NJA 1994 s. 277
Skattskyldig som i eftertaxeringsmål lämnat oriktiga uppgifter i inlagor till domstol har dömts för försök till grovt skattebedrägeri.
TR:n
Allmän åklagare väckte vid Malmö TR åtal mot L-G.R. enligt följande.
Anstiftan till grovt osant intygande. L-G.R. har förmått B.S. att i febr 1985 i Malmö utgiva ett skriftligt intyg daterat d 10 febr 1985 med det osanna innehållet att B.S. såsom trading agent för utfört arbete under 1979-1982 från Interoc-koncernen mottagit 43 000 engelska pund samt att dessa använts för Interoc-koncernens räkning för s k företagsbefrämjande åtgärder i SaudiArabien. I verkligheten hade B.S. inte mottagit några sådana medel eller utfört något sådant arbete som angavs i intyget. - L-G.R. har vidare förmått B.S. att i nov 1985 i Malmö utgiva en skrivelse daterad d 22 nov 1985 innehållande svar på frågor ställda i anledning av mål rörande eftertaxering. I skrivelsen upprepar B.S. den oriktiga uppgiften att han mottagit 43 000 engelska pund och med de ytterligare likaså osanna uppgifterna att detta ägt rum under åren 1979-1981 med viss närmare angiven fördelning i tiden enligt "personliga noteringar". - Genom utgivandet av handlingarna har B.S. framkallat fara i bevishänseende. L-G.R. har förrnått B.S. till gärningarna. - De utgivna handlingarna rör mycket betydande belopp. Handlingarna har varit av stor vikt för berörda parter. De har framställts i syfte att kunna åberopas i ett taxeringsmål. L-G.R:s gärningar är därför grova.
Försök till grovt skattebedrägeri. L-G.R. har i mål om personlig eftertaxering för taxeringsåren 1979-1982 för honom själv samt H.M. och A.N. till länsrätten i Malmöhus län samt till KammarR:n i Göteborg, vilka prövat målen, avgivit de i åtalspunkten 1 angivna oriktiga handlingarna i avsikt att undgå skatt. De båda handlingarna ingavs till länsrätten d 1 april resp d 2 dec 1985. Taxeringsmålen avgjordes slutgiltigt genom domar i KammarR:n d 23 juni 1988. De oriktiga uppgifterna har inneburit fara för att domstolarna skulle komma att döma felaktigt till de skattskyldigas förmån. Om brottet fullbordats skulle skatt med ett sammanlagt belopp om ca 275 000 kronor ha undandragits. - Brottet är grovt då oriktiga handlingar åberopats i skattedomstol och då gärningen sammantaget avsett ett mycket betydande belopp.
Beträffande åtalspunkten 2 yrkade åklagaren såvitt avsåg H.M:s och A.N:s eftertaxeringar i andra hand ansvar på L-G.R. för medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri under påstående att L-G.R. medverkat som medhjälpare till gärningarna genom att tillhandahålla de handlingar som angavs i åtalspunkten 1.
Domskäl
TR:n (ordf chefsrådmannen Lundqvist) anförde i dom d 24 jan 1990: Domskäl.
B.S. har av såväl TR:n som HovR:n över Skåne och Blekinge dömts för osant intygande, grovt brott, beträffande handlingarna i åtalspunkten 1. Påföljden bestämdes till fängelse 4 mån.
L-G.R:s inställning kan sammanfattas enligt följande i väsentliga delar.
L-G.R. har förnekat att uppgifterna i intyget eller skrivelsen var osanna. De är i huvudsak sanna. Han har ej heller förmått B.S. att utfärda intyget eller skrivelsen. Fara i bevishänseende har inte förelegat. - Ett eventuellt skattebedrägeri har förelegat redan genom avgivande av deklarationerna för taxeringsåren 1979-1982. Ett sådant brott är preskriberat. Åklagaren kan då inte återkomma med samma gärning - samma pengar - och nu göra gällande ansvar i eftertaxeringsmålen. L-G.R. skall under alla förhållanden bara svara för de belopp som påförts honom personligen. Fara för felaktigt beslut i skatteprocessen har inte förelegat, bl a eftersom det inte kan bli tal om avdrag för mutor i detta fall. Den undandragna skatten är för högt beräknad. Under inga förhållanden är vare sig det osanna intygandet eller skattebedrägerierna att bedöma som grovt brott.
