med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m.m.
Regeringens proposition
1980/81:68
med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av
inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.
beslutad den 6 november 1980.
Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.
På regeringens vägnar
THORBJÖRN FÄLLDIN
ROLF WIRTÉN
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen läggs fram förslag om ändrade regler för beskattning av företag. Förslaget, som bygger på företagsskatteberedningens slutbetänkande (SOU 1977:86 och 87) Beskattning av företag, berör i första hand frågan om när en viss inkomst skall redovisas som intäkt i skattehänseende och när avdrag skall medges för en utgift. Bara på vissa punkter föreslås regler som innebär att det skattepliktiga eller avdragsgilla områdets omfattning ändras. Förslaget gäller med andra ord i högre grad storleken av företagens skattekrediter än definitiva skatteskärpningar eller skattelättnader.
Propositionen innehåller en översyn av den skattemässiga behandlingen av maskiner och andra inventarier. Enligt gällande regler får utgifter för anskaffande av inventarier med kort livslängd dras av direkt. I propositionen föreslås att omedelbart avdrag även skall få ske i fråga om inventarier av mindre värde.
I inkomstslaget rörelse finns f. n. två system för avskrivning av inventarier, den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden. Dessa metoder kan användas även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Där finns också en tredje metod, restvärdeavskrivning. I propositionen föreslås att den planenliga avskrivningen utmönstras. Vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen skall enligt förslaget endast restvärdemetoden finnas. Tilllämpningsområdet för denna metod utvidgas till att även avse rörelse. Avskrivning enligt metoden skall liksom nu få ske med högst 25 fa av inventariernas skattemässiga restvärde. En skillnad i förhållande till den nuvarande utformningen av metoden är bl. a. att kravet på anknytning till räkenskaperna tas bort.
I Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
ra
I fråga om den räkenskapsenliga avskrivningen föreslås att vid tillämpning av den s. k. kompletteringsregeln anskaffningsvärdet skall reduceras med tidigare avdrag för kontraktsavskrivning och för avskrivning mot investeringsfond.
I propositionen föreslås även en teknisk översyn av reglerna för avskrivning av byggnader. I samband därmed diskuteras hur skador genom brand eller annan olyckshändelse skall behandlas i skattehänscende. F.n. medges avdrag varken direkt eller indirekt för den förlust som förorsakats av skadan. Förlusten anses hänförlig till kapitalförlust. Innebörden av detta är att — vid beräkning av värdeminskningsavdrag-— avskrivningsunderlaget skall minskas med så stor del av byggnadens värde som förstörts på grund av skadan. Vidare får utgifter för avhjälpande av skadan inte räknas som driftkostnad. Försäkringsersättning som utgår i anledning av kapitalförlust är å andra sidan inte skattepliktig.
Enligt förslaget skall kapitalförlustbegreppet ändras så att skada eller förstöring genom brand eller annan olyckshändelse av fastighet — såvitt gäller underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag — inte skall anses som kapitalförlust. Detta innebär att avskrivningsunderlaget för en byggnad, som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, inte sätts ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Även efter olyckan medges alltså avdrag enligt värdeminskningsplanen. Har byggnaden totalförstörts får utrangeringsavdrag i stället göras.
Förslaget innebär således en inskränkning i kapitalförlustbegreppet. Tillämpningsområdet för detta begrepp föreslås också böra begränsas på vissa andra områden, t. ex. vad gäller rätten till avdrag för utgifter för ett projekteringsarbete som inte lett till den åsyftade investeringen. I propositionen föreslås å andra sidan en utvidgad beskattning av försäkringsersättning eller annan ersättning för skador på en byggnad. Sådan ersättning skall räknas som skattepliktig inkomst i den mån ersättningen avser driftbvggnader på en jordbruksfastighet, hyresfastigheter eller byggnader som är avsedda för användning i ägarens rörelse. Även crsättning för skadade markanläggningar skall vara skattepliktig.
Den föreslagna beskattningen av försäkringsersättning ce. d. kan, särskilt när utgifterna för att avhjälpa skadan inte är omedelbart avdragsgilla, pe upphov till likviditetsproblem för den skattskyldige. I syfte att undvika sådana problem föreslås att belopp, som har erhållits i försäkringsersättning ce. d. för skadade eller förstörda fastigheter, skall få sättas av till en s. k. eldsvådefond. Det avsatta beloppet, som är avdragsgillt, får enligt förslaget användas för utgifter för reparation av fastigheten, för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för förvärv av en ny fastighet.
F. n. saknas uttryckliga regler om hur pågående arbeten i bvggnads- eller anläggningsrörelse och hantverks- eller konsultrörelse skall behandlas i skattehänseende. I propositionen föreslås att sådana nu införs. Utgångspunkten är att inkomsten av ett pågående arbete skall beräknas antingen
enligt reglerna för löpande räkning eller enligt reglerna för fast pris. Med löpande räkning avses enligt förslaget att ersättningen för arbetet uteslutande eller så gott som uteslutande skall fastställas på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och uppdragstagarens faktiska utgifter för arbetet.
Utförs ett pågående arbete på löpande räkning skall intäktsredovisningen ske i takt med faktureringen. Värdet av arbetet vid räkenskapsårets utgång behöver inte redovisas som tillgång i bokslutet.
I fråga om pågående arbeten som utförs till fast pris skall värdet av nedlagda direkta kostnader aktiveras i bokslutet medan mottagna ersättningar skuldförs. I byggnads- och anläggningsrörelse godtas den i räkenskaperna gjorda värderingen om värdet av arbetena inte tas upp till lägre belopp än 85 £€ av de direkta kostnaderna. Hantverks- och konsultföretag skall aktivera samtliga direkta kostnader men har rätt till ett grundavdrag motsvarande ett basbelopp.
Skatteförfattningarna innehåller f. n. inte några bestämmelser om när en verksamhet skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det saknas också regler om i vilka situationer en fastighet. som förvärvats av t. ex. en byggmästare, skall anses smittad av förvärvarens rörelse och därmed bli att anse som omsättningstillgång i rörelsen. Bedömningen av dessa frågor har överlämnats åt rättspraxis. Att en fastighet räknas som omsättningstillgång får bl. a. till följd att hela den bokföringsmässiga vinsten skall beskattas som intäkt av rörelse om fastigheten säljs. Bestämmelserna om realisationsvinst — vilka bl.a. tillåter indexuppräkning — får alltså inte tillämpas. Omsättningsfastigheter kan vidare utnyttjas som underlag för nedskrivning.
Begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter definieras inte i propositionen. Däremot föreslås att uttryckliga regler införs om när fastigheter som genom köp. byte eller därmed jämförligt fång förvärvas av skattskyldiga. som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses som omsättningstillgångar. Förslaget omfattar även fastigheter som förvärvas av make till rörelseidkaren eller av företagsledaren i ett rörelsedrivande fåmansföretag. Frågan om i vilken utsträckning aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag skall räknas som omsättningstillgångar behandlas också.
Enligt nuvarande praxis anses fastigheter och värdepapper, som utgjort omsättningstillgångar i en rörelse, kunna förlora denna karaktär om de tillfaller en ny ägare genom arv eller testamente. Enligt propositionen bör som princip gälla att t. ex. en ärvd fastighet behåller sin skattemässiga karaktär även i arvingens hand. I vissa fall skall dock den nye ägaren genom s.k. avskattning kunna föra över fastigheten från rörelsereglerna till realisationsvinstsystemet. Avskattningen innebär att den nyc ägaren beskattas för det belopp varmed fastigheten varit nedskriven vid förvärvet.
I propositionen föreslås vidare vissa mindre ändringar av reglerna för
beskattning av tomtrörelse och handel med värdepapper. Förslaget omfattar även regler om hur värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar skall värderas vid inkomstberäkningen.
Enligt en grundläggande regel för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse skall hänsyn tas till in- och utgående lager av varor samt till fordringar och skulder. I propositionen föreslås att denna regel kompletteras med en bestämmelse om att värdet av de utgående posterna skall bestämmas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Innebörden av förslaget är att ett materiellt riktigt beskattningsresultat kan åstadkommas även när det föreligger ett fel i den ingående balansen. Detta är ofta möjligt redan enligt gällande regler men den föreslagna regeln ger en mer systematisk reglering av problemet.
Enligt praxis är möjligheten att göra invändning om kvittning vid taxcringen eller i taxeringsprocess väsentligt beskuren i de fall då kvittning förutsätter ändring av bokslut. Mot bakgrund av detta kan materiellt och praktiskt mindre lämpliga konsekvenser uppkomma i de fall då det bokförda resultatet påverkats av att lager eller fordringar tagits upp för lågt eller någon skuldpost för högt samtidigt som företaget har utrymme för andra resultatreglerande åtgärder. I propositionen föreslås därför att justering av inkomsten vid taxeringen skall underlåtas i dessa fall om inte särskilda omständigheter talar för att justering bör ske.
Propositionen innehåller slutligen ett förslag om att avdrag inte skall medges för utgifter för spritdrycker och vin i samband med representation.
De i propositionen redovisade förslagen skall i princip tillämpas första gången vid 1984 års taxering. För skattskyldiga vars räkenskapsår sammanfaller med kalenderår innebär detta att de nya reglerna skall tillämpas på intäkter och kostnader fr. o. m. den I januari 1983. Slopandet av avdraget för utgifter för spritdrycker och vin föreslås böra gälla i fråga om representation som utövas efter utgången av år 1980.
1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)!
dels att 28§ 2 mom., punkt 10 av anvisningarna till 22 §. punkt 9 av anvisningarna till 25 § samt punkterna 3 b-3 d, 6 och 10 av anvisningarna till 29 § skall upphöra att gälla,
dels att den i punkt 4 av anvisningarna till 41 § gjorda hänvisningen till punkt 7 av anvisningarna till 25 § skall bytas ut mot punkt 8 äv anvisningarna till 258.
dels att nuvarande punkterna 3-8 av anvisningarna till 25 § skall betecknas punkterna 4-9, nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 27 § skall betecknas punkt 5 och nuvarande punkterna 3 a och 5 av anvisningarna till 29 § skall betecknas punkterna 3 och 6,
dels att 19 och 20 §§, 25 § 1 mom., 29 & I mom., 41 d §, punkterna I och 5 av anvisningarna till 20 §, punkterna 4 och 10 av anvisningarna till 218, punkterna I och 3-6 av anvisningarna till 22 §, punkt 4 av anvisningarna till 24 §, punkterna 2 a och 2 b samt den nya punkt 4 av anvisningarna till 25 3, punkt 2 av anvisningarna till 27 8. punkt I av anvisningarna till 28 §. punkt I, den nya punkt 3, punkt 4, den nya punkt 6 samt punkterna 7. 11 och 16 av anvisningarna till 298. punkt I av anvisningarna till 30 §, punkt 1 av anvisningarna till 35 §. punkterna 2 a och 2 c av anvisningarna till 36 § samt punkterna 1-3 av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,
dels att i anvisningarna till 25 8 skall införas en ny punkt, 3, i anvisningarna till 27 § två nya punkter. 3 och 4, i anvisningarna till 29 § en ny punkt, 5, samt i anvisningarna till 41 § en ny punkt, 3 a, av nedan angivna lydelse.
I Senaste lydelse av 28§ 2 mom. 1959:170 punkt 9 av anvisningarna till 25 § punkt 1f av anvisningarna till 22§ —-1978:942 1972:741 förutvarande punkt 3 av anvisningarna förutvarande punkt 4 av anvisningarna = till 278 1976:85 till 25 § -1953:404 punkt 3b av anvisningarna till 298 förutvarande punkt 5 av anvisningarna — 1977:1172 till 255 1968:718 punkt 3c av anvisningarna till 2958 förutvarande punkt 6 av anvisningarna — 1979:169 till 25 § 1975:1347 punkt 3d av anvisningarna till 29§ förutvarande punkt 7 av anvisningarna — 1959:170 till 25 § 1979:1017 punkt 6 av anvisningarna till 298 förutvarande punkt 8 av anvisningarna — 1938:368 till 25 § 1979:612 punkt 10 av anvisningarna till 298
1965:573
punkt 4 av anvisningarna till 415
1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
19 §”
Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:
vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gäva:
vinst å icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3 eller 4 mom.;
vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;
ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade. om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för är celler utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses 1 lagen (1977:265) om statligt personskadeskvdd eller lagen (1977:267) om krigsskadcersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år. ävensom ersättning. vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32 § I eller 2 mom.. så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur:
ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgär för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;
belopp. som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring.
ersättning på grund av skadeför- försäkringsersättning eller annan säkring, dock eji den mån köpeskil- — ersättning för skada på egendom, ling, som skulle hava influtit därest dock att skatteplikt föreligger dels i försäkrad egendom i stället försålts, den mån ersättningen avser driftvarit att hänföra till intäkt av jord- byggnad på — jordbruksfastighet,
2 Senaste lydelse 1979:1157.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
bruksfastighet, av annan fastighet byggnad på fastighet som avses i 24§ eller av rörelse eller i den mån I mom... byggnad som är avsedd för ersättningen eljest motsvarar sådan användning i ägarens rörelse celler skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan del av värdet av markanläggsådan avdragsgill omkostnad, vilken ning som får dras av genom årliga är att hänföra till någon av nämnda värdeminskningsavdrag, dels + den förvärvskällor; mån köpeskilling, som skulle Aa
influtit om den försäkrade eller ska-
dade egendomen i stället hade sålts.
hade varit att hänföra till intäkt av
fastighet eller av rörelse och dels i
den mån ersättningen eljest motsva-
rar skattepliktig intäkt av eller
avdragsgill omkostnad för fastighet
eller rörelse:
vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat:
ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år:
periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20 § eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp:
stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning:
studiestöd enligt 2. 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda. och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag:
allmänt barnbidrag:
lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt:
kontantunderstöd. som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel:
handikappersättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring. så ock hemsjukvårdsbidrag. som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den värdbehövande;
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension:
kommunalt bostadstillägg till handikappade;
bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag eller förordningen (1977:392) om statskommunala bostadsbidrag till vissa folkpensionärer m. fl.:
sädan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen:
gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen:
kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg.
Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare m. fl. gäller särskilda bestämmelser I punkt 16 av anvisningarna till 21 §.
(Se vidare anvisningarna.)
Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsäret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Att koncernbidrag, som icke utgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 § 3 mom.
Avdrag må icke ske för:
den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, däruti inbegripet vad skattskyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushäll;
värdet av arbete, som I den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 är:
ränta å den skattskyldiges eget, i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital:
svenska allmänna skatter: kapitalavbetalning å skuld; avpift enligt 8 kap. studiestödslagen (1973:349): avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavpift:
3 Scnaste lydelse 1979:1146.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
avgift enligt Jagen (1976:666) om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande m. m.;
belopp, för vilket arbetsgivare är ansvarig enligt 75 § uppbördslagen (195 272):
avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268):
förlust. som är att hänföra till förlust. som är att hänföra till kapitalförlust m. m. kapitalförlust m. m.. i vidare mån än
(Se vidare anvisningarna.) som får ske enligt 36 §.
(Se vidare anvisningarna.)
1 mom. Från bruttointäkten av 1 mom. Från bruttointäkten av annan fastighet må, där ej annat annan fastighet får. om inte annat föranledes av vad nedan i 2 och 3 föranleds av vad nedan i 2 och 3 mom. stadgas, avdrag göras för mom. sägs, avdrag göras för omkostnader, såsom för: omkostnader. såsom för:
brandförsäkring, reparation och underhåll av byggnader:
viccevärd, portvakt. gårdskarl, vat- vicevärd, portvakt, gårdskarl, vattenförbrukning, renhållning och be- tenförbrukning. renhällning och belyssning, förbrukningsartiklar med lysning. förbrukningsartiklar o. d., i mera dylikt, i den mån dessa kostna- den män dessa kostnader kan anses der kunna anses åligga fastighetsäga- åligga fastighetsägaren såsom såren såsom sådan: dan:
pensioner, periodiska understöd pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutva- utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten; rande anställning på fastigheten:
värdeminskning, som byggnad är värdeminskning på en byggnad: underkastad;
värdeminskning genom slitning, värdeminskning på fastighetsägauträngering eller eljest av fastighets- ren tillhöriga maskiner och andra för ägaren tillhöriga maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda inventainventarier, som höra till fastighe- rier, som hör tull fastigheten, eller, i ten; fallsom anges i punkt 3 av anvisning-
arna till 29 §, utgifter för unskaffande
av tillgången;
ränta dä lånat, I fastigheten nedlagt ränta på lånat, I fastigheten nedkapital samt tomträttsavgäld eller lagt kapital samt tomträttsavgäld liknande avgäld: elter liknande avgäld.
anskaffning och insättning av + Senaste lydelse 1979:1017.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.
I mom. Från bruttomtäkten av I mom. Från bruttointäkten av rörelse må av drag göras för allt, rörelse får av drag göras för allt, som är att anse som driftkostnad. Hit som är att anse som driftkostnad. Hit räknas. bland annat: räknas. bland annat:
hvra för annan tillhörig fastighet eller del därav, som använts i rörelsen:
kostnad för anskaffning av råäm- kostnad för anskaffning av råämnen och varor till förädling. förbruk- nen och varor till förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen: skol- ning eller försäljning i rörelsen: och ande — där vad sålunda förädlats eller skall — där vad sålunda har förädlats eljest kommit till användning ut- eller eljest kommit till användning gjorts av produkter eller råämnen har utgjorts av produkter eller råämfrån fastighet. som av den skattskyl- nen från fastighet, som av den skattdige ägts eller brukats. eller från skyldige har ägts eHer brukats, eller annan av honom idkad rörelse, som från annan av honom idkad rörelse, är att anse som särskild förvärvskälla som är att anse som särskild för- — värdet av samma produkter eller värvskälla — värdet av samma proråämnen upptagas till det belopp, dukter eller råämnen tas upp till det varmed de redovisas såsom intäkt av belopp, varmed de redovisas som fastigheten eller av den särskilda intäkt av fastigheten eller av den förvärvskällan, samt — där moderbo- särskilda förvärvskällan, samt — där lag eller övertagande förening över- moderbolag eller övertagande företagit dessa råämnen eller varor från ning har övertagit dessa råämnen dotterbolag eller överlåtande före- eller varor från dotterbolag eller ning vid sädan fusion som 1 288 3 överlåtande förening vid sådan mom. första eller andra stycket avses fusion som avses I 28538 3 mom. — - värdet av samma råämnen eller värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp. motsva- varor tas upp till belopp. motsvaranrande det hos dotterbolaget eller den de det hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen ti beskatt- överlåtande föreningen i beskatt-
Senaste lydelse 1979:012.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ningsavscende gällande värdet ä des- ningsavseende gällande värdet av sa tillgångar vid fusionstillfället: dessa tillgångar vid fusionstillfället:
avlöningar, pensioner. periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal. som är eller varit anställd i rörelsen:
kostnad för reparation och under- kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggna- håll av till driften hörande byggnader. inrättningar, maskiner. inventa- der, markanläggningar, maskiner rier och dvlikt; och andra för stadigvarande bruk
avsedda inventarier o. d.:
värdeminskning genom slitning. värdeminskning på rörelseägaren utrangering eller eljest av rörelseidka- tillhöriga maskiner och andra för ren tillhöriga maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda inventainventarier eller, om dvlik tillgång är rier eller, i fall som anges i punkt 3 av underkastad hastig förbrukning, anvisningarna, utgifter för anskafkostnad för anskaffning av tillgång- fande av tillgången: en;
värdeminskning å patenträtt och värdeminskning på patenträtt och annan liknande rättighet: annan liknande rättighet:
värdeminskning genom slitning värdeminskning på ex byggnad. och därmed jämförlig orsak, som som är avsedd för användning i byggnad. vilken är avsedd = för ägarens rörelse, eller, i fall som anges användning i ägarens rörelse, är i punkt 7 av anvisningarna, utgifter underkastad: för anskaffande av byggnaden;
värdeminskning å markanlägg- värdeminskning på en markanning, avsedd för användning i äga- läggning. som är avsedd för användrens rörelse: ning i ägarens rörelse, eller, i fall som
anges i punkt 16 av anvisningarna,
utgifter för anskaffande av uanlägg-
HIngen:
värdeminskning & naturtillgångar värdeminskning på naturtillgångsåsom gruvor, stenbrott och dylikt ar, såsom gruvor. stenbrott 0. d. genom deras tillvodogörande; genom deras tillgodogörande:
ränta dä lånat kapital, som nedlagts ränta på lånat kapital. som har i rörelsen. så ock å gäld. som den nedlagts i rörelsen, och på gäld. som skattskyldige ådragit sig för sin den skattskyldige har ådragit sig för utbildning för rörelsen: sin utbildning för rörelsen:
kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för utövande av vetenskaplig, litterär. konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet:
speciella för rörelsen utgående skatter eller avgitter till det allmänna:
Nuvurande lydelse Föreslagen lydelse
förlust, som uppstått + rörelsen förlust. som far uppstått i rörelsen, och ej är att hänföra till kapitilför- såvida inte förlusten är avt hänföra till lust: kapitalförlust eller är av sådan natur
som avses I punkt 3 sjärnte stycket av
anvisningarna till 41 5.
förlust, som uppstått i rörelsen och ej är av sådan natur som avses i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 415:
kostnad för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum. vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar. luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.
Har skattskyldig tillgodoräknat sig avdrag för värdeminskning å tillgång, skall avdraget anses i beskattningsavsceende åtnjutet i den mån det medfört att den taxerade inkomsten beräknats till lägre belopp än eljest skolat ske eller ock medfört ökning av förlustbelopp som må utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. Tillgångens anskaffningsvärde minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag utgör tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde.
41 d 8
Vid beräkning av inkomst av jord- Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse medges bruksfastighet och annan rörelse än avdrag för belopp som i räkenska- penning- och — försäkringsrörelse perna har avsatts till resultatutjäm- medges avdrag för belopp som i ningstond. Avdraget får uppgå till räkenskaperna har avsatts till resul-
5 Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
högst tjugo procent av summan av de tatutjämningsfond. Avdraget får belopp som den skattskyldige under uppgå till högst 20 procent av sumbeskattningsåret har erlagt som lön man av de belopp som den skattskyltill arbetstagare hos honom 1 för- dige under beskattningsåret har värvskällan (lönekostnad). I fråga erlagt som lön till arbetstagare hos om skattskyldig, som är fysisk per- honom i förvärvskällan (lönekostson, får avdraget uppgå till högst nad). I fråga om skattskyldig. som är summan av fjugo procent av löne- fysisk person. får avdraget uppgå till kostnaden och femton procent av högst summan av 20 procent av den vid taxeringen till statlig in- lönekostnaden och 15 procent av komstskatt beräknade inkomsten av den vid taxeringen till statlig införvärvskällan efter avdrag för den komstskatt beräknade inkomsten av lönebaserade men före avdrag för förvärvskällan efter avdrag för den den inkomstbaserade fondavsätt- lönebaserade men före avdrag för ningen och — 1 förekommande fall — den inkomstbaserade fondavsättföre avdrag för avsättning till allmän ningen och — 1 förekommande fall — investeringsreserv — enligt = lagen före avdrag för avsättning till allmän (1979:610) om allmän investerings- investeringsreserv — enligt — lagen reserv och före uppskov enligt lagen (1979:610) om allmän investerings- (1979:611) om upphovsmannakonto reserv och före uppskov enligt lagen samt före schablonavdrag för egen- (1979:611) om upphovsmannakonto avgifter. samt före schablonavdrag för egen-
avgifter.
Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond medges inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller liknande tillgångar.
Med lön avses sådana ersättningar i penningar som anges i 19 kap. I $ andra stvcket lagen (1962:381) om allmän försäkring. Flänsyn skall dock inte tas till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt fjärde stycket första meningen nämnda paragraf inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare. som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avsett arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat (jfr 19 kap. I $ fjärde stycket andra meningen nämnda lag).
I fråga om handelsbolag och dödsbo, som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag, beräknas avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond för bolaget respektive dödsboet. Ägs andel i handelsbolag eller i dödsbo, som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag, av annan än här i riket bosatt fysisk person. får avdrag för avsättning inte beräknas på grundval av bolagets eller dödsboets inkomster.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsär.
Av punkt 2 tionde och elfte styck- Av punkt 2 tionde och elfte styckena av anvisningarna till 41 § fram- ena samt punkt 3 tredje stvcket av går att avsättning till resultatutjäm- anvisningarna till 41 §& framgår att ningsfond kan medföra att rätten till avsättning till resultatutjämningslagernedskrivning begränsas. fond kan medföra att rätten till
lagernedskrivning begränsas.
Anvisningar
till 20§
[7 Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges, räknas bland annat premier för cgna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för sådana premier och avgifter i den omfattning som anges 125 § I mom... 33 § och 46 §2 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 22 §, punkt 9 av anvisningarna till 298 och punkt 6 av anvisningarna till 33 §.
Utvifter för representation och Utgifter för representation och liknande ändamål äro att hänföra till liknande ändamål är att hänföra till omkostnader 1 förvärvskälla endast omkostnader i förvärvskälla endast om de Aava omedelbart samband om de far omedelbart samband med med verksamheten, såsom då fråga verksamheten, såsom då fråga uteuteslutande är om att inleda eller slutande är om att inleda eller bibebibehålla affärsförbindelser och lik- hälla affärstörbindelser och liknande nande eller da utgifterna avse jubi- eller då utgifterna avser jubileum för leum för företaget. invigning av företaget, invigning av mera betymera betydande anläggning för dande anläggning för verksamheten, verksamheten, stapelavlöpning eller stapelavlöpning eller jämförliga jämförliga händelser eller då utgif- händelser eller då utgifterna är att terna äro att hänföra till personal- hänföra till personalvård. Avdrag vård. Avdrag må i det enskilda fallet medges 1 det enskilda fallet inte med icke åtnjuras med större belopp än större belopp än som kan anses som kan anses skäligt. skäligt och inte i något fall för utgifter
för spritdrycker och vin.
S5 Angående vad som är att hän- 5 Till kapitalförtust räknas förlust föra till kapitalförlust i rörelse hänvi- som inte har samband med någon sas till punkt 10 av anvisningarna till förvärvskälla samt förlust som visser- 298. Vad där stadgats angående ligen har sådant samband men inte
7 Senaste lydelse 1979:1157. S Senaste lydelse 1951:324.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
sådan förlust i rörelse skall äga mot- kan anses normal för förvärvskällan i svarande tillämpning även för andra fråga. förvärvskällor. Till kapitalförlust räknas dock inte
a) genom brand, annan olyckshändelse eller brottslig handling uppkommen skada, förstörelse eller förlust, i den mån köpeskilling som skulle ha influtit om den skadade etter förlorade egendomen i stället hade sålts hade utgjort intäkt i förvårvskällan,
h) genom brand eller unnan olyckshändelse uppkommen skada på eller förstörelse av byggnad eller av sådan del av markanläggning för vilken värdeminskningsavdrag Kan komma i fråga.
c) förlust på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar, om innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära,
d) förlust på borgensförbindelse, om denna betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn tll äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära,
e) utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar, avsedda för stadigvarande bruk i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, även om byvggnads- eller anläggningsarbetet inte genomförs.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
till 21 §
4.0 Till intäkt av jordbruk 4. Till intäkt av jordbruk med binäringarkänföres intäkt med binäringar hänförs intäkt genom avvyttring av djur, andra varor genom avyttring av djur och andra eller produkter eller av maskiner och varor eller produkter. Vidare hänandra inventarier, avsedda för stadig- förs hit intäkt genom annan inkomstvarande bruk, eller av tillgångar som givande användning av jordbrukets är likställda därmed vid beräkning av eller dess binäringars alster, inventavärdeminskningsavdrag. Likaledes rier eller arbetspersonal, såsom hänföres hit intäkt genom annan körslor, uthyrning av dragare, mainkomstgivande användning av jord- skiner o. d. Hit hänförs även värdet brukets eller dess binäringars alster, av vad den skattskyldige direkt har inventarier eller arbetspersonal, så- tillgodogjort sig av jordbrukets eller som körslor, uthyrning av dragare, dess binäringars avkastning för sin, maskiner och dvlikt. Hit hänföres sin familjs eller annan hushållsmedäven värdet av vad skattskyldig lems räkning eller för avlöning eller direkt tillgodogjort sig av jordbru- liknande vederlag åt personal, som kets eller dess binäringars avkast- inte har tillhört den skattskyldiges ning för sin, sin familjs eller annan hushåll, eller för förädling celler förhushällsmedlems räkning eller för brukning i rörelse. som Aar drivits av avlömne eller liknande vederlag åt den skattskyldige, eller för utgöranpersonal. som icke tillhört den skatt- de av undantagsförmåner eller anskyldiges hushåll, eller för förädling nan förpliktelse som Aar ålegat den eller förbrukning i rörelse, som dri- skattskyldige i förhållande till någon vits av den skattskyldige. eller för som nte har tillhört hans hushåll. utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse som älegat den skattskyldige i förhällande till någon som icke tillhört hans hushåll.
Värdet av sådan ny-. till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses I punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 § och som bekostats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgängens värde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjunderättshavaren. Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen. utgör ersättningen intäkt av jordbruksfastighet för nyttjanderättshavaren.
Sädan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från
"Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruksfastighet. om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.
Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 § I mom. sjätte-nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.
10.1" Ersättning på grund av skade- 10. Fill intäkt av jordbruksfastigförsäkring skall anses såsom intäkt av het räknas vad som inflyter vid avyttjordbruksfastighet, i den mån köpe- ring av maskiner och andra för staskilling, som skulle hava influtt digvarande bruk avsedda inventarier därest försäkrad egendom i stället eller av tillgångar som är likställda försålts. varit att hänföra till intäkt av med dessa vid beräkning av värdefjordbruksfastighet eller i den mån minskningsavdrag. ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostnad, vilken är att hänföra till nämnda förvärvskälla.
till 22§
1! Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal. som använts för jordbruket eller dess binäringar: undantagsförmåner,. pensioner. periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten: arrendeavgift: avgäld, som hänför sig till fastigheten: ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift: kostnader för inköp av djur. utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader. markanläggningar och inventarier; kostnader för anläggning av ny skog: kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll. skyddsdikning, skogsindelning m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning. utdrivning. flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader. skog, gröda, djur, förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegendom, m. m. Skall ersättning för avyttrade skogsprodukter behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 §), är kostnaderna för avverkningen ändå att anse som driftkostnader i skogsbruket.
Till reparation och underhåll hänförs vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt kan IC Senaste lydelse 1972:741. HH Senaste lydelse 1979:500,
2 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
påräknas i jordbruksdrift. såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Ätgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall byggs om för att i stället användas för helt annat ändamäl, hänförs dock inte till reparation och underhåll.
Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.
Kostnad för inköp och plantering Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dras av skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för det år antingen i sin helhet det år då kostnaden uppkommit eller enligt inköpet eller planteringen har ägt avskrivningsplan. Vid planenlig av- rum eller genom årliga värdeminskskrivning fördelas kostnaderna på ett ningsavdrag. — Värdeminskningsavantal år i följd så att de i sin helhet kan draget beräknas enligt avskrivningsdras av under den tidrymd odlingen plan till viss procent för år räknat av beräknas vara ekonomiskt använd- odlingens anskaffningsvärde. Beräkbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte ningen görs från den tidpunkt då stycket skall tillämpas. odlingen har färdigställts. Procent-
satsen för värdeminskningsuvdrag
hestäms efter den tid odlingen beräk-
nas vara ekonomiskt användbar.
Föreskrifterna i punkt 4 sjätte och
sjunde styckena skall tillämpas.
Värdet av fastighetens egna produkter, som används för fastighetens fortsatta drift, får föras av som driftkostnad men skall då samtidigt tas upp som intäkt.
Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.
Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions-
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.
Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, Skattskyldigs barn, som har fyllt taxeras självt för den inkomst av 16 år, taxeras självt för den inkomst arbete på fastigheten som barnet kan av arbete på fastigheten, som barnet ha haft i form av pengar, naturaför- kan ha haft i form av pengar, naturamåner eller annat, dock högst för förmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmäs- vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsin- sigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dras av sats. Den skattskyldiges kostnad får som driftkostnad. För lön och under- med motsvarande begränsning dras håll till skattskyldigs barn, som ej av som driftkostnad. För lön och fyllt 16 år. får avdrag inte göras. underhåll till skattskyldigs barn, som Lönen och underhållet skall då inte inte har fyllt 16 år. får avdrag inte heller tas upp som inkomst för barn- göras. Lönen och underhållet skall et. då inte heller tas upp som inkomst
för barnet.
Punkt 18 av anvisningarna till 29§ äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfastighet.
3.12 Kostnad för anskaffande av 3. Utgifter för anskaffande av byggnad, som är belägen på fastighe- driftbyggnad som är belägen på fasten och som är avsedd att användas tigheten. däri inbegripet för driften för driften i förvärvskällan, därunder behövliga bostadsbyggnader, dras av inbegripet behövlig bostadsbyggnad, genom ärliga värdeminskningsavdrages av genom ärliga värdeminsk- drag. Avdraget beräknas enligt avningsavdrag. För tillfällig byggnad, skrivningsplan till viss procent för år som är avsedd att användas endast räknat av byggnadens anskaffningsett fätal år, får dock anskaffnings- värde. Beräkningen görs från den kostnaden i sin helhet dragas av för tidpunkt då byggnaden har färdigdet år då byggnaden anskaffades. ställts. I fråga om en byggnad, som är
avsedd att användas endast ett fåtal
år, får dock anskaffningsutgifterna i
sin helhet dras av det år då byggna-
den anskaffades.
Som för driften behövlig bostads- Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är byggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (personalbo- upplåten till personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares stad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad. i den mån byggna- bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde den inte representerar ett större 12 Senaste lydelse 1975:259,
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse
än som behövs för jordbruk celler värde än som behövs för jordbruk skogsbruk av motsvarande storlek. eller skogsbruk av motsvarande stor- Avdrag får sålunda avse endast så Ick. Avdrag får sålunda avse endast stor del av värdeminskningen som så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ckonomi- bostadsbyggnad. Mcd ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad byggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad. än bostadsbyggnad.
I byggnads anskaffningskostnad I en byggnads anskaffningsvärde inräknas ej kostnaden för sådana inräknas inte utgifter för sådana delar delar och tillbehör som äro särskilt och tillbehör, som är avsedda att avsedda att direkt tjäna byggnadens direkt tjäna byggnadens användning användning i driften. I enlighet här- i driften (byggnadsinventarier). 1 med inräknas ej i anskaffningskost- enlighet härmed räknas som byggnad för ekonomibyggnad kostnad för nadsinventarier sådana tillgångar sådan tillgång som bås, box eller som bås, box eller spilta, båsavskilspilta, båsavskiljare, foderbord, fo- jare, foderbord, fodergrind, vattendergrind, vattenkopp, spaltgolv. ut- kopp, spaltgolv, utrustning för rustning för skrap- och svämutgöds- skrap- och svämutgödsling med tillling med tillhörande urinbrunn eller hörande urinbrunn celler gödselbegödselbehållare, gödselstad, mjölk- hållare. gödselstad, mjölkningsanningsanläggning, kylbassäng, pump, läggning. kylbassäng, pump, sådan sådan ledning för elektrisk ström, ledning för elektrisk ström. vatten vatten eller avlopp som är avsedd tör eller avlopp som är avsedd för drifdriften eller fläkt eller ventilations- ten eller fläkt eller ventilationsananordning. I byggnads anskaffnings- ordning. Som byggnadsinventarier kostnad inräknas ej heller kostnaden räknas också sådana tillgångar som för sådan tillgång som silo- eHer silo- eller torkanläggning. fast transtorkanläggning, fast transportör, portör, hiss eller liknande. Däremot hiss eller liknande. Däremot inräk- inräknas i anskaffningsvärdet för en nas I anskaffningskostnaden för byggnad utgifter för sådana anordbyggnad kosinaden för sådan anord- ningar som är nödvändiga för byggning som är nödvändig för byggna- nadens allmänna användning, såsom dens allmänna användning, såsom ledning för vatten. avlopp. elektrisk ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaffningsvärdet för anordning. en ledning som är avsedd för såväl en
byggnads användning i driften som
byggnadens allmänna användning
fördelas mellan byggnadsinventarier
och byggnaden i förhållande till hur
stor del av ledningen som tjänar
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
driften respektive byggnadens all-
männa användning. Ledningen skall
dock i sin helhet hänföras till bygg-
nadsinventarier om utgifterna för led-
ningen till minst tre fjärdedelar kan
unses hänförliga till driften. Om
utgifterna för ledningen till minst tre
fjärdedelar kan anses hänförliga till
byggnadens allmänna användning
skall ledningen i sin helhet hänföras
till byggnaden.
I fråga om tillgång för vilken I fråga om byggnadsinventarier anskaffningskostnad enligt tredje tillämpas de föreskrifter som enligt stycket ej inräknas i anskaffnings- punkt 5 gäller för maskiner och kostnad för byggnaden tillämpas i andra för stadigvarande bruk avscdstället föreskrifterna enligt punkt 5 da inventarier. om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.
Av punkt 4 tredje stycket framgår Av punkt 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra till att utgifter för vissa till marken marken, hänföras till avskrivnings- hörande ledningar inräknas ti anunderlaget för byggnad. skaffningsvärdet för en byggnad.
Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskostnad. Byggnads anskaffningskostnad beräknas enligt följande.
Har byggnad uppförts under tid Har en byggnad uppförts av den varunder ägaren innehaft fastigheten, skattskyldige, är byggnadens anär byggnadens anskaffningskostnad skaffningsvärde den skattskyldiges ägarens kostnader för uppförande av utgifter för uppförande av byggnabyggnaden. Till anskaffningskostna- den. Till anskaffningsvärdet hänförs den hänföres även kostnad för till- även utgifter för till- eller ombyggéller ombyggnad samt värde av nad samt värde av byggnad som byggnad som enligt punkt 4 andra enligt punkt 4 andra stycket av stycket av anvisningarna till 215§ anvisningarna till 21§ utgör intäkt utgör intäkt av jordbruksfastighet av jordbruksfastighet för jordägaför jordägaren. Har bebyggd fastig- ren. Har en byggnad förvärvats het förvärvats genom köp, byte eller genom köp. byte eller därmed jämdärmed jämförligt fång, skall på förligt fång, skall den verkliga utgifsärskilda byggnader celler byggnads- ten utgöra anskaffningsvärdet. Har
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
bestånd anses belöpa så stor del av byggnader förvärvats tillsammans fastighetens — anskaffningskostnad med den mark på vilka de är belägna, som det vid fastighetstaxeringen anses så stor del av vederlaget för fastställda eller med tillämpning här- fastigheten belöpa på särskilda byggav beräknade värdet av skilda bygg- nader eller byggnadsbeständ som nader eller byggnadsbestånd bortsett det vid fastighetstaxeringen fastställfrån värde av överbyggnad utgör av da eller med tillämpning härav fastighetens hela taxeringsvärde. beräknade värdet av skilda byggna- Vad som enligt denna beräkning der eller byggnadsbestånd utgör av anses belöpa på byggnader av fastig- fastighetens hela taxeringsvärde. hetens anskaffningskostnad innefat- Vad som enligt denna beräkning tar även sådan tillgång för vilken anses belöpa på byggnader kan även kosmaden enligt tredje stycket ej innefatta byggnadsinventarier. Veskall inräknas i anskaffningskostnad derlaget för byggnadsinventarier för byggnad. Kostnaden för tillgång skall avräknas, varefter anskaffav nu avsett slag skall således avräk- ningsvärdet för byggnader erhålls. nas, varefter avskrivningsunderlag Det sammanlagda anskaffningsvärför byggnader erhålles. Det sam- det för byggnaderna får jämkas om manlagda — avskrivningsunderlaget den del av vederlaget för fastigheten för byggnaderna får jämkas om den som enligt denna beräkning inte del av fastighetens unskaffningskost- anses belöpa på byggnaderna jämte nad som inte anses belöpa på bygg- byggnadsinventarier visas mera avsenaderna jämte nyss angivna tillgång- värt över- eller understiga värdet av ar visas mera avsevärt Över- eller mark, växande skog, naturtillgångunderstiga värdet av mark, växande ar, särskilda förmåner m. m. som skog, naturtillgångar, särskilda för- har förvärvats. Har den skattskyldige måner m. m. som förvärvats. Har eller någon, som står honom nära, bebyggd fastighet förvärvats på annat vidtagit åtgärder för att den skattskylsätt än genom köp, byte eller därmed dige skall kunna tillgodoräkna sig ett jämförligt fång, gäller för beräkning högre anskaffningsvärde än som av avskrivningsunderlaget för bygg- synes rimligt och kan det antas att naden punkt 3b sista stvcket av detta har sket för att åt någon av dem anvisningarna till 29§ i tillämpliga beredu obehörig förmån t beskattdelar. ningsavseende. skall anskaäffnings-
värdet i skälig mån jämkas.
Har en investeringsfond e. d. eller
statsbidrag tagits i anspråk för
anskaffning av en byggnad skall som
anskaffningsvärde för byggnaden an-
ses den verkliga utgiften för byggna-
den minskad med det ianspråktagna
beloppet.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Övergår en byggnad till en ny
ägare på annat sätt än genom köp,
byte eller därmed jämförligt fång, får
den nye ägaren göra de värdeminsk-
ningsavdrag på byggnaden som skul-
le ha tillkommit den förre ägaren om
denne fortfarande hade ägt byggna-
den. Vad nvss sagts gäller också om
ett moderbolag eller en övertagande
förening övertar en byggnad från ett
dotterbolag eller en överlåtande före-
ning vid sådan fusion, som avses i
2853 mom.
Procentsatsen för värdeminskning Procentsatsen för värdeminski fråga om byggnad bestämmes med ningsavdrag i fråga om en byggnad hänsyn till den tid varunder byggna- bestäms med hänsyn till den tid der av olika slag anses kunna utnytt- varunder byggnader av olika slag jas. Därvid skola beaktas även anses kunna utnyttjas. Därvid skall sådana omständigheter som att beaktas även sådana omständigheter byggnads användningstid kan antu- som att byggnadens användningstid gas komma att röna inflytande av kan antas komma att röna inflytande framtida — rationaliseringar, tek- av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av nikens utveckling. omläggning av verksamhet och liknande förhållan- verksamhet och liknande förhållanden. Har byggnad uppförts av nytt- den. Har en byggnad uppförts av en janderättshavare och är jordägaren nyttjanderättshavare och är jordägaicke enligt — nyttjanderättsavtalet ren inte enligt nyttjanderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderättstidens skyldig att vid nyttjanderättstidens utgång eller avtalets upphörande utgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden. skall särskild hän- lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande. syn fas till detta förhållande.
Skattskyldig får i fråga om ckono- Skattskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalbostad göra mibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningsplanen — avdrag inom avskrivningsplanen — utöver årliga värdeminskningsav- utom med årliga värdeminskningsavdrag —- med 10 procent av den i drag — med 10 procent av de på planen upptagna kostnaden för ny-, planen upptagna utgifterna för ny-. till- eller ombyggnad. Avdraget för- till- eller ombyggnad (primäravdelas med 2 procent under vart och drag). Primäravdraget medges med 2 ett av de första fem beskattningsåren procent för år räknat från den tidräknat från och med det år då kost- punkt då byggnaden eller den tillnaden nedlagts. Överlåtes byggna- eller ombyggda delen uv byggnaden
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
den inom denna tidrymd, får den nye har färdigställts. Förvärvas byggnaägaren på motsvarande sätt tillgodo- den av en ny ägare, får denne tillgogöra sig de avdrag som återstodo för dogöra sig de primäravdrag som överlåtaren. återstår för den förre ägaren.
Utrangeras eller nedrives ekono- Utrangeras en driftbyggnad, får mibyggnad eller personalbostad, får avdrag göras för vad som återstår avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i oavskrivet av anskaffningskostna- den mån beloppet överstiger vad den, i den mån beloppet överstiger som inflyter genom avyttring av vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e.d. i samband byggnadsmateriel eller dylikt i sam- med utrangeringen. band med utrangeringen eller riv- Hingen.
4.13 Kostnad för anskaffande av 4. Utgifter för anskaffande av en markanläggning på jordbruksfastig- markanläggning på en jördbruksfashet. vilken anläggning är avsedd för tighet, vilken anläggning är uvsedd driften i förvärvskällan. drages av för driften i förvärvskällan. dras av genom årliga värdeminskningsav- genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag medgives, om ej annat drag. Avdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte stycket, följer av andra eller sjätte stycket. endast för sådan kostnad som endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv bestritts av den skattskyldige själv och endast om kostnaden avser arbe- och endast om utgifterna avser arbete som utförts under tid då han ägt ten som ar utförts under tid då han fastigheten. Värdeminskningsav- har ägt fastigheten. Avdrager beriäkdrag medgives icke för reparation nas enligt avskrivningsplan till 10 eller underhåll. För tillfällig anlägg- procent för år räknat av uanskulfning. som är avsedd att användas ningsvärder av täckdike och till 5 endast ett fåtal är, får anskaffnings- procent för år räknat av tre fjärdedekostnaden i sin helhet dragas av för lar av anskaffningsvärdet av andra det år då anläggningen anskaf- muarkanläggningar. Beräkningen fades. görs från den tidpunkt då anlägg-
ningen har färdigsvällis. I fråga om en
anläggning. som är avsedd att använ-
das endast ett fåtal år, får dock
anskaffningsutgifterna 1 sin helhet
dras av det år då anläggningen
anskaffades.
I markanläggnings anskaffnings- Till markanläggning hänförs såkostnad inräknas kostnuden för dant markarbete som behövs för att sådant markarbete som behövs för marken skall göras plan eller fast, !3 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
att marken skall göras plan eller fast. såsom röjning. schaktning eller rivsåsom röjning. schaktning eller riv- ning av byggnad eller annat som ning av byggnad eller annat som tidigare har funnits på fastigheten. tidigare funnits på fastigheten. Vida- Till markanläggning hänförs också re inräknas i anskaffningskostnaden körplan. parkeringsplats e. d.. täckkostnaden för körplan. parkerings- dike, öppet dike, invallnings- och plats eller dylikt. "Vill anskaffnings- vattenavledningsföretag. mark- eller kostnaden hänföres även värde av skogsväg eller brunn. Till anskaffmarkanläggning som enligt punkt 4 ningsvärdet för markanläggning hänandra stycket av anvisningarna till förs även värdet av er markanlägg- 21 § utgör intäkt av jordbruksfastig- ning som enligt punkt t andra stvekhet för jJordägaren. et av anvisningarna till 218 utgör
intäkt av jordbruksfastighet för
jordägaren. I anskaffningsvärdet får
inräknas utgifter för iståndsättande
och omläggning av ett förut anlagt
täckdike. I täckdike inbegrips täckt
avlopp i direkt anslutning till ett
täckdike.
Däremot inräknas ej i anskaff- Till markanläggning hänförs inte ningskostnaden för markanläggning sådana anordningar som är avsedda kostnaden för anordning som är att användas tillsammans med vissa avsedd att användas tillsammans maskiner eller andra för stadigvaranmed vissa maskiner eller andra de bruk avsedda inventarier i driften inventarier i driften. exempelvis tmarkinventarier). Fenlighet härmed utanför djurstall belägen gödselbas- hänförs till markinventarier execmsäng. urinbrunn eller liknande un- pelvis sådan anordning som gödselordning eller ledning för vatten. bassäng som är belägen utanför djuravlopp. elektrisk ström, gas eller stall. urinbruon eller liknande anannat. Ej heller inräknas kosmaden ordning eller ledning för vatten. för stängsel och annan jämförlig avlopp. elektrisk ström. gas eller avspärrningsanordning. I fråga om annat. Till markinventarier hänförs sådana tillgångar gälla föreskrifterna också stängsel och annan jämförlig i punki 5 om avdrag för värdeminsk- avspärrningsanordning. Anskaffning av maskiner och inventarier. ningsvärdet för en ledning som är Ledning som på samma fastighet avsedd för såväl den på fastigheten tjänar såväl en byggnads allmänna bedrivna verksamheten som en bygganvändning som den i förvärvskällan nads allmänna användning fördelas bedrivna verksamheten får i fråga om mellan markinventarier och byggnavärdeminskningsavdrag i sin helhet den i förhållande till hur stor del av behandlas enligt reglerna för maski- ledningen som tjänar den på fastighener och inventarier, om kostnaden ten bedrivna verksamheten respektr-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
för ledningen till minst tre fjärdedelar ve byggnadens allmänna användkan anses hänförlig till den verksam- ning. Ledningen skall dock i sin het som bedrives i förvärvskällan. helhet hänföras till markinventarier Vid det omvända förhållandet skall om utgifterna för ledningen till minst hela kostnaden för ledningen inräk- tre fjärdedelar kan anses hänförliga näs i unskaffningskostnaden för till den på fastigheten bedrivna verkbyggnaden. samheten. Om utgifterna till minst tre
fjärdedelar kan anses hänförliga till
byggnadens allmänna användning
skall ledningen ti sin helhet hänföras
till byggnaden.
Avdrag för årlig värdeninskning I fråga om markinventarier tillämav täckdike beräknas enligt avskriv- pas de föreskrifter som enligt punkt 5 ningsplan till 10 procent av anskaff- gäller för maskiner och andra för ningskostnaden. I täckdike inbegri- stadigvarande bruk avsedda inventapes täckt avlopp i direkt anslutning rier. till räckdike. I anskaffningskostna- Har en investeringsfond e. d. eller den får inräknas kostnaden för starsbidrag tagits i anspråk för iståndsättande och omläggning av anskaffning av en markanläggning förut anlagt täckdike. skall som uanskaffningsvärde för
I fråga om annan markanläggning, markanläggningen anses den verklisåsom öppet dike, invallnings- och ga ulgiften för markanläggningen vattenavledningsföretag, mark- eller minskud med fyra tredjedelar av det skogsväg eller brunn, beräknas ianspråktagna beloppet. avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent ärligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffningskostnaden.
Övergär fastighet till ny ägare på Övergår en fastighet till ex ny annat sätt än genom köp. byte eller ägare på annat sätt än genom köp. därmed jämförligt fång. får den nye byte eller därmed jämförligt fång, ägaren åtnjuta de värdeminsknings- får den nye ägaren göra de värdeavdrag för markanläggning som minskningsavdrag för markanläggskulle ha tillkommit förre ägaren om ning som skulle ha tillkommit den denne fortfarande ägt fastigheten. förre ägaren om denne fortfarande Övergår fastigheten till ny ägare hade ägt fastigheten. Vad nyss sagts genom köp, byte eller därmed jäm- gäller också om ett moderbolag eller förligt fång. får överlåtaren för det år en övertagande förening övertar en då överlåtelsen sker göra avdrag för fastighet från ett dotterbolag eller en den del av avskrivningsunderlaget överlåtande förening vid sådan för vilket han icke tidigare dåtnjurnt fusion, som avses i 28§ 3 mom. avdrag. Motsvarande gäller när Övergår en fastighet till en ny
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
verksamheten på jordbruksfastighe- ägare genom köp, byte eller därmed ten läggs ned utan samband med jämförligt fång. får överlataren det avyttring av fastigheten. år då överlåtelsen sker göra avdrag
för den del av det avskrivningsbara
anskaffningsvärdet för vilket han inte
tidigare har medgetts uvdrag. Vad nu
sagts gäller även när verksamheten
på jordbruksfastigheten läggs ned
utan samband med avyttring av fas-
tigheten.
SA Kostnad för anskaffande av 5. Utgifter för unskaffande av maskiner och andra för stadigvaran- maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier drages i de bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminsk- regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag för värde- ningsavdrag enligt bestämmelserna minskning får göras antingen enligt om räkenskapsenlig avskrivning i bestämmelserna nedan i denna punkt 4 av anvisningarna till 29 § punkt om restvärdeavskrivning eller eller om — restvärdeavskrivning i med motsvarande tillämpning av punkt 5 av samma anvisningar. Kan föreskrifterna i punkt 3 b-d av anvis- inventarternas ekonomiska livslängd ningarna till 29§ om planenlig antas uppgå till högst tre år, får avskrivning eller punkt 4 av samma emellertid hela utgifien för deras anvisningar om räkenskapsenlig av- anskaffande dras av under anskaffskrivning av maskiner och inventari- ningsåret.. Omedelbart avdrag får er i rörelse. År tillgång, som avses i även ske I fråga om inventarier av denna punkt, underkåästad hastig för- mindre värde. brukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när ullgången kan beräknas ha en varaktighetstid av högst tre år. får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaffades.
(Angående andra och tredje Regler om avdrag avseende beställstyckena. se punkt 5 av anvisningar- da men inte levererade inventarier na till 29 §). (kontraktsavskrivning) finns i punkt
2 sista stycket av anvisningarna till
41S.
