RÅ 1993:92

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde AB Filmteknik bl. a. följande. - Bolaget var sedan många år part i samproduktionsavtal avseende film tillsammans med filmbolag och institutioner såsom Svenska Filminstitutet och Sveriges Television. Härvid hade bolaget blivit delägare till rätten att göra film av manuskript samt alla de under produktionen uppkommande immateriella rättigheterna. Bolaget övervägde att förvärva rättigheter till två i Förenta Staterna producerade filmer. Erbjudandet gav bolaget rätt att under en sjuårsperiod exploatera filmerna i Skandinavien genom vidareupplåtelser i biograf-, video- och TV-leden. Rättigheterna utgjorde anläggningstillgångar hos bolaget. Den ekonomiska livslängden för dessa filmer kunde uppskattas till omkring två år. Bestämmelserna om direktavdrag för s.k. korttidsinventarier borde vara tillämpliga på utgifter vid förvärv av filmrättigheter.

Bolaget hemställde om förhandsbesked av innebörd att utgiften för förvärvet av de aktuella filmrättigheterna skulle vara omedelbart avdragsgill. Skatterättsnämnden (1992-10-23, Sandström, ordförande, Wingren, Lindström, Qwerin, Stenman, Östberg-Anclow) yttrade: Bestämmelsen i punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, om omedelbart avdrag för anskaffningsutgifter är inte tillämplig. - Motivering. - Bolaget överväger att förvärva rättigheter till två i Förenta Staterna producerade filmer. Erbjudandet ger bolaget rätt att under en sjuårsperiod exploatera filmerna i Skandinavien genom vidareupplåtelser i biograf-, video- och TV-leden. Enligt bolagets egen bedömning kan den ekonomiska livslängden för de rättigheter som förvärvet avser uppskattas till ca två år. Bolaget frågar om utgiften för förvärvet är direkt avdragsgill. - Av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att förvärvet inte gäller tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) utan anläggningstillgångar. För att bedöma skatteeffekterna behövs en ytterligare klassificering. I rättsfallet RÅ80 1:51 ansågs en film - avsedd att hyras ut för visning på biografer och i TV - utgöra ett inventarium hos det filmproducerande företaget. I det nu aktuella fallet är förhållandena annorlunda. Bolaget förvärvar från det producerande företaget en i olika avseenden specificerad nyttjanderätt till filmerna. Nämndens bedömning är att det är fråga om sådana tidsbegränsade rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. - Omedelbart avdrag för anskaffningsutgiften förutsätter att reglerna om direktavdrag för s.k. kortidsinventarier i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL kan tillämpas också på rättigheter som avses i punkt 16 av samma anvisningar. Enligt punkt 16 får avdrag för anskaffningsutgifterna göras enligt bestämmelserna i punkterna 13 (om räkenskapsenlig avskrivning) och 14 (om restvärdeavskrivning). Som framgått regleras rätten till direktavdrag inte i någon av dessa punkter utan i punkt 12. Lagtexten måste anses klar. Direktavdrag kan därför komma i fråga endast i den mån sådana mycket speciella skäl föreligger som skulle kunna motivera ett avsteg från lagtexten. - Motsvarande hänvisningar till inventariereglerna gjordes i den lagstiftning som genomfördes 1981 (SFS 1981:295). I ärendet har åberopats att det före 1981 års lagstiftning fanns rätt till direktavdrag även för rättigheter av det ifrågavarande slaget och att inget i förarbetena till den lagstiftningen tyder på att någon ändring av tillämpningsområdet varit avsedd. Det finns emellertid mycket som talar för att denna uppfattning om rättsläget före 1981 års lagstiftning inte är korrekt. I lagtext och förarbeten synes nämligen en distinktion ha gjorts mellan värdeminskningsavdrag och direktavdrag. För inventarier har såväl värdeminskningsavdrag som direktavdrag kunnat komma i fråga medan - såvitt framgår - avdrag vid förvärv av rättigheter av ifrågavarande slag kunnat ske endast i form av värdeminskningsavdrag. - Vid KL:s tillkomst gällde enligt ett led i 29 § 1 mom. att avdrag fick göras för värdeminskning på inventarier av längre varaktighet och enligt ett annat led att avdrag fick göras för värdeminskning på patenträtt och annan liknande rättighet. I punkt 4 första stycket av anvisningarna till paragrafen reglerades rätten till direktavdrag för inventarier. Avdrag för inventarier av längre varaktighet fick enligt anvisningspunktens andra stycke "däremot" ske i form av avdrag för värdeminskning. I fråga om patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter (förvärvade för att utnyttjas i tillverkning) fick enligt punkt 5 första stycket avdrag, fördelat på giltighetstiden, ske för värdeminskning. - Texten i 29 § 1 mom. KL ändrades genom lagstiftning 1938 (SFS 1938:368). Enligt den nya lydelsen kunde avdrag medges för värdeminskning på inventarier "eller, om dylik tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången". Tillägget föreslogs av 1936 års skattekommitté. Kommittén ansåg att ett avdrag av det senare slaget "knappast lämpligen bör betecknas såsom värdeminskningsavdrag" och förordade en omformulering av 29 § 1 mom. KL så att "det blir tydligt att paragrafens text täcker anvisningens innehåll" (SOU 1937:42 s. 239). Bestämmelsen om patenträtt och annan liknande rättighet ändrades däremot inte och ännu vid 1991 års taxering särreglerades i 29 § 1 mom. KL inventarier resp. patenträtt och annan liknande rättighet. Vad gäller sistnämnda rättigheter gjordes i 1938 års lagstiftning "beträffande värdeminskningsavdrag" en hänvisning i punkt 5 första stycket av anvisningarna till punkt 3 där bestämmelserna om såväl "årliga värdeminskningsavdrag" som direktavdrag behandlades. De ändringar som företogs 1966 (SFS 1966:724) innebar i sak endast att hänvisningen kom att omfatta även reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 av anvisningarna. - Den här genomgången - som inriktats på de i sammanhanget intressanta författningsändringarna - ger närmast vid handen att inte heller de regler som gällde före 1981 års lagstiftning gav utrymme för direktavdrag för rättigheter av det ifrågavarande slaget. För nämndens del räcker det emellertid att konstatera att den nuvarande lagtexten är klar och att anledning saknas att extendera lagtexten. Bolagets utgift för anskaffning av filmrättigheterna får därför inte dras av direkt. I stället skall avdrag medges enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning (i förekommande fall med tillämpning av bestämmelserna i punkt 13 sjunde stycket andra meningen eller punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL).