B.S. erkände redan i det mål då han själv dömdes att uppgifterna i intyget och skrivelsen var osanna i enlighet med åklagarens påstående. Han har nu vidhållit detta. Att B.S. för att, som L-G.R. påstått, hämnas eller av annat skäl felaktigt skulle uppge att intyget och övriga uppgifter var osanna och därmed riskera att dömas, vilket också skedde, för osant intygande finner TR:n uteslutet. Utrett är således att intyget och övriga uppgifter var osanna i enlighet med vad åklagaren påstått.
B.S. har beträffande tillkomsten av handlingarna uppgett: Den 10 febr 1985 firade han sin födelsedag på sina barns ställe på landet. Med på festen var bl a L-G.R., vilken han känner sedan barndomen. B.S. minns inte de närmare omständigheterna kring undertecknandet, men vet, bl a på grund av felstavningar, att intyget inte upprättats av honom själv. Intyget är skrivet på hans företags brevpapper. Han hade lämnat sådant till L-G.R.. Han fick intyget färdigutskrivet av L-G.R.. B.S. skrev under för gammal vänskaps skull, trots att intyget var osant. L-G.R. sa att intyget behövdes för att han för sina kompanjoner H.M. och A.N. skulle kunna förklara vissa transaktioner. Det var vid detta tillfälle inte tal om något skattesammanhang. - I nov 1985 fick B.S. i Spanien ett brev från advokaten J.W. med förfrågan om vissa faktiska förhållanden rörande uppgiften i intyget. Eftersom intyget var osant visste B.S. inte vad han skulle svara J.W.. Han förstod att intyget åberopats i ett skattesammanhang. För att få underlag för vad han skulle svara vände han sig till L-G.R. och träffade denne några gånger i Sverige i samband med upprättandet av svaret. Underlaget för svaret fick han av L-G.R. på handskrivna lappar. B.S. skrev ut brevet själv. Av innehållet står han dock själv endast för spydigheterna. Någon kompensation i form av pengar eller annat har han inte erhållit från L-G.R..
TR:n finner inte något skäl till att heller beträffande B.S:s uppgifter om L-G.R:s medverkan betvivla riktigheten av B.S:s uppgifter. TR:n finner genom B.S:s berättelse utrett att L-G.R. förmått B.S. att utge det osanna intyget. Intyget har sedan följts upp med de osanna uppgifterna i brevet till J.W.. L-G.R. har här dikterat de osanna uppgifter B.S. lämnat. Det hela får ses i ett sammanhang och TR:n finner styrkt att L-G.R. gjort sig skyldig till anstiftan av B.S:s osanna intygande beträffande såväl intyget som skrivelsen. Fara i bevishänseende har förelegat.
L-G.R. måste insett att intyget kunde ha stor betydelse och TR:n finner klarlagt att L-G.R:s avsikt var att handlingarna skulle användas i pågående eftertaxering för honom, H.M. och A.N.. Med hänsyn härtill och då handlingarna avser ett betydande belopp finner TR:n, lika med domstolarna i målet mot B.S., att brottet är att bedöma som grovt.
De osanna handlingarna har av L-G.R., H.M. och A.N. ingivits och åberopats i eftertaxeringsmålen. L-G.R. har uppgett att han inte kommer ihåg exakt hur detta gick till. TR:n finner dock att det är klarlagt, som nyss sades, att L-G.R. som upphovsman till handlingarna från början haft avsikten att de skulle användas i eftertaxeringsmålen och att han således tillställt sitt eget ombud och, genom någon kanal, H.M:s och A.N:s ombud intyget, vilket dessa sedan ingett och åberopat i eftertaxeringsprocesserna. Skrivelsen har B.S. tillställt J.W. och denna har sedan av de olika ombuden avgivits till länsrätten. Att detta varit L-G.R:s avsikt med skrivelsen är uppenbart. Mutor i Saudi-Arabien är i fall som de förevarande avdragsgilla vid taxering. Genom vittnesförhöret med taxeringsintendenten A-M.B. är utrett att fara förelegat för felaktigt beslut på sätt åklagaren påstått. TR:n finner att de undandragna skattebeloppen skulle för L-G.R., H.M. och A.N. uppgått till ca 275 000 kr.