Bestämmelserna i punkt 3 andra
och fjärde styckena samt punkt 6 av
anvisningarna till 29 § gäller även vid
14 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
beräkning av inkomst av jordbruks-
fastighet.
6.15 Avdrag för värdeminskning av 6. Avdrag tör värdeminskning av tillgång som avses I punkterna 3-5 tillgång som avses i punkterna 3—5 åtnjutes endast av skattskyldig ägare medges endast skattskyldig ägare av av tilleången, om ej annat följer av tillgången, om fe annat följer av andra och tredje styckena. andra och tredje styckena.
Har arrendator eller annan nytt- Far er arrendator eller ex annan janderättshavare haft kosmad för nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-. till- eller ombyggnad eller annan ny-. till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fas- därmed jämförlig förbättring av en tighet, som han inaehaft med nytt- fastighet, som han inachar Med nyttjanderätt. och blir jordägaren ome- janderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som utförts. får delbart ägare till vad som har utförts. nyttjanderättshavaren åtnjuta av- får nyttjanderättshavaren dra av desdrag enligt avskrivningsplan med 10 så utgifter genom årliga värdeminskprocent av hela anskaffningskostna- ningsavdrag. Avdraget beräknas enden för täckdike och med 5 procent het avskrivningsplan till 10 procent av hela unskaffningskostnaden för för år räknat av unskaffningsvärdet annan tillgång än som uvses i tredje av täckdike och till 5 procent för år stvcket. Dessutom äger nyttjande- räknat av anskaffningsvärdet av andrättshavaren rätt till avdrag enligt ra markanläggningar eller av byggpunkt 3 nionde stycket i enlighet med nuder. Dessutom har nyttjänderättsvad där föreskrives. havaren — såvitt gäller byggnader —
rätt till primäravdrag enligt punkt 3
tionde stycket. I fråga om byggnader
eller markanläggningar. som är
avsedda att användas endast en fåtal
år, får dock anskaffningsutgifterna i
sin helhet dras av det år då tillgången
anskaffades.
Har arrendator eller annan nytt- Har en arrendator eller en annan janderättshavare haft kostmad för nyttjunderättshavare haft urcifter för anskaffande av tillgång, som enligt anskaffande av byggnudsinventarier, punkt 3 tredje stycket eller punkt 4 markinventarier eller maskiner och tredje stycket ej inräknas i anskaff- andra för stadigvarande bruk avsedningskostnad för byggnad eller da inventarier. som han innehar med markanläggning, eller av maskiner nyttjanderätt. och blir jordägaren och andra för stadigvarande bruk omedelbart ägare till vad som har avsedda inventarier. som han inne- anskaffats. får nyttjänderättshava-
15 Senaste lydelse 1978:944.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
har med nyttjunderätt, och blir ren dra av dessa gifter enlivt jordägaren omedelbart ägare till vad bestämmelserna i punkt 5. som anskaffats. får nyttjänderättshavaren dinjuta avdrag enligt bestämmelserna i punkt 5.
Har nyttjänderättshavaren erhal- Har nyttjänderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för vad lit ersättning av jordägaren för vad som anskaffats, får nyttjäanderätts- som Aar anskatfats, får nyttjändehavaren på en gång göra avdrag för rättshavaren på en gång göra avdrag den del av anskaffrningskosmaden för för vad som återstår oavskrivet av vilken han icke tidigare åtnjutit unskaffningsvärdet, dock inte med avdrag, dock icke med högre belopp högre belopp än ersättningen. Det än ersättningen. För det beskatt- beskattningsår då nyttjanderätten ningsår då nyttjanderätten upphör upphör får nyvttjanderättshavaren får nyttjanderättshavaren göra av- göra avdrag med oavskriven del av drag för vad som återstår oavskrivet anskaffningsvärdet. av anskaffningskostnaden.
till 24§
410 Ersättning på grund av skade- 4. Till imöäkt av annan fastighet försäkring skallanses såsom intäkt av räknas vad som inflyter vid avyttring annan fastighet, i den mån köpe- av sådana maskiner och andra för skilling, som skulle hava influtit stadigvarande bruk avsedda inventadärest försäkrad egendom i stället rier, vilka i avskrivningshänseende försålts, varit att hänföra till intäkt av inte hänförs till byggnad. annan fastighet eller iden mån ersätt- Hingen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostnad, vilken är att hänföra ull nämnda förvärvskälla.
till 258
Za VV Avdrag enligt 25 § I mom. 2a. Utgifter för anskaffande av en medgives tör sådan värdeminskning, byggnad. som avses i 248 I mon. som byggnad även med normalt dras av genom årliga värdeminskunderhåll och aktsam vård är under- ningsavdrag. Avdraget beräknas enkustad. Avdraget beräknas enligt let avskrivningsplan till viss procent avskrivningsplan på byggnadens an- för år räknat av byggnadens anskaffskaffningsvärde. Angående minsk- ningsvärde. Beräkningen görs från ning av avskrivningsunderlag för den tidpunkt då byggnaden har för-
I6 Senaste Ivdelse 1950:308,. 17 Senaste Ivdelse 1979:1017.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lvdelse
byggnad när särskilt värdeminsk- digställts. Av punkt 2 b framgår att ningsavdrag beräknas för värmepan- underlaget för avskrivning enligt nu nor och andan maskinell utrustning. förevarande punkt skall minskas, när se under b nedan. särskilt värdeminskningsavdrag be-
räknas för värmepannor, hissmaski-
ner och jämförlig maskinell utrust-
ning.
Som byggnads unskaffningsvärde Har en byggnad uppförts av den unses den verkliga kostnaden för dess skattskyldige, är byggnadens ananskaffande. Vid beräkning av an- skaffningsvärde den skauskyldiges skuffningsvärdet för byggnad, som utgifter för uppförande av byggnaförvärvats tillsammans med den den. Till anskaffningsvärdet hänförs mark på vilken den är belägen, anses även utgifter för till- eller ombyggnad så stor del av fastighetens anskaff- samt utgifter för reparation och ningskostnad belöpa på byggnaden. underhåll för vilka avdrag inte medsom det vid fastighetstaxeringen fast- ges på grund av föreskrifterna i 25 §2 ställda byggnadsvärdet utgör av fas- mom. första stycket b) eller c) och för tighetens hela taxeringsvärde. Om vilka bidrag inte har utgått. I anskaffden aterstående delen av anskaff- ningsvärdet för en byggnad inräknas ningskostnaden för fastigheten visas även wgifrer för plantering, parkemera avsevärt över- eller understiga ringsplats eller annan jämförlig ett skäligt markvärde, får dock det för anläggning på fastigheten. Vidare får byggnaden beräknade värdet jäm- ianskaffningsvärdert inräknas utgifter kas. Har byggnad förvärvats på som ägaren har haft för rivning av en unnat sätt än genom köp, byte eller byggnad eller annat som tidigare har därmed jämförligt fång, skall som funnits på fastigheten, om rivningen anskaffningsvärde anses det belopp, kan anses ha varit betingad av och som I beskattningsavseende kvarstår har sketti nära anslutning till den nya oavskrivet för överlåtaren om ej sär- byggnadens uppförande. skilda omständigheter föranleda annat. Vid beräkning av anskaffningsvärdet i vissa fall äger de två sista meningarna av punkt3 b sista stycket av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning.
I byggnads anskaffningsvärde in- Har en byggnad förvärvats genom räknas kostnad för till- eller ombygg- köp, byte eller därmed jämförligt nad som nedlagts efter förvärvet av fång, skall den verkliga utgiften utgöbyggnaden sumt kostnad för repara- ra anskaffningsvärdet. Förvärvades tion och underhåll för vilken avdrag byggnaden tillsammans med den inte medges på grund av föreskrifter- mark på vilken den är belägen, anses Kna i25 §2 mom. första stycket b) eller så stor del av vederlaget för fastighe-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
c) och för vilken bidrag ej utgått. I ten belöpa på byggnaden. som det vid unskaffningsvärdet för byggnad in- fastighetstaxeringen fastställda byggräknas även kostnad för plantering, nadsvärdet utgör av fastighetens hela parkeringsplats och annan jämförlig taxeringsvärde. Om den del av vederanläggning på fastigheten, även om laget för fastigheten som enligt denna anläggningens värde ingår i det, beräkning inte anses belöpa på bvggmarkvärde som fastställts vid fastig- naden visas mera avsevärt över- eller hetstaxeringen. Vidare får i anskujff- understiga ett skäligt markvärde, får ningsvärdet inräknas kostnad som dock det för byggnaden beräknade ägaren haft för rivning av byggnad anskaffningsviärdet jämkas. Har den eller annat som tidigare funnits på skattskyldige eller någon. som står fastigheten, om rivningen kan anses honom nära, vidtagit åtgärder för att ha varit betingad av och skett i nära den skattskyldige skall kunna tillgoanslutning till den nva byggnadens doräkna sig ett högre unskaffningsuppförande. värde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har en investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad, skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet.
Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp. byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28853 mom. Det årliga värdeminskningsavdra- Procentsatsen för värdeminskget beräknas efter 1.5 procent för ningsavdrag är 15 för byggnad av
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
byggnad av sten, tegel. betong eller sten, tegel. betong eller annat jämannat jämförligt material och efter förligt material och 1.75 för byggnad 1.75 procent för byggnad av trä. I fall av trä. I fall som avses i 25 § 2 mom. som avses i 258 2 mom. första första stycket c) är procentsatsen 3. stycket ec) beräknas avdraget efter 3 Avdraget får dock beräknas efter procent. Avdraget får dock beräknas högre procensats, om särskilda efter högre procenttal, om särskilda omständigheter föranleder därtill. omständigheter föreligger. Utrangeras byggnad, som avses i
24 SI mom. får avdrag göras för vad
som återstår oavskrivet av anskaff-
ningsvärdet iden mån beloppet över-
stiger vad som inflvter genom avvit-
ring av byggnadsmaterial e. d. i sam-
band med utrangeringen.
b. Avdrag enligt 25 8 I mom. för 2 bh. Avdrag enligt 25 § I mom. ärlig värdeminskning av värmepan- för ärlig värdeminskning av värmenor. hissmaskinerier och jämförlig pannor, hissmaskinerier och jämförmaskinell utrustning. vars värde lig maskinell utrustning, vars värde ingår i taxeringsvärdet (byggnads- ingår i taxeringsvärdet (byggnadsvärdet). medgives enligt särskild värdet), medges enligt särskild avavskrivningsplan efter högre pro- skrivningsplan efter högre procentcenttal än för byggnaden i övrigt. tal än för byggnaden i övrigt. Värde- Värdeminskningsavdraget beräknas minskninpsavdraget beräknas på utpå utrustningens anskaffningsvärde. rustningens anskaffninesvärde. An- Angående beräkningen av detta vär- gående beräkningen av detta värde de gäller i tillämpliga detar vad som gäller i tillämpliga detar vad som sägs sägs i andra stvcket under a ovan. I punkt 2 a andra — fjärde styckena. Vidare medges avdrag enligt särskild Vidare medges avdrag enhet särskild avskrivningsplan för anslutningsav- avskrivningsplan för anslutningsavgift eller anläggningsbidrag avseen- gift eller anläggningsbidrag avscende nyttighet för fastighet, som fastig- de nyttighet för fastighet. som fastivhetens ägare erlagt. om nyttigheten hetens ägare Aar erlagt. om nyttigheär knuten till fastigheten och ej till ten är knuten till fastigheten och inte ägaren personligen. till ägaren personligen.
Avskrives maskinell utrustning Avskrivs maskinell utrustning enenligt särskild plan, skall underlaget livet särskild plan. skall underlaget för beräkning av värdeminsknings- för beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnaden minskas i mot- avdrag enligt punkt 2a minskas i svarande mån. Om tillgång som motsvarande mån. Utrangeras sådan ingår i sådan utrustning på grund av utrustning. får avdrag göras för vad förslitning eller teknikens utveckling som återstår oavskrivet av unskaff- IS Senaste lydelse 1975:259,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
blivit oanvändbar innan fastigheten ningsvärdet i den mån beloppet överavyttrats, medgives avdrag för den stiger vad som inflyter genom avyttdel av tillgångens värde som kvarstår ring av material e. d. i samband med oavskriven enligt planen. utrangeringen.
Avdrag för årlig värdeminskning enligt särskild avskrivningsplan medgives även beträffande lösa inventarier. Utrangeras sådant inventarium, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet.
3. Utgifter för anskaffande av
maskiner och andra för stadigvaran-
de bruk avsedda inventarier, vilka i
avskrivningshänseende inte hänförs
till byggnad, dras av enligt bestäm-
melserna i punkterna 3-5 av anvis-
hingarna till 298.
3. Användes fastighet helt eller 4, Används en fastighet helt eller delvis i ägarens rörelse. skall avdrag delvis i ägarens rörelse. skall avdrag för kostnaden för fastigheten till den för kostnaden för den del av fastigdel som sålunda använts medgivas heten som har använts i rörelsen vid beräkning av nettointäkt av medges vid beräkning av nettointäkt rörelsen i enlighet med bestämmel- av rörelsen i enlighet med bestämserna i 29 § med tillhörande anvis- melserna 1 29§ med tillhörande ningar. anvisningar.
Om fastighetens ägare begär det, Används i annat fall än som avses i tillämpas punkterna 3 a—c, 7, 16 och första stycket en fastighet för annat 17 av anvisningarna till 29 § i fråga ändamål än som bostad skall, om om fastighet eller del av fastighet som fastighetsägaren begär det, bestämanvändes i rörelse bedriven av annan melserna i punkterna 3-5, 7, 16 och än fastighetsägaren. Vid utrangering 17 av anvisningarna till 29 § rillämi sådant fall av tillgång, för vilken pas på fastigheten eller den del därav föreskrifterna ide nämnda punkterna som används för annat än bostadsän- 3 ac äro tillämpliga, får avdrag ske damål. för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet.
Avskrives tillgång som avses i Avskrivs en tillgång som avses i denna punkt enligt ovannämnda reg- denna punkt enligt bestämmelserna i ler för avskrivning av tillgångar i första eller andra stycket, får tillgångrörelse, får tillgångens värde icke ens värde inte ingå i underlaget för
P Senaste lydelse av förutvarande punkt 3 1969:363. 3 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
inga I underlaget för annan avskriv- annan avskrivning enligt 258 1 ning enligt 25 § I mom. möm.
till 278
2. Tomtrörelse anses föreligga, 2. Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av «huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnads- mark för bebvyegelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbar- tomt) från fastighet. som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkes- ligen har förvärvats för att ingå i mässig markförsäljning, såsom när yrkesmässig markförsäljning. såsom fastighet köpts av ett tomtbolag eller när fastighet Aar köpts av ett tomtdylikt eller när förvärvet avsett mark bolag e. d. eller när förvärvet har som enligt fastställd stadsplan eller avsett mark som enligt fastställd byggnadsplan är avsedd för bebyg- stadsplan eller byggnadsplan är [fjol else. avsedd för bebyggelse.
I övrigt anses försäljning av bygg- I övrigt anses försäljning av bypgnadstomt ingå i tomtrörelse, om den nadstomt ingå I tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse som avses i 28 frånsett överlåtelse som avses i 28 lagen (1978:970) om uppskov med lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av 'realisationsvinst — beskattning av realisationsvinst— har avyttrat minst femton byggnadstom- avyttrat minst 7/5 byggnadstomter. ter. Detsamma gäller om makar Detsamma gäller om makar under under äktenskapet sålt tillhopa minst äktenskapet har sält sammanlagt femton byggnadstomter under an- minst 75 byggnadstomter under givna tid. Har försäljning av bygg- angivna tid. Har försäljning av bypgnadstomter skett från ohkka fastighe- nadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en ter eller från olika delar av en fastighet. medräknas vid beräkning- fastighet. medräknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda bvpgp- en av antalet tidigare sälda byggnadstomter endast sådana tomter nadstomter endast sådana tomter som med hänsvn till deras inbördes som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning summa tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnads- av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning tomter likställs med försäljning uppupplåtelse av mark i och för bebyg- lätelse av mark i och för bebyggelse. gelse. utom då fråga är om kommuns utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp. byte eller därmed jäm- genom köp. byte eller därmed jäm- 20 Senaste lydelse 1978:971.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
förlig överlåtelse eller genom gåva förlig överlåtelse eller genom gåva överförts till föräldrar. far- eller överförts till föräldrar, far- eller morföräldrar, make. avkomling el- morföräldrar, make, avkomhbhing eller avkomlings make, till dödsbo. ler avkomlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. eller nämnda personer är delägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller till aktiebolag. handelsbolag eller ekonomisk förening. vari den skatt- ekonomisk förening. vari den skattskyldige ensam eller tillsammans skyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande inflv- andelar har ett bestämmande inflytände, anses tomtrörelse föreligra. tande, anses tomtrörelse föreligga. om överlåtaren och den nye ägaren om överlätaren och den nye ägaren summanlagt avyttrat minst fenuon sammanlagt far avyvttrat minst 5 byggnadstomter. Tomtrörelsen an- byggnadstomter. FTomtrörelsen anses faga sin början + och med avvtt- ses påbörjad i och med avyttringen ringen av den femtonde byggnads- av den femtonde byggnadstomten. tomten.
Försäljning av byggnadstomt för Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen an- att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamäl eller vändas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom till anställd för att bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, bostad anses inte utgöra tomtrörelse, om icke försäljningen göres av skatt- om ne försäljningen görs av skattskyldig som avses i första stycket skyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. fastigheter.
Säljes byggnadstomt av nägon som Säljs byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller han- bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses försälj- del med fastigheter, anses försäljningen ingä i den övriga verksamhe- ningen ingå i den övriga verksamheten. om icke tomtrörelse utgör den ten, om inte tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten. huvudsakliga verksamheten.
Har skattskyldig och hans make. Har skattskyldig och hans make. om de med hänsyn till antalet tomt- om de med hänsyn till antalet tomtförsäljningar enligt andra stycket försäljningar enligt andra stycket ananses ha drivit tomtrörelse, icke ses ha drivit tomtrörelse, inte sålt nåunder de senaste tio kalenderären gon byggnadstomt under de senasföre taxeringsäret sält någon bygg- te tio kalenderåren före taxerings-: nadstomt, anses avyttring av bygg- året. anses avvttring av byggnads-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse nadstomt som därefter sker ej som tomt som därefter sker inte som tomtrörelse, om icke byggnadstom- tomtrörelse, om inte byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller ten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skett byggnadsplan eller avyttringen här under sådana förhållanden att tomt- skett under sådana förhållanden att rörelse på nytt anses föreligga enligt tomtrörelse på nytt anses föreligga bestämmelserna i första eller andra enligt bestämmelserna i första eller stycket. Överlåtelse som avses i 2§ andra stycket. Överlåtelse som avses lagen (1978:970) om uppskov med 1 28 lagen (1978:970) om uppskov beskattning av realisationsvinst ver- med beskattning av realisationsvinst kar icke avbrytande på uppehåll som verkar inte avbrytande på uppehåll nu nämnts. som nu nämnts.
Utan hinder av vad i föregående
stycke sagts skall avvttring av bygg-
nadstomt anses utgöra led i tomtrö-
relse, om nedskrivning av byggnads-
tomt har skett i rörelsen och nedskri-
vet belopp inte har återförtis till
beskattning minst tio år före tax-
eringsåret.
Avvttrar skattskyldig återstoden Avvttrar skattskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av lagret i sådan tomtrörelse som avses i andra stycket, anses vinsten avses I andra stycket. anses vinsten av denna avyttring — utom den del av av denna avvttring — utom den del av vinsten som belöper på mark inom vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnads- fastställd stadsplan eller byggnadsplan — icke som inkomst av rörelse plan — inte som inkomst av tomtrörelutan som = realisationsvinst. Som se, Om inte avyttringen kan antas ha skattepliktig intäkt av rörelse räknas skett väsentligen i svfte att bereda likväl belopp, varmed egendomens den skattskyldige elter egendomens värde nedskrivits i rörelsen och som förvärvare celler annan, med vilken icke återförts till beskattning tidiga- någondera är i intressegemenskap. re. Vad som sagts om försäljnings- obehörig skatteförmån. Som skattevinstens beskattning som realisa- pliktig intäkt av tomtrörelse räknas tionsvinst gäller icke, om avyttringen likväl belopp varmed cgendomens kan antagas ha skett väsentligen i värde har nedskrivits i rörelsen, i den syfte att bereda den skattskyldige mån nedskrivningen inte har återeller egendomens förvärvare eller förts till beskattning tidigare. annan, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skattcförmån.
Frågan om oskiftat dödsbos avytt- Frågan om dödsbos avyttring av
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ring av byggnadstomt är att hänföra byvggnadstomt är att hänföra till till tomtrörelse eller ej bedömes på tomtrörelse eller ej bedöms på samsamma sätt som om den avlidne ma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen. verkställt avyttringen.
3. Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detsamma gäller om fastighetsägaren eller dennes make är företagstedare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget. |
Vad i första stycket sagts gäller inte om
a) fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av fastighetsägare, dennes make eller av fåmansföretag I vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare,
b) förvärvet avser en- eller tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skall stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make eller
c) förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastighetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen.
Har en fastighet, som inte är omsättningstillgång, varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som — direkt eller genom ett handelsbolag — bedrivs av fastighetsägaren, skall värdet av arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
byggnadsrörelsen — direkt eller genom ett handelsbolag — av fysisk person skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som intäkt endust om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med urbetet.
Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företagets fastigheter ha utgjort omsättningstillgång I byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skanskyldige. skall aktien eller andelen anses utgöra omsättningstillgång. Vad nu sagts gäller dock endast om
av företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsledare i företaget eller make till företagstedare,
b) intressegemenskap eljest råder mellan den skauskyldige och företaget eller
ce) företager är en handelsbolag.
I fall som avses i föregående stycke c) skull — förutom andelen — en mot andelen svarande del av handelsbotagets fastigheter unses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagts gäller dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren.
Skattskyldig, som enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt eller punkt 4 innehar omsättningstillgång. anses bedriva rörelse.
4. Förvärvar skanskyldig genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död värdepapper, fastighet eller liknande
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
tillgång. som har utgjort omsättnings-
tillgång i den avlidnes rörelse. anses
tillgången utgöra omsättningstillgång
även hos den skattskyldige.
Vad i första stycket sagts väller
endust om
al den skattskyldige vid tidpunk-
ten för förvärvet själv bedriver rörelse
i vilken tillgången hade utgjort
omsättningstillgång om den hade för-
värvats genom köp, byte eller därmed
jämförligt fång.
b) den skattskyldige avser att fort-
sätta den avlidnes rörelse eller
ec) annan skattskyldig än som
avses under av och b) förvärvar
tillgång, som är nedskriven vid för-
värvet, och avstår från att begära
avskauning.
Med avskattning avses at den
skattskyldige tar upp nedskrivning-
ens belopp som intäkt av rörelse för
det år då förvärvet ägde rum.
till 28§
1.UTill intäkt av rörelse hänföras 1. Till intäkt av rörelse hänförs
samtliga intäkter i penningar eller samtliga intäkter + pengar eher varor. som influtit i rörelsen. Detta varor. som Aar influtit I rörelsen. innebär, att intäkten skall vara av Detta innebär. att intäkten skall vara sådan beskaffenhet, att den normalt av sådan beskaffenhet, att den norär att räkna med och ingår såsom ett malt är att räkna med och ingår som led i den förvärvsverksamhet, varom ett led i den ifrågavarande förvärvsfråga är. Ilit räknas alltså inflytande verksamheten. Hit räknas alltså betalning för varor eller produkter, inflytande betalning för varor eller som den skattskyldige för i handel produkter. som den skattskyldige eller tillverkar. och gäller deta även handlar med eler tillverkar. Det för der fall, ant rörelseidkaren vid sagda gäller även då rörelseidkaren överlåtelse av rörelsen till annan vid överlåtelse av rörelsen låter låter i överlåtelsen ingå befintliga befintliga varor eller produkter ingå varor eller produkter. Denna över- i överlåtelsen. Denna överlåtelse låtelse utgör då så att säga den sista utgör då så att säga den sista affärs- 21 Senaste lydelse 1979:1149.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
affärshändelsen i hans rörelse. Däre- händelsen i hans rörelse. Däremot mot räknas icke hit sådan intäkt, som räknas inte hit sådan intäkt, som kan till den skattskyldige kan inflyta vid inflyta till den skattskyldige vid sidan sidan av rörelsen eller utanför vad av rörelsen eller utanför vad som som normalt är att anse såsom drift- normalt är att anse Som driftininkomst. såsom exempelvis vid avytt- komst, ft. ex. vid avyttring av personring av personlig lösegendom eller lig lösegendom celler för stadigvaranför stadigvarande bruk i rörelsen de bruk i rörelsen avsedda fastigheavsedda fastigheter eller andra till- ter. Intäkt. som erhålls genom en gångar — angående för sådant bruk sådan oberoende av rörelsen gjord avsedda maskiner och andra inventa- avyttring, skall tas upp som intäkt vid rier så ock patenträtter och liknande beräkning av realisationsvinst enligt tidsbegränsade rättigheter ävensom 35 och 368§. Som skattepliktig hyresrätter och rättigheter av good- intäkt räknas inte statligt avgångsvewills nätur, se dock andra och tredje derlag i form av engångsbelopp till styckena här nedan. Den intäkt. som renskötselutövare i samband med att erhålles genom en dvlik, oberoende han upphör med sin renskötsel. av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt avgängsvederlag i form av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.
Till intäkt av rörelse hänförs intäkt Till intäkt av rörelse hänförs vad vid avyttring av för stadigvarande som inflyter vid avvttring av maskibruk avsedda maskiner och andra ner och andra för stadigvarande inventarier samt därmed vid beräk- bruk avsedda inventarier eller av ning av värdeminskningsavdrag lik- tillgångar som är likställda med dessa ställda tillgångar (jfr punkterna 7 och vid beräkning av värdeminsknings- 16 uv anvisningarna till 29 §). Till avdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt av rörelse hänförs även intäkt intäkt vid överlåtelse av skepp och vid avvttring av patenträtt eller lik- luftfartyg m. m. finns bestämmelser nande tidsbegränsad rättighet. Det- 12 § lagen (1966:172) om avdrag för samma gäller intäkt vid avvttring av avskrivning på = skeppskontrakt hyresrätt och av varumärke, firma- m. m. namn eller annan rättighet av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av skepp
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse och luftfartyg m. m. finns bestämmelser I 28 lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m.
Skattskyldig. som driver tomtrö- Skattskyvldig, som driver tomtrörelse. byggnadsrörelse eller handel relse, bvggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt med fastigheter, skall som intäkt av av rörelsen upptaga vad som influtit rörelsen ra upp vad som har influtit vid försäljning av sädan fastighet vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet eller del därav som utgör omsättför fastighetens förvärvande och ningstillgång i rörelsen, varefter fråtiden för innehavet, varefter frågan gan om och i vad män nettointäkt har om och I vad mån nettointäkt upp- uppstått genom försäljningen komstått genom försäljningen kommer mer att bero på resultatet av rörelsen att bero på resultatet av rörelsen i i dess helhet under beskattningsåret. dess helhet under beskattningsåret. Utöver vad som gäller enligt anvis- Därvid iakttages utöver vad som ningarna till 27 § skall därvid iakttas gäller enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör följande. Om fastighet. som utgör omsättningstillgång i rörelse, har förlagertillgång i tomtrörelse, bvggnads- värvats innan rörelsen påbörjades. rörelse eller handel med fastigheter, beräknas fastighetens värde vid förvärvats innan rörelsen påbörjats, tiden för rörelsens påbörjande på beräknas fastighetens värde vid samma sätt som vid beräkning av tiden för rörelsens påbörjande på realisationsvinst enligt punkterna I samma sätt som vid beräkning av och 2a av anvisningarna till 36 §. realisationsvinst enligt punkterna I Detta värde utgör fastighetens uppoch 2 av anvisningarna till 36 8. räknade ingängsvärde i rörelsen Detta värde utgör fastighetens upp- även vid senare ärs taxerinpar. räknade ingångsvärde 1 rörelsen även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastighet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt i rörelsen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 §), upptagas såsom intäkt av
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
rörelse. varemot återstående delen av försäljningsstonman skall upptagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35§ angivna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga.
Avviäuras fastighet som utgör om-
sätningstillgång i rörelse skall värde-
minskningsavdrag som belöper på tid
före avvitringen återföras till beskatt-
ning I rörelsen.
Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i 28 §3 mom, och skulle vid en försäljning av tillgangen köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan. anses bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomst. som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgängens verkliga värde vid utskiftningen.
till 29 §
I." Har annan fastighet helt eller I. Har annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rörelse. delvis använts i ägarens egen rörelse. får hyresvärdet av vad så använts får hyresvärdet av vad sop på detta icke avdragas såsom omkostnad i sätt använts inte dras av som omkoströrelsen. Detta hyresvärde har näm- nad i rörelsen. Detta hyresvärde har ligen icke upptagits såsom inkomst nämligen inte tagits upp som inkomst av annan fastighet (jfr punkt I av av annan fastighet (jfr punkt I av anvisningarna till 24 §). Avkastning- anvisningarna till 24 8). Avkastningen av fastigheten kommer i stället till en av fastigheten kommer i stället till synes som en del av rörelsetinkoms- synes som en del av rörelsetmkomsten. ten.
Har den skattskyldige i rörelse, Har den skattskyldige i rörelse. som av honom utövats. för förädling som Amur utövats av honom. för eller förbrukning tillvodogjort sig förädling eller förbrukning tillgodoprodukter från cget jordbruk etter gjort sig produkter från eget jordnågon dess binäring eller från eget bruk eller någon dess binäring eter skogsbruk eller råämnen från cgen från eget skogsbruk eller räämnen eller av honom brukad. i rörelsen ej trån egen eller av honom brukad. i använd fastighet. skall. såsom av 21 rörelsen fre använd fastighet, skall. och 24 85§ framgår, värdet av sådana som framgår av 21 och 24 8§. värdet produkter eller räämnen I v issa Fall av sådana produkter eller räämnen i upptagas såsom intäkt av fastighe- vissa Fall tas upp som intäkt av 22 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
ten. Sker så, får samma värde avfö- fastigheten. I sådant fall får samma ras såsom omkostnad i rörelsen. värde dras av som omkostnad t Detsamma gäller. om han i rörelsen rörelsen. Detta gäller också. om han tillgodogjort sig produkter av annan i rörelsen Aar tillgodogjort sig prorörelse. som han utövat och som. dukter av annan av honom utövad efter tv [188 sägs, är att anse som rörelse, som är att anse som särskild särskild förvärvskälla. förvärvskilla.
Kostnad för inköp och plantering Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för vrkesmässig av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val avdragas skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för det är antingen i sin helhet det är då kostnaden uppkommit eller enligt inköpet eller planeringen har ägt avskrivningsplan. Vid planenlig av- rum eller genom årliga värdeminskskrivning fördelas kostnaderna på ett ningsavdrag. — Värdeminskningsavantal är i följd så att de kan i sin helhet draget beräknas enligt avskrivningsavdragas under den tidrvmd odling- plan till viss procent för år räknat av en beräknas vara ekonomiskt an- odlingens anskaffningsvärde. Beräkvändbar. Föreskrifterna i punkt l6 ningen görs från den tidpunkt då sjätte stvcket äga motsvarande till- odlingen har färdigställts. Procentkönpning. satsen. för värdeminskningsavdrag
bestäms efter den tid odlingen beräk-
nas vara ekonomiskt användbar.
Föreskrifterna i punkt 16 sjätte och
sjunde stvckena skall tillämpas.
3.4.) Kostnaden för anskaffande 3. Utgifter för anskattande av av maskiner och andra för stacipva- maskiner och andra för stadigvaranrande bruk avsedda inventarier de bruk avsedda imventarier dras i avdrages i regel genom årliga värde- regel av genom ärliga värdeminskminskningsavdrag antingen enligt ningsavdrag enligt bestämmelserna bestämmelserna nedan i denna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt för planenlig avskrivning eller punkt 4 eller om reswärdeavskrivjämlikt reglerna a punkt 4 för räken- ning i punkt X Kan inventariernas skapsenlig avskrivning. Åro tillgång- ekonomiska livslängd amas uppgå ar, varom nu är fråga, underkastade till höpst tre år. får emellertid hela hastig förbrukning, vilket vanligen utgiften för deras anskaffande dras kan anses vara fallet, när de beräknas av under anskaffningsäåret. Omedelhava en varaktighetstid av högst tre bart avdrag får även ske i fråga om är. må dock oavsett om planenlig inventarier av mindre värde. eller räkenskapsenlig avskrivning tilllämpas under anskaffningsåret av- 2 Senaste Iydelse av förutvarande punkt 3 a 1970:85.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
dragas hela kostnaden för deras anskaffande. Har fåmansföretag anskaffat in- Har ert fåmansföretag anskaffat ventarier. som uteslutande eller så inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande äro avsedda för gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närstå- företagsledares eller honom närstående persons privata bruk, får ende persons privata bruk. medges avdrag som här avses ej åtnjutas. inte avdrag på grund av anskaffningen. (punkt 4 tolfte stycket) Angående avdrag för nedskrivning Regler om avdrag avscende beställav värdet å rättigheter till leverans av da men inte levererade inventarier maskiner och andra för stadigvaran- (kontraktsavskrivning) finns i punkt de bruk avsedda inventarier enligt ej 2 sista stveker av anvisningarna till fullgjorda köpekontrakt stadgas + 418. punkt 2 av anvisningarna till 41 §.
Har den skattskyldige vrkat avdrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten hur beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av förlust som berättigar till avdrag enligt bestämmelserna i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. Inventariernas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga restvärdetr. (punkt 4 första stycket)
4. > Skattskyldig må, efter därom 4. Skattskyldig kan efter yrkande
hos taxeringsnämnd eller, om besvär hos taxeringsnämnd eller. om besvär anförts, länsrätt framställt yrkande, har anförts. hos länsrätt medges rätt berättigas att under förutsättning av att tills vidare få avdrag för värdemotsvarande avskrivning i räkenska- minskning av sina inventarier enligt perna tills vidare åtnjuta avdrag för reglerna i denna anvisningspunkt om avskrivning å maskiner eller andra räkenskapsenlig avskrivning. för stadigvarande bruk avsedda Som förutsättning för detta gäller inventarier i enlighet med bestäm- a) att den skattskyldige har haft melserna nedan i denna punkt för ordnad bokföring som avslutas med
24 Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
räkenskapsenlig avskrivning. årsbokslut; Såsom förutsättning härför skall gäl- b) att avdraget motsvarar avskrivla att den skattskyldige haft ordnad ningen i räkenskaperna; bokföring, som avslutas medelst ce) att tillfredsställande utredning vinst- och förlustkonto, samt att till- föreligger om inventariernas skattefredsställande utredning föreligger mässiga restvärde:; om vad som återstår i beskattningsav- d) att inventarierna och avskrivna seende oavskrivet av unskaffnings- belopp redovisas på eft sådant sätt i värdet & ifrågavarande tillgångar den skattskyldiges räkenskaper och i samt dessa ävensom avskrivningar å företedd utredning att trygghet föredesamma i den skattskyldiges räken- ligger att vinster vid avvttring av skaper och i företedd utredning tillgångarna inte undgår beskattning; redovisas på sådant sätt, att trygghet Samt föreligger att vid avvitring av till- e) att — om den skattskyldige inte gångarna framdeles möjligen upp- upprättat årsbokslut för det närmast kommande vinster ej skola undgå föregående räkenskapsåret — det boktaxering. förda värdet av inventarierna före
avskrivning bestämts med utgångs-
punkt i inventariernas skattemässiga
restvärde vid beskattningsårets in-
gång. (punkt 3 b fjärde stycket)
Såsom tillgångs anskaffningsvärde Som anskaffningsvärde för invenskall anses, då tillgången förvärvats tarier skall anses, då inventarierna genom köp eller byte eller därmed har förvärvats genom köp, byte eller jämförligt fång, den verkliga kostna- därmed jämförligt fång, den verkliga den för dess anskaffande och, då utgiften för deras anskatfande och, tillgången annorledes övergått till då inventarierna har förvärvats på rörelsen, dess allmänna saluvärde vid annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för övergången. Dock skall tiden för förvärvet. Dock skall föltakttagas följande. Har tillgång i jande iakttas. Har inventarierna samband med förvärv av den rörelse, ingått i en törelse, som den skuttskylvari den nyttjas, erhållits annorledes dige har förvärvat på annat sätt än än genom köp eller byte eller där- genom köp eller byte eller därmed med jämförligt fång, skall. där ej jämförligt fång, skall, om inte särsärskilda omständigheter till annat skilda omständigheter föranleder anföranleda, såsom anskaffningsvärde nat, som anskaffningsvärde för för tillgången anses det belopp som inventarierna anses det för den tidikvarstår i beskattningsavseende oav- gare ägaren gällande skattemässiga skrivet för överlåtaren. Skulle det i restvärdet. Har den skattskyldige något fall befinnas, att den skattskyl- eller någon, som står honom nära, dige eller någon, som står honom vidtagit åtgärd för att den skattskyl-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
nära, vidtagit åtgärd för att den dige skall kunna tillgodoräkna sig ett skattskyldige skall kunna tillgodo- högre anskaffningsvärde än som räkna sig ett högre anskaffningsvär- synes rimligt och kan det antas att de än som synes rimligt, och kan det detta har skett för att bereda obehöantagas att detta skett för att åt rig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem bereda obehörig för- någon av dem. skall anskaffningsmån i beskattningsavseende, skall värdet i skälig mån jämkas. anskaffningsvärdet i skälig mån jäm- Som anskaffningsvärde för invenkas. Såsom anskaffningsvärde för tarier, som moderbolag eller övertatillgång, som moderbolag eller över- gande förening övertar från dottertagande förening övertager från dot- bolag eller överlåtande förening vid terbolag eller överlåtande förening sådan fusion, som avses i 288 3 vid sådan fusion, som 1 28 § 3 mom. mom., anses det skattemässiga restförsta eller andra stvcket avses, skall värdet vid fusionstillfället hos dotteranses det belopp, som vid fusionstill- bolaget eller den överlåtande förefället kvarstår i beskattningsavseende ningen. oavskrivet hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen.
(punkt 4 femte stycket)
Har skattskyldig beträffande un- Har skattskyldig medgivits avdrag der beskattningsåret anskaffade titl- för kontraktsavskrivning avseende gångar tidigare åtnjutit i punkt 2 av inventarier, som har anskaffats unanvisningarna till 41 § omförmält der beskattningsåret, skall som avdrag å värdet av rättighet till leve- anskaffningsvärde anses den verklirans av tillgångar enligt ej fullgjorda ga utgiften minskad med det tidigare köpekontrakt, skall vid beräkning av medgivna avdraget. Detta skall gälla avdrag för värdeminskning med 30 även när investeringsfond eller likprocent av anskaffningsvärdet såsom nande avsättning tagits i anspråk för anskaffningsvärde anses den verkli- anskaffning av inventarier under ga kostnaden minskad med det tidi- beskattningsäret. gare jämlikt nyssnämnda stadgande åtnjutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond i enlighet med vad för sådan fond finnes stadgat tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgångar. (punkt 4 andra — fjärde och sjätte — elfte styckena)
Avdrag för avskrivning å här ifrå- Avdrag för avskrivning får för
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse gavarande tillgångar må för visst visst beskattningsår göras med högst beskattningsår dinjutas med högst 30 procent för är räknat av summan trettio procent för år räknat av sum- av bokfört värde på inventarierna man av bokfört värde å tillgångarna enligt balansräkningen för närmast enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anföregående räkenskapsår och an- skaffningsvärdet på sådana under skaffningsvärdet å sådana under beskattningsåret anskaffade inventabeskattningsåret — anskaffade = till- rier, vilka vid beskattningsårets gångar, vilka vid utgången av utgång fortfarande tillhörde rörelbeskattningsåret fortfarande tillhör- sen. Vad nu sagts gäller oavsett när de rörelsen. Vad sålunda stadgats under = beskattningsåret — inventaskall gälla oavsett när under beskatt- rierna har anskaffats. ningsåret tillgångarna anskaffats.
Hara under beskattningsåret till- Har inventarier, som har anskafgångar av nu ifrågavarande slag, som fats före beskattningsårets ingång, anskaffats före ingången av samma avyttrats under beskattningsäret clår, avyttrats eller hava dylika till- ler har den skattskyldige rätt till gångar gått förlorade, därvid för försäkrinpsersättning för invenarisistnämnda fall försäkringsersätt- er, som har gått förlorade under ning avtalats, må särskilt avdrag för beskattningsåret, medges ett särskilt avskrivning åtnjutas med belopp avdrag med belopp motsvarande motsvarande den i anledning av den i anledning av avyttringen eller avyttringen eller försäkringsfallet försäkringsfallet uppkomna intäkuppkomna intäkten. Därest skatt- ten. Avdraget får dock inte överstiga skyldig erhållit avdrag i enlighet med underlaget för beräkning av avdrag bestämmelserna i detta stveke, skall enligt femte stycket. Har den skattunderlaget för beräkning av avdrag skyldige fått avdrag som nu sagts enligt nästföregående stycke faststäl- skall nämnda underlag fastställas till las till motsvarande lägre belopp. motsvarande lägre belopp.
Har ett särskilt högt pris eller Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög kosmad för eljest en särskilt hög utgift för inventillgång betingats därav, att den sko- tarier berott på att de skall utnyttjas lat utnyttjas för ett särskilt arbetstill- för ett särskilt arbetstillfälle eller för fälle eller för en konjunktur, som en konjunktur, som väntas bli endast väntas bliva allenast tillfällig, eller av tillfällig. eller av annan liknande annan liknande omständighet. må omständighet, medges för det beför det beskattningsår. varunder till- skattningsår, varunder inventarierna gången anskaffats, avdrag göras vid har anskaffats, avdrag för sådant inkomstberäkningen för sådant över- överpris eller sådan meruigift. Om pris eller sådan merkostnad. Därest avdrag som nu sagts har medgivits, avdrag som nu sagts medgivits, skall skall avdrag enligt bestämmelserna i avdrag enligt bestämmelserna i and- femte stycket beräknas på därefter
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ra stycket beräknas 4 därefter åter- äterstäende del av anskaffningsvärstående del av anskaffningsvärdet. det.
Oaktat vad ovan stadgas må Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag smedgivas för avskrivning avdrag för avskrivning medges med med belopp som erfordras för att det belopp som erfordras för att det bokförda värdet icke skall överstiga bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet 4 samtliga nu anskaffningsvärdet av samtliga inifrågavarande tillgångar, vilka vid ventarier, vilka vid beskattningsårets utgången av beskattningsåret fortfa- utgång tillhörde rörelsen, sedan från rande tillhörde rörelsen, sedan å detta värde har avräknats en beräkdetta värde avräknats en beräknad nad ärlig avskrivning av 20 procent. årlig avskrivning av fjugu procent. Visar den skattskyldige att inventa- Visar skattskyldig att nämnda till- riernas verkliga värde understiger gångars verkliga värde understiger även eft sålunda beräknat värde, även sålunda beräknat värde, må medges avdrag för den vtterligare avdrag medgivas jämväl för härav avskrivning som motiveras av detta. betingad vtterligare avskrivning. Vid Vid tillämpning av bestämmelserna i tillämpning av bestämmelserna i det- detta stycke skall i fråga om anskatfta stycke skola i fråga om anskaff- ningsvärde och anskaffningsår för ningsvärde och anskaffningsår för inventarier, som har övertagits petillgångar, som övertagits genom nom sådan fusion som avses 12883 sädan fusion, som i 283 3 mom. mom.. de i fusionen deltagande föreavses, de i fusionen deltagande före- tagen anses som en skattskyldig. tagen anses som en skattskyldig.
Då tillgångar. som anskaffats Då inventarier, som har anskaffats under beskattningsäret. avyttras, under beskattningsäret. avyttras. förloras eller såsom för rörelsen förloras eller utrangeras under samobrukbara utrangeras under samma ma år, medges avdrag för anskaffår. må avdrag åtnjutas för anskaff- ningsvärdet. Med avyttring likställs ningsvärdet eller oavskriven del där- alt inventarier tas ut ur rörelsen för av. Med avvttring likställes det fall, att tillföras annan förvärvskälla eller att fillgång uttages ur rörelsen för att för att användas för annat ändamäl. tillföras annan rörelse, som utgör Av bestämmelserna i punkt I andra särskild förvärvskälla, eller för att stycket av anvisningarna till 285 nyttjas för annat ändamål. Att framgår att belopp, som erhålls vid belopp. som erhålles vid avyttring av avyttring av inventarier, i sin helhet tillgång, 1 sin helhet skall upptagas skall fas upp som intäkt av rörelse. såsom intäkt av rörelse, därom stadgas i punkt I andra stycket av anvisningarna till 28 §.
Finnes skattskyldig hava i räken- Har skattskyldig gjort avskrivning skaperna verkställt avskrivning med med större belopp i räkenskaperna
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
större belopp än det, varmed han än han får dra av vid taxeringen, äger åtnjuta uvdrag vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde, på må den omständigheten att avdrag vilket räkenskapsenlig avskrivning för avskrivning medgives med lägre beräknas, påverkas. Det överskjubelopp än vad i räkenskaperna tande beloppet får i stället, sedan avskrivits icke föranleda ändring av taxcringen i fråga har blivit slutligt det värde, varå räkenskapsenlig avgjord, dras av genom årlig avskrivavskrivning beräknas. Avdrag för ning efter 20 procent för helt år, belopp, med vilket den skattskyldige i räknat från och med beskattningsräkenskaperna verkställt avskrivning året efter det under vilket avskrivutöver vad vid taxering blivit god- ningen i fråga verkställdes. känt, må åtnjutas först sedan taxcringen i fråga blivit slutligt avgjord och enligt särskild av taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt godkänd avskrivningsplan, avseende en tid av minst fem år, räknat från och med beskattningsåret efter det varunder avskrivningen i fråga verkställdes.
Den omständigheten att vid till- Den omständigheten att vid tilllämpning av bestämmelserna ovan lämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall över- avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt ensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör ej hinder för räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till skattskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgo- avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före övergång- dogöra sig avdrag för sådana en resterande, i täkenskaperna gjor- avskrivningar, som har gjorts i da men ej vid beskattningen åtnjutna räkenskaperna före övergången men avdrag antingen inom ramen för inte har föranlett avdrag vid beskattavskrivningsplan som avses i punkt 3 ningen. Avdrag för sådant belopp eller, med taxeringsnämnds eller, om görs genom årlig avskrivning efter 20 besvär anförts, länsrätts särskilda procent för helt år. medgivande, på en gång eller enligt särskild av vederbörande nämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning må dock i intet fall sådant avdrag tillgodonjutas, som avses i punkt 3 c tredje stycket. 4 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Har före övergång till räkenskaps- Har skattskyldig före övergång till enlig avskrivning skattskyldig vid räkenskapsenlig avskrivning tillgotaxeringen = tillgodoräknats större doräknats större värdeminskningsvärdeminskningsavdrag än enligt rä- avdrag vid taxeringen än enligt kenskaperna, skall, för åstadkom- räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan mande av överensstämmelse mellan tillgångens återstående värden enligt inventariernas bokförda värde och räkenskaperna och i beskattningsav- deras skattemässiga restvärde, det seende, det belopp, varmed tillgång- belopp, varmed = inventariernas ens värde sålunda i beskattningsavse- skattemässiga restvärde understiger ende understiger värdet enligt räken- det bokförda värdet, tas upp som skaperna, upptagas såsom intäkt skattepliktig intäkt under det första under det första beskattningsår, för beskattningsår, för vilket räkenvilket räkenskapsenlig avskrivning skapsenlig avskrivning gäller, eller, gäller, eller, om den skattskyldige om den skattskyldige begär det, med hellre vill, med en tredjedel för en tredjedel för nämnda beskattnämnda beskattningsår och ert vart ningsår och vart och ett av de två
av de två närmast följande åren. Vid närmast följande åren.
tillämpning av detta stycke skall även sådant på tidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses hava tillgodoräknats honom.
Har aktiebolag eller ekonomisk Har aktiebolag eller ekonomisk förening, som åtnjuter avdrag för förening övertagit inventarier genom avskrivning å maskiner eller andra sådan fusion, som avses i 28§ 3 för stadigvarande bruk avsedda mom., och har dessa inventarier i inventarier i enlighet med bestämmel- räkenskaperna upptagits till högre serna för räkenskapsenlig avskriv- värde än vad som enligt bestämmelning, övertagit dylika tillgångar serna i tredje stycket skall anses som genom sådan fusion, som i 288 3 anskaffningsvärde för bolaget eller mom. avses, och ha dessa tillgångar i föreningen, får företaget efter yrräkenskaperna upptagits till högre kande hos taxeringsnämnd eller, om värde än vad som enligt bestämmel- besvär har anförts, hos länsrätt medserna i punkt 3 b sista stycket är att ges rätt att även efter fusionen tillämanse som anskaffningsvärde för pa räkenskapsenlig avskrivning unbolaget eller föreningen må företa- der förutsättning att skillnaden melget efter därom hos taxeringsnämnd lan det bokförda värdet och anskaffeller, om besvär anförts, länsrätt ningsvärdet, beräknat enligt tredje framställt yrkande berättigas att även stycket, fas upp som intäkt under det efter fusionen tillämpa räkenskaps- beskattningsår, då fusionen genom-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
enlig avskrivning, under förutsätt- förs, eller, om företaget begär det,
ning att skillnaden mellan värdet med en tredjedel för nämnda enligt räkenskaperna och anskatf- beskattningsår och vart och ett av de ningsvärdet, beräknat på sätt i punkt två närmast följande åren. 3 b sista stycket sägs, upptages som intäkt under det beskattningsår, då
fusionen genomföres, eller, om före-
taget hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren. (punkt 5 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 §)
Vid restvärdeavskrivning får skatt- 5. Vid restvärdeavskrivskyldig, under förutsättning av mot- ning medges den skuttiskyldige svarande avskrivning i räkenskaper- avdrag för visst beskattningsår med na, årmjuta avdrag för visst beskatt- högst 25 procent för år räknat av ningsår med högst 25 procent för år avskrivningsunderlager för maskiner räknat av tillgångarnas restvärde. och andra inventarier. Avskrivnings- Med restvärde förstås tillgångarnas underlaget utgörs av invemariernas bokförda värde enligt balansräkning- skattemässiga testvärde vid utgången en räkenskapsåret närmast före av det närmast föregående beskattbeskattningsåret med tillägg av ningsåret med tillägg av anskaffanskaffningskostmnaden för tillgång- ningsvärdet för inventarier, som har ar. som anskaffats under beskatt- anskaffats under beskattningsåret ningsåret, och med avdrag för och som vid utgången av detta fortfabelopp motsvarande vad som utgör rande tillhörde rörelsen, och med intäkt i form av vederlag för under avdrag för belopp motsvarande vad samma år avvitrade, skadade etter som utgör intäkt i form av vederlag förlorade tillgångar. Dock skall i eller försäkringsersättning för invenrestvärdet ej inräknas anskaffnings- tarier som har anskaffats före kostnaden för tillgång som anskaftfats beskattningsårets ingång och som har under beskattningsåret och avytt- avyttrats eler förlorats under berats, förlorats eller utrangerats under skattningsåret. samma år. Visar den skattskyldige att inventa-
riernas verkliga värde understiger det
skattemässiga restvärdet efter avdrag
enligt bestämmelserna i första styck-
et, medges det ytterligare avdrag som
motiveras av detta.
Anskaffningskostnaden för maski- Vad som föreskrivs om räkenner och andra för stadigvarande bruk skapsenlig avskrivning i punkt 4 uvsedda inventarier beräknas med andra-fjärde samt sjätte, sjunde och
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
iakttagande i tillämpliga delar av nionde styckena gäller i tillämpliga punkt 3 b sista stycket av anvisning- delar också i fråga om restvärdeavarna till 29 §. I övrigt gäller beträf- skrivning, fande restvärdeavskrivning i tillämpliga delar vad som föreskrives om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 tredje, femte och sjunde-elfte stvckena av nämnda anvisningar.
