NJA 2001 s. 818

S. N. avled 1994 och efterlämnade make och tre barn. (Behållningen i dödsboet efter S. N. uppgick till 486 642 kr.) Maken J. N. avled d. 3 sept. 1998. Dödsbodelägare var de tre barnen Å. N., I. N. och G. W. Behållningen i dödsboet efter J. N. uppgick till 205 022 kr. Lidköpings TR (tingsnotarien Andersson) fastställde genom beslut i bouppteckningsprotokoll d. S jan. 1999 arvsskatten för dödsboet efter J. N. till 4 230 kr. TR:n ansåg vid skattens beräkning att bobehållningen till hälften härrörde från den tidigare avlidna makan S. N.

Å. N.,I. N. och G. W. överklagade i Göta HovR och yrkade att HovR:n skulle befria dödsboet från skyldighet att erlägga arvsskatt. Till stöd för yrkandet åberopade de en d. 5 maj 1994 upprättad handling, avseende bodelning och arvskifte efter den först avlidna makan.

Kammarkollegiet bestred ändring med hänvisning till att det inte förelåg något sådant undantag från huvudregeln om hälftendelning som förutsätts i 15 § 2 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

HovR:n (hovrättslagmannen Åkesson, hovrättsrådet Lundeholm, referent, och tf. hovrättsassessorn Teurneau) anförde i beslut d. 4 okt. 1999: Skäl. Av 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt framgår att vid etterarv skall normalt tillämpas en hälftendelningsprincip. Undantag från denna huvudregel får göras endast i vissa uppräknade fall, däribland när det har förekommit ett s.k. reellt bodelande avtal, en delningsförrättning eller ett arvskifte.

I förevarande fall har efterlevande maken vid hustruns död gjort ett arvsavstående om 150 000 kr till förmån för de tre gemensamma barnen, vilket har beaktats vid inregistreringen av hustruns bouppteckning. Enbart det förhållandet att det vid den först avlidnas död har förekommit ett civilrättsligt giltigt arvsavstående medför emellertid inte att huvudregeln om hälftendelning frångås vid skattläggningen efter den andra makens död (se NJA 1991 s. 763).

Utöver arvsavståendet har upprättats en såsom bodelning och arvskifte betecknad handling. Handlingen är daterad d. 5 maj 1994, dvs. redan innan bouppteckningen efter den först avlidna makan inregistrerades. I handlingen, som undertecknats av samtliga dödsbodelägare, har bestämts att den samlade behållningen skall delas i två delar, av vilka den efterlevande maken tillskiftas den ena med full äganderätt och den andra med fri förfoganderätt med undantag för de 150 000 kr som han avstått till förmån för de gemensamma barnen. Genom handlingen tillskiftas de tre barnen vardera 50 000 kr.

Enligt HovR:ns mening innebär avtalet en fördelning enligt lag, utgör en tillräckligt konkret uppdelning - en summa pengar har t.o.m. utskiftats - och uppfyller även i övrigt förutsättningarna för ett sådant s.k. reellt bodelande avtal som avses i 15 § i mom. 1 st. 1 p. lagen om arvsskatt och gåvoskatt.

Handlingen synes inte ha åberopats i skatteärendet efter den först avlidna makan. Det var emellertid den gången inte nödvändigt att åberopa handlingen för att uppnå syftet med handlingen, dvs. att arvsavståendena beaktades, och underlåtenheten att åberopa handlingen påverkade inte skattläggningen. Det fanns alltså inte vare sig ur fiskal eller enskild synpunkt anledning att då åberopa handlingen. Undantaget i 15 § 2 mom. förutsätter att efterlevande makens andel efter den först avlidna makan "i fall som avses i 15 § 1 mom. första stycket" blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet. Bakgrunden till bestämmelsen har i förarbetena (prop. 1987/88:61 s. 98) angivits vara att "vällovliga handlingar i anslutning till den först avlidnas död kan vara sådana att man inte bör bortse från dem vid andra makens död". Bestämmelsen kan enligt HovR:ns mening tolkas så att undantaget är tillämpligt så snart det föreligger ett sådant i rätt tid upprättat skriftligt avtal som avses 15 § 1 mom. 1 st. I vart fall i sådan situation som den nu förevarande, när underlåtenheten att åberopa handlingen inte påverkat skattläggningen och avtalet inte är sådant som avses i 15 § 1 a mom., finner HovR:n att denna tolkning bör gälla. HovR:n anser således att det är tillräckligt att först i skatteärendet efter J. N. åberopa avtalet. Lottläggning skall då ske med beaktande av vad dödsbodelägarna har avtalat. Vid en sådan fördelning utgår inte någon skatt.