TR:n finner att L-G.R. gjort sig skyldig till försök till skattebedrägeri för egen del. Beträffande H.M:s och A.N:s eftertaxering ät- inte visat att L-G.R. handlat som gärningsman. Han har dock, som åklagaren i andra hand gjort gällande, sedan han förmått B.S. att utge de osanna handlingarna låtit tillhandahålla dessa så att de avgivits även i de andras taxeringsmål. L-G.R. har härigenom gjort sig skyldig till medhjälp till försök till skattebedrägeri.
De skattebelopp som skattebedrägerierna avser är, om man ser till vart och ett av taxeringsåren för var person för sig, inte så stora att brotten redan på grund härav kan bedömas som grova. Det rör sig dock om sammanlagt betydande belopp, vilket behandlats i ett sammanhang i eftertaxeringen. Härtill kommer som det väsentliga att L-G.R. begagnat sig av för detta ändamål upprättade osanna handlingar. TR:n finner att brotten är att bedöma som grova.
Väl förhåller det sig som så att fullbordade skattebedrägerier kan ha förelegat redan då skatten felaktigt fastställdes till för lågt belopp för resp taxeringsår och att dessa brott i så fall är preskriberade. Skattefrågan har dock tagits upp på nytt genom ett lagreglerat, tidsmässigt begränsat, förfarande, eftertaxering. Det rör sig således om ett nytt taxeringsförfarande i vilket oriktiga handlingar avges. Åtalspreskription av de tidigare skattebedrägerierna kan enligt TR:n inte omfatta åtgärder i detta andra förfarande.
L-G.R. skall således fällas till ansvar i enlighet med det nyss anförda. Och TR:n har vid denna bedömning även beaktat att handlingarna ingetts i samband med en skatteprocess.
L-G.R. har således gjort sig skyldig till anstiftan till osant intygande, grovt brott, och han har brukat de osanna urkunderna och därvid gjort sig skyldig till grova skattebedrägerier.
Brukande av osann urkund konsumerar härvid anstiftan till osant intygande och skattebrotten konsumerar i sin tur brukande av osann urkund. L-G.R. skall således i lagkonkurrens dömas endast för skattebrotten.
B.S. dömdes för grovt osant intygande av domstolarna till fängelse 4 mån. TR:n delar denna bedömning av påföljdsvalet och straffvärdet. Således kan inte heller för L-G.R., några särskilda skäl för det föreligger nämligen inte, annan påföljd än fängelse väljas. TR:n finner att L-G.R:s anstiftan är mer straffvärd än B.S:s brott och förskyller 6 månaders fängelse. Härtill kommer L-G.R:s skattebrottslighet. Straffet för L-G.R. bör bestämmas till 8 månaders fängelse.
Domslut
Domslut. TR:n dömde L-G.R. enligt 4 och 6 §§skattebrottslagen samt 23 kap 1 och 4 §§ BrB för försök till grovt skattebedrägeri och medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri till fängelse 8 mån.
HovR:n över Skåne och Blekinge
L-G.R. fullföljde talan i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade ogillande av åtalen, i andra hand nedsättning av fängelsestraffet.
Åklagaren bestred ändring.
HovR:n (hovrättsråden Ohlsson och Bergforsen, tf hovrättsassessorn Bläckberg samt nämndemännen Juhlin och Johansson) fann i dom d 9 dec 1991, på de skäl TR:n anfört, att L-G.R. skulle dömas för försök till grovt skattebedrägeri och medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri samt fastställde TR:ns domslut.
