NJA 2000 s. 132

Staten genom Kronofogdemyndigheten i Malmö väckte talan mot A-M.F. vid Lunds TR och yrkade att hon, i egenskap av ställföreträdare för Nya Gamlegård Interiör AB, skulle med tillämpning av 12 kap 6 § skattebetalningslagen (1997:483) förpliktas att solidariskt med detta bolag till staten utge visst belopp avseende obetalda arbetsgivaravgifter, källskatter och mervärdesskatter jämte dröjsmålsavgifter.

A-M.F. (ombud advokaten Bo Thorvinger) bestred yrkandet under anförande bl a att 12 kap 6 § skattebetalningslagen, som trätt i kraft d 1 nov 1997, inneburit en skärpning av tidigare gällande ansvar för bolags ställföreträdare och att detta lagrum därför, enligt 2 kap 10 § 2 st regeringsformen, inte kunde tillämpas på sådana skatter och avgifter som förfallit till betalning före d 1 nov 1997.

TR:n (hovrättsassessorn Adelswärd) beslöt d 28 april 1999 att mellandom skulle meddelas över frågan huruvida 2 kap 10 § 2 st regeringsformen utgjorde hinder mot att, med stöd av 12 kap 6 § skattebetalningslagen och punkt 9 i övergångsbestämmelserna till denna lag, ålägga A-M.F. personligt betalningsansvar för obetalda arbetsgivaravgifter, källskatter och mervärdesskatter jämte dröjsmålsavgifter, vilka förfallit till betalning före d 1 nov 1997. TR:n beslöt vidare med stöd av 56 kap 13 § RB att överlämna denna fråga till HD för prövning.

Betänkande

HD (JustR:n Lars K Beckman, Danelius, referent, Lennander, Victor och Håstad) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Den fråga som HD har att besvara är om det är förenligt med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap 10 § 2 st regeringsformen att med tillämpning av 12 kap 6 § skattebetalningslagen ålägga A-M.F. betalningsansvar för skatter och avgifter som förfallit till betalning vid tidpunkter då skattebetalningslagen ännu inte gällde.

Skattebetalningslagen trädde i kraft d 1 nov 1997, då uppbördslagen (1953:272), lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare samt vissa bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200) upphörde att gälla. Enligt 12 kap 6 § skattebetalningslagen är företrädare för en juridisk person under vissa förutsättningar personligen betalningsansvarig för den juridiska personens skatter. Av 1 kap 4 § samma lag framgår att detsamma skall gälla betalningsansvaret för avgifter. Liknande - men inte identiska - bestämmelser fanns tidigare i uppbördslagen och lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare samt i de upphävda delarna av mervärdesskattelagen. Vad som i det följande sägs om uppbördslagen har motsvarande tillämplighet på dessa två andra lagar.

I punkt 9 i övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen anges att bestämmelserna i 12 kap om betalningsskyldighet för företrädare för juridisk person skall tillämpas från ikraftträdandet även i fråga om sådana belopp som tas ut enligt tidigare gällande lagar och att de äldre bestämmelserna om betalningsskyldighet för företrädare för juridisk person skall fortfarande gälla enbart när mål om betalningsskyldighet anhängiggjorts före utgången av år 1997.

Bakgrunden till att punkt 9 i övergångsbestämmelserna i viss utsträckning medger en retroaktiv tillämpning av 12 kap 6 § skattebetalningslagen är lagstiftarens uppfattning att bestämmelserna i detta lagrum i sak överensstämmer med vad som tidigare gällde och att någon överträdelse av det grundlagsfästa förbudet mot retroaktivitet därför inte föreligger (se prop 1996/97:100 s 443, 505 och 592). En motsatt uppfattning hade emellertid under remissbehandlingen framförts från olika håll (se a prop s 441 ff).

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap 10 § 2 st regeringsformen får även anses gälla ställföreträdares betalningsansvar enligt 12 kap 6 § skattebetalningslagen.