5." Avdrag får jämväl ske för 6. Avdrag enligt bestämmelservärdeminskning, som patenträtt och Ha I punkterna 4 och 5 får även göras liknande tidsbegränsad rättighet un- för utgifter för anskaffning av patentdergått på grund av minskning av rätt och liknande tidsbegränsad rätgiltighetstiden. Det är härvid utan tighet. Det är härvid utan betydelse betydelse om rörelseidkaren förvär- om rörelseidkaren /ar förvärvat rätvat rättigheten för att utnyttja den tigheten för att utnyttja den vid vid tillverkning som han bedriver tillverkning som han bedriver eller eller om han tillgodogör sig rättighe- om han tillgodogör sig rättigheten ten genom att överlåta utnyttjandet genom att överlåta utnyttjandet av av denna till annan. Genom värde- denna till annan. Också utgifter för minskningsavdrag avdrages också anskaffning av hyresrätt och av kostnad för anskaffning av hyresrätt varumärke. firma eller annan rättigoch av varumärke. firmanamn eller het av goodwills natur dras av enligt annan rättighet av goodwills natur. de nämnda bestämmelserna.
Beträffande värdeminskningsavdrag för tillgång som avses i första stycket äga föreskrifterna i punkterna 3 och 4 motsvarande tillämpning.
Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § I mom. första eller andra stycket avses, övertager patenträtt. hyresrätt eller tillgång av goodwills nåtur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som dterstår oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skuttskyldig.
7." Kostnaden för anskaffande av 7. Utgifter för anskalfande av en byggnad, vilken är avsedd för byggnad. som är avsedd för använd-
5 Senaste lydelse av förutvarande punkt 5 1966:724, 26 Senaste lydelse 1975:259.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
användning i ägarens rörelse. avdra- ning i ägarens rörelse, dras av genom ges genom årliga värdeminsknings- ärliga värdeminskningsavdrag. Avavdrag enligt föreskrifterna i denna draget beräknas enligt avskrivningspunkt. År fråga om rent tillfälliga plan till viss procent för år räknat av byggnader, avsedda at användas byggnadens anskaffningsvärde. Beendast ett fåtal år. får dock bvgg- räkningen görs från den tidpunkt då nadskosnaden i sin helhet avdragas byggnaden har färdigställts. I fråga för det är då anskaffningen ägt om en byggnad, som är avsedd att FU. användas endast ett fåtal är, får dock
unskaffningsugifterna 1 st helhet
dras av det år då byggnaden anskaf-
fades.
I byggnads anskaffninesvärde in- Fen byggnads anskatfningsvärde räknas ej värdet av sådana delar och inräknas inte utgifter för sådana delar tillbehör, som äro avsedda att direkt och tillbehör. som är avsedda att tjäna byggnadens användning för direkt tjäna byggnadens användning rörelseändamäl. även om deras vär- för rörelseändamål (byggnadsinvende ingår i det vid fastighetstaxeringen tarier). I enlighet härmed räknas fastställda byggnadsvärdet. som byggnadsinventarier i en indu-
I enlighet härmed inräknas ej i stribyggnad tillgångar avsedda för värdet av industribyggnad värdet av den industriella driften, såsom matillgångar avsedda för den industriel- skiner, anordningar för godstransla driften såsom maskiner, anord- port som t. ex. räls, traversbanor ningar för godstransport som t. ex. och hissar, behållare. ställningar för räls. traversbanor och hissar, behål- lagring e. d.. samt anordningar för lare. ställningar för lagring e.d. användningen av dessa tillgångar samt ef heller värdet av anordningar som i. ex. särskilda fundament. Som för användningen av dessa tillgångar hbyggnadsinventarier räknas vidare som tt, ex. särskilda fundament. / ledningar för vatten. avlopp m. m.. byggnadens värde inräknas vidare ej avsedda att direkt tjäna den induvärdet av ledningar för vatten, stricHa driften. och speciella värmeavlopp m. m., avsedda att direkt anläggningar. — ventilationsanordtjäna den industriella driften. eller ningar och särskilda skorstenar för värdet av speciella värmeanläggning- avledande av gaser och annat som ar, ventilationsanordningar efler sär- alstras vid produktionen. Som byggskilda skorstenar för avledande av nadsinventarier i en byggnad som är gaser och annat som alstras vid avsedd för affärsändamål räknas produktionen. I värdet av byggnad exempelvis hyllor. diskar eler annan som är avsedd för affärsändamål butiksinredning, rulltrappor m. m. inräknas exempelvis ef värdet av Tjänstgör er konstruktion, för. vilhyllor, diskar eller annan butiksin- ken eft byggnadsvärde far fastställts redning, rulltrappor m. m. Tjänst- vid fastighetstaxeringen, i sin helhet
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
gör konstruktion, för vilken bygg- eller till viss del som maskin eller nadsvärde fastställts vid fastighets- redskap, såsom kan vara fallet med taxeringen, i sin helhet eller till viss oljecisterner och siloanläggningar. del som maskin eller redskap. såsom anses en sädan konstruktion son kan vara fallet med oljecisterner och byggnadsinventarier. Däremot siloanläggningar, anses värdet av inräknas i anskaffningsvärdet för en
sådan konstruktion ej ingå i byggna- byggnad utgifter för sådana anord-
dens' värde. ningar som är nödvändiga för bygg-
nadens allmänna användning, såsom
ledning för vatten, avlopp. elektrisk
ström eller gas och annan liknande
anordning. Anskaffningsvärdet för
en ledning som är avsedd för såväl en
byggnads användning för rörelseän-
damål som byggnadens allmänna
användning fördelas mellan bygg-
nadsinventarier och byggnaden i för-
hållande till hur stor del av ledningen
som tjänar rörelseändamålet respek-
tive byggnadens allmänna använd-
ning. Ledningen skall dock i sin
helhet hänföras till byggnadsinventa-
rier om utgifterna för ledningen till
minst tre fjärdedelar kan anses hän-
förliga till rörelseändamålet. Om
utgifterna för ledningen till minst tre
fjärdedelar kan anses hänförliga till
byggnadens allmänna användning
skall ledningen i sin helhet hänföras
till byggnaden.
I fråga om tillgångar, vilkas värde I fråga om byggnadsinventarier enligt andra och tredje styckena ej tillämpas de föreskrifter som enligt inräknas i byggnadens värde, tilläm- punkterna 3-5 gäller för maskiner pas i stället de föreskrifter som enligt och andra för stadigvarande bruk punkterna 3 och 4 gälla för beräk- avsedda inventarier. ning av — värdeminskningsavdrag m. m. för maskiner och andra inventarier i rörelse.
Av punkt 16 fjärde stycket fram- Av punkt 16 tredje stycket framgår 2År, att värdet av vissa till marken att utgifter för vissa till marken hörand. anordningar inräknas i hörande anordningar inräknas i anskaffningsväruet för byggnad, anskaffningsvärdet för en byggnad.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
även om de icke ingå i byggnadsvärdet.
Värdeminskningsavdrag för bygg- Har en byggnad uppförts av den nad beräknas på ett anskaffningsvär- skattskyldige, är byggnadens ande, bestämt enligt de grunder som skaffnirgsvärde den skattskyldiges angivas i punkt 3 b sista stycket. Har utgifter för uppförande av byggnabyggnad förvärvats tillsammans med den. Till anskaffningsvärdet hänförs den mark, på vilken den är belägen, även utgifter för till- eller ombygganses så stor del av fastighetens nad. Har en byggnad förvärvats anskaffningskostnad belöpa -på genom köp, byte eller därmed jämbyggnaden, som det vid fastighets- förligt fång, skall den verkliga utgiftaxeringen fastställda byggnadsvär- ten utgöra anskaffningsvärdet. Fördet utgör av fastighetens hela tax- värvades byggnaden tillsammans eringsvärde. Om den återstående med den mark på vilken den är delen av anskaffningskostnaden för belägen, anses så stor del av vederlafastigheten visas mera avsevärt över- get för fastigheten — i förekommande eller understiga ett skäligt markvär- fall efter avdrag för egendom som de, får dock det för byggnaden avses i 2 kap. 3§ jordabalken — beräknade värdet jämkas. Till an- belöpa på byggnaden, som det vid skaffningsvärdet räknas även de fastighetstaxeringen fastställda kostnader för till- eiler ombyggnad byggnadsvärdet utgör av fastighesom nedlagts efter förvärvet av bygg- tens hela taxeringsvärde. Vad som naden. enligt denna beräkning anses belöpa
på byggnaden kan även innefatta
byggnadsinventarier. Vederlaget för
byggnadsinventarier skall avräknas,
varefter anskaffningsvärdet för bygg-
naden erhålls. Om den del av veder-
laget för fastigheten som enligt denna
beräkning inte anses belöpa på bygg-
naden jämte byggnadsinventarier vi-
sas mera avsevärt över- eller under-
stiga ett skäligt markvärde, får dock
det för byggnaden beräknade an-
skaffningsvärdet jämkas. Har den
skattskyldige eller någon, som står
honom nära, vidtagit åtgärder för att
den skattskyldige skall kunna tillgo-
doräkna sig ett högre anskaäffnings-
värde än som svncs rimligt och kan
det antas utt detta har skett för att åt
någon av dem bereda obehörig för-
Nuvarande lydelse Föreslagen lIvdelse ,
mån i beskattningsavseende, skall
anskaffningsvärdet i skälig mån jämr-
kas.
Har en investeringsfond e. d. eller
statsbidrag tagits i anspråk för
anskaffning av en byggnad. skall som
anskaffningsvärde för byggnaden an-
ses den verkliga utgiften för byggna-
den minskad med det ianspråktagna
beloppet.
Övergår en byggnad till en ny
ägare på annat sätt än genom köp,
byte eller därmed jämförligt fång, får
den nye ägaren göra de värdeminsk-
ningsavdrag på byggnaden som skul-
le ha tillkommit den förre ägaren om
denne fortfarande hade ägt byggna-
den. Vad nyss sagts gäller också om
ett moderbolag eller en övertagande
förening övertar en byggnad från ett
dotterbolag eller en överlåtande före-
ning vid sådan fusion, som avses i
28 § 3 mom.
Avdrag för årlig värdeminskning Procentsatsen för värdeminsk- .. av byggnad beräknas enligt avskriv- ningsavdrag i fråga om en byggnad ningsplan till viss procent av anskaff- bestäms med hänsyn till den tid ningsvärdet. Procentsatsen för vär- byggnaden anses kunna utnyttjas. deminskningsavdraget — bestämmes Därvid skall beaktas även sådana efter den tid byggnaden anses kunna omständigheter som att byggnadens utnyttjas. Vid denna bedömning användningstid kan antas komma att skola beaktas jämväl sådana omstän- röna inflytande av framtida rationadigheter som att byggnadens ekono- liseringar, teknikens utveckling, ommiska varaktighetstid kan antagas läggning av verksamhet och liknankomma att röna inflytande av fram- de förhållanden. Är på grund av tida rationaliseringar, förändringar särskilda omständigheter av annan med hänsyn till teknikens utveck- art än nyss nämnts byggnadens värde ling, omläggning av verksamhet och för rörelsen begränsat till förhållanliknande. Är på grund av särskilda devis kort tid, skall hänsyn tas även omständigheter av annan art än nyss till detta. Så kan vara fallet exempelnämnts byggnadens värde för rörel- vis då fråga är om en byggnad för sen begränsat till förhållandevis kort utnyttjande av en begränsad malmtid, skall hänsyn tagas även härtill. fyndighet eller då en byggnad. som
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Så kan vara fallet exempelvis då är belägen på annans mark och som fråga är om byggnad för utnyttjande används i rörelse. vid nyttjänderitav en begränsad malmfyndighet eller tens upphörande öre skall lösas av då byggnad. som är belägen på jordägaren. annans grund och som användes i rörelse. vid nyttjanderättens upphörande icke skall lösas av jordägaren.
Skattskyldig får i fråga om bygp- Skattskyldig får i fråga om en nad. som är avsedd att användas i byggnad. som är avsedd att använhans rörelse, göra avdrag inom das i hans rörelse. göra avdrag inom avskrivningsplanen — utom för ärli- avskrivningsplanen —- utom med ärligå värdeminskningsavdrag —- med 10 gå värdeminskningsavdrag - med 10 procent av den på planen upptagna procent av de på planen upptagna kostnaden för nyv-. till- eHer ombygg- utgifterna för nv-. till- eler ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 pro- nad (primäravdrag). Primäravdraget cent under vart och et av de fem medges med 2 procent för år räknat första beskattningsåren räknat från från den tidpunkt då byggnaden etter och med det åar då kostnaden ned- den till- eller ombyggda delen av lagts. Överlåtes byggnaden inom byggnaden har färdigställts. Förvärdenna tidrymd, får den nye ägaren på vas byggnaden av en ny ägare. får motsvarande sätt tillgodoräkna sig de denne tillgodogöra sig. de primäravavdrag som återstå för överlåtaren. drag som återstår för den förre äga-
Fen.
Utrangeras eller nedrives i rörelse Utrangeras ex i rörelse använd använd byggnad, får avdrag ske för byggnad. får avdrag göras för vad vad som återstår oavskrivet av som äterstår oavskrivet av anskaftanskaffningsvärdet. i den mån detta ningsvärdet i den mån beloppet överbelopp överstiger vad som influtit vid stiger vad som inflvier genom avyttavyttring av byggnadsmaterialier ring av byggnadsmaterial e. d. 1 samo. dyl i samband med utrangeringen band med utrangeringen. eller rivningen.
ff. 27 Punkt I åttonde stycket av 11. Punkt I sjunde stycket av anvisningarna till 22 § äger motsva- anvisningarna till 22.8 dllämpas ockrande tillämpning beträffande in- så beträffande inkomst av rörelse. komst av rörelse.
16." Kostnaden för anskaffande J6. Urgifter för anskatfande av av sådana markanläggningar på fas- sädana markanläggningar på fastigtighet. avsedd för användning i äga- het. avsedd för användning i ägarens rens rörelse, som avses i andra styck- rörelse. som avses I andra stycket.
27 Senaste tydelse 1976:1094, 25 Senaste lydelse 1969:363.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
et, avdrages genom årliga värde- dras av genom årliga värdeminskminskningsavdrag enligt föreskrifter- ningsavdrag. Avdrag medges, om na i denna punkt. Avdrag medgives inte annat följer av sjätte stycket, endast för sådan kostnad som endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige och bestritts av den skattskyldige själv avser urbete, vilket utförts under tid och endast om utgifterna avser arbehan ägt fastigheten. År fråga om rent ten som har utförts under tid då han tillfälliga anläggningar, avsedda att har ägt fastigheten. Avdraget beräkanvändas endast ett fåtal år, får nas enligt avskrivningsplan till 5 proanskaffningskostnaden i sin helhet cent för år räknat av tre fjärdedelar av avdragas för det år då anläggningen anläggningens — anskaffningsvärde. anskaffades. Beräkningen görs från den tidpunkt
då anläggningen har färdigställts. I
fråga om en anläggning, som är
avsedd att användas endast ett fåtal
år, får dock anskaffningsutgifterna i
sin helhet dras av det år då anlägg-
ningen anskaffades.
I anskaffningsvärdet för markan- Till markanläggning hänförs såläggningar inräknas kostnaden för dant markarbete som behövs för att sådana markarbeten genom vilka marken skall göras plan eller fast, marken göres plan eller fast, såsom såsom röjning, schaktning, rivning röjning av träd, buskar och annat, av byggnad eller annat som tidigare schaktning av jord- och bergmassor, har funnits på fastigheten, uppföranuppförandet av stödmurar och torr- det av stödmurar och torrläggning av läggning av marken. Till anskaff- marken. Till markanläggning hänningsvärdet föres även kostnaden för förs också olika anordningar såsom rivning av byggnad eller annat som vägar, kanaler, hamninlopp och tidigare funnits på fastigheten. Vida- andra tillfarter, körplaner, parkere inräknas i anskaffningsvärdet ringsplatser, fotbollsplaner och tenkostnaden för olika anordningar nisbanor eller därmed jämförliga såsom vägar, kanaler, hamninlopp anläggningar för personal, planteoch andra tillfarter, körplaner, par- ringar e. d. samt, i den mån de inte keringsplatser, fotbollsplaner och vid fastighetstaxering är att hänföra tennisbanor eller därmed jämförliga till byggnad, även brunnar, källare anläggningar för personal, plante- och tunnlar e. d. ringar e. d. samt, i den mån de ej vid fastighetstaxering äro att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e. d.
Däremot inräknas ej i anskaff- Till markanläggning hänförs inte : ningsvärdet för markanläggningar sådana anordningar som är avsedda
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
kostnaden för följande slags tillgång- att användas tillsammans med vissa ar — även om deras värde ingår i det maskiner eller andra för stadigvuranvid fastighetstaxeringen fastställda de bruk avsedda inventarier i rörelse markvärdet — nämligen anordningar, eller sådana inventarier som anavsedda att användas tillsammans vänds för viss verksamhet såsom med vissa maskiner eller andra fundament e. d., industrispår, trainventarier i rörelse, eller sådana versbanor samt ledningar för vatten, inventarier som användas för viss avlopp. elektrisk ström. gas m. m. verksamhet såsom fundament e. d., (markinventarier). Till markinventaindustrispår, traversbanor samt led- rier hänförs också stängsel och andra ningar för vatten, avlopp, elektrisk jämförliga avspärrningsanordningström, gas m. m. Ej heller inräknas ar. Anskaffningsvärdet för en ledkostnaden för stängsel och andra ning som är avsedd för såväl den på jämförliga avspärrningsanordning- fastigheten bedrivna verksamheten ar. På dessa slags tillgångar tillämpas som en byggnads allmänna användföreskrifterna om värdeminsknings- ning fördelas mellan markinventarier avdrag för maskiner och inventarier i och byggnaden i förhållande till hur punkterna 3 och 4. stor del av ledningen som tjänar den
på fastigheten bedrivna verksamhe-
ten respektive byggnadens allmänna
användning. Ledningen skall dock i
sin helhet hänföras till markinventa-
rier om utgifterna för ledningen till
minst tre fjärdedelar kan anses hän-
förliga till den på fastigheten bedriv-
na verksamheten. Om utgifterna till
minst tre fjärdedelar kan anses hän-
förliga till byggnadens allmänna
användning skall ledningen i sin hel-
het hänföras till byggnaden.
I fråga om markinventarier tilläm-
pas de föreskrifter som enligt punk-
terna 3-5 gäller för maskiner och
andra för stadigvarande bruk avsed-
da inventarier.
Har en investeringsfond e. d. eller
statsbidrag tagits i anspråk för
anskaffning av en markanläggning,
skall som anskaffningsvärde för
markanläggningen anses den verkli-
ga utgiften för markanläggningen
minskad med fvra tredjedelar av det
ianspråktagna beloppet.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
I anskäffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej heller kostnaden för sådana anordningar, som ingå i det vid fastighetstaxeringen åsatta markvärdet, såsom ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. samt andra därmed jämförliga anordningar som äro nödvändiga för en byggnads allmänna användning. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag skall värdet av dessa slags anordningar inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnud. Dock gäller att, om på samma fastighet kostnaden för de ledningar som avses i detta stycke vid sammanläggning med kostnaden för sådana ledningar som avses i närmast föregående stycke kan antagas understiga en fjärdedel av det sammanlagda kostnadsbeloppet för ledningarna, även de i detta stvcke åsyftade ledningarna få i avskrivningshänseende hänföras till maskiner och inventarier enligt nästföregående stycke. Vid det omvända förhållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.
Avdrag enligt första stvcket för årlig värdeminskning av markanläggning beräknas enligt avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag, som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffningsvärdet. Avdraget utgör för år räknat 5 procent av avskrivningsunderlaget, oavsett om anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tjugo år.
Har rörelsefastighet övergått till Övergår en rörelsefastighet till en
ny ägare på annat sätt än genom köp, ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eler därmed jämförligt fång. byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig får den nyc ägaren göra de värde-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
de — värdeminskningsavdrag = för minskningsavdrag för markanlägpmarkanläggning på fastigheten som ning som skulle ha tillkommit den skulle ha tillkommit förre ägaren. förre ägaren, om denne fortfarande om denne fortfarande ägt fastighe- hade ägt fastigheten. Vad nyss sagts ten. Har däremot fastigheten övergått gäller också om ett moderbolag eller till ny ägare genom köp, byte eller en övertagande förening övertar en därmed jämförligt fång, får överlåta- fastighet från ett dotterbolag elter en ren göra avdrag för vad som kvarstår överlåtande förening vid sådan oavskrivet i beskattningsavseende av fusion, som avses i 2883 mom. avskrivningsunderlaget. Vad nu. Övergår en fastighet till en ov sagts om ouvskrivet restvärde tilläm- ägare genom köp, byte eller därmed pas även när den på fastigheten jämförligt fång, får överlåtaren det bedrivna rörelsen nedlägges och fas- år då överlåtelsen sker göra avdrag tighetens — markanläggningar — på för den del av det avskrivningsbara grund därav sakna värde för fastig- anskaffningsvärdet för vilket han inte hetens ägare. tidigare har medgetts avdrag. Vad nu
sagts gäller även när den på fastighe-
ten bedrivna rörelsen läggs ned och
fastighetens markanläggningar på
grund därav saknar värde för fastig-
hetens ägare.
till 30 §
1." Vid beräkning av nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt skall följande iakttagas.
Som bruttointäkt upptages intäkt av kapital- och fastighetsförvaltning med undantag av den del av intäkten som belöper på pensionsförsäkringar. vilka anstalten meddelat direkt eller meddelat i äterförsäkring åt inländsk försäkringsanstalt.
Som bruttoimtäkt upptages även Som bruttointäkt upptages även vinst vid försäljning av eller vid vinst vid försäljning av eller vid uppskrivning av värdet av annan uppskrivning av värdet av annan tillgång än inventarium eler för tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet. I bruttointäkten upptages fastighet. Vid försäljning av fastighet vidare hyresvärde av fastighet. som som utgör omsättnuingstillgång i föranvänts i försäkringsrörelsen. Har säkringsrörelsen skall punkt I fjärde livförsäktingsanstalt hos utländsk stycket av anvisningarna tull 285 försäkringsanstalt äterförsäkrat di- tillämpas. I bruttointäkten upptages rekt meddelad eller i återförsäkring vidare hyresvärde av fastighet, som
2 Senaste lydelse 1969:749.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
åt inländsk försäkringsanstalt med- använts i försäkringsrörelsen. Har delad annan försäkring än pensions- livförsäkringsanstalt hos utländsk försäkring utau att hos sig behålla försäkringsanstalt återförsäkrat dipremiereserven. anses som räntein- rekt meddelad eller i återförsäkring täkt ränta på värdet av återförsäkra- åt inländsk försäkringsanstalt medrens ansvarighet enligt den räntefot delad annan försäkring än pensionssom legat till grund för premieberäk- försäkring utan att hos sig behålla ningen. premiereserven, anses som räntein-
täkt ränta på värdet av återförsäkra-
rens ansvarighet enligt den räntefot
som legat till grund för premieberäk-
ningen.
Från bruttointäkten får avdragas dels ränta på gäld, dels, i fråga om fastighetsförvaltning, annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fastighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet, dels belopp varmed värdet av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet enligt denna lag nedskrivits, dels 5 procent av vad som återstår av bruttointäkten efter avdrag enligt detta stycke.
I fråga om individuell livförsäkring, individuell annan personförsäkring och gruppförsäkring får i varje sådan verksamhet för sig, sedan avdrag åtnjutits enligt föregående stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsvarande för varje direkt tecknad personförsäkring, som icke är pensionsförsäkring, 3 promille av det basbelopp som enligt 1 kap. 6 § lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring fastställts för januari månad under taxeringsåret. Avdraget skall för varje försäkring beräknas till helt krontal så, att öretal bortfaller. Som en försäkring anses dels alla individuella livförsäkringar, som samtidigt tecknats på samma persons eller samma personers liv, dels alla andra individuella personförsäkringar, som samtidigt tecknats med samma person som försäkrad, dels samma persons alla gruppförsäkringar som han har inom en och samma grupp. Sammanlagt avdrag enligt detta stycke får icke överstiga återstående bruttointäkt av den verksamhet till vilken avdraget hänför sig.
Avdrag får icke ske för sådan ränta på återbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare.
till 35 §
1.3 Avyttras jordbruksfastighet 1. Skall viss del av vederlaget vid eller fastighet, som ingått i den skatt- avyttring av fastighet enligt punkt 70 skyldiges rörelse, skall, såvida viss av anvisningarna till 21 §, punkt 4 av del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § eller punkt I
MH Scnaste tydelse 1976:343.
Nuvarande lydelse Förestagen lydelse anvisningarna till 215 eller punkt 1 av anvisningarna till 28-58 tas upp som av anvisningarna till 28 § ttgör intäkt intäkt av fastighet eller av rörelse. av jordbruksfastighet eller rörelse, medräknas inte denna del av vederdenna del av vederlaget icke med- laget vid beräkning av reatisationsräknas vid beräkning av realisations- vinst. vinst.
till 36 §
2. a Skall vid beräkning av rea- 2a. Skall vid beräkning av realilisationsvinst på grund av avvttring sationsvinst på grund av avyttring av av fastighet vederlaget för viss del av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av fastigheten fas upp som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr fastighet eller av rörelse (ifr punkt I punkt Fav anvisningarna till 35 §) får av anvisningarna till 35 8) får i i omkostnadsbeloppet icke inräknas omkostnadsbeloppet ine inräknas kostnad som hänför sig till sådan del utgift som hänför sig till sådan del av av fastigheten och som vid inkomst- fastigheten som vid inkomsttaxtaxeringen behandlats enligt regler- eringen har behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventari- na för maskiner och andra för stadiger. varande bruk avsedda inventarier.
Som förbättringskostnad enligt Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som punkt I räknas även kostnad, som under tid. då intäkt av avyttrad under tid. då intäkt av avyvttrad annan fastighet eller i förekomman- fastighet eller i förekommande fall de fall del därav beräknats enligt del därav har beräknats enhet 2482 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på eller 3 mom... har nedlagts på repareparation och underhåll av fastighe- ration och underhåll av fastigheten ten eller fastighetsdelen, i den mån eller fastighetsdelen. i den mån den den avyttrade egendomen på grund avyttrade egendomen på grund därdärav vid avyttringen befunnit sig i av vid avyttringen far befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet samt bättre skick än vid förvärvet. samt kostnad för reparation och underhåll kostnad för reparation och underhäll för vilken avdrag inte medges på för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. grund av föreskrifterna i 25 §2 mom. första stycket b) eller c) och för första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättrings- vilken bidrag ej har utgått. Förbiättkostnad. som icke uppförts på ringskostnad. som re har uppförts avskrivningsplan. och med förbätt- på avskrivningsplan. och med förringskostnad jämförlig reparations- bättringsköstnad jämförlig reparaeller underhållskostnad får dock tions- eller underhållsköstnad får inräknas i omkostnadsbeloppet en- dock inräknas i omkostnadsbeloppet dast för år då de nedlagda kostnader- endast för år då de nedlagda kostna- 31 Lydelse enligt prop. 1980/51:32.
Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse
na uppgått till minst 3000 kronor, derna Aur uppgått till minst 3000
Kostnad enligt föregående stycke, kronor. Kostnad. som Aar uppförts som uppförts på avskrivningsplan, på avskrivningsplan, skall normalt skall normalt anses nedlagd det år då anses nedlagd det år da kostnaden kostnaden uppförts på planen. I har uppförts på planen. I andra fall andra fall skall sådan kostnad nor- skall sådan kostnad normalt anses malt anses nedlagd när faktura elter nedlagd när faktura eller räkning har räkning erhållits. varav framgår vil- erhållits. varav framgar vilket arbete ket arbete som utförts. som Aar utförts.
Har tastighet varit föremål för
förbättringsarbete eller därmed jäm-
förligt reparations- eller underhålls-
arbete i ägarens byggnadsrörelse
skall = med iakttagande av de
begränsningar som har angetts i före-
gående stycke - som förbättringskost-
nad räknas dev belopp som enligt
punkt 3 tredje stycket av anvisningar-
na ull 27 § har tagits upp som intäkt i
rörelsen på grund av byggnadsarbe-
tet.
Omkostnadsbeloppet skall Omkostnadsbeloppet skill minskas med värdeminskninpsav- minskas med värdeminskningsavdrag m. m.. som belöper på tid före drag m. m.. som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, säsom avyttringen av fastigheten. såsom avdrag på grund av avvttring av avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av skog. avdrag för värdeminskning av annan naturtillgväng eller för värde- annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra minskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjär- markanläggningar (jfr punkierna I, de-sjätte styckena och punkt 7 av 4. 7 och 9 av anvisningarna till 228 anvisningarna till 22 -$ samt punkt 16 samt punkterna I. Sooch 16 av femte och sjätte styckena av anvis- anvisningarna till 298). Pa samma ningarna till 298). På samma sätt sätt — skall omkostnadsbeloppet skall omkoöstnadsbeloppet minskas minskas med avdrag för värdeminskmed avdrag för värdeminskning av ning av byggnad m. m. (jfr punkterbyggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje na 3 och 4 av anvisningarna till 228, stycket och punkt 4 tredje stycket av punkterna 20. 2b och 4 av anvisanvisningarna till 22.8, punkt 2 och ningarna till 258 samt punkterna 7 punkt 3 andra stveket av anvisningar- och 16 av anvisningarna till 20 8). na till 25 § och punkt 16 fjärde stecker dock inte för år då avdraget har av anvisningarna till 29 §). dock inte understigit 3.000 kronor. Omkost-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
för år då avdraget understigit 3 000 — nadsbeloppet skall minskas även kronor. Omkostnadsbeloppet skall - med belopp varmed fastigheten har minskas även med belopp varmed — avskrivits i samband med ianspråkfastigheten avskrivits i samband med — tagande av investeringsfond e. d. ianspräktagande av investeringsfond . e.d. |
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet. som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den I januari 1952. Ingånesvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet. i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.
Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.
Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare är än året före dödsåret.
5 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänscende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slug. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres tll maskiner och andra inventarier.
Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttapes följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier. utgör av hela vedertaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.
Det för fastigheten gällande ingångsvärdet om det inte har beräknats enligt trettonde stycket sista meningen = liksom de förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkoöstnadsbeloppet skall i den omfattning som anges I punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn till förändringarna I det allmänna prisläget (prisutvecklingen) under den tid då fastigheten har innehafts. |
Omräkningen sker med ledning av en indexseric, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor. avdrages vtterligare ett belopp av 3.000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden tunnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå till 10.000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderär under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än är 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångs-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse punkt från taxeringsvärdet tjugo är före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden. får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medges även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamält än bostadsändamål medges avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.
Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så. önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige önskar det och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkostnadsbeloppet inte minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.
Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988).
Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.
Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet — i
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. — för fastigheten. som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för heta fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.
Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.
Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna 1 de två föregående styckena icke tillämpliga.
Kostnad för förbättringsarbete cl- Kostnad för förbättringsarbetc eller därmed jämförligt reparations- ler därmed jämförligt reparationsoch underhållsarbete, för vilket och underhållsarbete för vilket förersättning på grund av skadeförsäk- säkringsersättning eller annan skadering utgått, beaktas icke vid beräk- ersättning har utgått beaktas, såvida ning av realisationsvinst i vidare mån ersättningen inte räknas till skatteän kostnaden överstigit ersättning- pliktig inkomst enligt denna lag, vid en. Har ersättning på grund av beräkning av realisationsvinst endast skadeförsäkring uppburits med stör- i den mån kostnaden har överstigit re belopp än det som gått åt för ersättningen. Har sådan skattefri skadans avhjälpande gäller följande. ersättning uppburits med större Fastighetens ingångsvärde, omräk- belopp än det som har gått åt för nat enligt tionde stycket till tiden för skadans avhjälpande gäler följande. skadetillfället, minskas med skillna- Fastighetens ingångsvärde, omräkden mellan ersättningen och kostna- nat enligt tionde stycket till tiden för den för skadans avhjälpande. För tid skadetillfället, minskas med skillnaefter skadetillfället ligger återstoden den mellan ersättningen och kostnaav det omräknade ingångsvärdet till den för skadans avhjälpande. För tid grund för omräkning enligt tionde efter skadetillfället ligger återstoden stycket. av det omräknade ingångsvärdet till
grund för omräkning enligt tionde
stycket. . Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke
Nuvarande lIvdelse Föreslagen Iydelse
beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.
2.0.3 Vid avyttring av egendom 2c. Vid avyttring av cgendom som avses i 35 § 4 mom. iakttages som avses i 358 4 mom. iakttas följande. Har den skattskyldige tidi- följande. Har den skattskyldige tidigare dtnjutit avdrag för värdeminsk- gare medgetts avdrag för värdening eller dvlikt av egendomen, minskning e.d. av egendomen, minskas omkostnadsbeloppet med minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag. i den män vid avytt- sådant avdrag i den mån vid avvttringen återvunna avskrivningar icke ringen återvunna avskrivningar inte skola upptagas som intäkt av jord- skall tas upp som intäkt av fastighet bruksfastighet eller rörelse. Vad som eller av rörelse. Värdeminskningsavförstås med i beskattningsavseende drag, som den skattskyldige har åtnjutet värdeminskningsavdrag yrkat, skall anses medgivet i den mån framgår av 29 § I mom. andra styck- det har medfört at den taxerade et. inkomsten har beräknats till lägre
belopp än annars skulle ha skett eller
medfört en ökning av förlust som
berättigar till avdrag enligt bestäm-
melserna ilagen (1960:63) om rätt till
förlustutjämning vid taxering för
inkomst.
till 41 §
I "Inkomst av jordbruksfastighet [. Inkomst av jordbruksfastighet
eller rörelse skall beräknas enligt eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, För bokföringsmässiga — grunder. För skattskyldig. som haft ordnad bokfö- skattskyldig som Aar haft ordnad ring, skall beräkningen av inkomst bokföring skall beräkningen av ske på grundval av hans bokföring inkomst ske på grundval av hans med iakttagande av bestämmelserna bokföring med iakttagande av be- 1 denna anvisningspunkt. Vid in- stämmelserna i denna anvisningskomstberäkning enligt bokförings- punkt. Vid inkomstberäkning enligt mässiga grunder tages hänsyn till in- bokföringsmässiga grunder tas hänoch utgående lager av varor, däri syn till in- och utgående lager av + Senaste lydelse [976:343. 33 Senaste Ivdelse 1979:612,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
inbegripet djur, råmaterial, hel- och varor, däri inbegripet djur, rämatehalvfabrikat m. m., samt till ford- rial. hel- och halvfabrikat m. m., till ringar och skulder. Som värde av pågående arbeten samt till fordringsingående lager, fordringar och skul- och skuldposter. Värdet av utgående der skall därvid upptagas värdet av lager, pågående arbeten samt fordnärmast föregående beskattningsårs rings- och skuldposter bestäms med utgående lager, fordringar och skul- hänsyn till förhållandena vid beskattder. Bestämmelserna i 41 § om lager ningsårets utgång. Som värde av få i varvsrörelse tillämpas även i ingående lager, pågdende arbeten fråga om skepp eller skeppsbygge, samt fordrings- och skuldposter tas på vilket den skattskyldige utfört upp värdet av närmast föregående eller avser att utföra arbete i icke beskattningsårs utgående lager, påoväsentlig omfattning, utan hinder gående arbeten samt fordrings- och av att den skattskyldige avyttrat skuldposter. Bestämmelserna i 41 8 skeppet eller bygget. Vad nu före- om lager får i varvsrörelse tillämpas skrivits gäller dock endast intill dess även i fråga om skepp eller skeppsskeppet eller skeppsbygget levere- bygge. på vilket den skattskyldige rats till förvärvaren. Vad som avses har utfört eller avser att utföra arbemed skepp framgår av sjölagen te i icke oväsentlig omfattning, utan (1891:35 s. 1). hinder av att den skattskyldige har
avyttrat skeppet eller bygget. Vad
nu föreskrivits gäller dock endast
intill dess skeppet eller skeppsbygget
har levererats till förvärvaren. Vad
som avses med skepp framgår av
Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § I eller 3 mom. fär beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelsernai 24 § 1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avsesi24 § 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 24 § 3 mom. och 25 & 3 mom.
Har det bokförda resultatet påver- Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna tagits kats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas upp belopp. som inte skall beskattas såsom inkomst, eller uteslutits be- som inkomst, eller uteslutits belopp. lopp, som bort medräknas, eler som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna tagits upp belopp bland kostnaderna har tagits upp som inte är avdragsgilla vid inkomst- belopp. som inte är avdragsgilla vid beräkningen, skall resultatet juste- inkomstberäkningen, skall resulta-
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
ras så att det kan läggas till grund för tet justeras så att det kan lägpas till inkomstberäkningen enligt denna grund för inkomstberäkningen enlag. ligt denna lag. I de fall resultatet har
påverkats av at lager, pågående
urbeten eller fordringspost har tagits
upp med för lågt belopp eller skuld-
post med för högt belopp skall dock
på yrkande av den skattskyldige jus-
tering av det bokförda resultatet
underlåtas i den mån det är uppen-
bart att denne — i överensstämmelse
med reglerna för inkomstberäkning i
denna lag — genom dispositioner i
bokslutet avseende nämnda tillgångs-
och skuldposter eller genom större
avskrivningar på anläggningstill-
gångar än som skett skulle ha kunnat
redovisa ett lägre resultat än det som
skulle framkomma efter justeringen.
Om särskilda omständigheter föran-
leder det skall dock resultatet justeras
även I sådant fall.
Vid beräkning av inkomst enligt Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall bokföringsmässiga — grunder skall iakttas. att en inkomst skall anses ha iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år. då den enligt åtnjutits under det år. då den enligt vedertagen tedovisningssed eller en- god redovisningssed eler enligt vad ligt vad som beträffande jordbruk är som beträffande jordbruk är allmänt allmänt brukligt bör tas upp som brukligt bör tas upp som intäkt i intäkt 1 räkenskaperna, även om räkenskaperna, även om inkomsten inkomsten ännu inte uppburits kon- ännu inte far uppburits kontant eller tant eller eljest kommit den skatt- eljest kommit den skattskyldige tillskyldige tillhanda 1. ex. i form av banda t. ex. i form av levererade levererade varor, fullgjorda presta- varor, fullgjorda prestationer eller tioner eller på annat härmed jämför- på annat härmed jämförligt sätt. ligt sätt. Vad som gäller i fråga om Vad som gäller i fråga om inkomstinkomstposterna har motsvarande posterna tillämpas också i fråga om tillämpning i fråga om utgiftsposter- utgiftsposterna. Avdrag för tantiem na. Avdrag för tantiem celler liknan- eller liknande ersättning från fåde ersättning från fåmansföretag till mansföretag till företagsledare eller företagsledare eller honom närstä-: honom närstående person får dock ende person får dock åtnjutas först åtnjutas först under det år då ersätt-
Nuvarande tydelse Föreslagen lydelse
under det år då ersättningen har ningen har betalats ut eller blivit betalats ut eller blivit tillgänglig för tillgänglig för lyftning. I fråga om lyftning. I fråga om tiden för tiden för inkomst- och utgiftsposters inkomst- och utgiftsposters uppta- upptagande enligt bokföringsmässigande enligt — bokföringsmässiga ga grunder tillämpas i allmänhet det grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de upp som inkomst under det år, då de uppkommer. och att räntor hänförs uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det är, på vilket de till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under om de verkligen influtit under nämn- nämnda år eller inte. Å andra sidan da år eller inte. Å andra sidan bör bör förskottsvis influtna räntor, som förskottsvis influtna räntor, som till till större eller mindre del belöper på större eller mindre del belöper på ett ett kommande år, till denna del kommande år, till denna det bokfö- bokföringsmässigt hänföras till det ringsmässigt hänföras till det sist- sistnämnda årets inkomst. Avdrag nämnda årets inkomst. Avdrag för för ränta på lån ur statens lånefond ränta på Jån ur statens lånefond för för lån med uppskjuten ränta åtnjuts lån med uppskjuten ränta åtnjuts för för det år då räntan har betalats. det år då räntan har betalats.
Vid tillämpning av föregående stvcke skall iakttas bl. a. att värdet av avyttrade varor skall — även om fakturering inte skett — redovisas som fordran. sävida varorna levererats till den nva ägaren före årets utgång.
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera är, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.
I fråga om avdrag för kostnader I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas- för reparation och underhäll av fastighet varav intäkterna beräknas tighet varav intäkterna beräknas enligt 24 §& I mom. gäller även punkt enligt 24 § I mom. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. S av anvisningarna till 258.
Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett är beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år. skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gäng till.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att cn förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna celler beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
att det påverkar följande års inkomstberäkning.
2." Den iräkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eler förbrukning (lager) skall godtas vid inkomstberäkningen, om värdesättningen inte står i strid med vad nedan i denna punkt eller i punkt 3 säps.
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång. anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade. |
Lagret vid beskattningsårets utgång får inte tas upp till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller. om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde. i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall som anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mot den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna, därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränta på eget kapital.
Avdrag för inkurans medges inte med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången på lagret på balansdagen. Oaktat vad nu sagts medges dock avdrag för inkurans med fem procent av det lägsta av lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden om detta inte framstår såsom uppenbart opåkallat. eller med det högre procenttal som riksskatteverket kan ha angett för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga.
Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse får inte tas upp till lägre belopp än fyrtio procent av den genomsnittliga produktionsköstnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning varom fråga är. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts. t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur. fär djuret tas upp lägst till fyrtio procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.
Uppgår värdet på lagret, beräknat till anskatffnings- eHer äteranskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans. till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena på lagren vid utgången av de tvä närmast föregående beskattningsären (jämförelseåren), får lagret vid beskattningsärets utgång i stället tas upp till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde på detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skall lagren vid jämförelseårens utgång tas upp till anskaffningsvärdena eller, om återanskaffningsvärdena på balansdagarna i
34 Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
fräga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbrukstastighet eller i renskötsetrörelse gäller dock att värdet av djuren skall tas upp till den genomsnittliga produktionskostnaden eller till det allmänna saluvärdet eller —i förekommande fall — till anskaffningsvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång medges avdrag även för det överskjutande beloppet om den skattskyldige avsatt motsvarande belopp i räkenskaperna till lagerregleringskonto. Har avdrag medgivits för sådan avsättning skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till lagerregleringskonto får prövas enligt bestämmelserna ovan.
Skattskyldig, som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). får tillämpa reglerna i föregående stycke endast under förutsättning att dessa tillämpas av samtliga företag som tillhör gruppen. Vad nu har sagts gäller dock endast i fråga om verksamhet i förvärvskälla som har sådant samband med verksamheten i den skattskyldiges förvärvskälla att verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda företag.
Ingår råvaror eller stapelvaror i lagret, fär dessa varor eller en det av dem tas upp till lägst sjuttio procent av varornas värde beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsäret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Tillämpas denna regel får lagret inte värderas enligt bestämmelserna I sjätte stycket.
Är det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet uppenbart att vissa varor anskaffats för annat ändamäl än att ingä I den skattskyldiges normala verksamhet, skall bestämmelserna i tredje-åttonde styckena inte tillämpas I fråga om dessa varor. Varorna får i sädant fall inte tas upp till lägre belopp än det lägsta av varornas anskaffnings- eller återanskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.
Har den skattskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. som avses i 41 d §, fär lagret inte tas upp till lägre belopp än femtiofem procent av det värde som enligt tredje-femte styckena skall ligga till grund för lagervärderingen. Bestämmelserna i sjätte-åttonde styckena är inte tillämpliga i nu angivna fall.
Vad som föreskrivits I föregående stycke gäller även i det fall då den skattskyldige ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) och något av dessa företag yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. En sådan avsättning skall dock beaktas endast om
'n
7 Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
den hänför sig till verksamhet i förvärvskälla som har sådant samband med verksamheten i den skattskyldiges förvärvskälla att verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda företag.
Utan hinder av vad som föreskrivits ovan i denna anvisningspunkt om den lägsta värdesättning på lagret, som kan godtas vid inkomstberäkningen. får det lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
Nedskrivning av värdet på rättip- Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgangar heter tull leverans av lagertillvångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt får enligt ej fullgjorda köpekontrakt godkännas endast i den mån det (komnrakisnedskrivning) får geodkänvisas, att inköpspriset för tillgångar nas endast i den män det visas, att av samma slag på balansdagen inköpspriset för tillgångar av samma understiger det kontraherade priset. stag på balansdagen understiger det eller det görs sannolikt att sådant kontraherade priset. eller det görs prisfall kommer att inträtfa innan sannolikt att sådant prisfall kommer tillgångarna levereras eller säljs att inträffa innan tillgångarna leverevidare av den skattskyldige i oför- ras eller säljs vidare av den skattskyländrat eller förädlat skick. Beträf- dige I oförändrat eller förädlat skick. fande värdet på rättigheter till leve- Beträffande värdet på rätuigheter till rans av maskiner och andra för ieverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventa- stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekon- rier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan nedskrivning godkännas trakt kan avskrivning (komrakisavendast i den mån den skattskyldige skrivning) godkännas endast i den visar, att inköpspriset för tillgångar mån den skattskyldige visar, att av samma slag på balansdagen inköpspriset för ullgångar av samma understiger det kontraherade priset. slag på balansdagen understiger det eller det görs sannolikt att sådant konptraherade priset. eller det görs pristall kommer att inträffa innan sannolikt att sådant prisfall kommer tillgångarna levereras. att inträffo innan tillgångarna levere-
rus.
3.55¶Vad i punkt 2 tredje. sjätte 3. Vad i punkt 2 tredje stycket
och åttonde styckena sägs angående första meningen samt sjätte och det lägsta värde på skattskyldies åttonde styckena sägs angäende det varulager. som får godtas vid lägsta värde på skatiskyldigs varulainkomstberäkningen, gäller inte i ger som får godtas vid inkomstbefråga om penningförvaltande före- räkningen gäller inte i fråga om tags och försäkringsföretags place- skattskyldigs lager av aktier. obliga-
55 Senaste Ivdelse 1979:6012.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ringar av förvaltade medel i aktier. tioner. låneföordringar och liknande obligationer, lånefordringar ». m. tillgångar (värdepapper) och inte heleller skattskyldigs lager uv fastighe- ler i fråga om lager av fastigheter och ter och liknande tillgångar. Tillgäng- liknande tillgangar. ar av detta slag skall tas upp till det värde som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m.m. framstår som skäligt.
Lager av värdepapper får inte tas upp till lägre belopp än vad som med hänsyn tull risk för prisfall m.m. framstår som skäligt. Dock gäller att sådan aktie eller andel i fastighetsförvaltande företag. som enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27§ skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelse, får värderas med iakttagande av de för lager av fastigheter och liknande tillgångar nedan angivna grunderna. Nedskrivning av andel i handelsbolag, som nu sagts, får ske endast om någon nedskrivning av fastigheterna inte har skett i hundelsbolagets räkenskaper.
Lager av fastigheter och liknande tillgångar får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av summan av tillgångarnas — anskaffningsvärden. Har den skattskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond får lagret dock inte tas upp till lägre belopp än 90 procent av summan av tillgångarnas anskaffningsvärden. Denna begränsning inedskrivningsrätten gäller även — under de förutsättningar som anges i punkt 2 elfte stycket — om ett företag, som är i intressegemenskap med den skattskyldige, har yrkat avdrug för avsättning — till resultatutjämningsfond.
Nuvarande lydelse Förestagen Ivdelse
Vid tillämpning av föregående
stecke beräknas anskaffningsvärdet
enligt de grunder som anges i punkt 3
av anvisningarna till 22 §. Har till-
gången övergått till nv ägare genom
arv eller testamente eller genom
bodelning i anledning av makes död,
gäller för den nye ägaren samma rätt
till nedskrivning av tillgången som
skulle ha tillkommit förre ägaren om
denne fortfarande hade ägt tillgång-
en.
Utan hinder av vad som föreskri-
vits i tredje stycket om den lägsta
värdesättning på lager av fastigheter
och liknande tillgångar. som kan
godtas vid inkomstberäkningen, får
det lägre värde på lagret godtas som
den skattskyldige med beaktande av
medgivna — värdeminskningsavdrag
och föreliggande risk för prisfall visar
vara påkallat.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. eller av annan skattskyldig. för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp. inte föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, fär aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp. som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust. skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp. Vad som sågs om
aktie i detta stycke gäller även beträffande andelickonomisk förening. Med
tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.
3 a Hräga omskauskyldiga, som
bedriver byggnads- eller anläggningsrörelse eller hantwverks- eller konsultrörelse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av
pågdende arbeten vid inkomsinax-
eringen om redovisningen inte står i
strid med bestänumelserna i denna
anvisningspunkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bestänvmnelserna i tredje, attonde och
nionde styckena. Beträffande arbeten. som utförs ull fast pris. gäller
bestämmelserna i fjärde nionde styckena. Enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoom-
sältningssumman. normalt understi-
ger ett gränsbelopp som motsvarar 20 ganger det enligt lagen (1962:351) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret. får tillämpa bestänmmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs ull fast pris.
Fi arbete anses utfört på löpande
räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska
tidsåtgången och - i förekommande fall — den skanskyldiges faktiska utgifter för arbetet. I annat fall anses
arbetet utfört till fast pris. Värdet av pågdende arbeten, som
utförs på löpande räkning, behöver
inte tas upp som tillgång. I ställer skall
som intäkt redovisas summan av de
belopp avseende arbetena som den
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
skattskyldige har fakturerat under
beskattningsåret.
Värdet av pågående arbeten som
utförs till fast pris far, såvitt gäller
byggnads- eller anläggningsrörelse,
tas upptill lägst en belopp motsvarande 85 procent av de vid heskatmmings-
åarets utgång nedlagda direkta kostnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig resultatredovisning då ine har skett. I fråga om hanverks- eller
konsultrörelse får värdet av pågående arbeten, som utförs till fast pris. tas upp till lägst ett belopp motsvarande
samtliga vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader avseende de arbeten för vilka slutlig resultatre-
dovisning då inte har sken. Från
sistnämnda värde får avdrag åtnjutas
med högst ett belopp motsvarande
basbeloppet för den sista månaden av
räkenskapsåret. dock inte med högre
belopp än som svarar mot de direkta kostnaderna. Har den skattskyldige erhållit ersättning för arbete. som
avses i deua stycke, skall beloppet
inte redovisas som täkt utan som en skuld ull den för vars räkning arbetet utförs.
Som direkt kostnad anses inte värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige. dennes make eller harn under 16 år. Är uppdragstagaren et handelsbolag skall som direkt kosmad inte anses värdet av arbetsin-
såls. som utförs av delägare i bolaget. Uppgår värdet av pagående arbe-
ten i byggnads- eller anläggningsrörelse tull lägre belopp än medeltalet av värdena av sådana arbeten vid utgången av de två närmast föregåen-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse
de beskattningsåren — tjämförelseåren), får värdet av pågående arbeten vid beskatningsårets utgång tas upp till lägst et belopp motsvarande skillnaden mellan värdet av pågående arbeten vid nämnda tidpunkt och I5 procent av jämförelseårens medelwalsvärden. Blir skillnaden negativ får bestämmelserna i de två sista meningarna av punkt 2 sjätte stycket tillämpas.
Hur den skatts cvidige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt umyttjats för att bereda obehörig skatteförmån åt den skattskyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. I nu avsedda fall skall den skattskyldiges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.
Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras.
Kan den skattskyldige göra sannolikt att det belopp. som enligt bestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt.
Denna lag träder, såvitt gäller den nya lydelsen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 §, i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om representation och liknande som har utövats efter utgången av år 1980.
Lagen i övrigt träder i kraft den I januari 1982 och tillämpas första gången vid 1984 års taxering om inte annat följer av punkterna 1-5 nedan.
I. Den nya bestämmelsen i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 27 § tillämpas inte i fråga om nedskrivning som har återförts till beskattning senast vid 1984 års taxering.
2. Fysisk person som den 1 januari 1983 innehar en- eller tvåfamiljsfastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse får, såvida han varit bosatt på fastigheten under åren 1981 och 1982, vid 1984 års taxering som intäkt av rörelse ta upp belopp varmed fastigheten varit nedskriven vid utgången av år 1982 (avskattning). Sedan avskattning skett anses fastigheten inte utgöra omsättningstillgång. Har fastigheten inte varit nedskriven vid utgången av år 1982, skall fastigheten inte i något fall anses i tgöra omsättningstillgång efter utgången av år 1982.
Vad i första stycket sagts gäller inte om fastigheten under åren 1981 eller 1982 varit föremål för annat byggnadsarbete än normalt underhåll i byggnadsrörelse som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av fåmansföretag i vilket den skattskyldige eller dennes make är företagsledare. |
3. De nya bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27§ gäller endast i fråga om aktier och andelar som har förvärvats efter utgången av år 1982.
4. Sista meningen i punkt 4 nionde stycket och sista meningen i punkt 4 tionde stycket av anvisningarna till 29 § i den äldre lydelsen skall tillämpas i de fall då övergång från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning skett för beskattningsår, för vilket taxering sker år 1984 eller — om den skattskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåtet inte skall taxeras nämnda år — år 1985.
5. Genom den nya lagen upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering dels punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), dels 9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
6 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
2 Förslag till
Lag om eldsvådefonder
Härigenom föreskrivs följande.