Sedan L-G.R. sökt revision meddelade HD prövningstillstånd beträffande åtalspunkt 2 och i påföljdsfrågan men fann ej skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt, i följd varav Hov:R:ns dom i den delen stod fast.
L-G.R. (ombud advokaten L.L.) yrkade att HD skulle ogilla åtalet såvitt nu var i fråga samt under alla förhållanden bestämma påföljden till villkorlig dom.
Riksåklagaren bestred ändring, varvid han ändrade fjärde meningen i gärningsbeskrivningen enligt följande: De oriktiga uppgifterna i förening med vad som i övrigt har gjorts gällande i inlagor till skattemyndigheter och skattedomstolar har inneburit fara för att domstolarna skulle komma att döma felaktigt till de skattskyldigas förmån.
Målet avgjordes efter huvudförhandling (Riksåklagaren genom byråchefen S.L.).
HD (JustR:n Knutsson, Magnusson, Lambe, referent, Lennander och Westlander) beslöt följande dom: Domskäl:
L-G.R. har ifrågasatt om ej Riksåklagarens ändring av ansvarsyrkandet innefattar en otillåten utvidgning av åtalet. HD, som särskilt beaktar att det i stämningsansökningen angivna beloppet avseende undandragen skatt gäller samtliga oredovisade intäkter under den med åtalet avsedda tiden, finner den ändrade lydelsen av ansvarspåståendet ej innefatta annat än ett förtydligande tillägg till stämningspåståendet.
I domar av KammarR:n i Göteborg d 23 juni 1988 eftertaxerades L-G.R., H.M. och A.N. för vissa intäkter som ej redovisats av dem i deklarationer för taxeringsåren 1979-82. Det var fråga om intäkter som influtit på tre konton, öppnade i deras namn i en utländsk bank. I eftertaxeringsmålen gjorde L-G.R., H.M. och A.N. gällande att de ifrågavarande medlen ej tillhörde dem utan tillkom det av dem ägda Interoc Bygg AB och utgjorde pengar som skulle användas för betalande av mutor i Interocs och närstående bolags utlandsverksamhet. KammarR:n fann dock - liksom tidigare länsrätten - att de skattskyldiga ej visat fog för sitt påstående och att beloppen därför skulle beskattas hos envar av dem såsom lön.
KammarR:ns bedömning utgår från - i linje med vad som gäller i skatterättspraxis (se t ex Svensk Skattetidning 1986 s 215 ff och RÅ 1989 not 186) - att om mututgifter kunnat styrkas hade detta lett till att L-G.R., H.M. och A.N. icke kunnat eftertaxeras. HD saknar skäl att vid sin prövning utgå från annan bedömning än den som kommit till uttryck i KammarR:ns domar.
L-G.R. har till fredande från ansvar åberopat att hans uppgifter om mutor är sanna. Visserligen har han dömts till ansvar enligt åtalspunkt 1, nämligen för att ha anstiftat B.S. att lämna de uppgifter som förekom i intyget och brevet, men detta betyder inte mer än att det konstaterats i målet att uppgiften om just B.S:s inblandning var oriktig. I övrigt finns enligt L-G.R. inget som stöder åklagarens påstående att han lämnat osanna uppgifter om mutor.
Allmänt kan sägas att det förhållandet att KammarR:n ej godtagit påståendet om mutor ej leder till att L-G.R:s uppgifter i brottmålet kan lämnas utan beaktande. Det ankommer på åklagaren även när det gäller en sådan invändning som L-G.R. nu gjort att styrka påståendet om brottslig gärning.
HD anmärker i denna del att L-G.R. icke förmått underbygga sina påståenden om mutor med några konkreta uppgifter, och där han försökt har det visat sig att han hänfört sig till handlingar med osanna uppgifter (åtalspunkt 1). Mot bakgrund härav förtjänar L-G.R:s uppgifter om att pengarna skulle användas för mutor inte tilltro.