Enligt 77 a § uppbördslagen var det en förutsättning för betalningsansvar att företrädaren för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala ett skattebelopp på föreskriven tid och i föreskriven ordning. I skattebetalningslagen finns inte något motsvarande krav på uppsåt eller grov oaktsamhet. Däremot görs i 12 kap 6 § 2 st i denna lag ett undantag från företrädarens betalningsansvar för fall då det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Detta undantag, som grundar sig på tidigare rättspraxis (se prop 1996/97:100 s 435, där det hänvisas till NJA 1969 s 326 och 1971 s 296 II), tar sikte på vissa typfall i vilka företrädaren för en juridisk person anses inte ha handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet. Det är emellertid tydligt att det vid tillämpning av 77 a § uppbördslagen även kunde finnas andra omständigheter som medförde att kravet på uppsåt eller grov oaktsamhet inte var uppfyllt (se t ex NJA 1974 s 297). När det gäller frågan hur sådana omständigheter skall beaktas enligt skattebetalningslagen hänvisas i förarbetena till möjligheten att med tillämpning av den allmänna bestämmelsen i 12 kap 6 § 4 st befria företrädaren för en juridisk person från betalningsskyldighet när det föreligger särskilda skäl för sådan befrielse (se prop 1996/97:100 s 592).

Det finns alltså skillnader mellan bestämmelserna i uppbördslagen och skattebetalningslagen såvitt gäller det betalningsansvar som åvilar företrädare för juridisk person. Medan det i uppbördslagen fanns ett uttryckligt krav på att företrädaren skulle ha handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet, har bestämmelsen i skattebetalningslagen en annan konstruktion. Den är formulerad så, att en företrädare som huvudregel är betalningsansvarig men går fri från betalningsansvar ifall tillräckliga åtgärder för en samlad avveckling av skulderna har vidtagits med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Denna befrielse från betalningsansvar har alltså i skattebetalningslagen fått karaktären av ett undantag från företrädarens principiella betalningsansvar, och undantaget omfattar endast en del av de situationer i vilka en företrädare enligt uppbördslagen kunde anses ha handlat utan uppsåt eller grov oaktsamhet. Den hänvisning som för andra sådana situationer har gjorts i förarbetena till den allmänna bestämmelse som medger befrielse från betalningsskyldighet när särskilda skäl föreligger kan inte anses tillräcklig för att säkerställa att rättsläget är detsamma som tidigare. Tvärtom är formuleringen i 12 kap 6 § skattebetalningslagen sådan att den tyder på en viss skärpning av ansvaret. Trots att det i förarbetena till detta lagrum uttalas att någon saklig ändring inte åsyftats, kan det således, på grund av den utformning som bestämmelsen fått, väl tänkas att den i praktiken kommer att medföra att företrädare för juridiska personer blir betalningsskyldiga i större utsträckning än tidigare.

Att en tillämpning av 12 kap 6 § skattebetalningslagen i enskilda fall kan strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap 10 § 2 st regeringsformen får inte tas till intäkt för att bestämmelsen aldrig skulle kunna tillämpas med retroaktiv verkan. Av retroaktivitetsförbudet följer emellertid att 12 kap 6 § skattebetalningslagen inte kan tillämpas i förhållande till A-M.F. på de skatter och avgifter som förfallit till betalning före d 1 nov 1997 i den mån en sådan tillämpning skulle leda till ett för henne mera oförmånligt resultat än som skulle ha blivit fallet om tidigare gällande lagbestämmelser hade tillämpats. Den begränsning av lagprövningsrätten som har kommit till uttryck i 11 kap 14 § andra meningen regeringsformen hindrar inte att punkt 9 i övergångsbestämmelserna åsidosätts i denna utsträckning.

Av det anförda följer att det måste ankomma på TR:n att pröva om och i vilken mån A-M.F. hade bort åläggas ansvar enligt de lagbestämmelser som gällde före d 1 nov 1997 och att inte med tillämpning av 12 kap 6 § skattebetalningslagen ålägga henne ett strängare ansvar än som följt av dessa tidigare gällande bestämmelser.