Ledamöterna Rosén och Virin var skiljaktiga och anförde: Vi delar majoritetens mening i så måtto som att ordalagen efter 1981 års lagändring till synes inte medger avdrag för direktavskrivning av rättigheter. - Däremot anser vi inte att man kan dra de slutsatser av utvecklingen av avskrivningsreglerna som majoriteten gör. Ett engångsavdrag kan inte anses ha en principiellt annan innebörd än ett värdeminskningsavdrag. Det är ett värdeminskningsavdrag där all värdeminskning av tillgången anses hänförlig till ett enda år. Att direktavskrivning medges enligt KL för anskaffning av vissa tillgångar innebär inte att kostnaden är en driftomkostnad. Tillgången är till sin karaktär en anläggningstillgång; kostnaden en avskrivning. - Rättsnämnden har i ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1976 Aa 107) ansett att kostnaden för anskaffning av filmrättigheter kunnat dras av enligt reglerna för direktavskrivning. Frågan ställdes aldrig under Regeringsrättens prövning eftersom skattemyndigheten accepterade bedömningen såvitt avsåg rättigheter men överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg anskaffningskostnad för egenproducerad film. Regeringsrätten ändrade dock inte på rättsnämndens bedömning att egenproducerad film fick direktavskrivas. - Skattemyndighetens och rättsnämndens inställning den gången var alltså att även rättigheter av kortvarig natur kunde kostnadsföras. Denna bedömning - som stred mot dåvarande branschpraxis innebärande individuell värdering av innehavda rättigheter - har sedan dess vunnit allmänt erkännande inom branschen, trots att redan dåvarande lagstiftning - enligt majoritetens mening - borde ha förhindrat direktavskrivning. Bedömningen har tidigare inte ifrågasatts av skattemyndigheterna trots den år 1981 ändrade ordalydelsen. Rent allmänt vore det även anmärkningsvärt om en rättighet till en tillgång (t.ex. en film), som ju aldrig kan ha en längre ekonomisk livslängd än tillgången själv, skulle ha en längre avskrivningstid än tillgången. - Vi anser därför att direktavskrivning av filmrättigheter är förenlig med gällande lagstiftning.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att anskaffningsutgiften för rättigheterna till de förvärvade filmerna skulle vara omedelbart avdragsgill. Bolaget anförde sammanfattningsvis följande. Filmrättigheter var i beskattningshänseende att hänföra till inventarier som var avsedda för stadigvarande bruk i rörelsen. För tidsbegränsade rättigheter enligt punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL måste alla allmänna regler för skattemässig inventariebehandling anses gälla. En uttrycklig hänvisning till punkt 12 av anvisningarna till samma lagrum syntes således inte erforderlig.

Riksskatteverket anförde, som inställningen slutgiltigt preciserats, bl.a. följande. Bolagets anskaffningar hade i ansökan specificerats till att avse exploatering i Skandinavien av två angivna filmer i de tre leden bio, video och TV. Bolaget ägde exploatera filmerna under sju år. Den tidrymd varunder bolaget ägde rätt att utnyttja rättigheterna var sålunda begränsad inom den legala tidsbegränsning som gällde för upphovsrätterna. Någon äganderättsövergång till någon del av de grundläggande rättigheterna var det således inte fråga om. De av bolaget anskaffade filmrättigheterna borde således inte anses utgöra inventarier i bolagets rörelse och ej heller utgöra sådana tidsbegränsade rättigheter som omfattades av anvisningspunkten 16 till 23 § KL. Avdrag för utgifterna för anskaffningen av filmrättigheterna borde härvid enligt allmänna regler medges som för driftkostnad. Detta innebar att utgifterna enligt god redovisningssed borde fördelas över den tid som filmen beräknas ge intäkter.

Regeringsrätten (1993-11-29, Wahlgren, Tottie, Bouvin, B. Sjöberg, von Bahr) delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

Föredraget 1993-11-02 och 11-03, föredragande Håkansson,

målnummer 5753-1992