18 Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller nettointäkt av rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt medges avdrag enligt denna lag för belopp som har avsatts till eldsvådefond. Sådant avdrag medges även vid beräkning av nettointäkt av annan fastighet som avses i 24 § I mom. kommunalskattelagen. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret.
I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till eldsvädefond för bolaget.
28 Eldsvådefond som avses i denna lag är
1) eldsvådefond för inventarier, 2) eldsvådefond för byggnader, 3) eldsvådefond för markanläggningar och 4) eldsvådefond för lagertillgångar.
Med inventarier, byggnader, markanläggningar och lagertillgångar förstås vid tillämpning av denna lag tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, byggnader, markanläggningar respektive lager. Som inventarier anses dock inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 &$ kommunalskattelagen (1928:370).
3§ Avdrag får för viss förvärvskälla och för ett och samma beskattningsår inte överstiga den skattepliktiga försäkringsersättningen eller annan ersättning för skada nämnda år på inventarier, byggnader, markanläggningar eller lagertillgångar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse eller — såvitt avser inventarier och lagertillgångar — som har förlorats genom statligt eller kommunalt förfogande.
Med statligt eller kommunalt förfogande jämställs avyttring som sker under sådana förhållanden att statligt eller kommunalt förfogande i annat fall skulle ha kommit i fråga.
Har den skattskyldige på grund av förhållande som i första stycket sägs medgivits högre avdrag för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar än han i annat fall varit berättigad till, skall avdraget för avsättning till eldsvådefond begränsas i motsvarande mån.
Avdrag för avsättning till eldsvådefond för lagertillgångar får intc överstiga ett belopp som motsvarar minskningen av lagerreserven under | beskattningsåret. Har lagret stigit i pris under beskattningsåret får lagerre-
serven vid beskattningsårets ingång beräknas på grundval av den procentsats varmed lagret vid denna tidpunkt faktiskt nedskrivits och det återanskaffningsvärde samma lager skulle ha haft vid beskattningsårets utgång.
4§ Eldsvådefond får tas i anspråk för följande ändamål:
1) eldsvådefond för inventarier: för avskrivning av inventarier samt för kostnader för reparation och underhåll av inventarier;
2) eldsvådefond för byggnader: för kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på en byggnad, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av sådan byggnad;
3) eidsvådefond för markanläggningar: för kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på en markanläggning, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av den del av en sådan markanläggnings anskaffningsvärde som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag;
4) eldsvådefond för lagertillgångar: för nedskrivning av lagertillgångar med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av sådana tillgångar, dock att ett lägre värde på lagret i dess helhet vid beskattningsårets utgång än som enligt eljest gällande regler är medgivet inte godtas.
Belopp, som har avsatts till eldsvådefond, får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras, byggnader som anskaffas och i övrigt kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.
Har den skattskyldige under ett beskattningsår då ersättning för byggnader eller markanläggningar enligt 3 § första stycket skall tas upp som skattepliktig inkomst anskaffat en byggnad eller en markanläggning får han — utan hinder av vad i andra stycket sägs — ta belopp, som enligt bestämmelserna i denna lag kunnat avsättas till eldsvådefond för byggnader respektive eldsvådefond för markanläggningar, i anspråk för avskrivning av byggnaden respektive den del av anskaffningsvärdet av markanläggningen som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Därvid skall så anses som om avsättning till eldsvådefond har gjorts varefter beloppet omedelbart har tagits i anspråk för sitt ändamål.
Om eldsvådefond får tas i anspråk för reparations- och andra underhållsarbeten på en byggnad eller en markanläggning eller för avskrivning av sådana tillgångar får den skattskyldige, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag på grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året ta eldsvådefonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för täckande av kostnaderna med högst ett belopp som svarar mot uppkomna kostnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts gäller också i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fråga om byggnadsinventarier och markinventarier enligt kommunalskattelagen (1928:370).
5 § Eldsvådefond får tas i anspråk endast för avskrivning, nedskrivning eller kostnad i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig. Riksskatte-
verket får dock, om det finns särskilda skäl. medge att eldsvådefond. som har avsatts i viss förvärvskälla, får tas i anspråk för investering eller kostnad i annan förvärvskälla. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.
6 & Har eldsvådefond elter det av sådan fond tagits i anspråk enligt denna lag, utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt. Å andra sidan får sådana utgifter, för vilka fonden har tagits i anspråk, vid taxeringen inte dras av som driftkostnad. Har fonden tagits i anspråk för anskaffning av en anläggningstillgång. skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag som anskaffningsvärde för tillgången räknas endast den del av utgifterna som inte har täckts av det ianspräktagna beloppet. Har fonden tagits i anspråk för tillverkning eller anskaffning av lager, skall lagret anses nedskrivet med det ianspråktagna beloppet.
7 & Vid tillämpning av denna lag skall ett tidigare till eldsvådefond avsatt belopp anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar.
8§ Eldsvådefond skall återföras till beskattning om
1) fonden har tagits i anspråk i strid med 4 och 5 §§.
2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, där avsättningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört.
3) det företag som innehar fonden skall anses upplöst genom fusion enligt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385) eller 96 § I mom. tagen (1951:308) om ekonomiska föreningar eller 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och fonden inte enligt femte stycket har övertagits av det övertagande företaget,
4) beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,
5) beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs. eller
6) fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår. för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.
Med överlåtelse som avses i första stycket 2) likställs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en nv ägare genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock. om det finns särskilda skäl. medge att eldsvådefonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande skall bestämmelserna i 10 § tredje och fjärde styckena tillämpas.
Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättningen har gjorts.
Riksskatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge att eldsvådefond
som skall återföras till beskattning enligt första stvcket 6) får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medpetts.
Vid sädan fusion, som avses i 28§ 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370). får moderbolaget eller den övertagande föreningen i beskattningsavscende överta eldsvådefond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort” avsättningen under det beskattningsår, då avsättningen skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även i fråga om fusion enligt 78 § lagen om sparbanker.
Vad i första-femte styckena sägs om eldsvådefond skall i förekommande fall gälla en del av sådan fond.
Mot riksskatteverkets beslut enligt andra och fjärde styckena får talan inte föras.
98 Har eldsvådefond eller en del av sådan fond återförts till beskattning enligt 8 § skall som skattepliktig intäkt i den förvärvskälla, där avsättningen har gjorts, tas upp ett särskilt tillägg som svarar mot trettio procent av det återförda beloppet.
Riksskatteverket kan, om det finns synnerliga skäl, medge befrielse helt eller delvis från det särskilda tillägget. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.
10 & Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan, om det finns särskilda skäl, medge att ett företags eldsvådefond helt eller delvis övertas av ett annat företag. För ett sådant medgivande krävs
1) att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget dess helägda dotterföretag, eller
2) att båda företagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag, eller
3) att det ena företaget är ett svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmedling av ett eher flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sådant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.
Vid tillämpning av första stycket avses med moderföretag svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk sparbank och med helägt dotterföretag svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget.
I beslut om Övertagande av en cldsvådefond skall anges i vilken förvärvskälla hos det övertagande företaget som fonden skall anses avsatt.
Har en eldsvådefond övertagits skall det anses som om det övertagande
företaget gjort avsättning till fonden vid den tidpunkt då det överlåtande företaget gjort avsättningen.
11 § Skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång har en eldsvådefond eller som under beskattningsåret har avvecklat sin eldsvådefond, skall vid självdeklaration lämna uppgifter om fondens storlek, användning och avveckling. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket.
Har den skattskyldige under beskattningsåret haft intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller 'rörelse från mer än en förvärvskälla, skall uppgifter som avses i första stycket lämnas särskilt för varje förvärvskälla där avsättning har gjorts.
12 § I fråga om skattskyldiga som taxeringsnämnden skall taxera till statlig inkomstskatt skall nämnden lämna uppgifter till länsstyrelsen om skattskyldiga som vid beskattningsårets utgång har eldsvådefonder eller som under beskattningsåret har avvecklat sina eldsvådefonder.
13 § Hos länsstyrelsen skall föras register över eldsvådefonder.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. I samband med ikraftträdandet iakttas följande.
1. Den nya lagen tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1984.
2. Genom denna lag upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Avsättning till särskild investeringsfond enligt nämnda lag får göras sista gången i bokslut till ledning för 1983 års taxering. Bestämmelserna i nämnda lag gäller dock alltjämt i fråga om belopp som har avsatts i bokslut till ledning för 1983 och tidigare års taxeringar.
3¶Förslag till
Lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst!
dels att 3§ 3 och 4 mom. skall betecknas 3 § 4 och 5 mom. ,
dels att 3 § I och 2 mom.. nya 3 §4 mom. punkt I av anvisningarna till I $ anvisningarna till 2§ och anvisningarna till 3 § skall ha nedan angivna lydelse.
dels att till 3 § skall fogas ett nytt moment, 3 mom. 'av nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
3§
1 mom.” Vad i denna lag sägs 1 mom. Vad i denna lag sägs
skall, med den begränsning som = gäller. med den begränsning som följer av vad nedan i 2- 4 mom. — följer av vad nedan i 2-5 mom. stadgas, äga tillämpning beträffande — stadgas. beträffande all ackumuleall ackumulerad inkomst. rad inkomst.
2 mom.” I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola lagens. bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:
1) intäkt genom ersättning för skada å växande skor på gr und åv brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges ätgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter. om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka. insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;
2) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt. intäkt i form av ersättning som utgår vid avräkning enligt 9 kap. 23 § jordabalken samt intäkt för jordägare avseende värde av förbättring som nyttjanderättshavare bekostat:
3) intäkt. som uppkommit genom 3). intäkt i form av försäkringseratt egendom tagits i anspråk genom sättning eller annan ersättning för expropriation eller liknande förfa- skada på byggnader eller markanrande eller eljest avvttrats under läggningar, som har förstörts eller sådana förhållanden att dylik tvängs- skadats genom brand eller annan försäljning måste anses vara för han- olvckshändelse, eller intäkt, som har den, under förutsättning att intäkten uppkommit genom att egendom har I Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:860. TScnaste lydelse 1974:860, + Senaste lydelse 1978:946.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
icke föranlett avdrag för insättning å tagitsi anspråk genom expropriation skogskonto eller för avsättning till eller liknande förfarande eller eljest särskilda investeringsfonder för för- har avyttrats under sådana förhållorade inventarier och lagertillgång- landen att sådan tvångsförsäljning ar; måste anses föreligga, allt under
förutsättning att intäkten inte har
föranlett avdrag för insättning på
skogskonto eller för avsättning till
eldsvådefond:
4) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador och intrång å fastigheten, som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet:
5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;
6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten: samt
7) intäkt, som uppkommit däri- 7) intäkt. som Aar uppkommit genom att avsättning till särskilda genom att eldsvådefond har återförts investeringsfonder för förlorade in- till beskattning på grund av att jordventarier och lagertillgångar åter- bruksdriften har upphört eller — såvitt förts till beskattning under sådana avser eldsvådefond för lagertillgångförhållanden att, därest det återförda ar — på grund av att djurskötseln har beloppet i stället utgjort köpeskilling upphört, dock att särskilt tillägg på för de förlorade tillgångarna, köpe- det återförda beloppet inte skall skillingen enligt 5) eller 6) ovan skulle anses utgöra sådan inkomst. ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.
3 mom. I fråga om inkomst av
annan fastighet skall lagens bestäm-
melser endast gälla följande intäkter,
nämligen:
1) intäkt i form av försäkringser-
sättning eller annan ersättning för
skada på byggnader eller markan-
läggningar, som har förstörts eller
skadats genom brand eller annan
olyckshändelse, under förutsättning
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
utt intäkten inte har föranlett avdrag
för avsättning till eldsvådefond:
2) intäkt — I samband med avytt-
ring av fastighet — genom avvitring av
maskiner och andra för stadigvaran-
de bruk avsedda inventarier, vilka i
avskrivningshänseende inte hänförs
till byggnad; samt .
3) intäkt. som har uppkommit
genom utt eldsvådefond har återförts
till beskattning på grund av an hela
eller den huvudsakliga delen av för-
värvskällan har avvecklats, dock att
särskilt tillägg på det återförda belop-
pet inte skall anses utgöra sådan
inkomst.
4 mom." I fråga om inkomst av rörelse skola lagens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:
1) intäkt genom vetenskaplig. litterär. konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. under förutsättning att intäkten inte föranlett uppskov med beskattning enligt lagen (1979:611) om upphovsmannakonto:
2) intäkt vid överlåtelse av hyresrätt samt av varumärke. firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur:
3) intäkt i form av engångsersätt- 3) intäkt i form av engångsersättning, som erhällits på grund av ning, som Aar erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller såsom ska- avbrottsförsäkring eller som skadedestånd eller dylikt för inkomstbort- ständ eller dylikt för inkomstbortfall fall i rörelsen till följd av expropria- i rörelsen till följd av expropriation. tion. rekvisition eller annat liknande rekvisition eller annat liknande förförfarande; farande eller intäkt i form av försäk-
ringsersättning eller annan ersättning
för skada på byggnader eller markan-
läggningar. som hur förstörts eller
skadats genom brand eller annan
olyckshändelse. allt under föruisätt-
ning att uäkten inte har föranlen
avdrag för avsättning till eldsvåde-
fond;
4) intäkt i form av engångsersättning vid avyttring av patenträtt eller liknande rättighet samt vid avyttring eller avlösning av rätt till röovalty. allt
+ Senaste Ivdelse av förutvarande 3 mom. 1979:616.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
under förutsättning att avyttringen eller avlösningen skett i samband med överlåtelse, upplåtelse elter nedläggande av rörelse:
5) intäkt vid avyttring, i samband med överlätelse. upplåtelse eller nedläggande av rörelse. av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, samt av andra varor och produkter i rörelsen än ovan vid 4) avses: samt
6) intäkt. som uppkommit däri- 6) intäkt. som Aer uppkommit genom att avsättning till särskilda genom att eldsvådefond, särskild investeringsfonder för förlorade in- investeringsfond för avyttrat fartvg ventarier och lagertillgångar eller för eller särskild nvanskaffringsfond har avyttrat fartyg eller ill särskild nvan- återförts till beskattning på grund av skaffningsfond äterförts till beskatt- att rörelsen har överlåtits eller nedning under sådana förhållanden att, lagts. dock att särskilt tillägg eller därest det återförda beloppet i stället ränta på det äterförda beloppet inte utgjort köpeskilling för tillgångarna i skall anses utgöra sådan inkomst. fråga, köpeskillingen enligt 5) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utpöra sådan inkomst.
Vad i denna lag stadgas om överlåtelse, upplåtelse elter nedläggande av rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande rörelsefilial och rörelsegren.
Anvisningar
till i 8
5 Inkomst skall enligt denna lag anses hänförtig till visst beskattningsår. om intäkten exempelvis intjänats eler eljest motprestation för densamma i någon form lämnats under ifrågavarande år.
För att en inom visst beskattningsår åtnjuten inkomst skall anses utgöra ackumulerad inkomst enligt denna lag fordras, att inkomsten hänför sig till minst två beskattningsär.
Engångsbelopp. som uppbäres så- Engängsbelopp. som uppbäres såsom ersättning för ärlig pension, som ersättning för årlig pension, skall iallmänhet anses hänföra sig till skalliallmänhet anses hänföra sig till tio år. Engångsbelopp. som beskat- tio år. Engångsbelopp. som beskattas med tillämpning av bestämmel- tas med tillämpning av bestämmelserna i fjärde stycket av anvisningar- serna i fjärde stycket av anvisningarna till 19§ kommunalskattelagen na till 198 kommunalskattelagen
5 Lydelse enligt prop. 1980/81:32.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
(1928:370), anses icke såsom acku- (1928:370), skall icke anses såsom mulcerad inkomst. ackumulerad inkomst.
Ackumulerad inkomst. som avses Ackumulerad inkomst, som avses 138 4 mom... skall anses hänföra sig 13 Så mom... skall anses hänföra sig till det antal år den skattskyldige till det antal år den skattskyldige innehaft den avyttrade egendomen. innehaft den avyttrade egendomen. Realisattonsvinst vid avyttring av Realhsationsvinst vid avvttring av fastighet får dock inte fördelas på fastighet får dock inte fördelas på mer än fvra år I andra fall än då mer än fyra är i andra fall än då vinsten har uppkommit vid sådan vinsten har uppkommit vid sådan avyttring som avses I 2§ lagen avyttring som avses I 28 lagen (1978:970) om uppskov med be- (1978:970) om uppskov med bheskattning av realisationsvinst eller då skattning av realisationsvinst eller då vinsten till mer än hälften utgörs av vinsten till mer än hälften utgörs av återvunna avdrag för värdeminsk- atervunna avdrag för värdeminskning av den avyvttrade fastigheten. ning av den avyttrade fastigheten.
Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som motsvarar förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och värdet av ett års skogstillväxt å fastigheten.
Ackumulerad inkomst, som avses Ackumulerad inkomst, som avses 138 2 mom. vid 5)-7) samt i 3 § 3 138 2 mom. vid 5)-7) samt i 384 mom. vid 2). 5) och 6). skall anses mom. vid 2). 5) och 6). skall anses hänföra sig tll det antal år den hänföra sig till det antal år den skattskyldige bedrivit jordbruket el- skattskyldige bedrivit jordbruket eller rörelsen. Har skattskyldig åtnju- ler rörelsen. Ackumulerad inkomst. tit ackumulerad inkomst som nu som avses i3 §3 mom. vid 2) och 3). sagts I egenskap av delägare i han- skall anses hänföra sig till det antal år dels- eller kommanditbolag, skall den skattskyldige innehaft fastigheinkomsten anses hänförlhig till den tid ren. Har skattskyldig åtnjutit ackuhan varit delägare i bolaget. Inkoms- mulerad inkomst som nu sagts I ten skall dock anses hänförtig till egenskap av delägare i handels- eller kortare tid än den skattskyldige kommanditbolag. skall inkomsten bedrivit jordbruket eller rörelsen anses hänförlig till den tid han varit eller varit delägare i bolaget, därest delägare i bolaget. Inkomsten skall han så yrkar och företer utredning dock anses hänförlig till kortare tid om det antal är vartill inkomsten än den skattskyldige bedrivit jordhänför sig, eler eljest om det fråm- bruket eller rörelsen etter innehaft står såsom uppenbart att inkomsten fastigheten eller varit delägare i bolahänför sig till kortare tid. get. därest han så yrkar och företer
utredning om det antal ar vartill
inkomsten hänför sig. eller om det
eljest framstår såsom uppenbart att
Nuvarande lydelse Föreslagen tydelse
inkomsten hänför sig till kortare
tid.
Har jordbruk eller rörelse, som bedrivits av den ena av två makar. övertagits av den andra maken, skall denne. om han så yrkar. anses hava bedrivit jordbruket eler rörelsen jämväl under den förstnämnda makens innehav av förvärvskällan, under förutsättning att makarna då voro taxerade med tillämpning av 11 § I mom, lagen om statlig inkomstskatt eller. därest andra maken haft inkomst. skulle hava taxerats med tillämpning av nämnda bestämmelse. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning när andel i handels- eller kommanditbolag, som ägts av den ena av två makar. övertagits av den andra maken samt när jordbruk. rörelse eller andel i bolag i samband med den ena makens död övertagits av den andra maken, och denne var ensam dödsbodelägare. Inkomst. som enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen (1928:370) taxeras hos make, skall icke till någon del anses utgöra ackumulerad inkomst.
Vad i nästföregående stvcke stadgas om makar skall i tillämpliga delar gälla även andra skattskyldiga, vilka taxeras med tillämpning av där angivna bestämmelse.
Vid skatteberäkning enligt 1§ Vid skatteberäkning enligt 1S skall oskift dödsbo och den avlidne skall den avlidne och dödsboet anses anses som en och samma skattskyl- som en och samma skattskyldig. dig.
gn
till 2
Vid beräkning av nettobeloppet Vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst skall intäkt av ackumulerad inkomst skall intäkt av skogsbruk i förekommande fail av skogsbruk i förekommande fal! minskas med till intäkten hänförligt minskas med till intäkten hänförligt avdrag enligt punkt 7 eller 8 av avdrag enligt punkt 7 av anvisningaranvisningarna till 228 kommunal- na till 22. $ kommunalskattelagen, i skattelagen. i den mån sådant avdrag den man sådant avdrag medgetns vid medgivits vid inkomsttaxeringen. inkomsttaxeringen.
I fråga om intäkt genom avyttring av ullgång. vilken kan vara föremål för värdeminskningsavdrag, skall sasom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses köpeskillingen efter avdrag för tillgangens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet. som är att anse såsom vara i rörelse.
Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eller produkter i rörelse än i nästföregaende stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertillgångarna vid beskattningsarets ingang. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan. a ena sidan, det
5 Senaste lydelse 1972:744.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse lägsta av tillgångarnas anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan. deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Vid avveckling av byggnaudsrörelse. tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall dock såsom dold reserv i regel anses skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde vid beskattningsårets ingång och deras bokförda värde vid samma tidpunkt.
Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av varor (inklusive djur) och produkter i jordbruksfastighet skall anses dold reserv i tillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde och deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt.
Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å lagret frångåtts vid inkomsttaxeringen, skall vid beräkning av dold reserv i stället för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande värdet:
till 3 §7
Vad i3 §2 mom. vid 2) sägs angående intäkt av jordbrukstfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplåtelse av rätt att avverka skog.
Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl vad skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal. använd i rörelsen.
Med skadestånd eller annan i 383 Med ersättning på grund av mom, vid 3) omförmåäld ersättning avbrottsförsäkring eller skadestånd avses i första hand sådan ersättning e. d. enligt 3 § 4 mom. vid 3) avses i för inkomstbortfall som erhålles med första hand sådan ersättning för anledning av exempelvis stadspla- inkomstbortfall som erhåtis med nering eller gatureglering. Härmed anledning av exempelvis stadsplalikställes frivilligt överenskommen nering eller gatureglering. Härmed ersättning. vilken avtalats under likställs frivilligt överenskommen ersådana förhållanden att möjlighet sättning, vilken avtalats under såtill tvångsåtgärder förelegat om fri- dana förhållanden att möjlighet till villig uppgörelse ej träffats. tvångsåtgärder förelegat om frivitiv
uppgörelse inte träffats.
Vid tillämpning av bestämmelser- Vid tillämpning av bestämmelserna i3§ 2 mom. vid 5) och 6) och 3 §3 na i 382 mom. vid 5) och 6), 353 mom. vid 5) skall med avvttring mom. vid 2) och 3 § 4 mom. vid 5) likställas förlust av tillgång, därest skall med avvttring likställas förlust ersättning på grund av skadeförsäk- av tillgång, om ersättning på grund ring utgått och ersättningen icke av skadeförsäkring eller annan föranlett avdrag för avsättning till ersättning för skada har utvått och
7 Senaste Ivdelse 1977:43
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse särskilda investeringsfonder för för- ersättningen inte har föranlett avlorade inventarier och lagertillgång- drag för avsättning tull efdsvådear. fond.
Skatteberäkning för ackumulerad Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3§ 2 mom. vid 6) inkomst enligt 3§ 2 mom. vid 6) samt 3 §3 mom. vid 4) och 5) får ske samt 3 § 4 mom. vid +) och 5) får ske endast under förutsättning endast under förutsättning
att vid beskattningsårets utgång att vid beskattninusårets utgång kvarvarande, icke avyttrade inventa- kvarvarande, inte avyttrade inventarier och varor — frånsett tillgångar rier och varor - frånsett tillvångar som vid upplåtelse av rörelse utuar- som vid upplåtelse av rörelse har renderats -- äro av allenast obetydlig utarrenderats — är av endast obetydomfattning. lig omfattning,
att vid nämnda tidpunkt icke att vid nämnda tidpunkt inte kvarstår avsättning, som skett till kvarstär avsättning. som här skett till lagerregleringskonto efter särskild lagerregleringskonto, särskild nvannvanskaffningsfond eller som, till skaffningsfond, särskild — investeersättande av avyttrat fartyg eller till ringsfond för avvttrat fartyg eller ersättande av förlorade tillgångar i eldsvådefond, verksamheten, skett till särskilda investeringsfonder för avyvttrat fartyg eller för förlorade inventarier och lagertillgångar,
samt att. såvitt avser rörelse. samt att. såvitt avser rörelse, den skattskyldige icke under be- den skattskyldige inre under beskattskattningsåret börjat ny rörelse. som ningsåret far börjat ny rörelse, som med hänsyn till varusortiment eller med hänsyn till varusortiment eller liknande kan anses utgöra foörtsätt- liknande kan anses utgöra förtsättning av den tidigare rörelsen. ning av den tidigare rörelsen.
Utöver vad i nästföregående stycke sägs skall som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplätelse av rörelse gälla, att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens avveckling.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering t första instans sker år 1984. Vad i lagen föreskrivs i fråga om eldsvådetfonder och särskilt tillägg vid återföring av sådan fond skall gälla även i fråga om fonder enligt förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillvångar och räntetillägg vid återföring av sådan fond.
4 Förslag till Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst
Härigenom föreskrivs att punkt av anvisningarna till 2 § lagen (1960:63)
om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst! skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse
Anvisningar
till 2§
1.2 Förlust, som berättigar till 1. Förlust. som berättigar till för-
förlustavdrag. skall beräknas på lustavdrag. skall beräknas på grundgrundval av den för förlustäret val av den för förluståret avgivna
avgivna självdeklarationen men får självdeklarationen men får bestämbestämmas till större eller mindre mas till större eller mindre belopp än belopp än vad deklarationen utvisar. vad deklarationen utvisar. Avdrag
Avdrag för sådan värdeminskning för värdeminskning av tillgång i för-
eller dyl. som kan förskjutas från ett värvskälla och på grund av avyttring år till ett annat eller som avser till- av skog får dock inte tillgodoräknas
gång, vid vars försäljning eventuoll den skattskyldige med större belopp vinst skall bedömas enligt reglerna än han har yrkat i deklarationen för för skattepliktig realisationsvinst, och förluståret.
avdrag för värdeminskning av byggnad, som utgör lagertillgång, får dock inte tillgodoräknas den skatt-
skyldige med större belopp än han har vrkat i deklarationen för förluståret. Till värdeminskningsavdrag som nu sagts räknas bl. a. avdrag för värdeminskning av byggnad, av sådana maskiner och andra inventarier som avskrivs enligt reglerna för planenlig avskrivning, av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet och av varumärke, firmanamn eller andra rättigheter av goodwills natur
och även avdrag för minskning av
skogs ingångsvärde.
Har särskild nvanskaffningsfond eller fond för återanskaffning av fastighet eller annan investeringsfond än allmän investeringsfond återförts till beskattning, skall vid beräkning av den förlust, som berättigar till förlustav-
I Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:53.
2 Senaste lydelse 1979:617.
drag, bortses från det belopp. som på arund av aterföringen upptagits som skattepliktig intäkt. Vad nu sagts gäller endast i den mån det till beskattning återförda beloppet inryms i den för förluståret fastställda beskattningsbara inkomsten minskad, i förekommande fall. med garantibelopp för fastighet.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1984 års taxering.
5 Förslag till Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond
Härigenom föreskrivs att 1, 2.5.9, 11,13. 14 och 15 §§ lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank rätt till avdrag enligt denna lag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till allmän investeringsfond. Sparbank får i balansräkningen ta upp allmän investeringsfond under benämningen investeringskonto.
Har ett företag under beskatt- Ett företag kan för visst beskattningsåret haft nettointäkt av såväl ningsår inte få avdrag för avsättning jordbruksfastighet som rörelse eller till allmän investeringsfond i mer än har företaget bedrivit flera jordbruk — en förvärvskälla. eller flera rörelser, skall avdraget göras i den förvärvskälla vars vid taxering till statlig inkomstskatt beräknade nettointäkt före avdraget är högst.
Avdrag för avsättning till allmän investeringsfond medges med högst hälften av den justerade årsvinsten. Med justerad årsvinst avses årsvinsten enligt fastställd balansräkning sedan årsvinsten, i den mån den påverkats av nedan angivna poster,
a) ökats med erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter,
b) ökats med belopp som har avsatts till allmän investeringsfond och annan liknande fond,
c) ökats med belopp som har doncerats till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål,
d) minskats med restituterade allmänna svenska skatter,
e) minskats med belopp som enligt 6 § har återförts från lagerinvesteringskonto jämte tillägg på sådant belopp samt
f) minskats med belopp som har f) justerats med belopp som har föranlett höjning av årsvinsten på föranlett ändring av årsvinsten på grund av övertagande av allmän = grund av överföring av allmän invesinvesteringsfond enligt 13 §. teringsfond enligt 13 §.
Har belopp på lagerinvesteringskonto återförts till beskattning medges,
7 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse utöver vad som följer av första stycket, avdrag för avsättning till allmän investeringsfond med högst belopp som svarar mot det återförda beloppet, i förekommande fall ökat med tillägg på det återförda beloppet.
Allmän investeringsfond får tas i anspråk för följande ändamål, nämligen för
a) kostnader för reparations- och a) kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på här i andra underbållsarbeten på en här i riket belägen byggnad, som inte riket belägen byggnad, som inte utgör lagertillgång eller är avsedd att utgör omsättningstillgång i rörelse användas som bostad. och för chter är avsedd att användas som avskrivning av ny-, till- eller bostad, och för avskrivning av ny-, ombyggnad av sådan byggnad, till- eller ombyggnad av en sådan
byggnad,
b) avskrivning av inventarier som, om de inte utgör transportmedel i internationell trafik, är avsedda att användas i här i riket bedriven verksamhet. samt ombyggnad av fartyg eller luftfartyg och kostnader för reparation av fartyg eller luftfartyg.
c) kostnader för främjande av ce) kostnader för främjande av skogsbruk eller underhåll av mark- skogsbruk eller för reparations- och anläggning här i riket och för andra underhållsarbeten på en här i avskrivning av sådan del av anskaff- riket belägen markanläggning, som ningsvärdet av markanläggning som inte utgör omsöättningstillgång i rörelfär dras av genom ärliga värdeminsk- se, och för avskrivning av den det av ningsavdrag, en sådan markanläggnings anskaftf-
ningsvärde som far dras av genom
ärliga värdeminskningsavdrag,
d) kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete i gruva. stenbrott eller annan liknande fyndighet här i riket.
e) kostnader för tekniskt och naturvetenskapligt försknings- och utvecklingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos företaget,
f) kostnader för att främja avsättningen utomlands av varor som tillverkas här i riket.
Belopp. som har avsatts till allmän investeringsfond. får tas i anspråk endast för arbete som utförs. inventarier som levereras och i övrigt kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.
lanspräktagande av allmän investeringsfond för ändamål som anges i första stycket e) får göras endast av företag som bedriver industriell tillverkning. Tanspräktagande enligt första stycket e) och f) får göras endast efter medgivande av regeringen.
lanspråktagande av allmän investeringsfond får inte avse begagnade inventarier. I fråga om inventarier som företaget har anskalfat från
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse näringsidkare med vilken företaget är förbundet i väsentlig ekonomisk intressegemenskap får fonden tas i anspråk endast om inventarierna har tillverkats under beskattningsåret.
Om allmän tinvesteringsfond en- Om allmän investeringsfond enligt beslut enligt 4 § får tas i anspråk ligt beslut enligt 4 § får tas i anspråk för arbete som avses i första stycket för arbete som avses I första stycket av eller cc). får företaget. såvida a) eller &. får företaget. såvida arbetet hänför sig till flera beskatt- arbetet hänför sig tull tlera beskattningsår och avdrag på grund av ningsår och avdrag på grund av arbetet inte redan har skett. under arbetet inte redan har skett. under det sista året ta investeringsfonden i det sista året ta investeringsfonden i anspråk för avskrivning av tillväng- anspråk för avskrivning uv tillgängarna eller för täckande av kostnader- arna eller för täckande av kostnaderna med högst ett belopp som svarar na med högst ett belopp som svarar mot uppkomna kostnader under de mot uppkomna kostnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts ifrågavarande ären. Vad nu sagts gäller också 1 fråga om ny- eller gäller också i fråga om nyv- eller ombyggnad av fartvg eller luftfartyg ombyggnad av fartvg etter luftfartyg eller i fråga om tillgångar som avses i eller i fråga om byggnadsinventarier punkt 3 tredje stycket och punkt 4 och muarkinventarier enligt kommutredje stveker av anvisningarna till nalskattelagen (1928:370). 22 § samt i punkt 7 andra och tredje stvekena och punkt 16 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 298 kommunalskattelagen (1928: 3701).
Med byggnader, inventarier och Med byggnader, inventarier och markanläggningar förstäs vid till- markanläggningar förstås vid tilllämpning av första stycket tillgångar lämpning av första stycket tillgångar som vid inkomsttaxeringen behand- som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäl- las enligt de bestämmelser som gäller för byggnader. maskiner och ler för byggnader. maskiner och andra för stadigvarande bruk avsed- andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markan- da inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses läggningar. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkt 5 av inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunal- anvisningarna till 298 kommunalskattelagen. skattelagen.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Sedan fem år har förflutit från ingängen av det kalenderår under vilket inbetalning till konto för investering har gjorts, får företaget utan särskilt tillstånd ta ut medel som svarar mot trettio procent av de inbetalade medlen minskat med medel som under femårsperioden har betalats ut enligt 14§ första stycket (fria sektorn). Med inbetalade medel avses inte medel som företaget enligt 13 § fjärde stycket har övertagit från annat företag.
Har företaget tagit ut den fria Har företaget tagit ut medel ur den sektorn eller del av denna. skall ett fria sektorn skall under det beskattbelopp som svarar mot två gånger de ningsår, då uttaget skett. ett belopp utbetalade medlen tas i anspråk av som svarar mot två gånger de utbeden allmänna investeringsfonden för talade medlen tas i anspråk av den ändamål som avses I 5 § första styck- allmänna investeringsfonden för änet a)—d). damål som avses i 5 § första stycket
a)-d).
11 §
Allmän investeringsfond skall återföras till beskattning om
a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses I 9 § andra stycket,
b) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av beslut enligt 4 § och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,
c) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av 9 § första stycket och fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med 98 andra stycket.
d) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på konto för investering,
e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk celler rörelse,
f) företaget genom fusion enligt f) företaget genom fusion enligt 14 kap. S$ aktiebolagslagen (1975: 14 kap. aktiebolagslagen (1975: 1385) eller 968 1 mom. lagen 1385), 96 FI mom. lagen (1951:308) (19S1:308) om ekonomiska före- om ekonomiska föreningar eller 78 § ningar skall anses upplöst och fön- lagen (1955:410) om sparbanker den inte enligt fjärde stycket har skall anses upplöst och fonden inte övertagits av det övertagande företa- enligt fjärde stycket har övertagits av get eller det övertagande företaget.
2 företaget har beslutat wäda i &) beslut har fattats att företaget likvidation. skall träda i likvidation elter
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
hh beslut har meddelats att företa-
get skall försättas i konkurs.
Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts.
Regeringen eller. efter regeringens bemyndigande. arbetsmarknadsstyrelsen kan. om särskilda skäl föreligger. medge att allmän investeringsfond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket ce). får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden äterföras till beskattning I enlighet med vad nyss sagts.
Vid sådan fusion. som avses I 288 Vid sådan fuston, som avses i 285 3 mom. första eller andra stweket 3 mom. kommunalskattelagen kommunalskattelagen (1928:370). (1928:370). får moderbolaget eller får moöderbolaeet elter den överta- den övertagande föreningen i hegande föreningen I beskattningsav- skattningsavseende överta allmän seende överta allmän investerings- investerinestond. Har fonden överfond. Har fonden övertagits skall det tagits skall det anses som om moöderanses som om moderbolaget eler bolaget eller den övertagande föreden övertagande föreningen gjort ningen gjört inbetalning till riksbaninbetalning till riksbanken den dag ken den dag då dotterbolaget eller då dotterbolaget eller den överlåtan- den överlåtande föreningen gjorde de föreningen gjorde inbetalning- inbetalningen. Vad som har sagts nu en. gäller även i fråga om fusion enligt
78 8 lagen om sparbanker.
Vad 1 första-fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sädan fond.
Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande. arbetsmarknadsstyrelsen kan. om särskilda skäl föreligger, medge att ett företags allmänna investeringsfond helt eller delvis övertas av ett annat företag. För sädant medgivande krävs
a) att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget dess helägda dotterföretag, eler
bj att båda företagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag. eller
€) att det ena företaget är ett svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sådant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.
Vid tillämpningen av det föregåaen- Vid tillämpningen av första styckde stycket avses med moderföretag — et avses med moderföretag svenskt svenskt aktiebolag, svensk ekono- aktiebolag. svensk ekonomisk före-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse misk förening eller svensk sparbank ning eller svensk sparbank och med och med helägt — dotterföretag helägt dotterföretag svenskt akticsvenskt aktiebolag vars aktier till bolag vars aktier till mer än nittio mer än nittio procent ägs av moder- procent ägs av moderföretaget. företaget.
I beslut om övertagande av allmän investeringsfond skall anges i vilken förvärvskälla hos det övertagande företaget som fonden skall anses avsatt. Har det övertagande företaget förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet men inte i inkomstslagen jordbrukstfastighet eller rörelse, skall beslutet innehålla medgivande enligt 11 § tredje stycket att fonden får behållas viss tid.
Riksbanken skall på framställning av det överlåtande företaget överföra medel, som svarar mot den allmänna investeringstond som skall övertas med stöd av beslutet, från företagets konto för investering till ett motsvarande konto för det övertagande företaget.
Har allmän investeringsfond över- Flar allmän investeringstond övertagits skall det anses som om moder- tagits skall det anses som om det företaget gjort avsättning till fonden övertagande företaget gjort avsättoch inbetalning till riksbanken vid ning till fonden och inbetalning till den tidpunkt då det överlåtande riksbanken vid den tidpunkt då det företaget gjorde avsättningen och överlåtande företaget gjorde avsättinbetalningen. ningen och inbetalningen.
Medel. som har inbetalats till konto för investering, får utbetalas endast
a) i fall som avses i 83 AG första stycket. b) i fall som avses i 9 § kJ första stycket.
c) om allmän investeringsfond cec) om allmän investeringsfond i helt eller delvis har återförts till fall som avses i IS första stycket beskattning. w-e) helt elter delvis har återförts
till beskattning.
d) om beslut har meddelats att
företaget skall försättas t konkurs.
d) om allmän investeringsfond e) om allmän investeringstond helt helt eller delvis har överförts till eller delvis hur överförts till annat annat företag och medlen därför företag och medlen därför skall skall överföras till annat företags överföras till annat företags konto konto för investering eller för investering eller
e) om företaget för visst beskatt- fr om företaget för visst beskattningsär inbetalat mer än hälften av ningsär inbetalat mer än hälften av det belopp som företaget avser att det belopp som företaget avser att avsätta till allmän Investeringsfond avsätta till allmän investeringsfond
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse elter för vilket avdrag vid taxeringen eller för vilket avdrag vid taxeringen har medgetts enligt bestämmelserna har medgetts enligt bestämmelserna 1285. 128.
Tidigare inbetalade medel skall anses ha utbetalats före senare inbetalade medel.
I fall som avses i första stycket ce) skall länsstyrelsen på framställning av företaget besluta om utbetalning av medel som svarar möt hälften av den äterförda fonden i den mån medlen inte tidigare har återgått till företaget. Sådant beslut får inte utan medgivande av taxeringsintendent fattas förrän taxeringen för det beskattningsår. då återföringen har skett, har vunnit laga kratt.
fall som avses It första stycket e) I fall som avses I första stycket f) skall länsstyrelsen på framställning skall länstyrelsen på framställning av av företaget besluta om utbetalning företaget besluta om utbetalning av av det överskjutande beloppet. det överskjutande beloppet.
Företag som vid beskattningsärets utgång har allmän investeringsfond eller som under beskattningsäret har avvecklat sin allmänna investeringstond skall vid självdeklarationen lämna uppgifter om fondens storlek. användning och avveckling. Uppgifterna skall lämnas i två exemplar på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket. Till deklarationen skall fogas besked från riksbanken rörande insättning på konto för investering.
Taxeringsnämnden skall, i fråga
om företag som nämnden skall taxera
till statlig inkomstskatt. lämna upp-
gifter till länsstyrelsen om allmänna
investeringsfonder som finns vid
beskattningsåreis utgång och allmän-
na investeringsfonder som har av-
vecklats under beskattningsåret.
Länsstyrelsen skall snarast möjligt
efter. der ant taxeringsnämndernas
urbete berättande visst års taxering
har avslutats ull arbetsmarknadssty- |
relsen översända de i första stycket
angivna uppgifterna. Sådana uppgif-
ter behöver inte lämnas beträffande
företag som inte har medges avdrag
för avsättning till allmän investerings-
fond. Har beslut om avdrag för
avsänning till allmän Iinvesterings-
fond eller tanspråktagande av fonden
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ändrats, skall länssiwrelsen snarast meddela arbetsmarknadsstyrelsen denu.
Riksbanken skall lämna bevis till företaget om inbetalning till konto för investering.
Riksbanken skall ull arbetsmarknadsstyrelsen och länssivrelsen översända uppgifter ungåäende de för beskamningsårer gjorda inbetalningarna till komton för investering senast den 31 maj under taxeringsåret eller, om belopp har betalats in vid senare tidpunkt, snarast därefter. I uppgitterna, som skall lämnas särskilt för varje företag. skall anges företagets firma, adress och organisationsnummer, det beskattningsår som inberalningen avser sumt der inberalade beloppets storlek.
Har medel utbetalats från konto för investering, skall riksbanken senast den 31 januari året efter det an utbetalningen har gjorts underrätta arbeismarknadsstyrelsen och länsstvrelsen om detta. I underrättelsen skall anges företagets firma, adress och organisationsnummer samt det utbetalade beloppets stortek.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgitt på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. Därvid skall dock iakttas följande. 1. Den nya bestämmelsen i 14 § första stycket d) får tillämpas också i fråga om medel som har inbetalats till konto för investering enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning. 2. De nya bestämmelserna i 5 § femte och sjätte styckena tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1984. 3. I övrigt skall lagens bestämmelser tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.
6 Förslag till Lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv
Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
SE
Allmän investeringsreserv fär tas i anspråk för följande ändamål. nämligen för
a) kostnader för reparations- och a) kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på här i andra underhållsarbeten på en här i riket belägen byggnad. som inte riket belägen byggnad. som inte utgör lagertillgång eller är avsedd att utgör omsätningstillgång i rörelse användas som bostad. och för eller är avsedd att användas som avskrivning av ny-. till- eller bostad. och för avskrivning av ny-. ombyggnad av sådan byggnad. ull- eller ombyggnad av er sådan
byggnad.
b) avskrivning av inventarier som. om de inte utgör transportmedel 1 internationell trafik. är avsedda alt användas I här i riket bedriven verksamhet. samt ombygenad av fartvg eller luftfartyg och kostnader för reparation av fartyg eller luftfartyg.
ce) kostnader för främjande av ce) kostnader för främjande av skogsbruk eller underhåll av mark- skogsbruk eller för reparations- och anläggning här i riket och för andra underhållsarbeten på en här i avskrivning av sådan del av anskalf- riket belägen markanläggning. som ningsvärdet av markanlävgning som inte utgör omsättningstillgång i röretfår dras av genom årliga värdeminsk- se, och för avskrivning av den det av ningsuavdrag. en sådan markanläggnings anskaft-
ningsvärde som får dras av genom
ärliga värdenminskningsavdrag.
d) kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillredningsarbete I gruva, stenbrott eller annan liknande tyndighet här i riket.
e) kostnader för tekniskt och naturvetenskaptigt försknings- och utvecklingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos den skattskyldige.
fy kostnader för att främja avsättningen utomlands av varor som häri riket tillverkas.
Belopp. som har avsatts till allmän investeringsreserv. får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras och tövrigt kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.
Janspräktagande av allmän investeringsreserv för ändamål som anges i första stycket e) får göras endast av skattskyldig som bedriver industriell tillverkning. fanspråktagande enligt första stycket dd) får göras endast efter
"Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
särskilt medgivande av regeringen.
Ilanspråktagande av allmän investeringsreserv får inte avse begagnade inventarier och föremål avsedda för utsmyckning av kontorslokaler. I fråga om inventarier som den skattskyldige har förvärvat från näringstdkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskaup får allmän investeringsreserv tas I anspråk endast om inventarierna har tillverkats under beskattningsäret.
I fråga om anskaffning av personbil som avses i vägtrafikkungörelsen (1972:603) får allmän investeringsreserv tas i anspråk endast om bilen är avsedd för yrkesmässig trafik eller uthyrningsrörelse.
I fråga om anskaffning av båt som avses i 2 § sjölagen (1891:35 s. 1) får allmän investeringsreserv tas i anspråk endast om båten är avsedd för yrkesmässigt bedrivet fiske.
Med byggnader, inventarier och Med byggnader, inventarier och markanläggningar förstäs vid till- markanläggningar förstås vid tlllämpning av första stycket tillgångar lämpning av första stycket tillgångar som vid inkomsttaxeringen behand- som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäl- las enligt de bestämmelser som gäller för byggnader. maskiner och ler för byggnader. maskiner och andra för stadigvarande bruk avsed- andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markan- da inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses läggningar. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkt 5 av inte tillgangar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunal- anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370). skattelagen (1928:370).
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då tagen enligt uppvift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamlhing. Därvid skall dock iakttas följande.
1. De nya bestämmelserna 1 88 första stycket tillämpas första gången i fråga om beskatiningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.
2. Den nva bestämmelsen i 88 sjunde stycket tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1984.
7 Förslag till Lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m.
Härigenom föreskrivs att 1 78 Loch 2 mon. lagen (1958:575) om avskrivning å vissa otjelagringsanläggmngar, m. m.! hänvisningarna till punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) skall bytas ut mot hänvisningar till punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § nämnda lag.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen enligt uppgilt på den har utkommit från trycket i Svensk författningssaumling. och tillämpas första gången vid 1981 års taxering.
I apen omtryckt 1977:940. Senaste lydelse av lagens rubeik 1977:940.
8 Förslag till Lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning
och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen
Härigenom föreskrivs att förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen skall upphöra att gälla vid utgången av år 1980.
9 Förslag till
Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)
Härigenom föreskrivs att 25 a § taxeringslagen (1956:623)! skall ha nedan
angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
25a§
Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för kostnader för representation och liknande ändamål skall vid självdeklaration fogas uppgift enligt fastställt formulär utvisande huru kostnaderna fördela sig på följande huvudgrupper:
1) kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter o. dyl. i samband med affärsförhandlingar och liknande. med angivande av huru mycket av kostnaderna, som belöper å representation utövad i den skattskyldiges elter hos honom anställds hem,
2) kostnader som vid 1) sägs i samband med jubileum för företaget. invigning av anläggning för verksamheten, stapelavlöpning och jämförliga händelser, med angivande av huru mycket av kostnaderna som belöper å representation utövad i den skattskyldiges eller hos honom anställds hem,
3) kostnader i form av underhäll, hyra, löner m. m. avseende fastighet, våning och inventarier, som helt eller huvudsakligen nyttjas för representationsändamäl och liknande,
+) kostnader för representation gentemot anställda i samband med personalfester, informationsmöten o. dyl. och för annan till personalvård hänförlig representation,
5) kostnader för gåvor, som icke äro att hänföra till reklam och som icke upptagits såsom löneförmän å kontrolluppgift.
6) utgivna representationsersättningar och representationsbidrag, med angivande av huru mycket härav som upptagits å kontrolluppgift, samt
7) övriga representationskostnader.
Kostnader för spritdrycker och vin
skall — oaktat kostnaderna inte är
avdragsgilla vid inkomstberäkningen
= anges särskilt.
Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om representation och liknande som har utövats efter utgängen av är 1980.
I Lagen omtryckt 1971:399. Senaste Iydelse av lagens rubrik 1974:773.
10 Förslag till Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto
Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har företag. som avses i 18, rätt till avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till vinstfond. Avdrag medges inte med högre belopp än vad företaget — i enlighet med bestämmelserna i2 § -senast den 15 oktober under taxeringsåret har betalat in till vinstkonto. Avdraget får göras vid 1981 års taxering eller - om företaget på grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras detta år — vid 1982 ärs taxering.
Huar ett företag under beskattnings- Ett företag kan inte få avdrag för året haft nettointäkt av såväl jord- avsättning till vinstfond i mer än en bruksfastighet som rörelse eller har — förvärvskälla. företaget bedrivit flera jordbruk, skogsbruk eller rörelser, skall avdraget göras i den förvärvskälla vars nettownäkt, sådan den har beräknats vid taxeringen till statlig inkomstskatt, före avdraget och — i förekommande fall —- före avdrag för avsättning enligt lugen (1979:609) om allmän investeringsfond är högst.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
Utdrag BUDGETDI:PARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1980-05-22
Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Mundebo, Wikström, Friggebo, Mogäård. Dahlgren. Åsling. Burenstam Linder. Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Danell
Föredragande: statsrådet Mundebo
Lagrådsremiss med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.
1 Inledning
Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77)! överlämnade i november 1977 sitt slutbetänkande (SOU 1977:8S6 och 87) Beskattning av företag. I betänkandet analyserar beredningen olika former av företagsbeskattning och sambandet mellan dessa. Betänkandet innehåller också ett stort antal förslag om ändringar inom den nuvarande nettovinstbeskattningens ram.
Genom lagstiftning förra vären behandlades två huvudområden av företagsskatteberedningens betänkande. nämligen dels företagens möjligheter till resultatutjämning och uppbyggnad av obeskattade reserver. dels dubbel- och kedjebeskattningen inom bolagssektorn samt delar av systemet för koncernbeskattning (prop. 1978/79:210, SKU 37, rskr 389. SFS 1979:609- 618). I det följande avser jag att ta upp flertalet av beredningens förslag rörande nettovinstbeskattningen som ännu inte föranlett lagstiftning. Närmare bestämt avser jag att behandla avskrivningsreglerna för inventarier och fastigheter samt de skattemässiga konsekvenserna av skador på fastigheter genom brand eller liknande olvekshändelser. I det sammanhanget diskuterar jag även om det finns anledning att begränsa utrymmet för vad som f. n. bedöms utgöra inte avdragsgilla kapitalförluster. Jag lägger vidare
Hedamöter vid avgivande av betänkandet var riksdagsledamoten Alvar Andersson. ordförande. riksdagsledamoten Curt Boström, regeringsrådet Sven Brodén. fil. lie. Gösta Dahlström, professorn Dag Helmers, 1:e ombudsmannen Sune Israelsson, riksdagsledamoten Tage Johansson. andre vice talmannen Tage Magnusson, riksdagsledamoten Johan A. Olsson, tulldirektören Tiskil Tistad och docenten Carl Johan Åberg.
fram förslag om en allmän reglering av hur pågående arbeten skall bedömas i skattehänscende och av hur byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall beskattas. Vissa mindre ändringar föreslås också av reglerna för tomtrörelse och handel med värdepapper. Därefter behandlas valet av beskattningsår vid rättelse av balansposter som redovisats felaktigt i flera bokslut samt möjligheten att underlåta höjning av inkomsten i vissa fall då någon balanspost blivit oriktig. Som sista fråga bland mina ändringsförslag tar jag upp rätten till avdrag för utgifter för spritdrycker och vin i samband med representation. Min framställning avslutas med en redogörelse för det fortsatta lagstiftningsarbetet på företagsbeskattningens område.
Till protokollet i detta ärende bör som bilaga I fogas en sammanfattning av beredningens betänkande och som bilaga 2 de delar av beredningens lagförslag som behandlas i lagrådsremissen. Beträffande nu gällande regler för beskattning av företag samt beredningens närmare överväganden hänvisas till betänkandet.
Beredningens betänkande har remissbehandlats. Till protokollet i detta ärende bör som bilaga 3 fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena i de delar som tas upp i lagrädsremissen.
2 Allmän motivering
2.1 Maskiner och andra inventarier
2.1.1 Inventariebegreppet
Företagsskatteberedningen tar i detta sammanhang upp frågor angående konstföremål och andra föremål som saknar direkt samband med verksamheten samt de särskilda regler som i sistnämnda hänseende gäller i fråga om fåmansföretag,.
Genom 1976 års lagstiftning om fåmansföretag (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85-87) infördes i punkt 3 a av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. en regel om att fåmansföretag inte får avdrag för kostnad för anskaffning av inventarier som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk. Beredningen föreslår att denna regel kompletteras med en bestämmelse om att rätt till avdrag inte heller föreligger — oavsett om den skattskyldige är fåmansföretag eller ej — om anskaffningen avser tillgång av privat karaktär vilken helt saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Regeln avses i första hand bli tillämplig på lyxbetonad utrustning av representationskaraktär. t. ex. större fritidsbåtar. I fråga om konstföremål föreslås en särskild regel till vilken jag strax skall återkomma.