HovR:ns beslut. Med ändring av TR:ns beslut befriar HovR:n dödsboet efter J. N. från skyldighet att utge arvsskatt.

Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD skulle fastställa TR:ns beslut.

Å. N., I. N. och G. W. bestred ändring. Målet föredrogs.

Föredraganden, RevSekr Malm, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. I 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt finns bestämmelser om hur de andelar skall beräknas som vid en efterlevande makes död tillkommer å ena sidan efterarvingar efter den först avlidne maken och å andra sidan arvingar efter den sist avlidne. Enligt huvudregeln i momentets första stycke skall efterarvingarnas andel i den efterlevandes bo bestämmas till hälften. Från denna huvudregel föreskrivs vissa undantag. Av momentets andra stycke följer bland annat att ett skriftligt avtal mellan efterlevande make och efterarvingar varigenom den efterlevande makens andel efter den först avlidne maken enligt lag blivit bestämd till annat än hälften av boet skall föranleda att efterarvingarna beräknas ta samma andel i den efterlevandes bo. Ett sådant avtal skall enligt momentets sjätte stycke i förekommande fall ges in till beskattningsmyndigheten. Av momentets tredje stycke framgår att undantag också skall göras i det fall rättsägarna vid en delningsförrättning enligt lag bestämt efterarvingarnas andel till annat än hälften och det i skatteärendet föreligger en i behörig ordning upprättad handling över förrättningen.

Ett arvsavstående kan föranleda avsteg från huvudregeln om hälftendelning om dess verkan kommer till uttryck i någon sådan särskild handling som nu nämnts och handlingen åberopas hos beskattningsmyndigheten (NJA 1991 s. 763). I de fall där rättsägarna på vardera sidan är samma personer med samma andel i respektive huvudlott kan det dock vara tillräckligt att det i skatteärendet föreligger en annan skriftlig uppgift som ger ett klart uttryck för rättsägarnas avsikt hur delningen skall ske, under förutsättning att det i ärendet finns sådant underlag att beskattningsmyndigheten kan avgöra att delningen överensstämmer med lag (HD:s beslut d. 12 sept. 2001 i mål Ö 3475-99).

Till bouppteckningen efter J. N. var dels bouppteckningen efter den tidigare avlidna makan, dels det som bodelning och arvskifte rubricerade avtalet mellan J. N. och de tre barnen fogade som bilagor. Av handlingarna framgick att J. N. avstått från 150 000 kr av sitt arv efter makan och att detta belopp från boet fördelats i lika delar till barnen. I bouppteckningen efter J. N. fanns i anslutning till anteckning om nämnda bilagor även en uppgift från förrättningen, vid vilken samtliga rättsägare var närvarande, att endast en viss mindre del av behållningen avser arv från den tidigare avlidna makan.

Anförda omständigheter har utgjort skäl för beskattningsmyndigheten att frångå huvudregeln om hälftendelning. Utredningen har varit tillräcklig för att avgöra att den delning som förekommit skett enligt lag och för att beräkna den andel av boet som härrör från den tidigare avlidna makan. Huruvida det ifrågavarande avtalet varit ingivet i skatteärendet efter den tidigare avlidna makan saknar härvid betydelse.

Vid beräkning med utgångspunkt från det anförda och de i handlingarna förekommande värdena blir lotterna i inget fall av sådan storlek att arvsskatt skall utgå.

HD (JustR:n Svensson, Munck, Westlander, Pripp, referent, och Lundius) fattade följande slutliga beslut: Skäl. I. N., Å. N. och G. W. är barn till makarna S. och J. N. S. N. avled år 1994 och efterlämnade J. N. som arvinge och barnen som efterarvingar. Närt. N. dog år 1998 efterlämnade han inga andra dödsbodelägare än de nämnda barnen. Frågan gäller nu skattläggningen av barnens arv efter S. N.

I 15 § 2 mom. 1 st. i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs. vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken.

En från hälftendelningsprincipen avvikande regel finns i 15 § 2 mom. 2 st. punkten 4 AGL. Denna regel utgår ifrån vad som förekom vid skattläggningen efter den först bortgångne maken. Skatteberäkningen vid först avliden makes bortgång är enligt huvudregeln i 15 § 1 mom. 1 st. att det skall göras en schematisk bodelning, varvid den efterlevande makens andel beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Avvikelse från denna hälftendelningsprincip kan ske bl.a. om den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare och denne i skriftligt avtal med efterarvingarna enligt lag bestämt vad som skall tillkomma honom med äganderätt och fri förfoganderätt. Skattläggningen utgår då i stället från detta skriftliga avtal, men endast under förutsättning att avtalet ges in i skatteärendet.