L-G.R. har också invänt, att oriktiga uppgifter i handlingar som inges i samband med en process i en förvaltningsdomstol inte kan föranleda ansvar för skattebedrägeri annat än om uppgifterna föranleder motparten dvs skattemyndigheten att fatta ett oriktigt beslut. Det gäller enligt L-G.R. som en allmän rättsgrundsats att s k processbedrägeri, dvs vilseledande som påverkar domstolen men icke motpart, inte skall föranleda straffansvar.
Frågan huruvida det är straffbart att inom ramen för en skatteprocess ge in handling med oriktig uppgift till en domstol är att bedöma mot bakgrund av den speciella reglering som gäller på skatteområdet. Bestämmelserna i skattebrottslagen måste tolkas så att de avser även ett sådant handlande. Lagens förarbeten (prop 1971:10 s 246 och 248) liksom förarbetena till viss annan lagstiftning på skatterättens område (prop 1977/78:136 s 73 och 159 f) utgår också från att skattebrottslagen även täcker oriktiga uppgifter till förvaltningsdomstol (jfr Thornstedt m fl, Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl s 25 och Jareborg, De särskilda strafflagarna s 16).
Mot bakgrund av den reglering som skattebrottslagen alltså innefattar saknar L-G.R:s invändning i denna del fog för sig. L-G.R. har också hävdat, att straffbarhet är utesluten på den grund att det för skattebedrägeri kännetecknande kravet på viss effekt eller, vid försök, fara för sådan effekt inte är uppfyllt. I förevarande fall eftersträvar L-G.R. i sina eftertaxeringsmål icke annat eller mera än att försvara redan lagakraftvunna taxeringar. Någon ny effekt, eller fara för sådan effekt, uppstår ej i eftertaxeringsprocesserna.
Både den vid tiden för åtalade brotten gällande taxeringslagen (1956:623) och den numera gällande taxeringslagen (1990:324) innehåller regler om ett rättelseförfarande när en taxering i ljuset av vad som senare blivit känt framstår som för låg. I den äldre lagens 114-116 §§ gavs regler om eftertaxering, en särskild taxeringsåtgärd innefattande ett tillägg till den ursprungliga taxeringen. Beslutet om eftertaxering togs av länsrätten i första instans. Det är detta förfarande som tillämpats i L-G.R:s och de övrigas fall. I den nya lagen är eftertaxeringen utformad som ett omprövningsförfarande hos skattemyndigheten, som i förekommande fall resulterar i en ändring av taxeringen (4 kap 15-22 §§).
Genom ett sådant rättelseförfarande som nu nämnts inleds en ny prövning av den skattskyldiges taxering. Lämnas därvid en oriktig uppgift kan detta leda till att den skattskyldige undgår att påföras den ytterligare skatt som han rätteligen skall betala. Blir detta fallet är förutsättningarna för straffbarhet enligt bestämmelserna om skattebedrägeri i princip uppfyllda.
Det är inte straffbart att i en eftertaxeringsprocess enbart bestrida ett yrkande från företrädaren för det allmänna. Straffrihet kan tänkas föreligga även i andra situationer, då den skattskyldige ej gör annat än upprepar eller eljest vidhåller tidigare lämnade uppgifter. L-G.R:s förfarande gäller emellertid inte någon sådan undantagssituation utan avser nya uppgifter - dessutom utförliga sådana - som ej varit föremål för bedömning vid de ursprungliga taxeringarna. L-G.R. är härigenom förfallen till ansvar för försök till skattebedrägeri.
Med hänsyn till det anförda och då det saknas anledning att frångå HovR:ns bedömning vad gäller L-G.R:s ansvar för de oriktiga uppgifter som lämnats av H.M. och A.N. i samband med deras eftertaxeringsprocesser finner HD åtalet i sin helhet styrkt.
På de av underdomstolarna anförda skälen är brotten att anse som grova. Skäl saknas att frångå bedömningen i påföljdsfrågan.
Domslut
Domslut. HD fastställer HovR:ns domslut.
HD:s dom meddelades d 3 maj 1994 (nr DB 115).