Några remissinstanser invänder att den föreslagna regeln synes leda till att fullt avdrag skall medges om det inte kan klarläggas att tillgången Aelt saknar
anknytning till verksamheten, något som inte torde vara avsett.
För egen del vill jag framhålla att redan de nu gällande reglerna innebär att tillgångar skall anses som inventarier i en viss förvärvskälla endast om de har samband med den verksamhet som bedrivs i denna. Detta följer av bestämmelserna i 20 § KL och av reglerna för de olika inkomstslagen. Som framförts vid remissbehandlingen föreligger en risk för att den föreslagna regeln medför att inventariebegreppet vidgas till att omfatta även tillgångar som har så ringa anknytning till verksamheten att de i dag inte anses som inventarier i denna. Förslaget bör därför inte leda till lagstiftning. Det torde över huvud taget inte vara möjligt att på ett tillfredsställande sätt detaljreglera denna fråga utan den bör lämpligen. liksom hittills, överlämnas åt rättstillämpningen.
Beträffande konstföremål anför beredningen att hittillsvarande praxis, som innebär att avdrag i allmänhet inte medges, framstår som otidsenlig och alltför restriktiv. Fast anbragta konstföremål. såsom väggmålningar och relicfarrangemang, bör enligt beredningen få ingå i avskrivningsunderlaget för byggnad, medan lösa konstföremål skall kunna betraktas som inventarier. Som allmän förutsättning föreslås gälla att värdet står i rimlig proportion till verksamhetens omfattning och inriktning. Vägledande vid bedömningen bör vara om anskaffningen kan ses som ett normalt inslag i rörelsen. Hänsyn bör också tas till om konstföremålet är placerat så att det är tillgängligt för en bredare publik. Beredningen anger också vissa branscher där kravet på utsmyckning anses vara särskilt stort.
Remissinstanserna instämmer över lag i vad beredningen anför om behovet av viss uppmjukning av praxis i fråga om avdrag för konstföremål och om bedömningen av fast anbragta sådana. Vad gäller lösa konstföremål anser flertalet remissinstanser att avdrag bör kunna medges omedelbart för enklare litografier, reproduktioner, dekorationsföremål o. d. De ställer sig emellertid tveksamma till de principer för avgränsning av det avdragsgilla området som beredningen föreslår. BL a. påpekas de problem som skulle uppkomma vid flyttning av ett konstverk om bedömningen grundas på var verket är placerat. Vidare invänds från nägra håll att beredningen har överdrivit strängheten i rådande praxis och att avdrag redan nu medges för t. ex. enklare litografier.
För egen del vill jag anföra följande.
Beredningens uttalanden angående fast anbragta konstföremål har inte mött några invändningar. Några särskilda bestämmelser i detta avseende har emellertid inte föreslagits och kan inte heller anses nödvändiga. Rätt till avdrag för enklare lösa konstföremål har i allmänhet tillstyrkts av remissinstanserna och jag kan ansluta mig till deras uppfattning. Med hänsyn till vad som anförts om nuvarande praxis på området anser jag emellertid att det inte är nödvändigt att införa några särskilda regler i detta avseende. Även om en vidgad rätt till avdrag för dyrbarare konstföremål på många håll hälsats med tillfredsställelse, har också stark kritik inte minst från tekniska utgångspunk- 8 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
ter riktats mot beredningens förslag. Jag finner dessa invändningar befogade och avser inte att lägga fram något förslag i denna fråga. Det får. liksom hittills, ankomma på rättspraxis att dra upp gränsen mellan enklare och dyrbarare konstföremål o. d.
Beredningen tar också upp frågan vilka skatteeffekter som skallinträda vid avyttring av tillgångar som inte har ansetts utgöra inventarier i en förvärvskälla på grund av antingen de redan gällande fåmansföretagsreglerna eller de föreslagna nya reglerna. Enligt beredningen bör sådana avyttringar bedömas efter realisationsvinstreglerna i 35 och 36 §§ KL. Detsamma föreslås gälla i fråga om sådana bilar i fåmansföretag som är dyrare än nödvändigt till den del de inte anses som inventarier. Särskilda regler föreslås också angående värdeminskningsavdrag på sådana bilar.
Bland uppgifterna för 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13). som har tillkallats för att se över beskattningsreglerna för familjeföretag. ingår en översyn av lagstiftningen om fåmansföretag. Denna översyn bör inte föregripas i föreliggande sammanhang. Jag är därför inte beredd att nu lägga fram några förslag i de nämnda frågorna.
Enligt gällande regler får utgifter för anskaffning av sådana inventarier som har en ekonomisk livslängd om högst tre år (korttidsinventarier) dras av omedelbart. Beredningen föreslår inte någon ändring på denna punkt. Länsstyrelsen i Kalmar län anför emellertid att inventarier med låg anskaffningskostnad i praktiken ofta behandlas som korttidsinventarier, ehuru detta strider mot gällande regler, och föreslår att treårsgränsen kompletteras med en värdegräns, förslagsvis 5 70 av basbeloppet vid början av kalenderåret före taxeringsåret.
För egen del kan jag i huvudsak ansluta mig till länsstyrelsens förslag. Det framstår inte som meningsfullt att utgifter för anskaffning av inventarier med lågt värde uppdelas på värdeminskningsavdrag under flera år. I praktiken torde taxeringsmyndigheterna också ofta godta att anskaffningsvärdet för inventarier av mindre värde dras av direkt. Mot bakgrund av det sagda anser jag att det i KL bör införas en möjlighet till omedelbart avdrag för sådana inventarier. Som exempel på inventarier som det här kan vara fråga om kan nämnas handverktyg och enklare kontorsutrustning. Någon direkt värdegräns bör inte anges i lagtexten. Det bör i stället ankomma på riksskatteverket att vid behov meddela anvisningar till ledning för tillämpningen. Ett riktmärke bör dock vara att direktavdrag inte bör medges om anskaffningsvärdet för tillgången i fråga överstiger 500-600 kr. i dagens penningvärde.
Mitt nu redovisade förslag bör tas in i punkt 5 av anvisningarna till 22 8 och den nya punkten 3 av anvisningarna till 29 §& KL.
2.1.2 Avskrivningsmetoder I inkomstslaget rörelse finns det två system för avskrivning av inventarier, den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden. Dessa metoder kan användas även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Där finns också en tredje metod, restvärdeavskrivning, som tillämpas huvudsakligen av mindre och medelstora jordbruk. Den räkenskapsenliga avskrivningen används av det helt övervägande antalet rörelseidkare, medan planenlig avskrivning främst förekommer hos ett antal mindre företag.
Ett företag får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning om det har ordnad bokföring som avslutas med resultatkonto (vinst- och förlustkonto). Efter tillkomsten av den nya bokföringslagen (1976:125), BFL. ligger i detta ett krav på att företaget upprättar årsbokslut. I princip krävs också tillstånd från taxeringsnämnden. Det lämnas normalt i den formen att företaget använder metodeni sin deklaration och nämnden godtar detta. Det torde vara ovanligt att tillstånd vägras. Metoden innebär i huvudsak följande.
Utgångspunkten är att företaget i sina räkenskaper gör en samlad avskrivning på och värdesättning av hela inventariebeståndet. Avskrivningen i räkenskaperna godtas vid taxeringen om den håller sig inom vissa ramar. Dessa kan beräknas på två olika sätt, antingen enligt den s. k. huvudregeln eller enligt den s. k. kompletteringsregeln. Ett genomgående krav är att överensstämmelse skall föreligga mellan taxering och bokföring i fråga o1 om såväl avskrivningar som restvärden,
Vid tillämpning av huvudregeln utgår man från värdet på inventarierna enligt balansräkningen för det närmast föregående beskattningsåret. Detta värde ökas med utgifter för anskaffning av inventarier under året och minskas med belopp motsvarande ersättning för inventarier som har sålts eller förlorats under året (nettometoden). Härvid bortses dock från inventarier som både har anskaffats och sålts, förlorats eller utrangerats under året. Högsta avskrivningsbelopp är 30 40 av det på detta sätt framräknade värdet. I fråga om inventarier som har anskaffats före beskattningsåret och sålts eller förlorats under detta medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande vederlaget eller ersättningen.
Enligt kompletteringsregeln får avskrivning ske med så stort belopp som behövs för att uppnå ett visst restvärde. Detta utgörs av anskaffningsvärdet på befintliga inventarier, minskat med beräknade årliga avskrivningar efter 20 0. Regeln kan sägas innebära att inventarier kan skattemässigt helt avskrivas på fem år.
Ersättning för sålda eller förlorade inventarier skall tas upp som intäkt. Utgifter för inventarier som har anskaffats och sålts, förlorats eller utrangerats under samma år får omkostnadsföras.
Som förut nämnts krävs i princip tillstånd av taxeringsnämnden för att räkenskapsenlig avskrivning skall få användas. Den som tillämpar systemet felaktigt kan vägras rätt till att utnyttja metoden. Detta tordet. ex. kunna ske om den skattskyldige vid upprepade tillfällen har bokfört tillgångar som inte
skall avskrivas som inventarier, t. ex. byggnader och konstverk av kapitalplaceringsnatur, på inventarickonto. Den skattskyldige blir i så fall hänvisad till de i allmänhet mindre förmånliga reglerna för planenlig avskrivning.
Vid planenlig avskrivning fördelas utgiften för anskaffning av maskiner och andra inventarier genom avskrivning med lika stora belopp på det antal år som motsvarar tillgångens ckonomiska livslängd. I praktiken tilläts ofta avskrivning efter 10 36 utan särskild utredning om livslängden. För vissa tillgångar med snabb förslitning, t. ex. lastbilar, schaktnings- och entreprenadmaskiner samt personbilar i yrkesmässig trafik, kan procentsatsen gå upp till 25. Avdragen kan i viss utsträckning förskjutas mellan åren med hänsyn till rörelsens växlande resultat eller till att avdraget inte kan utnyttjas. Ersättning för sålda eller förlorade inventarier skall tas upp som skattepliktig intäkt medan å andra sidan avdrag medges för oavskriven del av anskaffningsvärdet när inventarier säljs, förloras eller utrangeras. I vissa fall kan de skattskyldiga i stället använda sig av en nettometod.
Tillämpas planenlig avskrivning behöver inte avskrivningarna och de skattemässiga restvärdena överensstämma med motsvarande belopp i räkenskaperna. I vissa situationer föreligger dock krav på ett samband. Ett exempel på detta är regeln att avskrivning får ske med högre belopp än enligt planen om det behövs för att inte det skattemässiga restvärdet skall överstiga tillgångens verkliga värde, dock endast under förutsättning att det bokförda värdet inte är högre än det skattemässiga restvärdet.
Restvärdeavskrivning påminner om räkenskapsenlig avskrivning och kan ses som en förenklad variant av denna. Överensstämmelse med räkenskaperna, balansräkning enligt gamla jordbruksbokföringslagen (1951:793), krävs men dessa behöver inte avslutas med resultatkonto. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom att den högsta procentsatsen för avskrivning, beräknad på likartat sätt som enligt huvudregeln vid denna, är 25 i stället för 30 samt att det inte finns någon motsvarighet till kompletteringsregeln.
Beredningen föreslår att de tre nuvarande metoderna för avskrivning av inventarier skall ersättas med en enda metod, gemensam för alla företag. Den nya metoden har samma huvudregel och kompletteringsregel som den räkenskapsenliga avskrivningen. Kravet på överensstämmelse mellan taxeringen och räkenskaperna föreslås bortfalla vid tillämpning av huvudregeln. Det skattemässiga restvärdet skall dock inte få understiga det bokförda värdet. Vidare skall upprättande av årsbokslut och överensstämmelse mellan restvärdena vara en förutsättning för att kompletteringsregeln skall få tillämpas.
En allmän uppfattning bland remissinstanserna är att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerar väl. De har därför uttryckt en viss tveksamhet inför de av beredningen föreslagna ändringarna. Några remissinstanser har utryckligen angett en av fördelarna med metoden vara kravet på överensstämmelse mellan de skattemässiga restvärdena och räkenskaperna. Dessa
remissinstanser har därför ifrågasatt lämpligheten av uppmjukningen i nämnda hänseende. Röster har emellertid också höjts för ett fullständigt avskaffande av kopplingen mellan skattemässiga och bokförda värden. Även i fråga om angelägenheten av att skapa en gemensam metod för alla företag är meningarna delade. Vissa remissinstanser anser att förslaget bör genomföras av förenklingsskäl, andra att någon ändring av nuvarande ordning inte är påkallad. Den planenliga avskrivningen anses av vissa remissinstanser väl lämpad för mindre företag med ett fåtal inventarier och ger då en god överblick över inventaricbeståndet. Det pekas också på att ett genomförande av beredningens förslag skulle kunna innebära försämrade avskrivningsmöjligheter för t. ex. ett litet företag med några få lastbilar som enda inventarier. De nuvarande reglerna om planenlig avskrivnig anses emellertid vara i behov av förenklingar. Någon kritik har däremot inte riktats mot restvärdeavskrivningen.
För egen det vill jag anföra följande.
Beredningens målsättning att skapa så längt möjligt enhetliga avskrivningsregler för alla företag har i huvudsak fått ett positivt mottagande av remissinstanserna. Även enligt min mening är det från både materiell och administrativ synpunkt i och för sig önskvärt med en enhetlig metod. Detta önskemål måste emellertid vägas mot värdet av att behålla väl kända och fungerande regler oförändrade. Hänsyn mäste också tas till att ett stort antal skattskyldiga har en mindre omfattande bokföringsskyldighet än andra. I sistnämnda hänseende kan nämnas att beredningens förslag innehåller flera bestämmelser som kan tillämpas bara i fråga om företag som upprättar årsbokslut.
Den räkenskapsenliga avskrivningen har tillämpats i 25 år och är således väl inarbetad. Den används i stor omfattning, bl. a. av praktiskt taget alla större och medelstora företag, och har enligt vad som allmänt har omvittnats fungerat utan några egentliga problem. Mot bakgrund av den utökning och de preciseringar av bokföringsskyldigheten som BFL har inneburit synes det naturligt att även i framtiden använda en metod för skattemässiga avskrivningar som direkt bygger på räkenskaperna. Det är å andra sidan uppenbart att ett krav på överensstämmelse mellan skattemässiga restvärden och bokförda värden saknar mening för skattskyldiga som inte upprättar årsbokslut.
Det sagda ger enligt min uppfattning vid handen att den räkenskapsenliga avskrivningen bör behållas oförändrad. Tiksom hittills fordras då att skattemässiga restvärden och avskrivningar överensstämmer med motsvarande belopp i räkenskaperna. Detta innebär i sin tur att denna avskrivningsmetod även i framtiden är reserverad för företag som upprättar årsbokslut.
När det sedan gäller vilken eller vilka metoder som bör finnas vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen är följande omständigheter att beakta. Den planenliga avskrivningen måste betecknas som relativt otidsenlig. Den
medför praktiska svårigheter så snart den skattskyldige har mer än ett fåtal inventarier. De särskilda regler som möjliggör förskjutning av avdragen mellan olika år med hänsyn bl.a. till företagets växlande resultat är komplicerade och sällan använda. Restvärdeavskrivningen kan ses som en förenklad och något mindre förmånlig variant av den räkenskapsenliga avskrivningen. Detsamma kan — såvitt gäller skattskyldiga som inte upprättar årsbokslut — sägas om den av beredningen föreslagna modifierade räkenskapsenliga avskrivningen. Någon kritik mot restvärdemetoden har inte framkommit vid remissbehandlingen.
Som jag tidigare sagt är det en fördel om man kan uppnå en större enhetlighet i fråga om avskrivningsmetoder. Med hänsyn till detta och till vad jag nyss anfört anser jag att den planenliga avskrivningen bör avskaffas. Vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen bör endast finnas en enda metod och denna bör i största möjliga utsträckning vara uppbyggd på ett likartat sätt som den räkenskapsenliga avskrivningen. I detta syfte föreslår jag att anknytningen till räkenskaperna helt slopas i fråga om restvärdeavskrivningen och att metoden får tillämpas även i inkomstslaget rörelse.
Mitt förslag överensstämmer, såvitt avser företag som inte upprättar bokslut, därmed i stort sett med beredningens förslag. Jag vill dock föreslå att restvärdeavskrivningen kompletteras med en bestämmelse av innehåll att ytterligare avskrivning får göras om den skattskyldige kan visa att tillgängarnas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet. En sådan regel finns f. ö. redan beträffande räkenskapsenlig avskrivning. Det är enligt min mening önskvärt att det på detta sätt klart uttrycks att avskrivning ned till verkligt värde alltid skall berättiga till avdrag. Det praktiska behovet av regeln är säkerligen ringa men den torde i enstaka fall kunna bli tillämplig i fråga om mindre företag med sådana inventarier som är utsatta för snabb
förslitning.
Det kan förekomma att ett företag är berett att betala ett särskilt högt pris för en tillgång för att kunna utnyttja den vid ett speciellt arbetstillfälle e. d. Enligt bestämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning får sådant överpris dras av särskilt. Jag anser att denna möjlighet bör finnas även för företag som tillämpar restvärdeavskrivning.
Slutligen skall jag här ta upp en fråga som gäller räkenskapsenlig avskrivning. Har den skattskyldige tidigare medgetts avdrag för kontraktsavskrivning beträffande inventarier som anskaffats under beskattningsåret, reduceras vid tillämpning av huvudregeln anskaffningsvärdet med avdragsbeloppet. Motsvarande gäller när inventarier skrivits av mot investeringsfond e. d. Beredningen föreslår av förenklingsskäl att anskaffningsvärdet i dessa fall skall reduceras även vid tillämpning av kompletteringsregeln. Förslaget har i allmänhet godtagits av remissinstanserna. Jag förordar att det genomförs.
De förslag som jag nu har redovisat bör tas in i punkt 5 av anvisningarna till 22§ samt den nya punkten 3. punkt 4 och den nya punkten 5 av anvisningarna
till 29 & KL. Även punkt I av anvisningarna till 2 § lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst bör ändras.
2.1.3 Avskrivning i inkomstslaget tjänst, m. m.
Enligt 33 §& 1 mom. KL får avdrag från intäkt av tjänst göras för samtliga utgifter, som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. bl. a. för instrument o. d. Några särskilda regler för hur avdraget skall beräknas i fråga om inventarier finns inte. I fråga om tillgångar av sådan karaktär medges dock regelmässigt avdrag för värdeminskning med en procentuell andel av anskaffningsvärdet för varje år. Som exempel på sådana tillgångar kan nämnas personbilar, bandspelare och skrivmaskiner.
Beredningen föreslår att punkt 1.av anvisningarna till 20 § KL kompletteras med en regel om att utgift för anskaffande av inventarier får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. avpassade cfter tillgångens ckonomiska livslängd, om inte annat är särskilt föreskrivet. Syftet med bestämmelsen är enligt beredningen endast att lagfästa nuvarande praxis, vilket anses påkallat med hänsyn bl. a. till att den planenliga avskrivningen föreslås slopad i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse.
Förslaget godtas i princip av remissinstanserna. Dessa framhåller emellertid även att mer utförliga regler behövs samt att beskattningsfrågorna vid försäljning av inventarier bör regleras samtidigt. Utformningen. av den föreslagna regeln befaras också kunna leda till en inte åsyftad utvidgning av tillämpningsområdet. Vidare har påpekats att den föreslagna regeln skulle bli tillämplig även i fråga om inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet.
Enligt min mening kan i och för sig goda skäl anföras för en lagreglering av den avdragsrätt för värdeminskning på inventarier som har utbildats i praxis. Jag finner emellertid att remissinstanserna har fog för sina påpekanden om att regleringen i så fall bör vara mer utförlig och avse även skattekonsekvenserna vid försäljning av inventarier. Det nu tillgängliga utredningsmaterialet bör dock inte läggas till grund för cen omläggning av skattereglerna. Bland de problem som behöver belysas ytterligare är de fall då en tillgång, t. ex. en bandspelare, används såväl privat som i arbetet. I en sådan situation medges f.n. inte sällan ett avdrag för ökad förslitning. Här uppkommer frågor av samma slag som då en bili ett fäömansföretag är dyrare än nödvändigt. Denna problematik övervägs, som jag har framhållit i det föregående, av 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13). Jag är därför inte beredd att nu lägga fram förslag om hur inventarier i inkomstslaget tjänst skall behandlas i skattehänseende.
Jag vill slutligen här nämna att jag kommer att behandla frågan om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier som hör till annan fastighet i avsnitt tkr2.2.7.
2.2 Fastigheter 2.2.1 Inledning
År 1969 antogs nya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på rörelsefastigheter (prop. 1969:100, BeU 45, rskr 233, SFS 1969:363). År 1972 infördes motsvarande regler för byggnader och markanläggningar på jordbruksfastigheter (prop. 1972:120, SKU 67, rskr 343. SFS 1972:741). De nya reglerna innebär en genomgripande modernisering av rätten till avskrivning av byggnader och byggnadstillbehör samt av vissa markanläggningar. Denna modernisering har främst tagit sig uttryck i en utvidgning av kretsen avskrivningsbara tillgångar och en omfördelning av dessa mellan grupper som behandlas efter olika avskrivningsregler. Tankegången bakom omfördelningen, som huvudsakligen skett efter funktionell grund, har varit att till en och samma grupp föra tillgångar mellan vilka råder en ekonomisk samhörighet. Vid beräkning av de årliga värdeminskningsavdragen har syftet varit att anpassa den skattemässiga bedömningen till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.
Grundprincipen för avskrivning av tillgångar av fast egendoms karaktär är numera att avskrivningen alltid skall baseras på anskaffningsvärdet. Härmed avses i fråga om byggnad den verkliga utgiften för anskaffandet av tillgången, dvs. vid nybyggnad den faktiska anläggningsutgiften. Har en byggnad förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen anses så stor del av vederlaget för hela fastigheten belöpa på byggnaden som det taxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Det årliga avdraget för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet.
Utöver de årliga värdeminskningsavdragen får i fråga om byggnad som används i rörelse och ekonomibyggnad och personalbostad på jordbruksfastighet s. k. primäravdrag göras med 2 22 per år under de första fem åren. Avdragen skall dock göras inom avskrivningsplanen.
Om en i rörelse använd byggnad eller ekonomibyggnad eller personalbostad på jordbruksfastighet utrangeras eller rivs ned får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Avdraget skall dock minskas med vad som influtit vid försäljning av byggnadsmaterial o. d. i samband med utrangeringen eller rivningen. Utrangeringsavdrag kan också medges i fråga om markanläggningar, nämligen om fastigheten avyttras genom oncröst fång eller om hela den på fastigheten bedrivna verksamheten läggs ned.
De nuvarande reglerna i fråga om avskrivning på byggnader, byggnadstillbehör och markanläggningar har — anför företagsskatteberedningen -—i allt väsentligt fungerat på avsett sätt. På några punkter har beredningen emellertid funnit att det nu gällande systemet bör ändras. De föreslagna ändringarna avser möjligheten att förskjuta: värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning samt reglerna om avskrivning vid uthyrning av fastighet för rörelseändamål. Ändrade regler föreslås också i fråga om den
skattemässiga behandlingen av skador på byggnader och rätten till avdrag för projekteringskostnader för byggnad som inte uppförts. Enligt beredningen bör slutligen reglerna vid avyttring av sådana delar av och tillbehör till en fastighet som i avskrivningshänseende räknas som inventarier läggas om.
I det följande kommer jag att redovisa mina ställningstaganden till de av beredningen framlagda förslagen. Jag kommer också att behandla några vid remissbehandlingen aktualiserade frågor.
2.2.2 Förskjutning av värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning, m. m. Värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning kan enligt nuvarande ordning inte förskjutas. Avdragen anses bundna till de år på vilka de belöper oavsett om de kunnat utnvttjas eller inte.
Beredningen har inte ansett det vara rimligt att förbudet mot förskjutning av avdragen skall medföra att ett företag går miste om avdrag för en del av anskaffningsvärdet för en byggnad eller markanläggning som används i rörelse. Enligt förslaget skall det skattemässiga restvärdet på en byggnad kvarstå oförändrat om en skattskyldig avstår från att yrka värdeminskningsavdrag. Regeln får således den innebörden att för helt beskattningsår på tolv månader får reguljär avskrivning göras med högst den föreskrivna procentsatsen. Utnyttjas inte rätten till avskrivning helt utsträcks alltså avskrivningsplanen i motsvarande mån. Även primäravdrag skall enligt förslaget alltid få åtnjutas intill dess att ett belopp motsvarande 10 96 av anskaffningsvärdet uppnåtts, dock aldrig med mer än 2 Z per tolvmånadersperiod.
Primäravdrag åtnjuts f. n. med 2 Ze per beskattningsår. Vid beräkning av avdraget skall hänsyn inte tas till beskattningsårets längd eller till hur länge byggnaden innehafts under beskattningsäret. Bägge dessa omständigheter beaktas vid de reguljära avskrivningarna. Enligt beredningens förslag skall dessa omständigheter också beaktas beträffande primäravdraget. Vidare skall rätten till primäravdrag inträda samtidigt med den ordinarie avskrivningsrätten, dvs. I regel när byggnaden färdigställts eller tagits i bruk.
Beredningens förslag tillstyrks av ett antal länsstyrelser och av näringstivets organisationer. Ett par av dessa organisationer anser dock att det är felaktigt att värdeminskningsavdrag, som den skattskyldige avstått från, skall kunna utnyttjas endast genom förlängning av avskrivningstiden. De föreslär i stället att sådana avdrag skall få utnyttjas inom avskrivningsplanen genom förhöjning av värdeminskningsavdragen senare år.
Ett par länsstyrelser avstyrker helt förslaget medan en annan länsstyrelse anser att primäravdrag inte skall få förskjutas. Den rätt till förlustutjämning som föreligger anses innebära att risken är ringa att värdeminskningsavdrag skall förloras. Det framhålls också att en rätt till förskjutning av värdeminskningsavdrag medför stora utredningssvårigheter vid beräkningen av eventuell framtida realisationsvinst.
För egen del vill jag först erinra om att tiden för utjämning enligt lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst nyligen har förlängts från sex till tio år för aktiebolag och ckonomiska föreningar (prop. 1977/78:79.SKkU 20, rskr 119, SFS 1978:53). För övriga skattskyldiga är tiden fortfarande sex år. Det torde vara mycket sällsynt att värdeminskningsavdrag inte kan utnyttjas vid vare sig den löpande taxeringen eller i form av förlustavdrag. Beredningens förslag har således knappast någon ekonomisk betydelse för de skattskyldiga. Jag vill vidare peka på behandlingen av värdeminskningsavdrag vid realisationsvinstbeskattningen. Värdeminskningsavdrag som belöper på tid före avyttringen skall återföras till beskattning, dock inte för är då avdraget har understigit 3 000 kr. Detta gäller oavsett om avdragen kunnat utnyttjas eller inte. Den föreslagna förskjutningsrätten skulle kräva att man vid r salisationsvinstberäkningen inte återförde värdeminskningsavdrag till beskattning för år då sådant avdrag inte yrkats. Detta förutsätter en utökning av uppgifterna i den årliga avskrivningsplanen med specificerade uppgifter om för vilka år och med vilka belopp avdrag inte har yrkats. Uppgifterna skulle behöva avse varje byggnads heta avskrivningstid, dvs. flera decennier. Ett sådant system är olämpligt från praktisk synpunkt. Mot bakgrund av det anförda kan jag inte ansluta mig till förslaget att värdeminskningsavdrag skall få förskjutas.
I likhet med beredningen anser jag beträffande rätten till primäravdrag att hänsyn vid beräkning av avdraget skall tas till beskattningsårets längd och till hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsåret. Förslaget föranleder en ändring i punkt 3 av anvisningarna till 22 § och i punkt 7 av anvisningarna till 29 & KL.
2.2.3 Avskrivning vid användning av fastighet för annat ändamål än som bostad
De avskrivningsregler som gäller för en rörelsefastighet får tillämpas även i fråga om en fastighet som används i en rörelse som drivs av annan än fastighetsägaren (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 258 KL). Denna bestämmelse har tillkommit för att samma avskrivningsmöjligheter skall finnas oberoende av vem som driver rörelsen på fastigheten. För att rörelsereglerna skall få tillämpas krävs emellertid att fastigheten används i rörelse i KL:s mening. Reglerna har således inte fått tillämpas om byggnaden hyrts ut till eller använts av t. ex. fackliga eller ideella organisationer trots att användningen och förslitningen kan vara densamma som i rörelse i en verksamhet som tekniskt sett betecknas som rörelse.
Beredningen har föreslagit att avskrivningsreglerna för en rörelsefastighet skall få tillämpas även om fastigheten används 1 en verksamhet som är jämförlig med rörelse.
Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Även jag ansluter mig till beredningens förslag. För att underlätta
rättstillämpningen synes dock regeln kunna utformas på det sättet att rörelsereglerna får tillämpas i den mån en fastighet används för ett annat ändamål än som bostad. De föreslagna reglerna bör tas in iden nya punkten 4 av anvisningarna till 25§ KL.
2.2.4 Den skattemässiga behandlingen av skador på fastigheter
Avdrag för utgifter för reparation och underhåll av byggnader får göras i fråga om driftbyggnad på jordbruksfastighet. hyresfastighet och byggnad som används i rörelse (punkt I av anvisningarna till 22 §, 25 § I mom. och 29 § I mom. KL). För att en åtgärd skall kunna betecknas som reparation och underhåll måste åtgärden vara föranledd av skada eller försämring som drabbat byggnaden eller avse sådana ändringsarbeten som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten (punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 17 av anvisningarna till 29 § KL). Utanför begreppet reparation och underhåll faller därför varje med en byggnad företagen åtgärd som inte föranletts av skada eller försämring eller av ändringsarbeten av nämnt slag. Skadan eller försämringen måste vidare ha föranletts av risker som är normala för en byggnad. Till normala risker hör först och främst tidens tand och bruksslitaget. Har skadan eller försämringen däremot förorsakats av extraordinära händelser uppkommer en kapitalförlust. Som exempel på händelser som i regel har karaktären av kapitalförlust nämns j punkt 10 av anvisningarna till 29 8 KL prisfall på eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fastighet som används för stadigvarande bruk i rörelsen.
För att kapitalförlust skall föreligga skall således förlusten ha uppkommit på grund av extraordinära händelser. Den vanligaste händelsen av detta slag torde vara brand. I rättsfallet RÅ 1958 ref. 8 hade en skattskyldig. som förvärvat en brandskadad byggnad. yrkat avdrag med 7 000 kr. för reparation av brandskadorna. Han medgavs inte avdrag för reparationskostnaderna. eftersom brandskadan var att hänföra till kapitalförlust och den omständigheten att han förvärvat byggnaden först sedan skadan inträffat inte föranledde att han ändå ägde rätt till avdrag för kostnaderna.
Andra extraordinära risker för en byggnad är kraftiga skydrag, såsom tyfoner, orkaner o. d.. jordbävningar, jordskred, explosioner. beskjutning och bombning under krig, översvämningar och åsknedslag.
I vissa fall anses dock dessa risker inte vara extraordinära. Används en byggnad i farlig verksamhet, exempelvis tillverkning av sprängämnen. medges således avdrag också för mera betydande skador därför att sådana inte är direkt onormala i riskabel verksamhet (RA 1909 ret. 54). Även storm och snötrvek kan utgöra normala risker för byggnader. Sälunda har avdrag medpgetts för iordningställande av en stormskadad lada (RÅ 1940 Fi 368). av en av snö ramponerad foderlada (RÅ 1955 Fi 132), av en under reparation rasad matkällare (RÅ 1957 Fi 1290) samt av ett genom snötryck raserat
svinhus (RÅ 1958 Fi 1723). I samtliga dessa fall var det fråga om smärre ekonomibyggnader eller om byggnader av enklare konstruktion. Arbeten på en byggnad kan bli erforderliga på grund av att den konstruerats felaktigt eller därför att en riktig konstruktion utförts på ett felaktigt sätt. Upptäcks felet eller bristen i samband med byggnadsarbetenas avslutande, betraktas åtgärder för att bota felet som ett led i byggnadens uppförande och inte som reparation och underhåll. Detta gäller också om felaktigheten är av sådant slag, t. ex. otätt yttertak. att kostnaden för att bota den normalt är omedelbart avdragsgill. Upptäcks felet eller bristen inom kortare tid efter byggnadsarbetenas avslutande torde bedömningen bli densamma. Åtgärder till följd av konstruktionsfel eller annan brist i en byggnad som framkommer först en längre tid efter det att byggnaden färdigställts har inte hänförts till reparation och underhälla utan till ombyggnad (jfr RÅ 1970 ref. 39 I och I).
Åtgärder för att bota mindre skador. föranledda av brand eller annan olyckshändelse, kan i tekniskt hänseende utgöra reparationsarbete. Det är något oklart om kostnader för sådant reparationsarbete är avdragsgilla (jfr RÅ 1965 Fi 1039 och Geijer, Rosenqvist, Sterner, Skattehandbok del I 8:c upplagan s. 158).
Har cen byggnad skadats genom brand eller annan olyckshändelse och är den förlust som har förorsakats av skadan att hänföra till kapitalförlust, medges avdrag varken direkt eller indirekt för förlusten. Innebörden av detta är att — vid beräkning av värdeminskningsavdrag — avskrivningsunderlaget skall minskas med så stor del av byggnadens värde som har förstörts på grund av skadan. Vidare får utgifter för avhjälpande av skadan inte räknas som driftkostnad. Väljer den skattskyldige att återuppföra en helt eller delvis förstörd byggnad, får dock utgifterna för detta arbete dras av på vanligt sätt genom årliga värdeminskningsavdrag. Försäkringsersättning som utgår i anledning av kapnalförlust är inte skattepliktig. .
Beräkningen av avskrivningsunderlaget för en byggnad efter brand eller annan olyckshändelse kan belysas med följande exempel. Antag att en byggnad, som har uppförts för I milj. kt.. brinner ned till grunden efter ett antal års innehav. Vid skadetillfället återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet 700 000 kr. Detta belopp fär inte dras av som utrangeringsavdrag. Har den skattskyldige i anledning av branden erhållit försäkringsersättning, är denna inte skattepliktig. Har ersättningen uppgått till 1 200000 kr. och uppför den skattskyldige en ny byggnad till en kostnad som motsvarar försäkringsersättningen. får han som avskrivningsunderlag redovisa nyanskaffningsvärdet 1200 000 kr.
Vid en skada på en del av en byggnad tillämpas motsvarande beräkningssätt beträffande avskrivningsunderlaget (jtr RÅ 1971 ref. 40).
Av den lämnade redogörelsen framgär att det f. n. är oklart om mindre omfattande skador på en byggnad, exempelvis brand-, tryck- och vattenskador, är att hänföra till kapitalförlust eller inte. Enligt beredningens uppfattning finns dock anledning att generellt behandla skador av nu angivet
slag som driftförluster. Det förhållandet att byggnad åsamkats en mindre skada genom brand, tryck eller vatten föreslås alltså inte medföra någon reducering av underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag. Utgifterna för återställande av byggnaden i ursprungligt skick får i konsekvens med detta karaktären av reparationskostnader och bör enligt beredningen därför vara omedelbart avdragsgilla. Har försäkringsersättning eller annan ersättning uppburits för skadan skall detta belopp å andra sidan tas upp som skattepliktig intäkt i förvärvskällan.
För att underlätta bedömningen av om en skada på en byggnad skall anses som kapitalförlust eller inte föreslår beredningen att en schablonregel införs. Om utgifterna för återställande av den skadade byggnaden i ursprungligt skick uppgår till högst 15 §& av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället föreslås skadan skattemässigt behandlas som driftförlust.
Beredningen har även tagit upp frågan om beräkningen av avskrivningsunderlaget för en byggnad efter brand eller annan skada då försäkringsersättning utgått. Enligt beredningens uppfattning bör ett skadefall inte medföra ökat avskrivningsunderlag vid beskattningen utöver vad som motiveras av utgifter för ny-, till- eller ombyggnad utöver crhällen försäkringsersättning. För det vanligaste fallet, nämligen att en byggnad återställs efter en delskada på byggnaden, föreslås att byggnadens avskrivningsunderlag inte skall påverkas alls av utgifter för ny-, till- eller ombyggnad som bestrids med försäkringsersättning. Endast utgifter som den skattskyldige själv svarat för skall tillföras avskrivningsunderlaget.
Om en helt ny byggnad skall uppföras skall regeln tillämpas endast om den nya byggnaden kan anses ersätta en förstörd byggnad. Beredningen föreslår i detta hänseende att en byggnad, som anskaffas eller börjar uppföras inom tre år efter den dag då den ursprungliga byggnaden förstörts och som är avsedd för samma verksamhet som den förstörda byggnaden. skall anses utgöra ersättningsbyggnad. Detta skall gälla även om byggnaden är belägen på annan plats än den där den förstörda byggnaden fanns. Används den nya byggnaden i samma verksamhet som den förstörda byggnaden utnyttjats i. skall vidare avskrivningsunderlaget beräknas på föreslaget sätt även om den nya byggnaden — t.ex. därför att verksamheten flyttats över till ett koncernföretag — skall redovisas i annat inkomstslag. Motsvarande skall gälla även om den nya byggnaden inte uppförts av den ursprungliga byggnadens ägare utan av en till denna närstående person, exempelvis make eller dotterbolag.
Beredningens förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av mindre skador på byggnad tillstyrks av flera länsstyrelser och av näringslivets organisationer. Några länsstyrelser menar dock att anknytningen till det taxerade byggnadsvärdet innebär svårigheter. Ett mindre antal remissinstanser, bl. a. RSV, ställer sig med hänvisning till påtalade tillämpningssvårigheter och därav följande kontrollproblem avvisande till förslaget.
Förslaget beträffande beräkning av avskrivningsunderlag för byggnad efter brand eller annan skada då försäkringsersättning utgått tillstyrks av ett antal länsstyrelser och av några av näringslivets organisationer. Ett par länsstyrelser. näringslivets skattedelegation och Svenska försäkringsbolags riksförbund ställer sig avvisande till förslaget. Skattedelegationen och riksförbundet anser att förslaget strider mot de grundläggande principerna för avgränsningen mellan å ena sidan kapitalvinst och kapitalförlust och å andra sidan rörelsevinst och rörelseförlust. Riksförbundet anser vidare att den föreslagna regeln står i strid mot reglerna it bokföringslagen (1976:125) och aktiebolagslagen (1975:1385).
För egen del får jag anföra följande. För att kapitalförlust skall föreligga beträffande en skada på en byggnad krävs att skadan har förorsakats av en händelse som man normalt inte kan räkna medi en viss förvärvsverksamhet. Det skall således vara fråga om extraordinära händelser. Ofta är det svårt att avgöra om en händelse är av detta slag. Ger en samlad bedömning vid handen att skadan är att anse som en kapitalförlust, skall underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag minskas med ett belopp som motsvarar skadans storlek. En sådan proportionering kan givetvis vara mycket besvärlig att utföra i praktiken. Detta gäller särskilt när det är fråga om mindre omfattande skador. Det sagda leder till att tvister om den skattemässiga behandlingen av skador på byggnader är relativt vanligt förekommande. Jag anser därför att det är angeläget att söka skapa regler på detta område som är enklare att förstå och tillämpa.
Beredningens förslag innebär. som jag nyss framhållit, att mindre omfattande skador på fastigheter skall behandlas som driftförluster och att en byggnads avskrivningsunderlag inte skall påverkas av utgifter för ny-. tilleller ombyggnad som bestrids med försäkringsersättning. I likhet med nägra remissinstanser anser jag att den föreslagna regeln beträffande mindre skador är svår att tillämpa. Betydande praktiska problem torde också uppstå vid bedömningen av om en byggnad utgör ersättningsbyggnad för en förstörd byggnad eller inte. Den föreslagna regeln beträffande beräkningen av avskrivningsunderlaget har också den nackdelen att den endast gäller då utgifter för ny-, till- eller ombyggnad bestrids med försäkringsersättning. Detta leder till en olikformig beskattning. Mot denna bakgrund bör vad beredningen föreslagit på det nu aktuella området inte läggas till grund för lagstiftning.
För egen del anser jag att en lättillämpad och rättvis ordning kan skapas om kapitalförlustbegreppet ändras så att genom brand eller annan olyckshändelse uppkommen skada på eller förstörelse av fastighet — sävitt gäller underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag — inte skall anses som kapitalförlust. Detta bör gälla oberoende av om den skattskyldige har erhållit försäkringsersättning e.d. på grund av skadan eller inte. Far sådan ersättning erhållits, bör dennai princip göras skattepliktig. Jag kommer strax att återkomma till sistnämnda fräga.
En regel av nu angiven innebörd bör tillämpas i fråga om byggnader på vilka värdeminskningsavdrag får göras. Den bör således gälla inte bara för byggnader i rörelse utan även för en driftbyggnad på jordbruksfastighet och på sådan annan fastighet för vilken inkomsten beskattas enligt konventionell metod. Det torde visserligen endast mera sällan förekomma att markanläggningar skadas på grund av extraordinära händelser. Av systematiska och praktiska skäl bör dock regeln gälla också för markanläggningar.
Den föreslagna regeln innebär säledes att avskrivningsunderlaget för en fastighet. som har skadats eller förstörts, inte skall sättas ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Har byggnaden totalförstörts, får utrangeringsavdrag I stället göras. Regeln innebär inte I och för sig att gränsdragningen mellan avdragsgilla reparationskostnader och inte avdragsgilla utgifter för ombyggnadsarbeten ändras. Om således en skada på en byggnad haft sådan omfattning att arbeten för att avhjälpa skadan har karaktär av ombyggnad, får utgifterna för arbetena inte dras av direkt. Utgifterna får i stället tillföras avskrivningsunderlaget. Däremot blir utgifter för åtgärder för att bota mindre skador avdragsgilla, om åtgärderna i tekniskt hänseende utgör reparationsarbete. Det skall därvid vara fråga om sådana reparationer som den skattskyldige under alla omständigheter måste räkna med att vid något tillfälle behöva utföra.
F.n. medges inte utrangeringsavdrag beträffande andra uthyrda byggnader än sådana på vilka rörelsereglerna får tillämpas och inte heller beträffande mangårdsbyggnaden på en jordbruksfastighet. Mot bakgrund av den föreslagna ändrade behandlingen av skador på byggnad bör emellertid en möjlighet öppnas att få göra avdrag för vad som återstår av anskaffningsvärdet om sådana byggnader utrangeras. Jag föreslår därför att en i princip generell rätt till utrangeringsavdrag införs när en byggnad på en konventionellt taxerad fastighet utrangeras efter brand eller annan olyckshändelse.
I samband med antagandet av de tidigare nämnda nya avskrivningsreglerna för byggnader (avsnitt 2.2.1) infördes vissa begränsningar i rätten till utrangeringsavdrag. Vad beträffar rörelsebyggnader medges sålunda en skattskyldig, som vid övergång till planenlig avskrivning av en byggnad har använt ett taxeringsvärde som ingångsvärde. utrangeringsavdrag endast om han utreder byggnadens anskaffningsvärde och beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som har medgetts vid taxering till statlig inkomstskatt [punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)]. Har en skattskyldig i fråga om driftbyggnader på en jordbruksfastighet vid övergång till planenlig avskrivning av byggnaderna använt ett taxerat byggnadsvärde e. d. som ingångsvärde, föreligger inte rätt till utrangeringsavdrag [9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)]. Särskilt med hänsyn till att försäkringsersättningar e.d. avseende konventionellt beskattade byggnader föreslås bli skattepliktiga (jfr avsnitt 2.2.5) bör de nämnda begränsningarna i rätten till
utrangeringsavdrag upphöra att gälla.
Utrangeringsavdrag beträffande markanläggningar bör, liksom f. n., inte medges efter skada. Detta sammanhänger bl. a. med att samtliga markanläggningar som anläggs under ett visst beskattningsår normalt skrivs av gemensamt, dvs. på en och samma avskrivningsplan. Utrangeringsavdrag bör därför, liksom f. n., komma i fråga endast när fastigheten avyttras eller när den på fastigheten bedrivna verksamheten läggs ned. Påpekas bör att den skattskyldige — i de fall då utrangeringsavdrag inte kan medges - kompenseras av att de framtida avskrivningarna beräknas på ett oförändrat avskrivningsunderlag.
De nya reglerna om förluster på byggnader bör tas in i punkt 5 av anvisningarna till 208 KL (jfr avsnitt 2.3). Förslagen föranleder också ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 22 § samt punkterna 2 a och 2 b av anvisningarna till 25 & KL.
2.2.5 Beskattning av försäkringsersättning e. d.
Jag har i det föregående föreslagit en inskränkning i kapitalförlustbegreppet såvitt avser skador på fastighet. Denna inskränkning bör i sin tur medföra att försäkringsersättning e. d.. som har erhållits på grund av dylika skador, beskattas i förvärvskällan.
Beredningens förslag beträffande försäkringsersättning medför att denna blir behandlad på olika sätt beroende på om och i vilken mån ersättningen används för utgifter för avhjälpande av skada eller för att uppföra en ny byggnad. Detta har, som jag tidigare framhållit, flera nackdelar. En underlåtelse att återuppföra en nedbrunnen byggnad skulle således kunna medföra fördelar från skattesynpunkt. Samma effekt skulle kunna inträda om uppförandet av en ersättningsbyggnad fördröjs tills utgången av treårsfristen. Denna spärregel kan vidare antas bli föremål för kringgåendeåtgärder från de skattskyldigas sida.
De nackdelar som sålunda är förenade med beredningens förslag kan undvikas om försäkringsersättning celler annan ersättning för skada på fastigheter, som har förstörts eller skadats, görs generellt skattepliktig, En sådan beskattning kan dock, särskilt när utgifterna för att avhjälpa skadan inte är omedelbart avdragsgilla, ge upphov till likviditetsproblem för den skattskyldige. I syfte att undvika sådana problem kommer jag i det följande att lägga fram förslag om att belopp, som har erhållits i försäkringsersättning ce. d. för skadade eller förstörda fastigheter, skall få avsättas till en s. k. eldsvådefond (avsnitt 2.2.9). Avsatt belopp skall få användas för utgifter för reparation av fastigheten, för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för förvärv av en ny fastighet.
Skatteplikten för försäkringsersättningar e. d. bör omfatta byggnader som är avsedda att användas i rörelse, driftbyggnader på jordbruksfastigheter och byggnader på en konventionellt taxerad annan fastighet. Skatteplikten bör
vidare omfatta markanläggningar i nämnda förvärvskällor. I regel utgör endast 75 ce av anskaffningsvärdet för en markanläggning avskrivningsunderlag. I sådant fall bör endast 75 26 av ersättningen beskattas.
Den föreslagna ändringen beträffande beskattningen av försäkringsersättningar e. d. föranleder ändringar i 19 § och punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. I 28§ 2 mom... punkt 10 av anvisningarna till 21 § och punkt 4 av anvisningarna till 24§ KL anges i vilken mån ersättning på grund av skadeförsäkring skall anses som intäkt av rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet. Frågan om sådan inkomst är skattepliktig framgår emellertid av bestämmelserna i 193. Nyss nämnda bestämmelser kan därför slopas.
Har ersättning på grund av skadeförsäkring utgått för inventarier och lagertillgångar kan lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomsskatt för ackumulerad inkomst f. n. tillämpas på ersättningen. En förutsättning för detta är dock att ersättningen erhållits i samband med att den skattskyldige har upphört med verksamheten och att ersättningen inte har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond. Särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör enligt min uppfattning få göras även i fråga om försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader och markanläggningar i den mån ersättningen inte har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond. Sådan skatteberäkning bör få göras också utan samband med att den skattskyldige har upphört med verksamheten. Förslaget föranleder ändringar i 3 § och anvisningarna till I och 3 §§ lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
2.2.6 Projekteringsutgifter
Utgifter för projektering av en byggnad skall vid ny-, till- eller ombyggnad räknas in i byggnadens avskrivningsunderlag. Kommer den tilltänkta byggnationen inte till stånd anses dock arkitektkostnader och andra kostnader, som nedlagts under planerings- och förberedelscarbete, f. n. inte kunna aktiveras som avskrivningsunderlag för byggnaden. Inte heller medges omkostnadsavdrag för sädana kostnader. Resultatlösa utgifter av detta slag anses nämligen utgöra kapitalförlust.
Enligt beredningens förslag skall utgifter för projektering av byggnader och anläggningar inte räknas som kapitalförlust. Har utgifter nedlagts på att undersöka alternativa lösningar skall de projekteringsutgifter, som kan hänföras direkt till det valda alternativet, liksom f. n. inräknas i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Utgifter för förkastade alternativ föreslås vara omedelbart avdragsgilla.
Beredningen är medveten om att de föreslagna reglerna kan vara svåra att tillämpa om företaget på balansdagen inte vet om något av ett eller flera möjliga investeringsalternativ kommer att genomföras. T sådant fall föreslås att samtliga nedlagda projekteringsutgifter får dras av direkt. Kommer något
9 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
projekt till utförande senare. skall dock de projekteringsutgifter som kan antas ha samband med det valda alternativet aktiveras skattemässigt. Detta tillgår så att dessa projekteringsutgifter redovisas som intäktspost i deklarationen samtidigt som motsvarande belopp tas upp på värdeminskningsplan för byggnader resp. markanläggningar. Det skall också vara möjligt att tillfälligt balansera alla nedlagda projekteringsutgifter och dra av utgifterna för förkastade alternativ det beskattningsår då utgifternas karaktär har klarlagts.
Beredningens förslag tillstyrks av allmänna ombudet för mellankommunala mål, ett antal länsstyrelser och av näringslivets organisationer. Några av dessa remissinstanser är dock kritiska mot bestämmelsen att avdragna utgifter avseende ett projekt, som senare år kommer till utförande, skall aktiveras i efterhand. RSV. ett par länsstyrelser och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund är kritiska mot förslaget att projekteringsutgifter avseende projekt, som inte kommer till utförande, skall behandlas annorlunda än utgifter för förverkligade projekt. Dessa instanser anser att utgifter för såväl förkastade som förverkligade projekt skall få dras av genom ärliga värdeminskningsavdrag.
För egen del vill jag ansluta mig till beredningens förslag att utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar, som inte har kommit till utförande, inte skall hänföras till kapitalförlust. I likhet med vad jag har föreslagit beträffande skador på fastigheter bör en bestämmelse om detta tas in i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL.
2.2.7 Inventarier på annan fastighet
När en skattskyldig avyttrar en fastighet i vilken han själv driver eller tidigare har drivit rörelse, skall den del av köpeskillingen som avser sådana delar av och tillbehör till fastigheten som i avskrivningshänseende räknas som inventarier beskattas som intäkt av rörelse (punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL). Motsvarande regler gäller i fråga om jordbruksfastighet. Den som hyr ut sin fastighet för användning i rörelse skall däremot redovisa hela köpeskillingen vid en avyttring som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vinstberäkning sker således enligt realisationsvinstreglerna också beträffande den del av köpeskillingen som avser nämnda inventarier. Detta gäller även återvunna värdeminskningsavdrag som hänför sig till inventarierna.
Beredningen har uppmärksammat nämnda förhållande. Beredningen påpekar att den skiljaktiga behandlingen av inventarier — en skiljaktighet som enbart beror på vem som bedriver rörelsen — har flera verkningar. BI. a. kan fördelningen av köpeskillingen på olika tillgångar påverkas. För säljaren betyder det normalt inget hur denna sker. Köparen däremot kan ha intresse av att hänföra så stor del som möjligt till inventarierna för att därigenom få en snabbare avskrivning på sin investering. Mot denna bakgrund föreslår
beredningen att den del av köpeskillingen som belöper på inventarier av fast egendoms natur skall tas till beskattning som intäkt av fastighet.
Beredningens förslag har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av samtliga remissinstanser. Även jag vill ansluta mig till förslaget. Jag anser vidare att intäkt vid avyttring av inventarier av lös egendoms natur bör tas upp till beskattning i förvärvskällan. Vederlag på grund av försäljning av kontorsinventarier, verktyg, fordon o. d., som har använts i skötseln av fastigheten, bör alltså tas upp som intäkt av annan fastighet. Som en följd av förslagen bör de avskrivningsmetoder, som föreslås gälla i rörelse, också få tillämpas på inventarier av lös egendoms natur och. i fråga om fastighet som används för annat ändamål än som bostad, beträffande byggnadstillbehör som i avskrivningshänseende räknas som inventarier (jfr avsnitt 2.2.3).
Förslagen föranleder att bestämmelser bör tas in i punkt 4 av anvisningarna till 24 § ochien ny punkt, 3, av anvisningarna till 25 § KL. Dessutom bör en ändring göras i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § och i punkt J av anvisningarna till 28 § KL.