Det är ostridigt att någon sådan skriftlig handling som avses i 15 § 1 mom. 1 st. AGL inte gavs in vid inregistreringen av bouppteckningen efter S. N. Något avsteg från huvudregeln i 15 § 2 mom. 1 st. är därför inte aktuellt med tillämpning av 2 st. punkten 4 i samma moment.

Av handlingarna framgår att det vid inregistreringen av bouppteckningen efter S. N. beaktades att J. N. hade avstått 150 000 kr av sitt arv till förmån för de tre barnen till lika fördelning dem emellan. Enbart ett partiellt arvsavstående kan emellertid inte föranleda avsteg från huvudregeln om hälftendelning vid beräkningen av den andel av J. N:s bo som skall anses tillkomma barnen som arv efter S. N. (jfr NJA 1991 s. 763).

Enligt 15 § 2 mom. 3 st. AGL skall emellertid avsteg från huvudregeln göras i det fall den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer efterarvingarna vid en delningsförrättning blivit enligt lag bestämd till annat än hälften av boet. För en tillämpning av denna bestämmelse krävs att det i skatteärendet föreligger en i behörig ordning upprättad handling över förrättningen. Andelen skall då bestämmas i enlighet med denna.

I bouppteckningen efter J. N. finns under rubriken Övriga upplysningar antecknat följande.

"Bouppteckning efter tidigare avlidna makan S. N. finns registrerad vid Lidköpings tingsrätt 1994-07-08 Bpt nr 602, bilaga 2.

Arvskifte har ägt rum 5 maj 1994 då de gemensamma barnen erhöll 150 000:- i arv efter S. N., bilaga 3.

18 % av behållningen avser arv från S. N."

I den som bilaga 3 intagna handlingen, som alltså hänför sig till dödsboet efter S. N., finns under rubriken Skiftesläggning antecknat följande. "Behållningen fördelas i två lika delar, av vilka J. N. tillskiftas en genom bodelning med full äganderätt. Den andra delen tillskiftas J. N. i arv med fri förfoganderätt med undantag för de 150 000 kronor som J. N. avstått till förmån för de gemensamma barnen."

Några ytterligare handlingar för prövning av skattläggningen har inte getts in i skatteärendet.

Som följd av att J. N. avstod 150 000 kr av sitt arv efter S. N. tillföll detta enligt lag i stället barnen med 50 000 kr vardera. Frågan blir då om de nyss berörda anteckningarna i bouppteckningen efter J. N. kan jämställas med en sådan "i behörig ordning upprättad handling över förrättningen" som avses i 15 § 2 mom. 3 st. AGL.

I förevarande fall var förhållandena sådana att någon delningsförrättning i egentlig mening inte kunde äga rum; arvingarna efter S. N. och J. N. är samma personer med samma andelsrätter. I enlihet med vad som angetts i HD:s beslut d. 12 sept. 2001 i mål Ö 3475-941 gäller då att en skriftlig uppgift som ger klart uttryck för rättsägarnas avsikt i fråga om den skattemässiga fördelningen kan läggas till grund för beskattningen under förutsättning att den överensstämmer med lag. Vid bedömningen av vilka krav som skall ställas på en sådan skriftlig uppgift bör beaktas att denna saknar civilrättslig betydelse och inte fyller något annat ändamål än att ge anvisning om att beskattning skall ske under beaktande av tidigare dispositioner.

De upplysningar som lämnades i bouppteckningen efter J. N. måste anses ge vid handen att arvingarna var överens om att den skattemässiga delningen skulle ske med beaktande av det partiella avstående som J. N. hade gjort av sin arvslott efter S. N., något som överensstämmer med lag. Till följd av vad som måste ha varit ett tankefel vid beräkningen eller ett skrivfel har i bouppteckningen visserligen felaktigt angetts att 18 % av behållningen avsåg arv efter S. N. Med beaktande av att behållningen efter S. N. utgjorde 486 642 kr skulle det rätta andelstalet ha varit (1/2 x 486 642 - 150 000/486 642 - 150 000 =) 0,2771 eller alltså 27,7 %. Eftersom rättsägarnas avsikt klart framgick och med beaktande av vad som nyss sagts om de begränsade rättsverkningarna av den i bouppteckning en lämnade uppgiften bör nämnda fel inte hindra att fördelningen för beskattningsändamål sker enligt vad arvingarna måste ha avsett. Vid en sådan fördelning utgår inte någon arvsskatt. Kammarkollegiets överklagande skall därför avslås.