Förslaget att ersättning för inventarier skall beskattas i inkomstslaget annan fastighet bör föranleda att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst görs tillämpliga om det vid avyttring av en fastighet också ingår inventarier. En bestämmelse om detta bör tas in i 3 § lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
2.2.8 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor
I remissyttrandena har flera frågor beträffande avskrivning på fastigheter tagits upp som inte har behandlats av beredningen. Jag kommer i det följande att beröra några av dessa frågor.
Lantbrukarnas skattedelegation har tagit upp den jämkningsregel som kompletterar den s. k. proportioneringsregeln vid beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnader vid förvärv av en bebyggd jordbruksfastighet. Vid oneröst förvärv av en bebyggd jordbruksfastighet eller annan fastighet beräknas den nye ägarens avskrivningsunderlag för byggnader med hjälp av en proportioncringsregel enligt vilken köpeskillingen för fastigheten fördelas i samma proportion som det taxerade byggnadsvärdet förhåller sig till det totala taxeringsvärdet. Jämkningsregeln innebär att avskrivningsunderlaget för byggnaderna inkl. inventarier får jämkas om värdet på fastigheten i övrigt efter tillämpning av proportioneringsregeln visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Skattedelegationen anser att jämkningsregeln är felkonstrucrad och hemställer därför att den ändras så att bevisningen får avse byggnaderna och inte de övriga tillgångsslagen. Delegationen anser nämligen att det är närmast omöjligt att förebringa bevisning om värdet av de många Övriga tillgångsslag som normalt förekommer på en jordbruksfastighet.
För egen del vill jag erinra om att konstruktionen av jämkningsregeln hänger samman med den vid fastighetstaxeringen använda s. k. mervärdeprincipen. Denna princip innebär att byggnadsvärdet skall utgöras av det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebvggd. Jämkningsregeln för jordbruksfastigheter är likartad den som gäller vid rörelsebeskattningen. Den infördes år 1973 i samband med att en provisorisk proportioneringsmetod för jordbruksfastigheter ersattes med en proportioneringsregel grundad bl. a. på delvärdet byggnadsvärdet (prop. 1973:162. SkU 70, rskr 391, SFS 1973:1099). I samband med att proportioneringsregeln år 1975 anpassades till de regler som gällde vid 1975 ärs fastighetstaxering framställde skattedelegationen samma önskemål som nu. Denna hemställan bifölls emellertid inte (prop. 1975:48 s. IS1, SkU 22, rskr 162, SFS 1975:259). Jag anser inte att det nu finns skäl till en annan bedömning.
I detta sammanhang vill jag beröra ett fall som har tagits upp av några länsstyrelser. Ett företag kan för att erhålla tomtmark för nybyggnation anskaffa en äldre bebyggd fastighet. I samband med att byggnaden rivs yrkar företaget utrangeringsavdrag för det oavskrivna beloppet. Enligt min mening bör jämkningsregeln vara tillämplig i ett sådant fall. Någon uttrycklig bestämmelse som tar sikte på denna speciella situation behövs inte.
Då en fastighet eller en fastighetsdel omtaxeras från jordbruksfastighet till annan fastighet eller vice versa, uppkommer enligt Lantbrukarnas skattedelegation frågan hur detta skall påverka avskrivningsunderlaget. Frågan gäller främst byggnadet men torde även kunna avse markanläggningar och inventarier. Delegationen, som har tagit upp samma fråga i yttrande över 1976 års fastighetstaxeringskommittés delbetänkande (SOU 1979:32) Fastighetstaxering 81, anser att en lagreglering bör komma till stånd.
I prop. 1979/50:40 om fastighetstaxering, m. m. har jag anfört (s. 58) att frågan övervägs inom budgetdepartementet. Dessa överväganden pågär fortfarande. En lagreglering kan därför i varje fall inte komma till stånd nu,
Vid benefika förvärv av byggnad skall den förre ägarens skattemässiga restvärde anses som anskaffningsvärde för den nye ägaren. Detta innebär ett degressivt avskrivningssystem som — om byggnad vid upprepade tillfällen förvärvas genom bencfika fång - kan leda till mycket låga avskrivningar. Innefattar förvärvet en markanläggning, får däremot den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan.
Har en byggnad övertagits vid fusion skall dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skattemässiga restvärde anses som anskaffningsvärde för moderbolaget eller den övertagande föreningen.
Näringslivets skattedelegation och Lantbrukarnas skattedelegation anser att den nye ägaren vid benefika förvärv av en byggnad skall få överta överlåtarens avskrivningsplan och att detta också bör gälla vid fusion. Näringslivets skattedelegation, som påpekar att särskilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för markanläggningar vid fusion f. n. saknas,
menar vidare att samma regel som förordats för byggnader vid fusion införs också för markanläggningar.
För egen del ansluter jag mig till vad skattedelegationerna har anfört. Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, bör den nya ägaren således få göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt byggnaden. Detta bör gälla också om moderbolag eller övertagande förening övertar en byggnad eller en fastighet med markanläggning vid sådan fusion. som avses i 28 § 3 mom. KL. Förslaget föranleder att ändringar bör göras i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 22 §. punkt 2 a av anvisningarna till 25 § samt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § KL.
För markanläggningar medges avdrag för värdeminskning med 5 26 om året på ett belopp motsvarande 75 % av anskaffningsvärdet. Dock medges avdrag för täckdiken på jordbruksfastighet med 10 7 om året beräknat på ett oreducerat anskaffningsvärde. Som motiv för att endast medge 75-procentig avskrivning angavs i 1969 års förarbeten att vissa markanläggningar kan sägas ha ett bestående värde (prop. 1969:100 s. 123). Lantbrukarnas skattedelegation anser att detta påstående numera saknar bärkraft. På grund av det ekonomiska livets lagar. där teknik och strukturrationalisering har framtvingat en långt driven specialisering, har det enligt delegationen blivit alltmer uppenbart att anläggningar av förevarande slag har en begränsad ekonomisk varaktighet. Delegationen menar därför att hela anskaffningsvärdet bör utgöra avskrivningsunderlag. Dessutom hävdar delegationen att flertalet av de mest betydelsefulla och kostnadskrävande anläggningarna har en kortare ekonomisk livslängd än 20 år. Avskrivningsprocenten bör därför vara högre än 5 för dessa anläggningar. Även Svensk industriförening anser att avskrivningsunderlaget avseende markanläggningar bör ändras från 75 §c till 100 2 av anskaffningsvärdet.
För egen del vill jag erinra om att i begreppet markanläggningar ingär i stort sett alla markarbeten och anläggningar som inte får avskrivas som byggnad eller inventarier. Som exempel på markanläggningsutgifter kan nämnas utgifter för markens första iordningställande t. ex. röjning, schaktning och torrläggning för att göra marken fast eller plan, rivningskostnader avseende en tidigare befintlig byggnad. utgifter för vägar och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser. fotbollsplaner, tennisbanor och liknande anläggningar för personal. Som framhölls i 1969 års förarbeten får det anses uppenbart att vissa av dessa anläggningar har ett bestående värde. Den avvägning som då gjordes, dvs. att endast 75 % av anskaffningsvärdet skall utgöra avskrivningsunderlag, får anses fortfarande vara rimlig. Jag anser därför att denna regeli varje fall inte nu bör ändras. BL. a. med hänsyn till att avskrivningarna beräknas på ett kollektivt avskrivningsunderlag finns det inte heller skäl att ändra på avskrivningsprocenten.
Enligt nuvarande regler skall såsom avdragsgill omkostnad anses anskaff-
ning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväpggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar (25 § I mom... 29 & 1 mom. och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 §). Dessa bestämmelser infördes år 1958 (prop. 1958:124, BevU B 11, rskr B 117, SFS 1958:576). Därefter har emellertid ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts (prop. 1975:21,. FöU 17, rskr 174. SFS 1975:553 och prop. 1978/79:1, FöU 8, rskr 37, SFS 1978:782). Systemet innebär bl. a. att fastighetsägare som åläggs att anordna skyddsrum skall få ersättning av statsmedel för detta. Med hänsyn till detta kan den särskilda avdragsrätten för anskaffande av luckor m. m. slopas. Den ifrågavarande ersättningen kommer nämligen vid inkomstbeskattningen att behandlas som statsbidrag. Eftersom det här är fråga om anskaffning av tillgångar, för vilka anskaffningsutgifterna får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall ersättningen vid ett slopande av den direkta avdragsrätten inte tas upp som skattepliktig intäkt. Å andra sidan får som anskaffningsvärde endast tas upp så stor del av utgifterna som inte har täckts av ersättningen.
Jag vill slutligen förorda att bestämmelserna om avskrivning på fastigheter omarbetas i språkligt hänseende och att i huvudsak samma terminologi används i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Detta föranleder ändringar i det nya tredje stycket av punkt 1, punkterna 3.4 och 6 av anvisningarna till 22 §. punkt 2 a av anvisningarna till 25 § samt punkterna 1, 7 och 16 av anvisningarna till 29 § KL.
2.2.9 Avsättning till eldsvådefonder
Jag hari avsnitt 2.2.5 om beskattning av försäkringsersättning föreslagit att försäkringsersättning e. d. på grund av att byggnader och markanläggningar, som används i näringsverksamhet, har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, skall göras skattepliktig. F. n. gäller enligt 19 § KL att ersättning på grund av skadeförsäkring inte är skattepliktig inkomst såvida inte köpeskilling. som skulle ha flutit in om den försäkrade egendomen i stället sälts, varit att hänföra till intäkt av fastighet eller rörelse eller ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller avdragsgill omkostnad, som är att hänföra till något av nämnda inkomstslag.
För en rörelseidkare eler lantbrukare innebär bestämmelsen att försäkringsersättning för en nedbrunnen driftbyggnad är skattefri utom sävitt gäller sådana tillbehör till byggnaden som enligt avskrivningsreglerna är att hänföra till inventarier. Försäkringsersättning för varulager och inventarier är alltid skattepliktig intäkt. Utgör byggnaden omsättningstillgång i byggnadsrörelse är även försäkringsersättning för byggnaden skattepliktig.
Den beskattning som sålunda sker av försäkringsersättning för inventarier och varulager i rörelse och jordbruk kan försvåra anskaffandet av nya
tillgångar i ersättning för de förlorade. I syfte att undvika dessa konsekvenser har införts en möjlighet att få avdrag för avsättning tills. k. eldsvådefonder. Vidare är lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst i viss mån tillämplig för försäkringsersättningar.
Bestämmelser om eldsvådefonder finns i förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (prop. 1959:67,. BevU 37. rskr 222). Till protokollet i detta ärende bör som bilaga 4 fogas en redovisning av förordningens innehåll.
Av de i bilagan redovisade statistiska uppgifterna framgår att den nuvarande förordningen om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar utnyttjas i förhållandevis obetydlig omfattning av de skattskyldiga. Anledningen till detta torde vara att lagervärderingsreglerna och nettometoden vid avskrivning av inventarier gör behovet av avsättningar mindre uttalat. I enstaka fall kan dock möjligheten att få avsätta belopp till dessa fonder vara av stor vikt. Jag anser därför att denna möjlighet bör få finnas kvar.
Som jag tidigare har anfört bör försäkringsersättningar e. d. avseende konventionellt beskattade byggnader och markanläggningar. som har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, göras skattepliktiga. Med hänsyn till detta bör avdrag medges även för belopp som avsätts till fonder för byggnader och markanläggningar, då sådan ersättning har erhållits. I övrigt bör det nuvarande regelsystemets principiella konstruktion bevaras. Ett stort antal tekniska ändringar bör dock genomföras. Dessa ändringar avser att anpassa lagstiftningen i tekniskt hänseende till modernare fondlagstiftning. nämligen lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Nu angivna ändringar kräver i sig betydande ingrepp i förordningen. Till detta kommer att det synes angeläget att göra ganska omfattande språkliga ändringar i denna. Mot denna bakgrund bör det nya regelsystemet tas in i en ny lag.
De särskilda investeringsfonderna för förlorade inventarier och lagertillgångar brukar benämnas eldsvådefonder. Denna benämning är praktisk och ger ett tydligt uttryck för fondernas huvudsakliga tillämpningsområde. Fonderna bör därför även i lagstiftningen benämnas eldsvådefonder. Beträffande lagreglernas närmare utformning får jag hänvisa till specialmotiveringen.
Den nya lagen föranleder vissa ändringar i 3 § lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst och i anvisningarna till denna paragraf.
2.3 Begreppet kapitalförlust Jag har i avsnittet om den skattemässiga behandlingen av skador på fastigheter och i avsnittet om utgifter för projektering av byggnader och anläggningar kommit in på kapitalförlustbegreppet. Som jag antydde i det
sammanhanget finns det anledning att behandla kapitalförlustbegreppet från mer principiella utgångspunkter. Till protokohet i detta ärende bör som bilaga 5 fogas en beskrivning av den historiska utvecklingen av kapitalför- Justbegreppet och en redogörelse för det nuvarande rättsläget på detta område. Kapitalförlust avseende fastigheter tas dock inte upp till vtterligare behandling. Jag övergår nu till att redovisa mina ställningstaganden till behovet av ändringar i begreppet kapitalförlust.
En förlust kan ta sig uttryck i att en tillgång minskar i värde eller i att en förpliktelse tillkommer eller ökar i värde. En grundläggande princip i den svenska inkomstbeskattningen är att avdrag för förlust medges endast om det inte är fråga om kapitalförlust. En bestämmelse om detta finns i 20 8 KL. Begreppet kapitalförlust definieras emellertid inte i denna paragraf utan en hänvisning görs i punkt 5 av anvisningarna till punkt 10 av anvisningarna till 29 §. Denna anvisningspunkt behandlar dock bara förluster i rörelse. Visserligen skall vad som där sägs om kapitalförlust i rörelse enligt punkt 5 av anvisningarna till 20 § äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskällor. men redan skiljaktigheterna mellan bokföringsmässig och kontantmässig inkomstberäkning gör denna anvisning oklar. Förlustbegrep- : pet har mindre omfattning vid kontantmässig än vid bokföringsmässig inkomstberäkning. Därtill kommer att värdeminskning av inventarier och beskattning av ersättning vid avyttring av inventarier behandlas på olika sätt beroende på tillämplig förvärvskälla. Detta medför i sin tur att förluster som träffar inventarier behandlas olika.
Av bestämmelserna i 20 § och punkt 10 av anvisningarna till 29 § kan inte utläsas allt vad som gäller om kapitalförlust. Redan bestämmelsen i 20 § att avdrag inte får ske för kapitalförlust är missvisande. Kapitalförluster beaktas nämligen i stor utsträckning vid beräkning av realisationsvinst. Vidare mäste de nämnda bestämmelserna ses i samband med regler, som har tillkommit efter KL:s införande, t. ex. reglerna om avdrag för prisfall på och utrangering av inventarier (punkt 3 c fjärde stycket och punkt 3 d av anvisningarna till 29
$)-
I punkt 10 av anvisningarna till 29 § ställs kapitalförlust i motsats till driftförlust. Endast driftförlusten är avdragsgill. Som driftförlust betecknas uteblivandet av en intäkt som normalt bort inflyta i rörelsen. Det verkar således till en början som om driftförlust bara kan förekomma på intäktssidan. Detta är dock inte avsikten utan det avgörande är att det framstår som befogat att räkna med förlust i stället för vinst och att förlusten alltså ingår som ett led i förvärvsverksamheten. Kapitalförlust är däremot förlust som den skattskyldige lidit vid sidan av vad som normalt ingår som ctt led i förvärvsverksamheten. Som exempel på kapitalförlust nämns förlust genom borgensförbindelse och genom prisfall på eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fastighet som används i rörelsen. Nu angivna förluster sägs vara exempel på förluster föranledda av en oberoende av rörelsen uppkommen skada.
Har förlust uppkommit i en förvärvsverksamhet uppställs således i princip ett krav på normalitet för att avdragsrätt skall föreligga för förlusten. Kan man normalt räkna med förlust av viss art i verksamheten är denna avdragsgill. Som exempel kan nämnas förlust på grund av insolvens hos kunder, prisfall och försämring av varulager och den fortlöpande värdeminskning som maskiner och andra inventarier och byggnader är underkastade. Andra exempel på avdragsgilla förluster är en kassörs förlust på grund av felväxling och skadeståndskrav som uppkommit trots att verksamheten bedrivits på normalt sätt.
Det finns vissa undantag från nämnda huvudregel. Skada eller förstöring av maskiner och andra inventarier i rörelse och jordbruk hänförs således till avdragsgill driftförlust. Detta gäller också i fräga om förlust på aktier, om aktieinnehavet står i mera direkt samband med den skattskyldiges egen rörelse. Även förlust på lånefordringar, som inte utgör lagertillgångar. och på borgensförbindelse räknas som driftförlust, om fordringen eller förbindelsen tillkommit som ctt led i förvärvsverksamheten.
Som jag tidigare har anfört bör kapitalförlustbegreppet inskränkas såvitt gäller skador på fastigheter genom brand eller annan olvckshändelse och även i fråga om projekteringsutgifter för byggnad som inte har uppförts. I övrigt synes den nuvarande gränsdragningen mellan avdragsgilla och inte avdragsgilla förluster i huvudsak vara lämpligt avvägd. Det kan f. ö. hävdas att en utökad avdragsrätt för kapitalförluster motiverar en utsträckt beskattning av motsvarande vinster. I ytterligare ett avseende finns det dock anledning att inskränka innebörden av kapitalförlustbegreppet. Det gäller förlust av lager och inventarier genom brottslig handling.
Som nyss nämnts behandlas skada på eller förstöring av varulager och maskiner och andra inventarier i rörelse och jordbruk som driftförlust även om skadan förorsakats av en händelse som man normalt inte kan räkna medi förvärvsverksamheten. Har sådana tillgängar förlorats på grund av stöld krävs däremot att man i verksamheten normalt räknar med risk för stöld för att avdragsrätt skall föreligga. Denna distinktion kan — särskilt med beaktande av att eventuell försäkringsersättning avseende varulager och inventarier i rörelse och jordbruk alltid beskattas i förvärvskällan - inte anses motiverad. Jag förordar därför att förlust av dvlika tillgångar genom brottslig handling bör vara avdragsgill.
I detta sammanhang bör bestämmelserna om kapitalförlust omarbetas också i redaktionellt avseende. F. n. finns bestämmelser om behandling av förluster i huvudsak i punkt 10 av anvisningarna till 29 §. Dessa bestämmelser måste emellertid ses i samband med andra lagrum, t. ex. punkterna 3 och 6 av anvisningarna till samma paragraf. Det synes ur redaktionell synvinkel vara en fördel att ha bestämmelserna om kapitalförlust reglerade i ett sammanhang. De bör enligt min mening tas in i punkt 5 av anvisningarna till 20 §, vilken paragraf innehåller allmänna bestämmelser om avdrag i förvärvskälla. Punkt JO av anvisningarna till 22 §, punkt 9 av anvisningarna till 25 § och
punkterna 6 och 10 av anvisningarna till 29 § bör som en följd av detta upphöra att gälla.
2.4 Pågående arbeten s 2.4.1 Allmänna synpunkter 2.4.1.1 Behovet av ny lagstiftning
Med pågående arbeten menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgäng inte avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestationer, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t. ex. konsulter och läkare. medan det andra gånger kan vara förutsatt att uppdragstagaren — exempelvis en hantverkare eller en byggmästare — skall tillhandahålla även materiella tillgångar. Avser uppdraget en materiell produkt, brukar dock begreppet pågående arbete reserveras för de fall då äganderätten till produkten ligger hos uppdragsgivaren. Övergår äganderätten till den färdiga produkten till beställaren eller annan först när arbetet är slutfört, används i regel inte beteckningen pågående arbeten utan produkter i arbete eller liknande uttryck. Inom byggnadsbranschen görs emellertid ibland undantag från denna princip. Det förekommer sålunda att ett företag, som uppför en byggnad på en egen fastighet, redovisar bygget som pägående arbete såvida avsikten är att fastigheten skall säljas så snart byggnaden är uppförd.
Bokföringslagen (1976:125), BFL, innehåller inte någon definition av begreppet pågående arbete. I BFL finns inte heller några bestämmelser om hur pågående arbeten skall värderas. Posten pågående arbeten saknas också i BFL:s schema för hur ett företags balansräkning skall ställas upp. I redovisningssammanhang har pågående arbeten betecknats som en branschspecifik post som kan ses som en mellanform av lager och fordringar.
KL saknar — liksom BFL — uttryckliga regler om hur pågående arbeten skall värderas. RSV har dock utarbetat anvisningar för den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten inom byggnads- och anläggningsbranscherna.
Företagsskatteberedningen anför att skattedomstolarnas bedömning av pågäende arbeten synes stå i viss motsatsställning till BFL:s principer. Medan BFL bygger på realisationsprincipen, dvs. att resultatredovisningen bör anstå till dess arbetet slutförts. har skattedomstolarna enligt beredningen intagit den ståndpunkten att resultatredovisningen i princip skall ske löpande genom beskattning av dellikvider för uppdrag som är under arbete. Mot bakgrund av detta och då rättsläget i ätskilliga hänseenden är oklart framstår det enligt beredningen som angeläget att regler tillskapas för hur pågående arbeten skall behandlas i skattehänscende. Beredningen framhåller att strävan givetvis bör vara att uppnå överensstämmelse mellan skattelagstiftningen och BFL:s redovisningsmissiga principer. Vissa skillnader torde dock
epligt beredningen bli ofränkomliga med hänsyn till de skilda syften BFL och skattelagstiftningen har. Beredningen föreslår att regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten förs in i anvisningarna till 41 § KIL.
Det är en allmän uppfattning bland remissinstanserna att det nuvarande rättsläget i fråga om pågående arbeten är ovisst och att klarläggande regler behöver införas. Meningarna är däremot mer delade vad gäller frågan om beredningens förslag kan läggas till grund för ny lagstiftning. Några remissinstanser anger uttryckligen att förslaget är tillräckligt detaljerat för att genomföras medan andra avstyrker förslaget eller menar att vtterligare utredningsarbete behövs.
För egen del vill jag anföra följande. Bland remissinstanserna föreligger bred enighet om att det finns ett påtagligt behov av klarläggande regler för den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Enligt min mening förefaller det inte heller sannolikt att en ny utredningsomgång — som f. ö. skulle ta flera år att genomföra — skulle ge ett väsentligt bättre underlag för lagstiftning på detta område. T sammanhanget bör också påpekas att en skattemässig reglering av pågående arbeten med nödvändighet mäste få karaktär av ramlagstiftning eftersom förhållandena inom olika branscher och företag och vid skilda typer av uppdrag är utomordentligt skiftande. Till detta kommer att praxis på området inte är stillastående utan fortlöpande förändras. Det får därför anses uteslutet att försöka uppnå en lagstiftning som i detalj löser alla problem som vid taxeringen kan vara förknippade med pågående arbeten. Sammanfattningsvis delar jag således beredningens uppfattning att anvisningarna till 41 § KL bör kompletteras med ett regelsystem som anger efter vilka principer pågående arbeten bör behandlas i skattehänscende. Reglerna bör tas in i en ny punkt, 3 a, av de nämnda anvisningarna.
2.4.1.2 Lapstiftningens omfattning och principiella uppbyggnad
Av berednihgens allmänna motivering framgår att avsikten varit att begränsa lagreglerna om pägående arbeten till byggnads- och anläggningsverksamhet samt till hantverks- och konsultverksamhet. Denna begränsning har inte mött några invändningar från remissinstansernas sida. Även jag finner det naturligt att lagstiftningen skall omfatta byggnads- och anläggningsbranschen samt hantverks- och konsultföretag men inte t. ex. varuproducerande företag. Framhållas bör att begreppet konsultverksamhet har en ganska vidsträckt innebörd. Sälunda bör exempelvis läkare och advokater, som bedriver rörelse. omfattas av de föreslagna reglerna.
Beredningens förslag bygger på principen att ett system skall gälla för uppdrag på löpande räkning och ett annat system för uppdrag till fast pris. Vid löpande räkning skall värdet av pågående arbeten inte aktiveras i bokslutet. I stället skall fakturerade belopp tas upp som intäkt. Resultatre-
doövisningen kommer härigenom att ske i takt med faktureringen. Utförs ett uppdrag till fast pris föresläs däremot att summan av nedlagda direkta kostnader skall tas upp som tillgång i bokslutet. I konsekvens med detta skall eventuella a-contobetalningar skuldföras.
Den av beredningen föreslagna principtella lösningen har godtagits eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. däribland BFN. I två remissyttranden anförs dock att aktiveringen av de direkta kostnaderna vid arbeten till fast pris bör vara frivillig. Samtliga företag skulle alltså, om de så önskade, få använda sig av de för löpande räkning föreslagna bestämmelserna. I några remissyttranden föreslås å andra sidan att reglerna för fast pris skall tillämpas även vid löpande räkning.
För cgen del anser jag att det inte kan komma i fråga att — oavsett uppdragets natur — införa en generell koppling mellan resultatredovisning och fakturering. En sådan koppling skulle ofta medföra alltför stora skattekrediter. Likaså är det enligt min mening uteslutet att generellt föreskriva att värdet av pågående arbeten skall aktiveras. En sådan obligatorisk redovisningsskyldighet skulle leda till stora praktiska problem särskilt för många mindre företag. Jag ansluter mig därför till beredningens uppfattning att utgångspunkten bör vara att resultatredovisningen vid arbete på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen medan direkta kostnader skall aktiveras och uppburna a-contobelopp skuldföras om arbetet utförs till fast pris. Jag vill tillägga att den sistnämnda metoden torde bäst stå i överensstämmelse med företagsekonomiska principer och begreppet god redovisningssed enligt BFL:s bestämmelser.
Det är givet att cn redovisningsmetod som förutsätter att de dirckta kostnaderna aktiveras är mer komplicerad att tillämpa än en metod som direkt följer faktureringen. Beredningen har bl. a. mot denna bakgrund föreslagit att vissa mindre företag alltid skall ha rätt att tillämpa reglerna för löpande räkning. Jag delar beredningens uppfattning på denna punkt. Frågan om vilken krets av företag som bör omfattas av denna valfrihet återkommer jag till i samband med behandlingen av arbeten på löpande räkning (avsnitt 2.4.2).
Beredningen har inte definierat begreppen löpande räkning och fast pris. Som päpcekats vid remissbehandlingen förekommer det —- i synnerhet inom byggnads- och konsultbranscherna — åtskilliga avtalstyper som kan ses som kombinationer av löpande räkning och fast pris. Ett arbete kan exempelvis utföras på löpande räkning med tak vilket innebär att uppdragstagaren själv får svara för kostnaderna, om dessa överstiger en på förhand bestämd högsta nivå. En annan blandform är att avtalet är så konstruerat att uppdragstagaren inte får full kostnadstäckning såvida den beräknade tidsätgången överskrids. Med hänsyn till nu nämnda och liknande avtalstyper bör enligt min mening lagtexten ge besked om var gränsen går mellan löpande räkning och fast pris. Den lämpligaste lösningen synes vara att införa en definition av begreppet arbete på löpande räkning. Vad som inte faller in under denna definition bör
behandlas enligt reglerna för arbete till fast pris.
För att ett arbete skall anses utfört på löpande räkning bör krävas att ersättningen för arbetet uteslutande eller så gott som uteslutande skall fastställas på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet och den faktiska tidsåtgången samt — i förekommande fall — uppdragstagarens faktiska utgifter för arbetet. Löpande räkning förutsätter alltså att crsättningen per timme eller dag ce. d. är på förhand bestämd eller praktiskt tapet bestämd. Så snart uppdraget är av större omfattning torde parterna, dvs. uppdragstagaren och uppdragsgivaren, ha träffat ett uttryckligt avtal om hur ersättningen skall beräknas. Reglerna för löpande räkning skall dock tillämpas även då det — exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis — utan uttryckligt avtal är undersförstätt att debiteringen sker enligt bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall är att ersättningen baseras på uppdragstagarens självkostnader för arbetet.
Av det sagda följer att reglerna om löpande räkning inte blir tillämpliga om parterna träffat ett avtal som innebär att ersättningen per tidsenhet i väsentlig omfattning ändras, om arbetet tar längre tid än beräknat eller om totalkostnaden av annan anledning blir betydligt större än vad parterna ursprungligen räknat med. Däremot bör förekomsten av vitesklausuler på grund av förseningar eller brister i det utförda arbetet inte i sig få till konsekvens att ett uppdrag förändrar karaktär från löpande räkning till fast pris.
Med en uppdragstagares faktiska utgifter för arbetet avses i första hand utgifter för material o. d. som använts i samband med uppdragets utförande. Fråga kan också vara om utgifter för resor och för avgifter till myndigheter o.d. Som faktiska utgifter bör vidare räknas ersättningar för arbete som utförs av annan än uppdragstagaren, t. ex. arvoden till underentreprenörer som den skattskyldige anlitat.
Jag är medveten om att det — vilken definition som än väljs — inte torde vara möjligt att undvika att osäkerhet kan uppkomma vid bedömningen av om ett arbete skall anses utfört på löpande räkning eller till fast pris. Enligt min mening finns det dock anledning att utgå från att sådana fall kommer att bli relativt sällsynta. Understrykas bör dessutom att den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten endast syftar till att få till stånd en rimlig pertodisering av den skattskyldiges inkomster och utgifter. Saken gäller med andra ord inte några definitiva skattevinster eller skatteförluster utan endast att fördela inkomster och utgifter på ett skäligt sätt mellan olika beskattningsår.
2.4.2 Arbete på löpande räkning
Som framgått av det föregående har företagsskatteberedningen föreslagit att resultatredovisningen av arbeten som utförs på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen. Värdet av pågående arbeten behöver därför aldrig
aktiveras i boksluten. Avdrag för driftkostnader görs på vanligt sätt.
Den av beredningen föreslagna principlösningen innebär att en skattskyldig kan skjuta upp beskattningen genom att scnarelägga sin fakturering. Detta kan leda till omotiverade skattekrediter. Beredningen har därför ansett det nödvändigt att införa en särskild skatteflyktsregel. Enligt denna skall den skattskyldige intäktsredovisa inte bara fakturerade belopp utan — såvida den skattskyldige 1 mer än obetydlig omfattning underlätit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras — även de belopp som skäligen kunde ha fakturerats.
Vad beredningen föreslagit om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten på löpande räkning — ingen aktivering av nedlagda kostnader utan resultatredovisning i takt med faktureringen — har allmänt tillstyrkts eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. Mer delade meningar föreligger däremot rörande den föreslagna skatteflyktsregeln vid senareläggning av faktureringen. Länsstyrelsen i Stockholms län anför att anknytningen till god redovisningssed kan medföra alltför stora skattekrediter medan bl. a. Näringslivets skattedelegation och Sveriges advokatsamfund anser att regeln är obehövlig.
För egen del vill jag först slå fast att jag anser att den av beredningen föreslagna principiella lösningen bör genomföras. Skattskyldiga som utför arbeten på löpande räkning bör alltså dra av driftkostnaderna på vanligt sätt och ta upp fakturerade belopp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader blir reglerna enkla att förstå och tillämpa. Päpekas kan också att det övervägande antalet skattskyldiga som utför uppdrag på löpande räkning redan i dag torde basera sin skattemässiga redovisning på faktureringen.
Som framhållits vid remissbehandlingen torde behovet av en särskild skatteflyktsregel som tar sikte på senareläggning av faktureringen vara förhållandevis litet. Inte minst likviditetsskäl torde avhälla uppdragstagare från att i onödan dröja med att sända ut fakturor. Det är också klart att en skatteflyktsregel som för sin tillämpning förutsätter kännedom om vad som är god redovisningssed kan ge upphov till praktiska svårigheter. Å andra sidan framstår det knappast som rimligt att en uppdragstagare med god likviditet skall kunna bygga upp betydande skattekrediter genom en så enkel ätgärd som att senarelägga sin fakturering. En undantagslös koppling mellan faktisk fakturering och beskattning kan vidare leda till alltför stort utrymme för resultatutjämning. Min slutsats är att en mot denna form av skatteflykt riktad regel inte går att undvara.
Enligt beredningens förslag skall skatteflyktsregeln tillämpas om den skattskyldige i mer än obetydlig omfattning underlåter att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras. För att markera att regeln skall ges ett mycket begränsat tillämpningsområde bör enligt min mening uttrycket ”i mer än obetydlig omfattning” ändras till ”i betydande omfattning”. Regeln bör t. ox. inte kunna användas mot en skattskyldig som
rutinmässigt sänder ut sina fakturor en gång i månaden eller en gång i kvartalet. En överenskommelse om att delfakturering inte skall förekomma utan att slutfaktura skall sändas ut först när arbetet är färdigt bör i normalfallet inte heller föranleda något ingripande från taxeringsmyndigheternas sida. Däremot bör skatteflyktsregeln kunna åberopas om den skattskyldige formellt sett avstår från att fakturera medan arbetet pågår men I stället fortlöpande uppbär delbetalningar som skall avräknas mot den slutliga fakturan. Regelns tillämpningsområde är alltså begränsat till företag som senarelägger sin fakturering för att vinna obehöriga fördelar i skattehänsceende.
Den för arbete på löpande räkning valda metoden — resultatredovisning i takt med faktureringen — är som jag i det föregående framhållit i de helt övervägande antalet fall mycket enkel att tillämpa. I likhet med beredningen anser jag därför att det finns skäl att tillåta skattskyldiga, vars verksamhet är av begränsad omfattning, att använda sig av reglerna för löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Denna valfrihet bör enligt min mening reserveras för skattskyldiga som enligt I $ BFL inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, dvs. för enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningen normalt understiger ett belopp motsvarande 20 gånger basbeloppet. För tydlighets skull bör betonas att valfriheten i fråga om beskattningsmetod är begränsad till arbeten som utförs till fast pris. Reglerna för fast pris kan således aldrig användas på uppdrag som utförs på löpande räkning.
En intäktsredovisning som sker i takt med faktureringen torde ytterst sällan leda till att det redovisade resultatet är högre än det verkliga resultatet. Det kan emellertid inte helt uteslutas — t. ex. om faktureringen av någon anledning kommit att avse ännu inte utfört arbete — att en ovillkorlig koppling mellan fakturering och beskattning kan komma i konflikt med BFL:s principer. Jag anser därför att det bör finnas en möjlighet att avvika från faktureringsmetoden om den skattskyldige kan visa att tillämpningen av denna — vid en bedömning av samtliga pågående arbeten — skulle leda till en mot god redovisningssed stridande skattemässig resultatredovisning.
2.4.3 Arbete till fast pris
Företagsskatteberedningens förslag beträffande pågående arbeten som utförs till fast pris bygger på principen att de direkta kostnaderna skall behandlas på samma sätt som vid värderingen av ett eget tillverkat varulager. Värdet av pågående arbeten skall således beräknas på grundval av de vid räkenskapsårets utgång nedlagda direkta kostnaderna. Eventuella a-contobetalningar skall enligt förslaget skuldföras medan samtliga driftkostnader i verksamheten dras av på vanligt sätt.
I fråga om byggnads- och anläggningsarbeten föreslår beredningen att 85 Za av de direkta kostnaderna skall aktiveras. Förslaget innebär alltså att reserveringsutrymmet blir — bortsett från eventuell vinst — summan av 15 46
av de direkta kostnaderna och samtliga indirekta kostnader. I annan verksamhet, dvs. för hantverks- och konsultverksamhet, föreslås att samtliga direkta kostnader skall aktiveras men att den skattskyldige skall erhälla ett grundavdrag på 10 000 kr. Avdraget får dock inte överstiga det aktiverade beloppet. Reserveringsutrymmet blir ulltså i detta fall summan av de indirekta kostnaderna och grundavdraget.
Det övervägande antalet remissinstanser har godtagit den av beredningen föreslagna principlösningen eller lämnat denna utan erinran. I några remissyttranden anförs dock att aktiveringen av direkta kostnader bör vara frivillig. Önskemål framförs också om större reserveringsutrymme än beredningen förordat.
För egen del anser jag att den av beredningen föreslagna metoden framstår som det lämpligaste sättet att lösa periodiseringsproblemen för arbeten som utförs till fast pris. Att koppla beskattningen till förekomsten av acontobetalningar skulle ofta strida mot principen att endast verkliga inkomster skall bli föremål för beskattning. Det kan å andra sidan inte komma i fråga att avstå från såväl beskattning av a-contobelopp som aktivering av nedlagda kostnader. En sådan metod skulle nämligen medföra mycket stora variationer i de redovisade resultaten samtidigt som utrymmet för skattekrediter blev omotiverat stort. Av bl. a. nu angivna skäl finner jag, liksom beredningen. att utgångspunkten bör vara att en skattskyldig, som utför arbete till fast pris, bör skuldföra delbetalningar och aktivera värdet av de direkta kostnaderna för arbeten som inte är slutförda vid beskattningsårets utgång.
Jag ansluter mig också till den av beredningen föreslagna storleken av reserveringsutryvmmet. Byggnads- och anläggningsföretag bör alltså inte behöva aktivera mer än 85 && av de direkta kostnaderna. Hantverks- och konsultföretag, dvs. övriga icke varuproducerande företag. bör aktivera samtliga direkta kostnader. Jag återkommer strax till behovet av ett särskilt grundavdrag.
Det finns självfallet inget som hindrar att ett företag i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekta kostnader och därefter gör en öppen reservering i form av en bokslutsdisposition om detta överensstämmer med tillämpad praxis. Påpekas kan också att den föreslagna värderingsnivån — 85 §e resp. 100 6 av de direkta kostnaderna — utgör en miniminivå. Den skattskyldige kan därför — så länge värderingen är förenlig med kravet på god redovisningssed — själv bestämma i vad mån pågående arbeten skall tas upp till högre värden än till lägsta tillåtna belopp. På dessa områden kan det finnas anledning för BFN at utfärda vägledande rekommendationer.
Till direkta kostnader bör räknas bl. a. kostnader för material och insatsvaror samt löner och andra ersättningar till anställda som är verksamma med arbetet i fråga (direkta löner). Som direkt lönekostnad bör räknas även socialförsäkringsavgifter och andra lönebikostnader för nu nämnd personal. Arvoden till eventuella underentreprenörer och konsulter ingår också bland
de direkta kostnaderna. Typiska indirekta kostnader är allmänna administrationskostnader inkl. lön m. m. till kontors- och förrådspersonal, värdeminskning och underhåll av byggnader, maskiner och andra inventarier samt ränteoch försäkringskostnader.
Det torde vara oundvikligt att det i vissa fall kan vara svårt att dra en skarp gräns mellan direkta och indirekta kostnader. Vid denna bedömning bör enligt min mening betydande hänsyn tas till de principer för redovisningen som tillämpas inom olika branscher. Jag anser också att den praxis som utbildats i anslutning till RSV:s anvisningar för byggnadsbranschen bör vara vägledande även i framtiden.
På en punkt synes det dock befogat att i lagtexten uttryckligen ta ställning till vad som skall anses som direkt kostnad. Jag syftar på värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats. Frågan kan bli aktuell när den skattskyldige bedriver rörelsen i enskild firma eller handelsbolag. Som framgår av remissbehandlingen föreligger här olika uppfattningar beträffande såväl det nuvarande rättslägets innehåll som vad som bör gälla i framtiden. Enligt min mening kan det inte komma i fråga att vid värderingen av ett arbete, som inte är slutfört vid beskattningsårets utgång. beakta värdet av det arbete som den skattskyldige själv utfört. En skyldighet att aktivera — och därigenom intäktsredovisa — den egna arbetsinsatsen kan nämligen komma i konflikt med förmågeprincipen. Den omständigheten att den skattskyldige, t. ex. en hantverkare, lagt ned avsevärt arbete på ett ännu inte avslutat uppdrag, kan inte anses öka hans förmåga att erlägga skatt. Till detta kommer att det självfallet är betydligt svårare att uppskatta värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats än att fastställa storleken av faktiskt utbetalade ersättningar till anställda m. fl. Av nu angivna skäl är det enligt min mening också motiverat att avstå från att aktivera värdet av det arbete som utförs av den skattskyldiges make och barn under 16 år.
I flera remissyttranden framförs önskemål om att det aktiverade beloppets storlek inte skall påverkas av valet av företagsform. Det har mot denna bakgrund hävdats att en konsekvens av att en egenföretagares arbetsinsats inte aktiveras blir att man inte heller bör aktivera det arbete som utförs av företagsledaren i ett fåmansföretag trots att denna formellt sett är anställd hos företaget.
För egen del anser jag att övervägande skäl talar för att ersättningar till företagsledare och andra personer som tillhör ägarkretsen i ett fåmansföretag inte bör särbehandlas. Sådana ersättningar bör alltså — i likhet med löner till övriga anställda — aktiveras i den mån de har karaktären av direkta kostnader för det pågående arbetet. Att undanta vissa lönekostnader från aktiveringsskyldighet — t. ex. löner till företagsledaren och närstående till denne samt delägare i företaget — skulle uppenbarligen vålla betydande praktiska problem. Ett system som bygger på att endast en viss del av ett företags lönekostnader aktiveras skulle vidare leda till avsevärt större periodiseringsfel än vad som föranleds av utebliven aktivering av en 10 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
egenföretagares arbetsinsats. Detta sammanhänger med att lönekostnaderna är avdragsgilla medan en enskild näringsidkare aldrig kan få avdrag för värdet av det egna arbetet. Vid värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris bör således samtliga avdragsgilla ersättningar till anställda behandlas på enhetligt sätt.
Det av beredningen föreslagna grundavdraget - högst 10000 kr. -- för hantverks- och konsultföretag har enligt min mening sin största betydelse i de fall då det är uppenbart att de aktiverade direkta kostnaderna är mindre än avdraget. Det är utan tvivel till fördel för såväl företagen själva som för berörda myndigheter att slippa göra en exakt värdering av nedlagda kostnader när dessa uppenbarligen understiger avdragsbeloppet. Grundavdraget kan enligt min uppfattning lämpligen bestämmas till ett basbelopp (f.n. 14 900 kr.). I likhet med beredningen anser jag att grundavdraget bör reserveras för hantverks- och konsultverksamhet. Byggnads- och anläggningsföretag bör alltså inte komma i åtnjutande av nägot grundavdrag.
Ett företag vars lager minskat i storlek under beskattningsåret kan med stöd av en särskild regel (supplementärregel I) basera nedskrivningen på lagrets medeltalsvärde vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren. Beredningen har föreslagit att en motsvarande regel skall införas vid värderingen av pågående arbeten i byggnads- och anläggningsverksamhet. Jag delar denna uppfattning. Att i detta sammanhang införa regler som begränsar tillämpningsområdet för nämnda regel när den skattskyldige t. ex. ingår i en koncern (jfr punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 4t § KL) behövs enligt min mening inte. För dessa och liknande fall av intressegemenskap bör i stället införas en särskild skatteflyktsregel. Jag återkommer strax till denna fråga.
Vid beräkning av det skattemässigt lägsta tillåtna värdet på lager skall fr. 0. m. 1981 års taxering hänsyn normalt tas till om den skattskyldige vrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond (41 d § sista stycket KL). I fråga om lagertillgångar som omfattas av de reguljära nedskrivningsreglerna minskar sålunda förekomsten av en resultatutjämningsfond nedskrivningsrätten från 60 6 till 45 2 av det lägsta av lagrets anskaffnings- eller ateranskaffningsvärde. Samma begränsning i nedskrivningsutrymmet kan inträda om ett närstående företag. exempelvis ett företag som ingår i samma koncern, utnyttjar möjligheten att göra avsättning till resultatutjämningsfond. Jag kommer i det följande att lägga fram förslag om att liknande begränsningsregler skall införas också vid nedskrivning av lager av fastigheter och liknande tillgångar (avsnitt 2.5.8).
En logisk följd av nu nämnda regler borde vara att ett byggnads- celler anläggningsföretag, som avsatt ett belopp till resultatutjämningsfond, därigenom begränsar sina nedskrivningsmöjligheter med viss del av de direkta kostnaderna för pågäende arbeten. Som värde av pågående arbeten skulle alltså få redovisas t. ex. minst 90 4 — 1 stället för minst 85 4 — av de direkta kostnaderna. Enligt min mening talar emellertid flera skäl för att man
kan avstå från en sådan reducering av nedskrivningsrätten. För det första innebär den av mig föreslagna värderingsnivån — 85 6 av de direkta kostnaderna — en begränsning av reserveringsutrymmet med 5 procentenheter jämfört med nuvarande praxis. Det finns vidare anledning att befara att en koppling mellan den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten och egna eller närstående företags avsättningar till resultatutjämningsfond skulle vålla svårbemästrade tillämpningsproblem inom byggnads- och anläggningsbranscherna. tag syftar bl. a. på det fallet att ett antal företag gemensamt uppför en byggnad eller anläggning genom förmedling av ett för ändamälet särskilt bildat bolag.
Företagsskatteberedningen har föreslagit att en särskild regel skall införas för att förhindra att ett och samma pågående arbete utnyttjas som nedskrivningsunderlag av två företag mellan vilka intressegemenskap råder. Fråga kan t. ex. vara om en underentreprenör som är dotterbolag till huvudentreprenören eller om en enskild byggmästare som anlitar ett helägt aktiebolag för viss del av byvggnadsarbetet. Beredningens förslag går ut på att nedskrivning inte får ske för pågående arbeten som den skattskyldige utför för ett närstående företags räkning.
Vid remissbehandling har framhållits att den av beredningen föreslagna regeln, som till sin konstruktion skiljer sig från en regel med samma syfte i RSV:s anvisningar för byggnadsföretagen m. fl, har fätt ett alltför oprecist innehåll. Jag delar denna uppfattning. Risk för omotiverade skattekrediter för pågående arbeten torde nämligen uppkomma endast i de fall då ett företag ätagit sig att till fast pris utföra ett uppdrag för ett närstående företags räkning. I sådana fall kan det hävdas att uppdragsgivaren — t. ex. en huvudentreprenör eller en byggherre — har rätt till avdrag för a-contobetalningar till uppdragstagaren tröts att denne — enligt de allmänna reglerna — inte skall ta upp mottagna belopp som intäkt. Med hänsvn till detta bör mina i det föregående föreslagna regler för pägående arbeten till fast pris — bl. a. skattefrihet för mottagna a-contobetalningar — inte gälla när den skattskyldige har ställning som uppdragstagare och intressegemenskap råder mellan denne och uppdragsgivaren. I situationer av detta slag bör uppdragstagarens inkomst på grund av det pågående arbetet bestämmas efter skälig grund. Vilka principer som då bör gälla återkommer jag till i specialmotiveringen.
I fråga om arbeten på löpande räkning föreslog jag att en skatteflyktsregel skulle införas som tog sikte på uppdragstagare som av skatteskäl senarelade sin fakturering. En liknande bestämmelse behövs enligt min mening också beträffande arbeten som utförs till fast pris. Jag syftar på det fallet att den skattskyldige avstår från att slutredovisa ett utfört uppdrag för att därigenom kunna skjuta beskattningen framåt i tiden. Situationen är alltså den att uppdraget redovisas som ett pågående arbete trots att uppdraget mycket väl hade kunnat slutredovisas före beskattningsårets utgång. Flar den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa arbeten som enligt
god redovisningssed hade kunnat slutfaktureras, bör därför den skattemässiga inkomstberäkningen baseras på de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas.
Den nu föreslagna skatteflyktsregeln förutsätter — liksom motsvarande regel för arbeten på löpande räkning — kännedom om vad som är god redovisningssed inom den aktuella branschen. Det bör enligt min mening ankomma på RSV att — efter samråd med BFN -— vid behov utfärda anvisningar för tillämpning av de ifrågavarande skatteflyktsreglerna.
Det kan inträffa att ett uppdrag, som den skattskyldige åtagit sig att utföra till fast pris, kräver väsentligt längre arbetsinsats eller väsentligt högre matcrialkostnader än denne räknat med. Följden kan bli att den skattskyldige inte får någon som helst täckning för sina indirekta kostnader och att de direkta kostnaderna endast delvis täcks av den överenskomna ersättningen. I situationer av detta slag leder en aktivering av de direkta kostnaderna till att det redovisade resultatet av det pågående arbetet blir bättre än det verkliga resultatet. Detta strider mot god redovisningssed. Jag föreslår därför att värdet — och därmed inkomsten — av den skattskyldiges pågående arbeten får jämkas nedåt, om den skattskyldige kan göra sannolikt att summan av de aktiverade beloppen — i förekommande fall efter grundavdrag — överstiger motsvarande delar av kontraktssummorna.
2.5 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter 2.5.1 Inledning
Vid den skattemässiga behandlingen av byggnadsverksamhet och handel med fastigheter uppkommer två principiellt sett skilda problem. Det första är att avgöra om den bedrivna verksamheten är att anse som rörelse eller inte. Frågan gäller med andra ord att dra en gräns mellan exempelvis byggnadsrörelse och uppförande av en privat byggnad eller en driftbyggnad samt mellan yrkesmässig handel med fastigheter och ett fastighetsförvaltande företags normala omplaceringar av sitt fastighetsbestånd. Det andra huvudproblemet gäller hur inkomsten skall beräknas i de fall då det är klarlagt att verksamheten är att hänföra till rörelse. I det sammanhanget måste ställning tas till bl. a. vilka fastigheter som skall anses ingå i rörelsen och i vad mån den i räkenskaperna gjorda nedskrivningen av fastigheternas värden kan godtas i skattehänscende.
I KL och andra skatteförfattningar finns f. n. endast ett fåtal regler som direkt tar sikte på byggnadsverksamhet och handel med fastigheter. Vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter definieras inte. Som princip gäller emellertid att sådan verksamhet skall — om den utgör rörelse i skattehänscende — beskattas på samma sätt som annan rörelse. Inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, vilket innebär att hänsyn skall tas till in- och utgående lager, fordringar och skulder. Vid
beräkning av rörelseinkomsten medges avdrag för inköp av fastigheter medan vederlaget för sålda fastigheter skall tas upp som intäkt. Värdet av fastigheterna vid beskattningsärets ingång blir i praktiken en avdragspost och värdet vid beskattningsärets utgäng en intäktspost.
Enligt de allmänna nedskrivningsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 418 KL skall den i räkenskaperna gjorda värderingen av lag eret godtas i skattehänseende såvida lagret inte skrivits ned till lägre belopp än 40 £z av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Dessa regler är dock enligt punkt 3 i samma anvisningspunkt inte tillämpliga på fastigheter. Lager av fastigheter skall i stället tas upp till vud som med hänsyn till risk för förlust. prisfall m. m. framstår som skäligt. I praktiken har nedskrivningsrätten begränsats till omkring 15 <& av fastigheternas unskaffningsvärde. Även i andra hänseenden, t. ex. beträffande skatteetffekter vid arv. kän reglerna för fastigheter avvika från vad som normalt gäller för omsättningstillgångar i rörelse.
[ brist på uttrycklig lagreglering har det blivit en uppgift för skattedomstolarna att dra upp riktlinjerna för den skattemässiga behandlingen av byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Domstolarnas praxis är mycket omfattande och inte sällan svår att tolka. Detta har gett upphov till viss osäkerhet om det gällande rättsläget. Med tanke bl. a. på de betydande värden det kan vara fråga om är denna osäkerhet ofta mycket besvärande. Att märka är också att den sedan läng tid tillbaka höga inflationstakten gör att skillnaden mellan en nominellt beräknad rörelsevinst och en indexomräknad realisationsvinst ofta blir ytterst betydande.
Företagsskatteberedningen anser att en stor del av de nuvarande problemen i samband med den skattemässiga behandlingen av byggnadsrörelse och handel med fastigheter kan föras tillbaka på dels frånvaron av klara definitioner av begreppen bvyggnadsrörelse och handel med fastigheter. dels osäkerheten om när en fastighet skall anses utgöra lagertillgång i sådan verksamhet. Beredningen har därför undersökt möjligheterna att genom lagstiftning klarlägga rättsläget. Beredningen har dock kommit till slutsatsen att det inte går att finna en användbar definition av byggnadsrörelsebegreppet. Nägot sådant förslag har därför inte lämnats. Däremot har beredningen föreslagit att begreppet handel med fastigheter definieras. Förslaget är utformat efter mönster av nu gällande bestämmelser om tomtrörelse. Sålunda föreslås att s. k. kvalificerad handel med fastigheter skall anses föreligga när någon bedriver försäljning av fastigheter vilka uppenbarligen anskaffats för yrkesmässig avyttring. S. k. okvalificerad handel med fastigheter anses i princip föreligga om den skattskyldige inom en femårsperiod köpt och sålt minst fem fastigheter.
Beredningen har vidare lagt fram förslag till en närmare reglering av gränsdragningen mellan å ena sidan lagerfastigheter, dvs. fastigheter som utgör omsättningstillväng i rörelse, och å andra sidan fastigheter som utgör anläggningstillgång i näringsverksamhet och privata fastigheter. Förslaget
överensstämmer i huvudsak med nuvarande praxis. Vissa materiella ändringar föreslås dock. Bl. a. förordas att byggmästares privata bostadsfastigheter— vilka f. n. normalt anses utgöra omsättningstillgäng i rörelsen (s. k. byggmästarsmitta) - i ökad omfattning skall kunna behandlas som en vanlig privat fastighet. Samtidigt innehåller förslaget emellertid också bestämmelser som tar sikte på att hindra att fastigheter förlorar sin karaktär av omsättningstillgång om de övergår till ny ägare på grund av att den tidigare ägaren avlidit. Beredningen behandlar också principerna för byggnadsföretagens resultatredovisning och utrymmet för uppbyggnad av obeskattade reserver.
Jag kommer i det följande att ta upp beredningens nu nämnda förslag till behandling. Jag inleder med att diskutera om det är möjligt att i lagtexten införa definitioner av vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Därefter tar jag upp frågan om i vilka fall en fastighet bör räknas som omsättningstillgång i rörelse. I de två avslutande huvudavsnitten diskuterar jag vad som bör gälla när en fastighet, som utgör omsättningstillgång, tillfaller en ny ägare genom arv e. d. samt vilka nedskrivninpsregler som bör gälla för omsättningstillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter.
Fastigheter som utgör omsättningstillgångar i rörelse kan förekomma inte bara hos skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utan bl. a. också hos den som bedriver tomtrörelse. Genom lagstiftning år 1967 infördes i punkt 2 av anvisningarna till 27 8 KL särskilda bestämmelser om när tomtrörelse skall anses föreligga och hur inkomsten av rörelsen skall beräknas. I likhet med beredningen anser jag att det f.n. saknas anledning att genomföra några mer genomgripande ändringar av dessa bestämmelser. Vad gäller exempelvis rätten till nedskrivning och skattekonsekvenser vid förvärv genom arv talar emellertid åtskilligt för att samma regler bör gälla oavsett om fastigheten utgör omsättningstillgång i tomtrörelse eller annan rörelse. Dessa spörsmål kommer jag därför att behandla samtidigt för alla typer av fastigheter som utgör omsättningstillgångar I rörelse. De frågor som har betydelse bara för tomtrörelse avser jag däremot att redovisa för sig (avsnitt 2.6).
2.5.2 Begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter
Skattelagstiftningen innehåller f. n. inga definitioner av vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Som påpekats av företagsskatteberedningen och vid remissbehandlingen ger detta upphov till åtskilliga problem, framför allt när man skall avgöra om cen fastighet utgör en omsättningstillgång eller inte. Beredningen har föreslagit att begreppet handel med fastigheter skall definieras i skattehänscende. Beredningen har däremot inte ansett det möjligt att utarbeta en definition av begreppet byggnadsrörelse.
För egen del kan jag ansluta mig till beredningens uppfattning att det vore önskvärt om lagtexten gav klart besked om när en verksamhet är att bedöma som byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vid utformningen av sådana definitioner uppkommer emellertid betydande svårigheter. Risken är att den valda definitionen blir för vidsträckt eller för snäv. Vad särskilt gäller byggnadsrörelse torde det f. ö. vara relativt sällsynt att frånvaron av en definition ger upphov till några problem. I de flesta fall torde det nämligen vara uppenbart om en skattskyldig bedriver byggnadsrörelse eller inte. De regler som jag i det följande kommer att föreslå beträffande gränsdragningen mellan fastigheter som utgör omsättningstillgångar och andra fastigheter kan vidare antas minska olägenheten av att byggnadsrörelsebegreppet inte är definierat. Jag är mot denna bakgrund inte beredd att föreslå någon lagreglering av detta begrepp.
Med hänsyn till de likheter som finns mellan tomtrörelse och handel med fastigheter kan det synas ligga nära till hands att — med reglerna om tomtrörelse som förebild — införa en definition av såväl kvalificerad som okvalificerad handel med fastigheter. Fastighetshandel i den okvalificerade formen skulle exempelvis föreligga om den skattskyldige under en viss period köpt och sålt ett visst minsta antal fastigheter. En regel av nu antytt slag har emellertid den allvarliga nackdelen att hänsyn inte tas till omfattningen av den skattskyldiges verksamhet. Denna brist spelar mindre roll vid okvalificerad tomtrörelse, eftersom varje förvärvskälla i sådan rörelse normalt avser ett begränsat markområde. I en förvärvskälla avseende handel med fastigheter kan däremot ingå ett stort antal fastigheter som är belägna på olika platser i landet. Det är därför enligt min mening inte rimligt att basera bedömningen av om handel med fastigheter föreligger eller inte enbart på antalet fastighetstransaktioner. Innehar den skattskyldige —t. ex. ett av de börsnoterade fastighetsförvaltande bolagen — ett mycket stort antal fastigheter, kan ett visst antal köp och försäljningar framstå som en naturlig omplacering av fastighetsbeståndet medan samma antal transaktioner måste bedömas som rörelse om den skattskyldiges fastighetsinnehav är begränsat till ett fåtal fastigheter.
Enligt min mening bör således inte den av beredningen föreslagna regeln för bedömningen av om okvalificerad handel med fastigheter föreligger läggas till grund för lagstiftning. Av bl. a. praktiska skäl anser jag det vidare uteslutet att införa andra former av schabloner, exempelvis regler som tar sikte på köpeskillingarnas storlek eller hur snabbt fastighetsinnehavet omsätts. Min slutsats blir att det liksom bittills får överlämnas åt praxis att fastställa var gränsen går mellan handel med fastigheter och sådana fastighetstransaktioner som inte ingår som ett Jed i rörelse.
Beredningen har, som jag tidigare nämnt, föreslagit att en definition införs även för kvalificerad handel med fastigheter. En sådan definition fyller enligt min uppfattning knappast nägon funktion om man avstår från att definiera begreppet okvalificerad handel med fastigheter. Förslaget bör därför inte genomföras.
2.5.3 Fastigheter som omsättningstillgång i rörelse 2.5.3.1 Byggnadsrörelse
Som jag inledningsvis nämnt är det vid den skattemässiga behandlingen av en fastighet nödvändigt att skilja mellan å ena sidan fastigheter som utgör omsättningstillgångar i rörelse och å andra sidan fastigheter som utgör anläggningstillgångar i näringsverksamhet eller har karaktären av rent privata tillgångar. Avyttras en fastighet, som utgör en omsättningstillgång, skall försäljningslikviden tas upp som intäkt av rörelse. Vid avyttring av andra fastigheter sker eventuell beskattning enligt de förmånhgare regler som gäller för beräkning av realisationsvinst. En omsättningsfastighet kan — liksom andra lagertillgångar — med verkan i skattechänseende utnyttjas som underlag för nedskrivning. Någon sådan rätt föreligger inte beträffande en fastighet som är en anläggningstillgång.
Frågan om när en fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse har inte varit föremål för lagstiftning. Inte heller rättspraxis ger något uttömmande svar på denna punkt. I huvudsak torde dock gälla att en fastighet skall betraktas som lagertillgång i beskattningshänscende om den — oavsett användningsområde i övrigt — blivit föremål för annat byggnadsarbete i ägarens byggnadsrörelse än sedvanliga smärre reparationer.
Vad nu sagts får betydelse främst i fråga om fastigheter som används som bostad för rörelseidkaren eller som driftfastighet i byggnadsrörelsen eller annan av fastighetsägaren bedriven näringsverksamhet. Är fastigheten inte avsedd att nyttjas för sådant ändamål utan anskaffad i syfte att upprustas eller bebyggas, betraktas fastigheten däremot som omsättningstillgång även om de planerade åtgärderna ännu inte vidtagits. En stark presumtion föreligger enligt praxis för att en byggmästare eller ett byggnadsföretag förvärvar fastigheter för upprustning eller bebyggelse. Det kan också förekomma att den som bedriver byggnadsrörelse samtidigt anses ägna sig åt yrkesmässig handel med fastigheter. Detta innebär att redan en enstaka fastighetsförsäljning kan träffas av rörelsebeskattning även om det står klart att den sålda fastigheten inte haft någon anknytning till byggnadsrörelsen. Har byggnadsrörelsen karaktär av renodlad entreprenadverksamhet, torde dock den skattskyldige normalt kunna köpa och avyttra en eller annan fastighet utan att fastigheten behandlas som omsättningstillgång.
Beredningens förslag innebär till stor del en kodifiering av gällande rätt. Sålunda föreslås att en fastighet, som innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse, skall utgöra omsättningstillgång i denna rörelse om fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbeten i rörelsen. Även om den skattskyldige inte utfört omfattande byggnadsarbeten, skall fastigheten enligt beredningen utgöra omsättningstillgång om fastigheten förvärvats I och för rörelsen. Detta anses vara fallet om syftet med anskaffningen varit att upprusta, bebvgga celler avyttra fastigheten eller att använda
fastigheten för stadigvarande bruk 1 byggnadsrörelsen. Fastigheter som förvärvats för att stadigvarande användas i jordbruk, skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter skall dock inte anses som omsättningstillgångar.
Beredningen föreslår vidare att särskilda regler införs för byggmästares egna bostadsfastigheter. F. n. gäller principen att en av en byggmästare ägd fastighet aldrig förlorar karaktären av omsättningstillgäng om den en gång blivit att anse som en sådan tillgång. Enligt beredningen bör emellertid en villafastighet kunna behandlas som cen privat tillgång — och inte som omsättningstillgång - om byggmästaren ägt och varit mantalsskriven på fastigheten under minst tio år i följd. Som ytterligare förutsättningar föreslås gälla att byggmästaren inte utfört arbete på villan eller medgivits avdrag för nedskrivning på den under tioårsperioden.
Förslagen har till övervägande del lämnats utan erinran av remissinstanserna. Ett antal remissinstanser har dock uppfattat uttrycket omfattande byggnadsarbeten som en inte önskvärd liberalisering i förhållande till nuvarande praxis. Beträffande förslaget att en fastighet skall utgöra omsättningstillgång om den förvärvats i och för rörelsen har från några håll yppats farhågor för att en sådan anknytning till syftet med förvärvet kan komma att ge upphov till tillämpningsproblem.
För egen del är jag ense med beredningen att starka skäl talar för att lagtexten bör innehålla regler som anger i vilka situationer en fastighet, som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse, skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelsen. Det råder således inget tvivel om att den osäkerhet som f. n. råder på detta område är ytterst besvärande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. I likhet med många remissinstanser befarar jag emellertid att beredningens förslag kommer att leda till tillämpningsproblem. Det kan exempelvis ofta vara mycket svårt att fastställa i vilket syfte en byggmästare förvärvat en fastighet. Situationen är kanske den att den skattskyldige avser att utföra arbete på den inköpta fastigheten endast om arbetstillfällen saknas på andra håll. I fråga om fastigheter som inte anskaffats i och för byggnadsrörelsen förutsätter beredningens förslag vidare att taxeringsmyndigheterna tar ställning till om byggnadsarbetena på fastigheten varit omfattande celler inte. Även en sådan bedömning kan uppenbarligen, särskilt om arbetet utförs vid olika tillfällen, vara besvärlig att göra. Svåra praktiska problem kan vidare uppkomma vid prövning av om en byggmästare någon gång under en tioårsperiod före en avyttring utfört arbete på sin villa eller utnyttjat denna som underlag för nedskrivning. Med hänsyn till det anförda anser jag det nödvändigt att i viss utsträckning avvika från den av beredningen föreslagna gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter.
Såvitt gäller skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse framstår det enligt min mening som naturligt att utgå från att ett fastighetsinköp normalt sker för rörelsens räkning. Presumtionen bör alltså vara att den skattskyldige
förvärvat fastigheten för att upprusta, bebygga eller utföra annat arbete på den. Som huvudregel bör därför gälla att en fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse om den genom köp. byte eller därmed jämförligt fång förvärvas av en byggmästare eller annan som bedriver byggnadsrörelse. Fastigheter som förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång omfattas således inte av presumtionsregeln. Jag återkommer senare till vad som bör gälla vid sådana förvärv (avsnitt 2.5.7).
En regel av innebörd att varje fastighet som inköpts av exempelvis en byggmästare är att anse som en omsättningstillgång skulle emellertid — som beredningen också funnit — föra alltför långt. Detta gäller framför allt när det är uppenbart att fastigheten inte förvärvats för att bebyggas eller renoveras och därefter säljas vidare. Fråga kan t.ex. vara om en fastighet som anskaffats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av den skattskyldige. Ett annat fall då presumtionen kan ge ctt otillfredsställande resultat är om fastigheten förvärvats för att stadigvarande användas som bostad åt den skattskyldige eller dennes make. Enligt min mening bör det därför uttryckligen anges att fastigheter. som anskaffats för nu angivna ändamål. inte får ställning som omsättningstillgång i den skattskyldiges byggnadsrörelse. Med hänsyn bl. a. till de regler om närståendes fastighetsinnehav som jag föreslår i det följande (avsnitt 2.5.4), bör bestämmelsen vara tillämplig även då den verksamhet vari fastigheten stadigvarande skall användas bedrivs av den skattskyldiges make celler av ett fåmansföretag vari den skattskyldige eller dennes make är företagsledare. Utöver nu angivna fall bör vidare undantag införas för situationer då det framstår som uppenbart att den förvärvade fastigheten saknar anknytning till den skattskvidiges byggnadsrörelse.
Bedömningen av om cen fastighet förvärvats för att utgöra anläggningstillgång i jordbruk, skogsbruk celler rörelse, som bedrivs av den skattskyldige eller honom närstående rättssubjekt. torde normalt inte ge upphov till några problem. Vid prövningen av om fastigheten skall anses som omsättningstillgång eller inte bör skillnad inte göras mellan byggnadsrörelsen och eventuell annan av den skattskyldige bedriven rörelse. En fastighet som anskaffas för att användas som kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelsen bör säledes kunna behandlas som anläggningstillgång. Den omständigheten att den skattskyldige avser att i egen regi utföra byggnadsarbete på fastigheten bör i och för sig inte spela någon avgörande roll i detta sammanhang. Omfattningen av avsedda byggnadsarbeten är emellertid en faktor som mäste beaktas när syftet med förvärvet skall fastställas. Frågan om vilka skattekonsekvenser som skall inträda när den som bedriver byggnadsrörelse upprustar eller bebygger egna fastigheter som inte utgör omsättningstillgångar återkommer jag inom kort till (avsnitt 2.5.6).
Det finns enligt min uppfattning också anledning att förmoda att bedömningen av om en fastighet är avsedd att stadigvarande användas som bostad åt den skattskyldige eller dennes make kommer att bli på det hela
taget problemfri. I kravet på att fastigheten skall stadigvarande användas som bostad ligger att fråga endast kan vara om den skattskyldiges permanenta bostad och ett — eller i undantagsfall ytterligare något — fritidshus som den skattskyldige såvitt kan bedömas kommer att inneha under avsevärd tid framöver. Det kan självfallet i undantagsfall förekomma att den skattskyldige med relativt korta mellanrum byter permanentbostad eller fritidshus och att det därför kan vara tveksamt om kravet på stadigvarande användning är uppfyllt. Till saken hör dock att skillnaden mellan realisationsvinstbeskattningen och rörelsebeskattningen är relativt liten vid kortare innehavstider.
En fastighet kan förvärvas för flera olika ändamål. Den skattskyldige har exempelvis för avsikt att använda en del av en nyförvärvad fastighet i sin rörelse medan återstoden av fastigheten skall hyras ut till utomstående. En av den skattskyldige ägd fritidsfastighet kan vidare i viss utsträckning utnyttjas för annat än bostadsändamål eller för bostadsändamål men av andra än den skattskyldige eller dennes make. I situationer av detta slag bör den förvärvade fastigheten anses som omsättningstillgång såvida det inte är uppenbart att fastigheten till huvudsaklig del är avsedd för det kvalificerade ändamålet. En fastighet som dels skall användas som anläggningstillgång i den skattskyldiges rörelse, dels hyras ut, bör alltså behandlas som anläggningstillgång endast om minst omkring 75 96 av fastigheten kan anses avsedd för rörelsen.
Som jag nyss nämnt bör cen fastighet inte heller anses som omsättningstillgång om det framstår som uppenbart att förvärvet saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna byggnadsrörelsen. Vid tillämpning av denna bestämmelse får hänsyn tas till samtliga föreliggande omständigheter. Stor vikt bör t. ex. läggas vid den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör exempelvis kunna ha möjlighet att som kapitalplacering köpa en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen. Det är vidare givet att den skattskyldiges egen uppfattning om förvärvets karaktär måste beaktas. Redovisas fastigheten som cen omsättningtillgång i byggnadsrörelsen bör fastigheten också normalt anses som en omsättningstillgång i skattehänseende. Likaså bör en skattskyldig. som fått avdrag för nedskrivning på fastigheten, inte i efterhand —t. ex. när fastigheten säljs — kunna hävda att fastigheten rätteligen varit en anläggningstillgång. Däremot bör inte det förhållandet att den skattskyldige konsekvent hållit en nyförvärvad fastighet utanför byggnadsrörelsens räkenskaper utan vidare föranleda att den vid en framtida avvttring skall behandlas som anläggningstillgång. Framkommer det att fastigheten haft ett samband med rörelsen — fastigheten har t. cx. upprustats genom den skattskyldiges försorg eller använts som evakueringsbostad — skall fastigheten oavsett redovisningssätt behandlas som omsättningsullgång i rörelsen.
Förekomsten av egen arbetsinsats bör alltså här ha en avgörande betydelse vid bedömningen om fastigheten utgör omsättninpstillvång i rörelse eller inte.
De föreslagna bestämmelserna om vilka fastigheter som skall anses utgöra omsättningstillgångar i byggnadsrörelse bör tas in i en ny punkt, punkt 3, av anvisningarna till 27 § KL. Samtidigt bör den nuvarande punkten 3 av dessa anvisningar betecknas som punkt 5.
2.5.3.2 Handel med fastigheter
Skattelagstiftningen innehåller f. n. inte några bestämmelser om i vilka situationer en fastighet, som förvärvas av den som bedriver fastighetshandel, skill anses utgöra omsättningstillgång i rörelsen. Gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter har, liksom beträffande byggnadsrörelse, överlämnats åt praxis.
Företagsskatteberedningen har föreslagit att uttryckliga regler skall införas om smittans omfattning vid handel med fastigheter. Som huvudregel bör enligt beredningen gälla att en fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång om den förvärvas av en skattskyldig som bedriver handel med fastigheter. Undantag föreslås dock böra gälla i fräga om fastigheter som förvärvas för att stadigvarande användas 1 jordbruk eHer skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse och handel med fastigheter.
För egen del ansluter jag mig till beredningens uppfattning att det behövs regler som anger hur långt smittan sträcker sig när den som bedriver fastighetshandel förvärvar en fastighet. Jag delar också beredningens uppfattning att huvudregeln bör vara att varje fastighet, som genom köp, byte eller därmed jämförligt fång förvärvas av den som bedriver handel med fastigheter, blir att anse som omsättningstillgång i rörelsen. Däremot bör undantagen från denna huvudregel utformas på ett delvis annat sätt än vad beredningen förordat. I enlighet med: vad jag föreslagit i. fråga om byggnadsrörelse anser jag att fastigheter, som anskaffas för att stadigvarande användas som bostad åt den skattskyldige eller dennes make, inte skall omfattas av smittan. Detsamma bör gälla om en fastighet förvärvas för att stadigvarande användas i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av fåmansföretag vari den skattskyldige eller maken är företagsledare. Vid denna bedömning bör skillnad inte göras mellan den aktuella handelsrörelsen och eventuell annan av den skattskyldige bedriven rörelse. Om en skattskyldig, som bedriver handel med fastigheter, anskaffar en fastighet för att stadigvarande användas som kontor i handelsrörelsen, bör således denna fastighet anses utgöra anläggningstillgång — och inte omsättningstillgång — i rörelsen. Även vad gäller utnyttjande av en fastighet för olika ändamål bör de principer som jag nyss föreslagit för byggnadsrörelse tillämpas för handel med fastigheter.
I fråga om skattskyldiga. som bedriver byggnadsrörelse, gäller enligt mitt
förslag att smittan inte skall omfatta fastighetsförvärv som uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. En regel av detta slag skulle emellertid kunna bli svår att tillämpa på den som bedriver fastighetshandel. Svårigheterna hänger bl. a. samman med att handel med fastigheter — till skillnad mot byggnadsrörelse — i regel inte är begränsad till visst område eller till viss typ av fastigheter. Någon motsvarighet till den nämnda undantagsregeln bör därför inte införas i fråga om skattskyldiga som bedriver handel med fastigheter.
Reglerna om vilka fastigheter som skall anses utgöra omsättningstillgång i fastighetshandel bör, liksom motsvarande regler i fråga om byggnadsrörelse, tas in i den nya punkten 3 av anvisningarna till 27 § KL.
2.5.4 Närståendes fastighetsinnehav
Jag har i det föregående behandlat frågan om i vilken omfattning en fastighet, som förvärvas av skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses smittad av rörelsen och därmed behandlas som omsättninestillvång. Ett genomförande av mina förslag innebär att en sådan fastighet normalt kommer att utgöra omsättningstillgång i rörelse. Undantag görs dock om fastigheten är avsedd för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av den skattskyldige, eller om fastigheten är avsedd som permanent- eller fritidsbostad åt den skattskyldige. Beträffande byggnadsrörelse undantas också fastighetsförvärv som uppenbarligen saknar samband med rörelsen.
Problemet med smittans omfattning begränsar sig inte till fastigheter som innehas av rörelseidkaren själv. Även fastigheter som förvärvas av en nära anhörig till rörelseidkaren har i vissa fall ansetts utgöra omsättningstillgångar i rörelse. Bakgrunden till rättsutvecklingen på detta område är önskemålet att förhindra att den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter vinner obehöriga skatteförmåner genom att låta närstående personer förvärva fastigheter som normalt borde ingå i rörelsen. Samma överväganden ligger bakom den skattemässiga behandlingen av aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som innehas av rörelseidkare av nu angivet slag.
I det följande kommer jag att diskutera hur fastigheter, som förvärvas av närstående till den skattskyldige. skall beskattas. Med närstående personer avses i detta sammanhang även aktiebolag och andra juridiska personer som i högre eller lägre grad behärskas av den skattskyldige. Frågan om den skatternässiga behandlingen av aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag återkommer jag snart till (avsnitt 2.5.5).
Beredningen har föreslagit att den som bedriver byggnadsrörelse samt dennes make och hemmavarande barn under 16 år skall betraktas som en enhet vid bedömningen av om en fastighet utgör omsättningstillgån [od gi rörelsen eller inte. Förslaget innebär att en fastighet. som innehas av maken
eller barnet, blir att anse som omsättningstillgång om fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång om den innehafts av rörelseidkaren själv. Bedrivs byggnadsrörelsen av ett fåmansföretag skall motsvarande regel gälla för fastighet som innehas av företagsledaren, maken eller barnet.
Vid remissbehandlingen har förslaget med några få undantag lämnats utan crinringar. En remissinstans ifrågasätter dock om inte delägare 1 ett fåmansföretag bör jämställas med företagsledare i företaget. Från ett par håll framförs vidare farhågor för att närståendereglerna kan komma att ge upphov till tolknings- och tillämpningsproblem.
För egen del kan jag till en början ansluta mig till uppfattningen att makes fastighetsförvärv bör jämställas med fastigheter som förvärvas av rörelseidkaren själv. Den starka ekonomiska gemenskap som i allmänhet råder inom äktenskapet talar enligt min mening för att makarna i detta sammanhang bör behandlas som en enhet. Förvärvet bör medföra att maken själv blir att betrakta som rörelseidkare såvida inte fastigheten används för något av de undantagna ändamålen eller — såvitt gäller bvggnadsrörelse —- det är uppenbart att fastigheten saknar samband med rörelsen. Det bör emellertid betonas att smittan överförs från den som bedriver rörelsen till dennes make endast om den sistnämnde förvärvar en fastighet genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Förvärv genom t. ex. gåva eller bodelning under äktenskapets bestånd medför alltså inte någon spridning av smittan.
Har smitta överförts till make anses rörelsen fortgå så länge omsättningsfastigheten finns kvar, dvs. även om äktenskapet skulle upphöra. Detta medför i sin tur att en fastighet, som förvärvas efter det att äktenskapet upplösts, kan smittas såvida rörelsen inte dessförinnan upphört genom att samtliga omsättningsfastigheter överlåtits.
Åtskilligt talar enligt min mening även för beredningens förslag att en fastighet, som förvärvas av ett hemmavarande barn under 16 år, bör behandlas som omsättningstillgång om så hade varit fallet om fastigheten i stället förvärvats av någon av föräldrarna. En regel av detta innehåll skulle emellertid ge upphov till en del olägenheter. Jag syftar bl.a. på de komplikationer som kan inträda då barnet fyllt 16 är. Såvitt inte särskilda regler om avskattning införs skulle ett barn, som förvärvat en omsättningsfastighet. anses som rörelseidkare ända till dess han i sin tur överlåter fastigheten. Detta kan på ett omotiverat sätt begränsa barnets möjligheter att finna lämpliga placeringsalternativ för sina tillgångar. I sammanhanget kan också framhållas att de förmåner, som barns förvärv av fastigheter kan ge upphov till, torde minska genom de regler om uttagsbeskattning som jag i det följande kommer att föreslå (avsnitt 2.5.6). Av bl. a. nu nämnda skäl är jag inte beredd att ställa mig bakom beredningens förslag om fastigheter som förvärvas av barn under 16 år.
Om cen fysisk person har ett väsentligt inflytande i ett företag, som bedriver byggnadsrörelse. torde företagets verksamhet f.n. ofta påverka den skattemässiga bedömningen av bolagsägarens eget fastighetsinnehav. Detta
innebär exempelvis att en fastighet, som förvärvas av företagsledaren i ett fåmansägt byggnadsföretag, regelmässigt anses utgöra omsättningstillgång i rörelse. Företagsledaren anses med andra ord smittad av företagets rörelse. Motsvarande torde gälla om företaget bedriver handel med fastigheter.
Beredningen har som jag nämnt föreslagit att en fastighet, som förvärvas av företagsledareni ett fåmansföretag, skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse om fastigheten skulle ha utgjort sådan tillgång om den i stället hade förvärvats av fåmansföretaget. Detsamma föreslås gälla om fastigheten förvärvas av företagsledarens make eller hemmavarande barn under 16 år.
Beredningens förslag har med några undantag lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. Även jag kan ansluta mig till beredningens principiella uppfattning. Den som har ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag bör alltså inte kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse. Enligt min mening är det emellertid motiverat att på två punkter avvika från beredningens förslag. Jag anser för det första att smittan från fåmansföretaget inte bör omfatta företagsledarens hemmavarande barn under 16 är. Jag får här hänvisa till de skäl jag nyss anfört för att begränsa smittan från föräldrar till barn. För det andra bör byggnadsrörelse och handel med fastigheter bedömas på samma sätt. Driver ett fåmansföretag handel med fastigheter bör alltså en fastighet. som förvärvas av företagsledaren eller dennes make, anses som omsättningstillgång i rörelse såvida fastigheten skulle ha utgjort sådan tillgång om den förvärvats av företaget. |
Jag vill framhålla att smittan från ett fåmansföretag, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, kan överföras till företagsledaren eller dennes make endast om fastigheten förvärvas genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. En fastighet. som företagsledaren eller dennes make förvärvar genom arv, gåva eller annat benefikt fång, kan alltså inte bli omsättningstillgång endast av den anledningen att fåmansföretaget bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Betonas kan vidare att den av företagsledaren— eller dennes make — förvärvade fastigheten inte blir smittad av företagets rörelse om fastigheten inte skulle ha blivit omsättningstillgång om rörelsen drivits direkt av förvärvaren. Den omständigheten att ett fåmansföretag bedriver byggnadsrörelse bör exempelvis inte medföra att en villafastighet. som företagsledaren köper som permanent bostad åt sig och sin familj, anses utgöra omsättningstillgång i rörelse.
De regler som jag föreslagit beträffande närståendes fastighetsinnehav bör tas in i den nya punkten 3 av anvisningarna till 27 § KL.
2.5.5 Aktier och andelar i fastighetsföretag, m. m.
Det är inte ovanligt att en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. kombinerar denna verksamhet med fastighetsför-
valtning. Med de regler som jag föreslagit i det föregående blir fastigheter, som i praktiken kan sägas ingå i en fastighetsförvaltande verksamhet, ofta att anse som omsättningstillgångar i rörelsen. Det kan emellertid förekomma att den skattskyldige väljer att bedriva den förvaltande verksamheten genom ctt särskilt bolag. En fysisk person. som är byggmästare, överför exempelvis alla färdigbyggda fastigheter till ett helägt fastighetsförvaltande aktiebolag. I dessa och liknande fall uppkommer fråga om hur aktierna eller andelarna i det fastighetsförvaltande företaget skall behandlas i skattchänseende. Ställning kan också behöva tas till om de av företaget ägda fastigheterna skall anses utgöra omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar.
I KL finns inte några föreskrifter om hur aktier, andelar och fastigheter skall beskattas i nu angivna situationer. I praxis har aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag ansetts utgöra omsättningstillgångar om de innehafts av skattskyldiga. som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, om aktie- eller andelsinnehavet kan ses som ett substitut för direktägda fastigheter. Vid avyttring av aktierna eller andelarna har därför inkomsten beräknats enligt rörelsereglerna trots att aktie- eller andelsinnehavet företagsekonomiskt närmast kan ses som en anläggningstillgång.
Om det fastighetsförvaltande företaget är ett aktiebolag — eller undantagsvis en ekonomisk förening — torde vanliga regler gälla vid den skattemässiga behandlingen av företagets fastigheter. Dessa blir således, i enlighet med vad som allmänt gäller för förvaltningsföretags egendom, att anse som anläggningstillgångar. Förvaltas fastigheterna av ett handelsbolag har däremot skattedomstolarna i nägra fall ansett att såväl andelarna som de av bolaget ägda fastigheterna utgjort omsättningstillgångar i byggnadsrörelsen eller fastighetshandeln. Denna inställning får bl. a. ses mot bakgrunden av den enkelbeskattningsprincip som tillämpas i fråga om handelsbolags inkomster.
Beredningen har i sitt lagförslag tagit upp endast det fallet att den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter innehar andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Enligt min uppfattning är det emellertid lämpligt att införa uttryckliga regler även för de fall då det fastighetsförvaltande företaget är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Utgångspunkten i samtliga nu angivna fall bör— i enlighet med nuvarande praxis — vara att aktierna och andelarna skall behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter om aktie- eller andelsinnehavet kan ses som ett alternativ till ett direkt ägande. Saken kan också uttryckas så att aktierna eller andelarna skall behandlas som omsättningstillgångar såvida fastigheterna skulle haft sådan karaktär om de innehafts direkt av den skattskyldige. Av detta följer också att ett aktie- och andelsinnehav som inte kan ses som ett alternativ till direkt innehav av omsättningsfastigheter bör behandlas på vanligt sätt. En mindre aktiepost i ett börsnoterat fastighetsbolag bör exempelvis inte anses som omsättningstillgång även om aktieägaren bedriver byggnadsrörelse.
Mot bakgrund av det anförda bör enligt min mening aktier eller andelar,
som företagsledaren 1 ett fastighetsförvaltande fämansföretag eller dennes make innehar i företaget, anses som omsättningstillgångar såvida företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts direkt av aktic- eller andelsägaren. Motsvarande bör gälla även i andra situationer då intressegemenskap råder mellan aktie- eller andelsägaren och det fastighetsförvaltande företaget. Med intressegemenskap avses — liksom på flera andra ställen i KL — att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder- eler dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Vad som avses med fåmansföretag och företagsledare i ett sådant företag anges 135 § I a mom. KL.
Ett fastighetsförvaltande företag kan i vissa fall inneha både sådana fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts direkt av delägaren och andra fastigheter. Svårigheter kan då uppstå att bestämma den skattemässiga karaktären hos aktierna resp. andelarna i företaget. Teoretiskt är här flera lösningar tänkbara. En möjlighet är att tillämpa en huvudsaklighetsprincip som innebär att aktierna eller andelarna bedöms som lagertillgängar först om företagets fastighetsinnehav till huvudsaklig del består av fastigheter som i delägarens hand skulle ha utgjort omsättningstillgångar. En annan väg är att betrakta aktierna eller andelarna som omsättningstillgångar så snart förvaltningsföretaget innehar en enda fastighet av omsättningskaraktär. Även en proportionering i förhållande till karaktären hos samtliga förvaltningsföretagets fastigheter synes kunna komma i fräga.
De allmänna bestämmelser om gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter som jag föreslagit i det föregående torde medföra att rättstillämpningen på detta område underlättas. Så kommer t. ex. de särskilda svårigheter som föranleds av att en fastighet kan ändra karaktär under innehavstiden inte att förekomma i framtiden. Bestämmelserna löser dock inte frågan hur aktier eller andelar i ett fastighetsförvaltande företag skall behandlas. Enligt min mening föreligger ett behov av en klar regel på detta område. Av framför allt praktiska skäl bör redan förekomsten av en enda omsättningsfastighet i det förvaltande företaget påverka karaktären hos aktierna resp. andelarna. De skattemässiga konsekvenserna av en sådan sträng regel synes inte behöva bli särskilt stora. I de fall då den skattskyldige har ett betydande aktie- eller andelsinnehav torde han i allmänhet ha möjlighet att påverka sammansättningen av de av företaget ägda fastigheterna. Smitta från en eller ett fåtal omsättningsfastigheter kan då undvikas genom att samtliga omsättningsfastigheter samlas i ett särskilt rättssubjekt. Jag föreslår alltså att en aktie eller en andeli ett fastighetsförvaltande företag skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelse redan om någon av företagets fastigheter hade utgjort omsättningstillgång om den innehafts direkt av aktie- eller andelsägaren.
Som jag nyss har redovisat föreslår beredningen att särskilda regler skall gälla när en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med 11 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
fastigheter, innehar en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Förslaget omfattar inte bara handelsbolag som utgör fåmansföretag utan även handelsbolag med ett stort antal delägare. Enligt beredningen bör såväl andelen som en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter utgöra omsättningstillgång hos rörelscidkaren. En förutsättning för detta är dock att fastigheterna skulie ha behandlats som omsättningstillgångar vid ett direktinnehav. Beredningen utgår således från att ett direkt fastighetsinnehav och fastigheter som innehas genom ett handelsbolag skattemässigt bör behandlas på samma sätt. Enligt förslaget skall det inte spela nägon roll hur stor delägarens andel i bolaget är. Något krav på att andelsägaren har ett väsentligt inflytande i handelsbolaget uppställs alltså inte.
Remissinstanserna har i huvudsak ställt sig positiva till förslaget. Från ett par håll ifrågasätts dock om inte samma bestämmelse borde gälla i fråga om andelar i handelsbolag som innehas av make eller hemmavarande barn till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
För egen del kan jag till en början ansluta mig till uppfattningen att någon skattemässig skillnad i princip inte bör föreligga mellan ett direkt fastighetsinnehav och innehav av fastigheter via handelsbolag. Andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag bör således regelmässigt betraktas som substitut för direkt ägda fastigheter. Detta innebär att en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag, som innehas av t. ex. maken till en byggmästare, normalt skall behandlas som omsättningstillgång i rörelse. Jag är vidare ense med beredningen om att storleken av andelsägarens inflytande i bolaget inte bör ha någon betydelse i detta sammanhang. Andelen bör således kunna behandlas som omsättningstillgäng även om andelsägaren inte har någon ledande ställning i handelsbolaget.
Vad jag nu anfört innebär sammanfattningsvis att andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag blir omsättningstillgångar om bolagets fastigheter hade utgjort sådana tillgångar vid direktinnehav. Som beredningen föreslagit bör emellertid även de av handelsbolaget ägda fastigheterna anses utgöra omsättningstillgångar. På denna punkt finns alltså anledning att skilja mellan innehav genom å ena sidan aktier eller andelar i aktiebolag resp. ekonomiska föreningar och å andra sidan andelar i handelsbolag. Denna särbehandling motiveras. som tidigare antytts, av att försäljningslikviderna för de av handelsbolaget ägda fastigheterna annars skulle beskattas endast inom ramen för realisationsvinstreglerna. Detta skulle i sin tur kunna leda till att en del av den verkliga vinsten i byggnadsrörelsen undgick beskattning. För tydlighets skull kan framhållas att en motsvarande skattelättnad inte kan uppkomma om det fastighetsförvaltande företaget är ett akticbolag. Visserligen får bolagets fastigheter ställning som anläggningstillgångar — vilket i sin tur innebär att realisationsvinstreglerna blir tillämpliga vid en framtida försäljning — men aktieägaren kan inte tillgodogöra sig eventuell försäljningsvinst utan att träffas av utdelningsbeskattning eller — om aktierna säljs — av rörelsebeskattning.
Den föreslagna regeln att såväl den skattskyldiges andel i handelsbolaget som bolagets fastigheter kan smittas av delägarens rörelse torde inte vålla några större tillämpningsproblem i de fall då samtliga av handelsbolagets fastigheter hade utgjort omsättningstillgångar om de innehafts direkt av delägaren. Avyttrar bolaget en fastighet utgör den på delägaren belöpande delen av vederlaget för fastigheten intäkt av rörelse för honom. Motsvarande förhållande bör gälla i fråga om nedskrivning. Problem kan emellertid uppkomma om en del av handelsbolagets fastigheter skall behandlas som omsättningstillgångar medan andra skall behandlas som anläggningstillgängar. I en undantagssituation av detta slag bör enligt min uppfattning smittan rimligen omfatta endast de på delägarens andel belöpande andelarna av omsättningsfastigheterna.
De föreslagna bestämmelserna bör tas in i den nya punkten 3 av anvisningarna till 27 § KL.
2.5.6 Uttagsbeskattning
Enligt nuvarande praxis kan en fastighet, som ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse, förvandlas från anläggningstillgång till omsättningstillgång på grund av att ägaren utför byggnadsarbete på fastigheten. Någon smitta torde dock inte överföras till fastigheten om byggnadsarbetet inskränker sig till sedvanliga smärre reparationer. Det förhållandet att fastigheten inte ägs av rörelscidkaren själv utan exempelvis av dennes make har — såvida rörelseidkaren renoverar fastigheten eller utför annat byggnadsarbete på den —i vissa situationer inte hindrat att fastigheten bedömts som omsättningstillgång. Smittan torde också kunna överföras om ett fåmansägt aktiebolag, som bedriver byggnadsrörelse, utför byggnadsarbeten på en fastighet som ägs av bolagets företagsledare. Rättsläget torde dock vara förhållandevis oklart på detta område.
Beredningen föreslår att frågan om i vilka situationer byggnadsarbete smittar fastigheter uttryckligen regleras i KL. Förslaget innebär, som redovisas i det föregående, att smittan överförs om fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i ägarens byggnadsrörelse. Undantag görs dock för fastigheter som anskaffats för att stadigvarande användas i jordeller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Enligt min mening finns det skäl att anlägga ett något annorlunda synsätt på de skattemässiga konsekvenserna av att en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, utför arbete på en egen fastighet. Beredningens förslag ger nämligen upphov till tillämpningssvårigheter av olika slag, Förslaget förutsätter för det första att det går att fastställa om byggnadsarbetet varit omfattande eller inte. Den omständigheten att en fastighet under den löpande innehavstiden förändrar skattemässig karaktär kan vidare vålla svårigheter bl. a. vid samordning av avdragen för ned- och avskrivning. En
särskild komplikation inträder slutligen om byggnadsarbetet utförs på en fastighet där byggmästaren har sin permanenta bostad. För att hindra att en framtida försäljning medför en alltför hög skattebelastning har beredningen funnit sig nödsakad att utarbeta ett regelsystem med fem- eller tioåriga karenstider. Även dessa regler torde kunna leda till svårbemästrade tillämpningsproblem.
Enligt min mening bortfaller åtskilliga av de problem som jag nu har pekat på om smittans övergång från byggnadsrörelsen till den aktuella fastigheten ersätts av en utvidgad uttagsbeskattning. Utgångspunkten bör vara att förekomsten av byggnadsarbeten aldrig förvandlar en fastighet från anläggningstillgång eller privat tillgång till omsättningstillgång. I stället bör värdet av det utförda arbetet redovisas som intäkt vid beräkningen av byggnadsrörelsens resultat.
I 28 § I mom. första stycket KL finns en allmän regel om uttagsbeskattning. Enligt denna regel, som i första hand avser enskilda rörelseidkare, skall som intäkt av rörelse räknas bl. a. värdet av sådana i rörelsen tillverkade produkter som förbrukats av rörelseidkaren själv eller dennes anhöriga. Som intäkt hänförs också värdet av andra förmåner som i rörelsen kommit rörelseidkaren till godo. Av dessa allmänna regler torde följa att en rörelseidkare, som genom gåva eller på liknande sätt överlåter egendom i rörelsen, skall ta upp gåvans värde som intäkt i rörelsen. En förutsättning är dock att vederlaget för egendomen skulle ha utgjort intäkt av rörelse om cgendomen hade sålts i stället för skänkts bort.
Regler som berör uttag ur rörelse finns också i 35 § 1 a mom. KL. I tredje stycket av detta moment föreskrivs att en delägare i ett famansföretag — eller en honom närstående person — skall beskattas för förmån som denne åtnjuter genom att förvärva egendom från fåmansföretaget till lägre pris än egendomens marknadspris. Värdet av förmånen skall i detta fall beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.
Det är i flera hänseenden ovisst hur nu nämnda regler om beskattning vid uttag skall tillämpas. Jag saknar dock anledning att i detta sammanhang företa cn allmän översyn av detta rättsområde. I det följande avser jag att begränsa mig till den situationen att en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, utför arbeten på en egen fastighet som inte utgör omsättningstillgång i rörelse. Med hänsyn till att det är delägarna i ett handelsbolag — och inte bolaget självt — som beskattas för bolagets inkomster synes det dock befogat att i detta hänseende behandla ett rörelsedrivande handelsbolag på samma sätt som en enskild rörelseidkare. Dessa avgränsningar innebär bl. a. att jag inte tar upp de beskattningsfrågor som kan uppkomma om exempelvis ett fåmansägt akticbolag utför byggnadsarbeten på en företagsledaren tillhörig bostadsfastighet. Jag vill här erinra om att 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13) f. n. prövar behovet av ändrade skatteregler för fåmansföretag och deras delägare.
Om den som själv eller genom ett handelsbolag bedriver byggnadsrörelse
utför arbeten på en egen fastighet, som inte är omsättningstillgång i rörelsen, synes med den av mig föreslagna principlösningen två olika problem uppkomma. Är rörelseidkaren en fysisk person måste för det första ställning tas till i vad mån värdet av dennes eget arbete skall uttagsbeskattas. Den andra frågan, som är oberoende av företagsform, gäller om det på fastigheten utförda byggnadsarbetet skall värderas på grundval av rörelsens kostnader eller på grundval av arbetets marknadspris.
Det finns i detta sammanhang anledning att erinra om att bestämmelser om uttag vid egenregiarbeten i byggnadsrörelse nyligen införts i mervärdeskattelagstiftningen (prop. 1979/80:141, SkU:52. rskr 393. SFS 1979:304). Enligt mervärdeskattelagen (1968:430, senast ändrad 1979:1190) gäller fr. o. m, den 1 januari 1981 bl. a. att byggnadsarbete på fastighet som utförs i fastighetsägarens byggnadsrörelse i princip skall uttagsbeskattas till marknadspris. Uttagsbeskattningen motsvarar sålunda summan av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete (jfr nionde stycket av anvisningarna till 14 § mervärdeskattelagen). Värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats skall dock - om den skattskyldige är en fysisk person — uttagsbeskattas endast om varor av mer än ringa värde tas ut i samband med arbetet.
Enligt min mening talar åtskilligt för att reglerna om inkomstbeskattning på grund av uttag från byggnadsrörelse samordnas med de nämnda reglerna på mervärdeskattens område. Om cn skattskyldig, som själv eller genom ett handelsbolag bedriver byggnadsrörelse, utför byggnadsarbeten på en fastighet, som inte utgör omsättningstillgång i rörelsen, bör således som huvudregel gälla att värdet av arbetet skall tas upp som intäkt i rörelsen. Det utförda arbetet bör — i överensstämmelse med vad som normalt gäller vid inkomstbeskattning av olika former av uttag — värderas till marknadspris. Denna värderingsnivå bör tillämpas beträffande såväl utgifter för varor, material och arbetslöner som den skattskyldiges egen arbetsinsats. I likhet med vad som gäller i fråga om mervärdeskatt bör dock värdet av den skattskyldiges eget arbete uttagsbeskattas endast om varor av mer än ringa värde tas ut från rörelsen i samband med arbetet. Detta innebär exempelvis att en enskild byggmästare kan — så länge något egentligt varuuttag inte sker— utföra mindre tillsynsarbeten på sin egen bostadsfastighet utan att bli rörelsebeskattad för arbetet.
De nu föreslagna reglerna om uttagsbeskattning bygger på min tidigare redovisade inställning att en fastighet behåller sin ställning som anlägpgningstillgång även efter ett mycket omfattande byggnadsarbete. Uttagsbeskattningen ersätter alltså. som tidigare påpekats, överföringen av smitta. Vid en framtida försäljning av fastigheten kommer därför en eventuell beskattning att ske enligt realisationsvinstreglerna. Värdet av de utförda arbetena kan generellt antas verka höjande på försäljningslikviden och därigenom öka vinstens storlek. För att förhindra att den skattskyldige blir beskattad två gånger för samma arbete — först som uttag ur byggnadsrörelsen och därefter
som realisationsvinst — måste värdet av uttagsbeskattat arbete kunna beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Arbetet bör av denna anledning få räknas som förbättringskostnad — eller därmed jämförlig kostnad — enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. En förutsättning bör dock vara att arbetet har sådan karaktär och är av sådan storlek att det uppfyller de allmänna kraven på avdragsgill förbättringskostnad enligt nämnda anvisningspunkt. Som förbättringskostnad bör självfallet i intet fall få räknas högre belopp än vad som blivit föremål för uttagsbeskattning på grund av byggnadsarbetet.
2.5.7 Arv av fastigheter m. m.
Jag har i det föregäende föreslagit att uttryckliga regler skall införas om i vilka fall fastigheter. som förvärvas av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses utgöra omsättningstillgångar i rörelse. Mina förslag har tagit sikte på fastigheter som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Jag tar nu upp den situationen att en fastighet tillfaller någon genom arv, gåva eller annat s. k. benefikt fång.
Om cn person, som äger en omsättningsfastighet, skänker bort denna behandlas gåvan i regel som ett uttag ur rörelsen. Givaren torde därför vara skyldig att ta upp fastighetens marknadsvärde som intäkt i rörelsen. Detta får bl. a. till konsekvens att under innehavet gjord nedskrivning av fastigheten återförs till beskattning. I gåvotagarens hand kommer fastigheteri normalt att ha ställning som anläggningstillgång, vilket innebär att den i fortsättningen inte kan utnyttjas som underlag för nedskrivning och att eventuell framtida försäljningsvinst kommer att beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Samma regler torde gälla om en fastighet under ett äktenskaps bestånd genom bodelning övergår från den ene maken till den andre.
Den skattemässiga bedömningen blir annorlunda om en fastighet tillfaller ny ägare på grund av att den tidigare ägaren avlidit. Dödsfallet som sådant utlöser inte någon inkomstbeskattning. Om dödsboet eller — sedan bodelning eller arvskifte skett — efterlevande make eller arvingen säljer en fastighet. som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse, skall försäljningslikviden däremot normalt redovisas som intäkt av rörelse. Säljaren anses sålunda fortsätta den avlidnes rörelse. I praxis har emellertid ett arvskifte ibland ansetts få till konsekvens att den ärvda fastigheten förlorar sin karaktär av omsättningstillgång. Så har exempelvis bedömts vara fallet när arvingen inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet och inte heller kan anses ha övertagit den avlidnes rörelse. Den ärvda fastigheten får i dessa fall ställning som anläggningstillgång eller privat tillgång hos arvingen. Den nedskrivning som fastigheten kan ha blivit föremål för i arvlåtarens rörelse kommer därmed inte att återföras till beskattning. Den skattekredit som den avlidne fått under sin innehavstid förvandlas genom detta till en definitiv skattelättnad.
Enligt beredningens uppfattning kan det inte accepteras att betydande
skattekrediter ofta efterskänks i samband med arvskifte efter skattskyldiga som bedrivit byggnadsrörelse. Beredningen föreslår därför att fastigheter, som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse, skall behålla denna karaktär hos den som förvärvar fastigheten genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död. En möjlighet till frivillig avskattning föreslås dock för skattskyldiga som själva inte bedriver byggnadsrörelse. handel med fastigheter eller tomtrörelse. Avskattningen innebär att den skattskyldige tar upp värdet av den ärvda fastigheten som intäkt av rörelse samtidigt som avdrag medges för fastighetens skattemässiga restvärde. Enligt beredningen bör avskattningen grundas på fastighetens marknadsvärde vid förvärvstillfället. Från reglerna om att fastigheten även i den nye ägarens hand utgör omsättningstillgäng i rörelse föreslås också undantag för en- och tvåfamiljsfastigheter i vissa fall. Även aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som utgjort lager i den avlidnes rörelse skall enligt beredningen behålla sin karaktär av omsättningstillgång hos den nye ägaren, I fråga om sådana tillgångar föreslås ingen frivillig avskattning. Beredningen lägger inte heller fram något förslag om den skattemässiga behandlingen av gåva av omsättningsfastighet.
Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig över förslaget delar beredningens uppfattning att en lagerfastighet bör behålla sin omsättningskaraktär efter eventuell bodelning och arvskifte. Några remissinstanser anser dock att avskattning bör vara obligatorisk. RSV föreslår att avskattningen sker hos dödsboet i stället för hos arvtagaren. Från ett par håll efterlyses en utvidgning av de föreslagna avskattningsreglerna också till aktier och andelar som utgjort omsättningstillgångar i den avlidnes rörelse. Länsstyrelsen i Malmöhus län menar att frågan om beskattning av arvfallna omsättningstillgångar bör lösas gemensamt för alla lagertillgångar i rörelsen. Några remissinstanser anser att avskattningsreglerna bör kombineras med liberalare anståndsbestämmelser vid arvsbeskattningen. Vissa förtydliganden krävs vidare i fråga om det värde till vilket avskattning skall ske.
För egen del vill jag anföra följande. I likhet med beredningen anser jap det inte motiverat att i detta sammanhang införa några nya regler om den skattemässiga behandlingen av gåva av omsättningsfastighet. Någon ändring av nuvarande praxis på detta område är säledes inte äsyftad. De inkomstskatterättsliga konsekvenserna av att en fastighet, som utgör omsättningstillgång, tillfaller en ny ägare på grund av att den föregående ägaren avlidit bör däremot ses över. Denna översyn bör enligt min mening grundas på de av beredningen föreslagna principerna. Således bör en omsättningsfastighet. som förvärvas av skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död, regelmässigt utgöra omsättningstillgång även hos den nye ägaren. Vidare bör andra skattskyldiga än sådana som vid tidpunkten för förvärvet själva bedriver byggnadsrörelse. tomtrörelse eller handel med fastigheter eller som avser att fortsätta den avlidnes rörelse kunna skatta av sitt förvärv. Jag ställer mig dock tveksam till att basera
avskattningen på fastigheternas marknadsvärde vid förvärvet. En sådan regel skulle nämligen — åtminstone i kombination med arvsskatten — kunna ge upphov tili alltför stor skattebelastning. Enligt min mening kan avskattningen begränsas till det belopp varmed den avlidne — eller undantagsvis dödsboet — skrivit ned fastigheten i fråga. En sådan regel blir också betydligt enklare att tillämpa.
Av det anförda framgår att avskattning innebär att den nya ägaren beskattas för nedskrivet belopp, dvs. för skillnaden mellan fastighetens ursprungliga anskaffningsvärde och fastighetens bokförda värde vid förvärvstillfället. Det avskattade beloppet skall redovisas som intäkt av rörelse. Som anskaffningsvärde skall i fråga om fastigheter som bebyggts i egen regi räknas såväl direkta som indirekta byggnadskostnader. Kan den skattskyldige i något undantagsfall visa att en i räkenskaperna gjord nedskrivning inte utnyttjats skattemässigt bör avskattningsbeloppet reduceras i motsvarande mån.
Om fastigheten tillfallit den nye ägaren genom arv bör dagen för arvskiftet normalt utgöra förvärvsdag. Har efterlevande make förvärvat en fastighet genom bodelning bör dagen för bodelningen vara avgörande. Vid förvärv på grund av förordnande i testamente kommer den dag då förordnandet verkställs i regel att bli förvärvsdag.
Även om avskattningen begränsas till tidigare gjord nedskrivning I kan den sammanlagda arvs- och inkomstbeskattningen på grund av dödsfallet komma att uppgå till avsevärda belopp. Den skattskyldige bör därför ha möjlighet att avstå från avskattning och i stället behålla fastigheten som omsättningstillgång. Väljer den skattskyldige detta alternativ anses han i fortsättningen bedriva byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Sedan avskattning skett förlorar fastigheten sin omsättningskaraktär. vilket bl. a. innebär att realisationsvinstreglerna skall tillämpas på en eventuell avyttring. Vid beräkning av realisationsvinst vid en framtida avyttring av fastigheten skall hänsyn inte tas till tidigare medgiven nedskrivning och inte heller till avskattade belopp. Däremot skall givetvis eventuella värdeminskningsavdrag behandlas på vanligt sätt.
De nu föreslagna reglerna bör tillämpas inte bara på fastigheter och liknande tillgångar utan också på värdepapper av omsättningskaraktär. I första hand torde reglerna komma att gälla byggmästares aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag. Principen om att avskattning krävs för att den ärvda egendomen skall upphöra att vara omsättningstillgång bör dock gälla även t. ex. börsnoterade aktier i de undantagsfall då dessa ingått i ett varulager hos den avlidne.
Jag vill slutligen framhålla att det föreslagna systemet inte kräver några särskilda avskattningsregler för den avlidnes permanentbostad. Med den gränsdragning som jag i-det föregående gjort mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter kommer nämligen en villafastighet, som är avsedd som stadigvarande bostad åt en byggmästare e. d., generellt att få ställning som
en privat tillgång. Jag återkommer i det följande (avsnitt 2.11) till behovet av särskilda övergångsregler för de fastigheter som är smittade av den skattskyldiges rörelse redan innan de nya reglerna skall börja tillämpas.
2.5.8 Resultatutjämning och konsolidering
Frågan om företagens möjligheter till resultatutjämning och konsolidering genom uppbyggnad av obeskattade reserver har beretts stort utrymme i beredningens betänkande. Flera av de förslag beredningen lagt fram på detta område har, som jag inledningsvis berört. redan blivit föremål för lagstiftning. Vad beredningen föreslagit beträffande rätten att utnyttja pågående arbeten som underlag för reserveringar har jag vidare behandlat tidigare i detta lagstiftningsärende (avsnitt 2.4). I det följande kommer jag att lägga fram förslag till nya bestämmelser om nedskrivning av omsättningsfastigheter. Jag tar vidare upp frågan om byggnadsföretagen skall få rätt till avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. Innan jag går in på dessa spörsmål avser jag dock att uppehålla mig något vid beredningens förslag om inskränkning i rätten att göra värdeminskningsavdrag på omsättningsfastigheter.
2.5.8.1 Avdrag för värdeminskning på omsättningsfastighet
Det förhållandet att en fastighet utgör omsättningstillgång i rörelse och härigenom kan utgöra underlag för nedskrivning hindrar inte att fastighetens ägare samtidigt kan vara berättigad att få avdrag för värdeminskning av fastighetens byggnad. Den löpande inkomstberäkningen skall ske på samma sätt oavsett om fastigheten är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. Intäkter och kostnader på grund av uthyrning e. d. av fastigheten skall på vanligt sätt redovisas under inkomstslaget annan fastighet. Dä en fastighet, som utgjort omsättningstillgäng i rörelse, avyttras skall enligt praxis återvunna värdeminskningsavdrag tas upp som intäkt vid sidan av eventuell bokföringsmässig vinst på grund av avyttringen. En korrekt beräkning av försäljningens skattemässiga effekter förutsätter således att storleken av tidigare medgivna värdeminskningsavdrag kan fastställas.
Enligt beredningens uppfattning är rätten till samtidig ned- och avskrivning på omsättningsfastigheter olämplig. Beredningen föreslår därför att den som yrkar avdrag för värdeminskning på en byggnad, som utgör omsättningstillgång, vid samma års taxering skall beskattas för ett mot avdraget svarande belopp som intäkt av rörelse. Bestämmelsen föreslås gälla vid byggnadsrörelse, tomtrörelse och annan handel med fastigheter samt vid försäkringsrörelse. Som kompensation för den försämring av reserveringsutrymmet som denna beskattning ger upphov till föreslår beredningen att en omsättningsfastighet alltid skall få skrivas ned till det skattemässiga restvärdet i avskrivningshänseende. Med restvärdet förstås skillnaden
mellan fastighetens anskaffningsvärde och summan av de värdeminskningsavdrag som enligt allmänna regler skulle ha kunnat åtnjutas under innehavstiden.
Remissinstanserna har i stort sett ställt sig positiva tull förslaget. Ett undantag utgör SBEF som anser att reglerna ger byggnadsföretagen otillräckliga konsolideringsmöjligheter jämfört med andra industriföretag.
För egen del vill jag anföra följande. Det kan visserligen förefalla omotiverat att den skattskyldige kan få avdrag för såväl ned- som avskrivning på en omsättningsfastighet. I sammanhanget bör emellertid beaktas att de båda avdragssystemen har skilda syften. Rätten till nedskrivning tar. som jag tidigare betonat, i första hand sikte på företagets behov av konsolidering och resultatutjämning. Vid sidan av pågående arbeten utgör omsättninasfastigheterna det viktigaste underlaget för bildande av skattefria reserver inom byggnadsbranschen. Nedskrivningen avser att täcka den risk för förluster som till följd av prisfall, avsättningssvärigheter eller liknande omständigheter kan drabba företagets fastighetsbeständ. Avskrivningen i sin tur hänför sig till den värdeminskning som en byggnad utsätts för genom förslitning, ålder och den ekonomiska utvecklingen. Avskrivningens funktion är sålunda inte att tillåta bildande av obeskattade reserver utan att få till stånd en rimlig fördelning av byggnadens anskaffningsvärde på de år under vilka den är i bruk. Den avskrivningstakt för byggnader som godtas i skattehänseende — bortsett från eventuella primäravdrag vanligen mellan 1,5 och 5 4£ för är räknat av byggnadens anskaffningsvärde — skall i princip svara mot den faktiska värdeminskningen.
Under antagande att avskrivningen speglar byggnadens verkliga värdeminskning innebär det nuvarande systemet att nedskrivningen i sin helhet kan ses som en skattekredit. Den skattskyldige kan således under hela den tid han innehar en omsättningsfastighet skjuta en obeskattad reserv motsvarande 15 42 av fastighetens anskaffningsvärde framför sig. Med tillämpning av beredningens förslag blir reserveringsutrymmet oförändrat endast under den allra första innehavstiden. Den skattskyldige kommer alltså liksom hittills att i det första bokslutet efter förvärvet kunna bilda en skattekredit som motsvarar omkring 15 96 av anskaffningsvärdet. Därefter kommer emellertid den föreslagna regeln om att avdrag för värdeminskning skall beskattas som rörelseintäkt att få till följd att konsolideringen gradvis minskar. När summan av värdeminskningsavdrag uppgår till 15 2 av anskaffningsvärdet har — fortfarande under förutsättning att avskrivningen sker i takt med den faktiska värdeminskningen — skattekrediten helt återförts till beskattning. Något nytt reserveringsutrymme kommer inte att bildas under den därpå följande innehavstiden.
Jag delar beredningens uppfattning att det kan finnas skäl att i viss mån begränsa reserveringsutrymmet för byggnadsföretag och andra skattskyldiga som innehar omsättningsfastigheter. Den av beredningen valda kopplingen mellan av- och nedskrivningsreglerna innebär dock enligt min uppfattning en
alltför långtgående begränsning. Till detta kommer att beredningens förslag kan leda till bl.a. bokföringsmässiga problem. Jag anser därför att nedskrivningsreglerna liksom hittills bör vara fristående från avskrivningsreglerna. Bercdningens förslag om samordning av nedskrivning och avdrag för värdeminskning bör alltså inte genomföras. Jag återkommer strax till frågan om lämplig storlek av nedskrivningarna (avsnitt 2.5.8.2).
Vid försäljning av en fastighet. som utgör omsättningstillgång i rörelse, skall som intäkt av rörelse redovisas — förutom bokföringsmässig vinst — summan av värdeminskningsavdrag som medgivits under innehavstiden. En uttrycklig regel om detta bör enligt min mening föras in i punkt 1 av anvisningarna till 28 § KL. If likhet med vad som f. n. gäller vid realisationsvinstberäkningen bör medgivna värdeminskningsavdrag återföras även om den skattskyldige på grund av rörelsens dåliga resultat i praktiken inte kunnat utnyttja avdragen. Har den skattskyldige undantagsvis helt avstätt från att yrka avdrag för värdeminskning — den skattskyldige har t. ex. uteslutande begagnat sig av rätten till nedskrivning — bör dock någon återföring självfallet inte komma i fråga.
2.5.8.2 Nedskrivning av omsättningsfastigheter
Som jag framhållit i det föregående är de allmänna nedskrivninegsreglerna inte tillämpliga på omsättningsfastigheter. I stället gäller enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 41 § KL att lager av fastigheter skall tas upp till det värde som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår som skäligt. Bestämmelsen avser omsättningsfastigheter i alla typer av rörelse där sådana förekommer, således även i t. ex. försäkringsrörelse. Som komplettering till dessa bestämmelser har RSV utfärdat anvisningar rörande värdesättningen av lager hos byggnadsföretag m. m. (RSV Dt 1975:23 och 1976:48). Enligt anvisningarna skall den i räkenskaperna gjorda värderingen godtas så länge värdet inte understiger 85 <c av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde. I anskaffningsvärdet på fastigheter som bebyggts i rörelsen inräknas inte indirekta byggnadskostnader. Dessa får således dras av omedelbart. Samma värdering godtas 1 fråga om aktier och andelar i fastighetsbolag och fastighetsföreningar om aktierna eller andelarna utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse. Några motsvarande anvisningar har inte utfärdats för värdering av fastigheter I yrkesmässig handel med fastigheter celler tomtrörelse.
Beredningen föreslår att de nuvarande nedskrivningsreglerna ersätts med en bestämmelse om generell rätt till nedskrivning med 15 2 av anskaffningsvärdet för lagerfastigheter i byggnadsrörelse, tomtrörelse. annan bandel med fastigheter samt försäkringsrörelse. I anskaffningsvärdet skall inräknas också indirekta byggnadskostnader. Beträffande fastigheter i tomtrörelse föreslås att i anskaffningsvärdet skall ingå nedlagda exploateringskostnader. Som en konsekvens av beredningens förslag om ändrade avskrivningsregler för
omsättningsfastigheter skall nedskrivning alternativt få ske till ett belopp motsvarande summan av fastigheternas skattemässiga restvärde. Nedskrivningsrätten föreslås bli förbehållen skattskyldiga som tillämpar dubbel bokföring och gör motsvarande nedskrivning i räkenskaperna.
Beredningen föreslår vidare att skattskyldiga. som bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. skall ha rätt att göra avsättning till resultatutjämningsfond. Vad gäller avsättningens storlek och inverkan på utrymmet för reguljär lagernedskrivning bör enligt beredningen bvggnadsföretagen m. fl. behandlas på samma sätt som andra rörelsedrivande företag. Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond skall sålunda enligt förslaget medges med högst 20 42 av företagets lönesumma för anställda i förvärvskällan och — då rörelsen drivs av fysisk person — härutöver högst [5 4: av den egna inkomsten i förvärvskällan före fondavsättningen. Yrkar ett företag avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond, skall den reguljära lagernedskrivningen begränsas från högst 60 56 till högst 45 4 av lagervärdet, dvs. med 15 procentenheter.
Beredningens förslag har lämnats utan kommentar av flertalet remissinstanser. En majoritet av de remissinstanser som yttrat sig anser emellertid att de föreslagna nedskrivningsreglerna blir alltför gynnsamma, särskilt om avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond samtidigt medges. I flertalet fall förordas en begränsning av nedskrivningen till 10 46 av anskaffningsvärdet. Några remissinstanser anser att generell nedskrivning inte bör införas vid handel med fastigheter och tomtrörelse. SBEF anför att beredningens förslag i vissa hänseenden innebär en alltför stor begränsning av reserveringsutrymmet. BFN framhäller att något krav på dubbel bokföring inte gäller enligt BFL för mindre näringsidkare och att det synes principiellt olämpligt att införa ett sådant krav via skattelagstiftningen.
För egen del kan jag i huvudsak ansluta mig till beredningens förslag. Enligt min uppfattning ger emellertid den föreslagna avdragsrätten för avsättning till resultatutjämningsfond jämsides med en femtonprocentig nedskrivning på omsättningsfastigheter ett alltför stort reserveringsutrymme. Jag kan alltså instämma i den kritik som under remissbehandlingen riktats mot förslaget i denna del. Såsom påpekats från flera håll är det rimligt att rätten till lagernedskrivning begränsas. om den skattskyldige väljer att utnyttja den lönebaserade rescerveringen. Jag återkommer strax till denna fråga (avsnitt 2.5.8.3).
Vad gäller nedskrivningsreglerna i sig har jag emellertid inga invändningar mot beredningens förslag. Även enligt min mening bör således KL kompletteras med uttryckliga regler om nedskrivning av fastigheter som är omsättningstillgångar i rörelse. Det i räkenskaperna angivna värdet på fastigheterna bör godtas om det inte understiger 85 £- av anskatfningsvärdena. I anskaffningsvärdet bör inräknas säväl direkta som indirekta kostnader. Detta innebär att nedskrivningsutrymmet begränsas till 15 52 av fastigheternas totala anskaffningsvärden. För byggnadsföretagen leder detta
—- jämfört med nuvarande praxis — till en minskning av reserveringsutrymmet med 85 Z- av de indirekta byggnadskostnaderna. Dessa kostnader svarar dock normalt endast för omkring 54 av det totala värdet av en nyproducerad byggnad.
Beredningens förslag omfattar omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse, handel med fastigheter, tomtrörelse och försäkringsrörelse. Omsättningsfastigheter kan emellertid också förekomma hos företag som driver penningrörelse. Någon anledning att i detta hänseende skilja mellan försäkringsrörelse och penningrörelse kan inte anses föreligga. De föreslagna nedskrivningsreglerna bör därför utsträckas till att gälla omsättningsfastigheter hos varje skattskyldig. Sådana aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som är att anse som omsättningstillgångar bör i princip värderas på samma sätt som om fastigheterna innehafts direkt. En aktie eller en andel bör emellertid aldrig — oavsett det fastighetsförvaltande företagets skuldsättningsgrad — tas upp till negativt värde.
I fråga om de fastighetsförvaltande handelsbolagen har beredningen föreslagit att den skattskyldige skall ha valfrihet mellan att göra nedskrivning i bolagets räkenskaper och att skriva ned andelen. Förslaget har kritiserats av RSV som menar att nedskrivning på fastigheterna ger problem om nägon av handelsbolagets delägare inte själv bedriver byggnadsrörelse. RSV anser att förslaget i denna del inte fyller något självständigt konsolideringsändamål. Jag kan inte instämma i sistnämnda bedömning. Mot bakgrund av den genomsyn som i Övrigt bör gälla i fråga om fastigheter som innehas av fastighetsförvaltande handelsbolag synes det rimligt att den skattskyldige kan utnyttja antingen andelarna eller själva fastigheterna som underlag för nedskrivningen. Har den skattskyldige fått avdrag på grund av att fastigheterna skrivits ned i handelsbolaget bör — i överensstämmelse med nuvarande praxis — avdraget återföras till beskattning då andelen säljs. För att tillämpningen skall underlättas bör samma nedskrivningsalternativ gälla för samtliga andelsägare i bolaget. Detta innebär närmare bestämt att nedskrivning på andelarna aldrig bör komma i fråga, om fastigheterna har . skrivits ned I handelsbolagets räkenskaper.
Som BFN anfört bör rätten till nedskrivning på omsättningsfastigheter inte kopplas till något krav på att den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut.
Vad jag nu föreslagit föranleder omfattande ändringar it punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL.
2.5.8.3 Avsättning till resultatutjämningsfond
Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse medges fr. 0. m. 1981 års taxering avdrag för belopp som i räkenskaperna avsätts till resultatutjämningsfond. Avdraget baseras, som jag tidigare framhållit, på lönesumman och — i förekommande fall -- fysisk persons egen inkomst i
förvärvskällan. Avdrag medges dock inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller Hknande tillgångar. Denna begränsning av avdragsrätten hänger samman med kopplingen mellan den lönebaserade reserveringen och reglerna för lagernedskrivning. Det har nämligen ansetts rimligt att utrymmet för reguljär lagernedskrivning reduceras, om den skattskyldige yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. En motsvarande minskning av nedskrivningsutrymmet har emellertid inte kunnat utformas i fråga om värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar, eftersom rätten till nedskrivning på dessa tillgångar inte varit siffermässigt preciserad. Detta hinder för en koppling mellan de båda reserveringsmetoderna bortfaller dock, såvitt gäller fastigheter, om de för dessa tillgångar föreslagna nedskrivningsreglerna införs. I likhet med beredningen anser jag därför att förekomsten av omsättningsfastigheter i förvärvskällan framdeles inte bör utgöra ett hinder mot avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond.
Som jag nyss påpekat kan lönebaserad reservering f.n. inte medges beträffande förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper. Regeln tar i första hand sikte på försäkringsföretag, banker och andra företag som driver penningrörelse. Enligt min mening bör denna begränsning i reserveringsrätten gälla tills vidare. Det kan dock inte helt uteslutas att regelns nuvarande utformning kan få olämpliga konsekvenser. Jag syftar på det fallet att ett företag, som bedriver t. ex. industrirörelse, vid sidan av denna verksamhet — men ändå inom förvärvskällans ram — innehar ett mindre lager av värdepapper. Ett sådant värdepappersinnehav kan teoretiskt sett medföra att företaget saknar möjlighet att utnyttja den lönebascrade reserveringen. För att undvika ett sådant från materiell synpunkt otillfredsställande resultat bör inskränkningen i rätten till avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond formuleras om. Jag föreslår att avdragsförbudet skall gälla endast vid beräkning av penning- och försäkringsrörelse.
Ett byggnadsföretag eller ett företag som driver handel med fastigheter bör få avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond under samma förutsättningar och med samma belopp som övriga företag som har denna reserveringsmöjlighet. Detta innebär bl. a. att utrymmet för lagernedskrivning bör begränsas, om den skattskyldige väljer att utnyttja den lönebaserade reserveringen. Jag föreslår därför att ett företag, som yrkar avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond, inte får ta upp sitt lager av fastigheter och liknande tillgångar till lägre belopp än 90 42 — mot normalt 85 46 — av tillgångarnas anskaffningsvärden. Har företaget dessutom andra lagertillgångar, exempelvis lager av byggnadsmaterial, bör nedskrivningsutrymmet för dessa reduceras med 15 procentenheter. I likhet med vad som gäller för övriga företag bör vidare inte bara den skattskyldiges egen avsättning till resultatutjämningsfond utan också ett närstående företags avsättning medföra att utrymmet för lagernedskrivning begränsas.
Det bör understrykas att avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond
liksom f.n. kan komma i fråga endast vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. Lön som hänför sig till förvärvskälla tillhörande inkomstslaget annan fastighet —t. ex. löner till fastighetsskötare — kan inte ligga till grund för fondavsättning. Detta gäller oavsett om fastigheten utgör omsättningstillgång i rörelse eller inte.
Reglerna om byggnadsföretagens m. fl . avdragsrätt för avsättning till resultatutjämningsfond bör tas in i punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL. Mitt förslag föranleder också vissa ändringar i 41 d § KL.
2.6 Tomtrörelse 2.6.1 Inledning
Inom skatterätten skiljer man mellan kvalificerad och okvalificerad tomtrörelse. Enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 27 § KL anses kvalificerad tomtrörelse i princip föreligga när någon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markrförsäljning. Som ordalagen antyder tar bestämmelsen sikte på det fall då det redan vid förvärvet av marken framgår att ägaren avser att i yrkesmässiga former försälja tomter för bebyggelse. Många gånger kan det emellertid vara svårt att fastställa vad det ursprungliga syftet med ctt fastighetsförvärv varit. Särskilt gäller detta då tomtförsäljningarna sker mer sporadiskt. För att underlätta bedömningen i sådana fall infördes år 1967 schablonregler om okvalificerad tomtrörelse. Dessa regler, som finns intagna i punkt 2 andra-sjunde styckena av anvisningarna till 27 § KL. innebär i huvudsak att tomtrörelse alltid skall anses föreligga, om den skattskyldige och dennes make under en tioårsperiod avyttrat sammanlagt minst femton byggnadstomter. Tomtrörelsen anses ha tagit sin början genom försäljningen av den femtonde tomten.
Som jag tidigare nämnt avser jag inte att föreslå några större ändringar av reglerna för tomtrörelse. Även i fortsättningen får det således unkomma på praxis att avgöra exempelvis i vilka fall en fastighet skall anses utgöra Omsättningstillgång i en av fastighetsägaren bedriven kvalificerad tomtrörelse. De regler som i det föregående föreslagits i fråga om byggnadsrörelse och handel med fastigheter kommer dock att påverka den skattemässiga behandlingen av omsättningstillgångar i tomtrörelse. Jag vill här erinra om att reglerna om avskattning av fastigheter, som förvärvats i anledning av föregående ägarens död, även gäller för fastigheter som utgör omsättningstillgångar i tomtrörelse. Likaså skall nedskrivningsreglerna tillämpas för alla typer av omsättningsfastigheter. Framhållas kan vidare att handel med fastigheter omfattar inte bara bebyggda fastigheter utan också renodlad markförsäljning. En yrkesmässigt bedriven tomtförsäljning torde därför ofta uppfylla förutsättningarna för säväl kvalificerad tomtrörelse som det övergripande verksamhetsslaget handel med fastigheter. I detta fall kommer
i praktiken reglerna om handel med fastigheter att ta över tomtrörelsereglerna. En liknande situation kan tänkas uppkomma. om den av den skattskyldige bedrivna verksamheten uppfyller kraven på både byggnadsrörelse och kvalificerad tomtrörelse.
Vad jag nu anfört påkallar inte någon ändring av reglerna för beskattning av tomtrörelse. Däremot kommer jag i det följande att ta upp ett par andra skattefrågor som berör tomtrörelse. Den första frågan avser rätten till avdrag för framtida exploateringsutgifter och den andra hur nedskrivning, som skett i okvalificerad tomtrörelse, skall behandlas då tomtrörelsen avbryts.
2.6.2 Framtida exploateringsutgifter
Då en byggnadstomt avyttras i samband med exploateringen av ett område kan det inträffa att de olika anläggningsarbetena på fastigheten, som åvilar exploatören, ännu inte hunnit färdigställas. Fråga kan exempelvis vara om återstående markarbeten eller dragning av ledningar för el, vatten och avlopp. Inte sällan förbinder sig säljaren att utan särskild ersättning svara för de framtida utgifterna för att iordningställa marken för sitt ändamål. Det är f.n. osäkert i vad mån avdrag för avsättning till täckande av sådana utfästelser är avdragsgilla vid inkomstberäkningen.
Beredningen har föreslagit att skattskyldig, som utfäst sig att utan ersättning utföra arbeten på en avyttrad fastighet, skall — om han i räkenskaperna avsätter ett belopp för att täcka utfästelsen — få avdrag för det avsatta beloppet. Överstiger avsättningen uppenbarligen utfästelsens värde på balansdagen, skall dock avdraget reduceras.
De remissinstanser som yttrat sig är överlag positiva. Endast cen länsstyrelse avstyrker förslaget med hänsyn till svårigheterna att beräkna storleken av utfästelsens värde.
För egen del får jag anföra följande. Jag är väl medveten om att rättsläget vad gäller avdrag för reserveringar för framtida utgifter i mänga hänseenden är oklart. Området ses emellertid f. n. över av 1980 års kommitté för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag, m. m. (B 1980:01). I kommitténs uppdrag ingår bl. a. att utarbeta ett generellt system för den skattemässiga behandlingen av olika former av framtida utgifter. Det vore enligt min mening olämpligt att föregripa kommitténs arbete genom att i detta sammanhang utarbeta särskilda regler för exploateringsutgifter i tomtrörelse. Jag föreslår därför att frågan får vila i avvaktan på resultatet av kommitténs arbete.
+ 2.6.3 Återföring av nedskrivning av tomtlager
Medan de fastigheter som utgör lager i kvalificerad tomtrörelse — på samma sätt som i byggnadsrörelse och handel med fastigheter — behåller sin omsättningskaraktär för all framtid i ägarens hand. kan tomtlagret i en
okvalificerad tomtrörelse under vissa förhållanden återta sin plats i realisationsvinstsystemet. Avyttrar den skattskyldige genom en slutförsäljning hela det återstående lagret i sådan tomtrörelse skall nämligen, med vissa undantag, vinsten av denna försäljning inte beskattas som inkomst av rörelse utan enligt realisationsvinstreglerna. Har nedskrivning av tomterna skett, skall dock nedskrivet belopp tas upp till beskattning som inkomst av rörelse. En omsättningsfastighet kan vidare förvandlas till anläggningstillgång om tomtrörelsen avbryts. Enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 27 § KL skall en okvalificerad tomtrörelse anses ha avbrutits, om den skattskyldige och dennes make inte sålt någon byggnadstomt under de tio senaste kalenderåren. Tomtförsäljning som sker härefter beskattas endast enligt realisationsvinstreglerna såvida försäljningen inte avser planlagt område eller försäljningen sker på sådant sätt att tomtrörelse på nytt anses föreligga. Någon bestämmelse om återföring av lagernedskrivning motsvarande den vid slutförsäljning finns inte. Har det tomtlager som innehas vid tiden för rörelsens avbrytande varit nedskrivet, kommer det tidigare medgivna avdraget aldrig att återföras till beskattning.
Beredningen har föreslagit att nu nämnda bestämmelser ändras. Enligt beredningens uppfattning bör en byggnadstomt, som blivit föremål för nedskrivning i den skattskyldiges rörelse, behålla sin omsättningskaraktär för all framtid. Oavsett när tomten försäljs skall därför hela försäljningsvinsten beskattas som inkomst av rörelse.
Förslaget har inte mött några principiella invändningar vid remissbehandlingen. Några remissinstanser anser att bestämmelsen fordrar utbyggda kontrollmöjligheter. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om inte de föreslagna reglerna bör kompletteras med en rätt att återföra nedskrivningarna vid tioårsperiodens utgång. :
Även enligt min mening är det motiverat att ändra lagstiftnigen på denna punkt. Skälet till att en bestämmelse om återföring av nedskrivning inte infördes i 1967 års lagstiftning om tomtrörelse var att frågan bedömdes ha begränsad betydelse. Det antogs att nedskrivning i de flesta fall inte skulle bli aktuelli okvalificerad tomtrörelse. Jag anser emellertid att starka principiella skäl talar för att denna lucka i beskattningen täpps till. För denna ståndpunkt talar också mina i det föregående redovisade förslag om avskattning i samband med arv m. m.
Enligt min mening bör emellertid frågan lösas på ett något annorlunda sätt än vad beredningen föreslagit. Reglerna om avbrytande av tomtrörelse tar sikte på de fall då den skattskyldiges långvariga passivitet i fråga om försäljningar tyder på att verksamheten definitivt upphört. Det synes kunna sättas i fråga om förutsättningar för ett sådant synsätt föreligger, om den skattskyldige utnyttjat möjligheten till nedskrivning av tomtlagret. Det ligger enligt min uppfattning närmare till hands att tolka nedskrivningen som ett uttryck för att den skattskyldige avser att fortsätta rörelsen. Även om jag inte anser att man bör gå så långt att man betraktar verksamheten som 12 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
kvalificerad tomtrörelse, talar likväl åtskilligt för att den tioåriga karensperioden inte bör börja löpa så länge tomterna är nedskrivna. Det sagda bör gälla beträffande samtliga i rörelsen ingående tomter, även om nedskrivningen undantagsvis skulle vara begränsad till endast en del av lagret. Genom denna lösning bortfaller också en stor del av de påtalade kontrollproblemen. Jag föreslår därför att punkt 2 av anvisningarna till 27 § kompletteras med en bestämmelse om att den tioåriga karenstiden skall börja löpa först sedan eventuellt nedskrivet belopp återförts till beskattning.
2.7 Handel med värdepapper 2.7.1 Nedskrivning av lager av värdepapper
Köp och försäljningar av värdepapper kan beroende på omständigheterna beskattas antingen enligt rörelsereglerna (handel med värdepapper) eller enligt realisationsvinstreglerna (värdepappersförvaltning). Som handel med värdepapper betraktas främst verksamhet som bedrivs av banker och fondkommissionärer med särskilda tillstånd av regeringen eller bankinspektionen. I fråga om köp och försäljning av värdepapper som företas av andra skattskyldiga är rättsläget mer osäkert. Särskilt då den skattskyldige är en enskild person har praxis visat sig obenägen att utan starka skäl godta att inkomstberäkningen sker enligt rörelsereglerna. Framför allt torde detta gälla om genomförda köp och försäljningar skett enbart för den skattskyldiges egen räkning. Bedrivs däremot verksamheten i aktiebolagsform, synes förutsättningarna för att rörelse skall anses föreligga vara större.
Anses verksamheten utgöra rörelse, föreligger i princip rätt till avdrag för nedskrivning. Enligt anvisningarna till 41 § KL skall lager av värdepapper tas upp till vad som är skäligt med hänsyn till. risk för förlust, prisfall m. m. Regeringsrätten synes endast i något fall ha tagit ställning till vilken värderingsnivå som kan godtas i skattehänseende. Nedskrivning av aktier och obligationer har därvid medgivits med 30 resp. 5 70 av anskaffningsvärdet. I ett avgörande av kammarrätten i Stockholm har nedskrivning av lager av aktier i ett fondkommisstonärsföretag med 40 26 av marknadsvärdet godtagits.
Enligt beredningens uppfattning ger den nuvarande möjligheten attt. ex. i aktiebolagsform bedriva rörelse avseende handel med värdepapper inte sällan upphov till opåkallade skattelättnader och risk för obehöriga transaktioner. Beredningen har därför ifrågasatt om inte all värdepappershandel som bedrivs av annan än fondkommissionär e. d. skall beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Beredningen har emellertid inte ansett det lämpligt att på detta område frångå de principer som i andra sammanhang ligger till grund för definitionen av rörelsebegreppet. I stället föreslas att utrymmet för nedskrivning av lager av värdepapper kraftigt begränsas i värdepappersrörelse som bedrivs av annan skattskyldig än bank, försäkrings-
företag. fondkommissionär celler dotterbolag till investmentföretag. Lagret i sådan rörelse bör enligt beredningen inte få skrivas ned till lägre belopp än anskaffningsvärdet eller verkliga värdet på balansdagen. Vid denna värdering skall principen ”först in — först ut” tillämpas. I fråga om rörelse, som bedrivs av bank, försäkringsföretag, fondkommissionär samt dotterbolag till investmentföretag, föreslås att nuvarande bestämmelser om värdering med hänsyn till prisfallsrisk etc. kvarstår. Beredningen förutsätter dock att närmare anvisningar utfärdas av RSV. |
De föreslagna nedskrivningsreglerna godtas överlag av de remissinstanser som yttrat sig i frågan. Bankinspektionen anser dock att dotterbolag till andra investmentbolag än sådana som är börsnoterade bör likställas med Övriga skattskyldiga. Länsstyrelsen i Malmöhus län ifrågasätter om inte en mer omfattande reglering av den skattemässiga behandlingen av värdepap-
persrörelse är påkallad. |
För egen del vill jag anföra följande. Den av beredningen föreslagna värderingsnivån innebär — såvitt gäller fysiska personer samt flertalet aktiebolag och andra juridiska personer — att ett lager av värdepapper inte får redovisas till lägre belopp än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. En aktie som förvärvats för 100 kr. och som på balansdagen är värd 98 kr. får alltså inte tas upp till lägre belopp än 98 kr. Hänsyn skall enligt förslaget inte tas till t.ex. risken för kursfall efter balansdagen. En sådan värdering synes dock kunna komma i konflikt med BFL:s värderingsprinciper. En annan principiell nackdel hos beredningens förslag är att samma slag av tillgångar skall värderas på olika sätt beroende på vem som är tillgångens ägare. Av bl. a. nu angivna skäl anser jag att lager av värdepapper och liknande tillgångar även i framtiden bör tas upp till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till risken för förlust, prisfall m .m. Jag är alltså inte beredd att nu lägga fram något förslag i frågan. Jag delar däremot beredningens uppfattning att det kan finnas anledning för RSV att utfärda anvisningar för den skattemässiga värderingen av lager av värdepapper.
2.7.2 Beskattning av ärvda värdepapper
Den redovisning som jag i det föregående lämnat rörande den nuvarande skattemässiga behandlingen av omsättningsfastigheter som förvärvas genom arv eller liknande sätt gäller i princip även i fråga om värdepapper. Sålunda torde den som genom arv ciler testamente förvärvat värdepapper. som utgjort lagertillgång i den avlidnes rörelse, i regel kunna avyttra dessa utan annan beskattning än enligt realisattonsvinstreglerna. Värdepapperen förlorar alltså sin karaktär av omsättningstillgång genom arvfallet.
Beredningen har föreslagit att värdepapper, som utgjort lager i rörelse, skall behålla sin karaktär av omsättningstillgång hos den som förvärvar värdepapperet genom arv. testamente eller bodelning i anledning av makes
död. Till skillnad mot vad beredningen föreslagit i fråga om omsättningsfastigheter föreslås ingen möjlighet till avskattning av lager av värdepapper.
De remissinstanser som yttrat sig i denna del är i allmänhet positiva till grundtanken i förslaget. Flertalet förespråkar dock att en obligatorisk avskattning införs för skattskyldiga som inte själva bedriver rörelse avseende handel med värdepapper. Det framhålls att betydande tillämpnings- och kontrollsvårigheter annars kan uppkomma. I några remissyttranden rekommenderas dock frivillig avskattning.
För egen del anser jag det lämpligt att värdepapper som utgör omsättningstillgång i rörelse skall, om ägaren avlider, behandlas på samma sätt som omsättningsfastigheter och lager av aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag. Jag förordar därför att vad jag i det föregående föreslagit beträffande fastigheter och aktier eller andelar i fastighetsförvaltande företag skall gälla även beträffande t. ex. börsnoterade värdepapper som utgjort omsättningstillgångar i den avlidnes rörelse. Detta innebär att värdepapperen behåller sin lagerkaraktär hos den som förvärvar tillgångarna genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död. För den som inte själv bedriver rörelse av samma slag som den avlidne eller. avser att fortsätta dennes rörelse bör vidare en möjlighet öppnas att genom återföring av tidigare gjorda nedskrivningar föra över tillgångarna till realisationsvinstsystemet. Denna avskattning bör — liksom i fråga om arv av t. ex. omsättningsfastigheter — ske vid taxeringen för förvärvsåret.
Som RSV påpekat innebär den föreslagna lösningen att en arvtagares aktieinnehav i ett och samma bolag teoretiskt sett kan komma att omfatta såväl aktier av omsättningskaraktär som andra aktier. Denna situation kommer emellertid att bli synnerligen sällsynt. Genom att den skattskyldige årligen skall redovisa den del av innehavet som utgör omsättningstillgångar i en rörelsebilaga torde det inte heller vålla några större svårigheter att skilja dessa värdepapper från det övriga innehavet.
Reglerna om hur ärvda lageraktier m. m. skall behandlas i skattehänseende bör — liksom motsvarande regler för fastigheter — tas in i punkt 4 av anvisningarna till 27 § KL.
2.8 Vissa frågor angående rätt beskattningsår
Enligt 28 § 1 mom. KL hänförs till intäkt av rörelse allt det som kommit rörelseidkaren till godo av rörelse som bedrivits här i landet. Från de samlade intäkterna — bruttointäkten av rörelsen — får enligt 29 & I mom. KL avdrag göras för driftkostnader, t. ex. löner för personal i rörelsen och värdeminskning av byggnader och maskiner. I 30§ 1 mom. KL bestäms begreppet nettointäkt av rörelse. Nettointäkten utgör det belopp som återstår sedan avdrag för driftkostnaderna gjorts och hänsyn tagits till in- och utgående balans.
Föreskrifter angående principerna för beräkning av inkomst av rörelse finns även i 41 § KL och anvisningarna till paragrafen.
Enligt 41 § första stycket KL skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot särskilda bestämmelser i KL.
För skattskyldig som haft ordnad bokföring skall enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL inkomstberäkningen ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Det föreskrivs också att vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder hänsyn skall tas till in- och utgående lager av varor samt till fordringar och skulder. En särskild bestämmelse finns om värdesättningen av de ingående posterna. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall enligt denna bestämmelse tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående motsvarande poster.
I fjärde stycket den nämnda anvisningspunkten föreskrivs följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall en inkomst anses ha erhållits under det år då den enligt vedertagen redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Detta skall gälla även om inkomsten ännu inte uppburits kontant eller på annat sätt kommit den skattskyldige till handa. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning beträffande utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder anges i lagrummet att fordringar i allmänhet tas upp som inkomst under det år då de uppkommer.
Frågan om rätt beskattningsår har, såvitt gäller vissa reserveringar, lagreglerats under senare år. Jag syftar på bestämmelserna om avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter och för utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle m. m. (punkterna I a och 1 b av anvisningarna till 41 § KL) samt rätten till avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond (41d§ KL). Dessa avdrag skall återföras till beskattning det närmast följande beskattningsåret. Innebörden av detta är att behörigheten av en avsättning prövas för varje beskattningsår för sig.
De bestämmelser som jag i det föregående redogjort för gäller med några undantag även vid beräkning av inkomst av jordbruk och skogsbruk och vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av annan fastighet. Det som jag i fortsättningen anför beträffande inkomst av rörelse har tillämpning även i fråga om de nämnda slagen av inkomst.
Företagsskatteberedningen konstaterar i anslutning till några rättsfall som beredningen refererar att frågan om rätt beskattningsår ofta är svår att ta ställning till när det gäller felaktigheter beträffande balansposter. Frågeställningen kan beskrivas på följande sätt. Antag att balansräkningen för en rörelse avseende beskattningsåret 1 blivit oriktig genom att antingen en varufordran felaktigt inte tagits upp eller genom att en leverantörsskuld eller en reservering för framtida utgifter helt saknar grund. Felaktigheten
återkommer i balansräkningen för beskattningsår 2. Fråga uppkommer då om rättelse av felaktigheten kan ske vid taxeringen för beskattningsår 2 eller om rättelse endast kan ske genom besvär eller eftertaxering avseende beskattningsår 1. En annan fråga är om beskattning kan ske när fordringen betalas eller när den fiktiva skulden eller reserveringen återförs och bokförs som en skattefri intäkt.
Enligt beredningens uppfattning kan enligt gällande rätt i vissa fall beskattning endast ske vid taxeringen för det beskattningsår då den felaktiga bokföringsåtgärden vidtogs eller då den bokföringsåtgärd, som bort företas, underläts. I situationer då eftertaxering inte är möjlig anses denna tillämpning kunna medföra konsekvenser som inte är godtagbara i materiellt hänseende. . |
I svfte dels att komma från sådana verkningar, dels att skapa klarhet på ett delvis svårtillämpat rättsområde föreslår beredningen en lagändring. Förslaget innebär att ett fel avseende vissa balansposter skall — såvida yrkande om rättelse av felet inte framställts inom den ordinarie besvärstiden — rättas så snart det kan ske vid taxeringen för senare beskattningsår. De fel som förslaget gäller är att värdet av varulager, kundfordringar, pågående arbeten eller liknande tillgångar tagits upp med för lågt belopp i balansräkningen eller att avdrag för leverantörsskulder eller för framtida garantiutgifter eller liknande skulder och reserveringar medgetts med för högt belopp. Beredningen framhåller att ett genomförande av förslaget medför att taxeringskontrollen helt kan inriktas på frågan om balansposterna i ett visst bokslut är riktiga. Hänsyn skall således inte behöva tas till om de ingående balansposterna också är felaktiga.
Vid remissbehandlingen har förslaget fått ett övervägande positivt mottagande eller lämnats utan erinran av myndigheterna med uppgifter inom skatteområdet. De remissinstanser som företräder näringslivet har i huvudsak ställt sig negativa till förslaget. Den främsta invändningen från de kritiska remissinstanserna är att förslagets förhållande till eftertaxeringsinstitutet är oklart eller inte godtagbart. En annan anmärkning är att beredningen inte utrett konsekvenserna i fråga om skattebrott och skattetillägg.
För egen del gör jag följande bedömning.
De civilrättsliga redovisningsreglerna går i stor utsträckning ut på att fördela inkomster och utgifter på olika redovisningsperioder på ett rättvisande sätt. För storleken av det sammanlagda redovisade resultatet sett över en rörelses hela livslängd saknar det betydelse hur denna fördelning görs. I den mån tillgångar, t. ex. lager eller fordringar, tas upp för lågt i bokslutet för något räkenskapsår blir resultatet i motsvarande mån högre för något eller några senare räkenskapsår (kontinuitetsprincipen). Detsamma gäller om skulder eller reserveringar för framtida utgifter tas upp för högt i något bokslut. Systemet innebär alltså att varje inkomst och utgift i en rörelse i princip förr eller senare kommer att påverka det bokförda resultatet för något räkenskapsår.
Beredningen synes i sina överväganden ha utgått från att kontinuitetsprincipen i det civilrättsliga resultatberäkningssystemet inte gäller fullt ut vid den skattemässiga resultatberäkningen. Som jag strax skall återkomma till tyder dock mycket på att överensstämmelsen mellan det civilrättsliga och det skatterättsliga systemet för resultatberäkningen enligt gällande rätt sträcker sig längre än vad beredningen antagit.
I den fortsatta framställningen knyter jag till att börja med an till följande exempel.
I en rörelse uppkommer under beskattningsår 1 en varufordran på 10 000 kr. Fordringen består vid beskattningsärets utgång men tas inte upp i bokslutet. Under beskattningsär 2 erhålls full betalning för fordringen.
I exemplet har skälet till att fordringen inte tagits upp i bokslutet för beskattningsår 1 lämnats öppet. Skälet kan bl.a. tänkas vara a) att fordringen bedömts som värdelös (jfr föreskriften i 16 § första stycket BFL att värdelös fordran inte får tas upp som tillgång) eller b) att rörelseidkaren underlåtit att bokföra fordringen i syfte att erhålla en skattekredit eller att helt undgå beskattning för beloppet.
När det gäller den civilrättsliga resultatredovisningen för beskattningsär 2 torde det sakna betydelse om fall a eller b föreligger. Betalningen skall i båda fallen bokföras så att den påverkar resultatet.
[ fråga om beskattningen torde det beträffande fall a vara helt klart att betalningen utgör skattepliktig intäkt för beskattningsår 2. Vad gäller fall b har beredningen med stöd av ett rättsfall (RÅ 1967 fi 1745) funnit att betalningen inte kan anses utlösa beskattning. När rättsfallet avgjordes gällde emellertid inte den nuvarande bestämmelsen i punkt I av anvisningarna till 41 § KL om att som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall tas upp värdet av motsvarande poster vid utgången av närmast föregående beskattningsår. I motiven till denna bestämmelse anfördes att regeln bl. a. innebar att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager. trots att sådana förelegat. inte heller skulle få avdrag för motsvarande ingående balansposter (prop. 1973:119 s. 18).
Mot bakgrund av detta har jag kommit till den slutsatsen att syftet med den av beredningen föreslagna regeln är tillgodosett redan i gällande rätt såvitt gäller betalning av en oredovisad fordran. Däremot kan det vara tveksamt om i alla situationer en oredovisad fordran från tidigare beskattningsår som kvarstår vid utgången av det aktuella beskattningsåret kan tas till beskattning vid taxeringen för detta. Jag anser därför att en uttrycklig bestämmelse om att så kan ske bör föras in i KL. Till frågan om hur bestämmelsen bör utformas äterkommer jag.
Jag gär nu Över till att behandla en något annorlunda situation i anslutning till följande exempel.
F bokslutet avseende beskattningsår 1 för en rörelse tas felaktigt upp en skuldpost som minskar det bokförda resultatet. Någon justering för detta
sker inte vid taxeringen. Posten tas även upp i bokslutet för beskattningsår 2. Vid taxeringen för sistnämnda beskattningsår uppmärksammas att posten saknar verklighetsunderlag.
Om bokslutsposten i fråga avser reservering för framtida garantiutgifter eller avsättning till resultatregleringsfond torde det vara klart att den skall återföras till beskattning vid taxeringen för beskattningsår 2. Avser posten i stället t. ex. en fiktiv varuskuld, som den skattskyldige bokfört i syfte att skapa en skattekredit, synes det däremot ovisst om återföring kan ske vid taxeringen för beskattningsår 2. Samma osäkerhet kan också råda i andra situationer, t. ex. om posten avser en oriktig reservering för andra framtida utgifter än garantiåtaganden.
I likhet med vad jag i det föregående föreslagit i fråga om felaktigt utelämnade fordringar bör enligt min mening även oriktiga passivposter kunna återföras till beskattning vid den taxering då felet uppmärksammas, oavsett om felet har sin upprinnelse i ett tidigare bokslut. Den bestämmelse som jag förordat i fråga om felaktigt upptagna fordringar bör därför utformas så att den blir tillämplig även beträffande skulder och reserveringar.
En situation som också bör uppmärksammas är den att den skattskyldige själv upplöser en oriktig skuldpost för vilken avdrag erhållits vid någon tidigare taxering. En sådan upplösning torde rätteligen böra ske på så sätt att det redovisade resultatet förbättras. Den år 1973 fastslagna kontinuitetsprincipen torde — i överensstämmelse med vad jag sagt i det föregående i fråga om betalning av oredovisad fordran — innebära att beloppet i fråga redan enligt gällande rätt kan beskattas vid taxeringen för det beskattningsår då posten upplösts. Den omständigheten att den skattskyldige vidtar någon annan bokföringsåtgärd kan enligt min uppfattning inte medföra annan bedömning. Någon särskild bestämmelse för de ifrågavarande fallen torde därför inte behövas.
Vad jag framfört bör föranleda en ändring i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. Innebörden av ändringen bör vara att värdet av sådana utgående balansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret utan hänsyn till eventuella felaktigheter i den ingående balansen. Regeln bör kunna tillämpas oavsett om den skattskyldige upprättar årsbokslut eller ej. Byggnader, maskiner och andra tillgångar beträffande vilka den skattemässiga värdesättningen bestäms på grundval av bestämmelserna om avdrag för värdeminskning i 22, 25 och 29 §§ KL berörs inte av förslaget.
En del remissinstanser har gjort gällande att beredningens förslag, som i princip överensstämmer med den lösning som jag förordar, innebär att en möjlighet till efterbeskattning införs vid sidan av eftertaxeringsinstitutet och att detta skulle vara mindre lämpligt. Enligt min uppfattning har denna kritik inte fog för sig. Eftertaxeringsinstitutet innebär att lagakraftvunna taxeringar under vissa förutsättningar — och endast under dessa — kan rivas upp inom eftertaxeringsfristen. Den lösning som jag föreslår medför emellertid inte att
lagakraftvunna taxeringar kan angripas. Innebörden är i stället att taxeringen för ett beskattningsår kan ske på ett materiellt riktigt sätt oavsett att det föreligger ett fel i den ingående balansen. Som framgår av det anförda är detta ofta möjligt redan enligt nuvarande regler.
Mot beredningens förslag har också riktats den invändningen att konsekvenserna i fråga om skattebrott och skattetillägg inte utretts. För min del kan jag inte finna att några särskilda svårigheter skall behöva uppstå i detta sammanhang. Det ankommer givetvis på de skattskyldiga att lämna de uppgifter som behövs för att en riktig taxering skall kunna ske. Antag t. ex. att en rörelseidkare utelämnat en säker varufordran dels i bokslutet för beskattningsår 1, då fordringen uppkom, dels i bokslutet för beskattningsår 2. Om taxeringsnämnden uppmärksammar felet vid taxeringen för beskattningsår 2 och då tar upp fordringen till beskattning, torde förutsättning föreligga att föra på skattetillägg.
En annan fråga som aktualiserats under remissbehandlingen är vem som skall ha bevisbördan för att en oriktig eller underlåten bokslutsåtgärd inte föranlett beskattning vid någon tidigare taxering. Det har härvid gjorts gällande att bevisbördan borde ligga hos det allmänna.
Enligt min uppfattning bör bevisprövningen ske enligt de allmänna regler som gäller för taxeringsförfarandet. Det torde därvid ligga i sakens natur att taxering av ett belopp inte skall ske, om det finns skälig anledning att anta att ett motsvarande belopp tagits till beskattning vid någon tidigare taxering. Om felaktigheten i fråga i den ingående balansen har sitt ursprung i bokslut för beskattningsår för vilket deklarationshandlingar inte finns bevarade, synes kunna antas att någon beskattningsåtgärd med anledning av felaktigheten i allmänhet inte blir aktuell.
Ett genomförande av förslaget medför att taxeringskontrollen i högre grad kan inriktas på det senaste beskattningsåret. En rättelse i föreliggande hänseende bör därför i allmänhet ske vid den löpande taxeringen eller genom ordinära taxeringsbesvär. Fall torde dock kunna förekomma då det kan finnas anledning att i stället genom eftertaxering vidta rättelse beträffande en tidigare taxering. Ett sådant fall kan vara det att den skattskyldige ett enstaka vinstår vidtagit en uppenbart oriktig bokslutsåtgärd för att eliminera eller minska vinsten.
2.9 Kvittning vid fel i bokslut
Taxeringsprocessen är av ålder utformad som en beloppsprocess. En av konsekvenserna av detta är att den skattskyldige i princip kan bemöta ett yrkande av en taxeringsintendent om höjning av taxeringen på viss grund med en begäran att den tilltänkta höjningen skall kvittas mot t. ex. ett avdrag som den skattskyldige tidigare förbisett. Ett kvittningsyrkande kan också framställas hos taxeringsnämnden inför en ifrågasatt höjning av den deklarerade inkomsten.
Möjligheten att få en invändning om kvittning godtagen har i praxis inskränkts väsentligt i de fall då kvittning förutsätter ändring av bokslut. Det nuvarande rättsläget torde komma till uttryck i anvisningen 1958 nr 3:1 från dåvarande riksskattenämnden.
Den nämnda anvisningen innehåller följande. En ändring av ett bokslut bör endast undantagsvis godtas vid taxeringen om ändringen vidtagits sedan den deklaration, som grundats på det efterföljande bokslutet, avgetts eller bort avges. Inte heller bör en ändring godtas om avsikten med ändringen är att undgå taxeringshöjning som föranleds av att den skattskyldige begått skattebrott. I övriga fall bör en ändring av ett bokslut godtas om det framstår som skäligt. vilket enligt anvisningen vanligen får anses vara fallet.
Beredningen föreslår att innehållet i anvisningen från riksskattenämnden skalllagfästas genom en bestämmelse i 41 § KL. Syftet med förslaget är bl. a. att åstadkomma en mer enhetlig tillämpning. Enligt den föreslagna lagregeln skall ett ändrat bokslut läggas till grund för taxeringen under förutsättning dels att det upprättats före den dag då den deklaration, som grundas på det följande bokslutet, avgetts eller bort avges, dels att den skattskyldige därigenom inte erhåller obehörig skatteförmån. Beredningen förutsätter att lagregeln kompletteras genom anvisningar av RSV.
Dessutom lägger beredningen fram två andra förslag. Dessa syftar till praktiska lösningar i några särskilda situationer.
Det ena av förslagen avser den situationen att den skattskyldige inte hinner få fram ett nytt bokslut innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete. En skattskyldig som i det läget vill åberopa ett ändrat bokslut måste f. n. anföra besvär hos länsrätten. I avsikt att skapa en smidigare ordning föreslår beredningen att taxeringsnämnden skall kunna besluta att en taxeringsåtgärd, som föranleds av en felaktighet i balansräkningen, får anstå om förutsättningar föreligger att godta ett nytt bokslut. Sådant anstånd, som är avsett att bereda den skattskyldige tillfälle att upprätta och ge in ett nytt bokslut, bör enligt beredningens mening gälla fram till den tidpunkt då deklarationen för det följande beskattningsåret normalt skall lämnas.
Det andra förslaget tar sikte på börsföretag och andra stora företag för vilka det inte är praktiskt genomförbart att upprätta ett nytt bokslut. Beredningen konstaterar att om krav på ett nytt bokslut gällde generellt skulle dessa företag ställas utanför möjligheten att yrka ytterligare ned- eller avskrivning e. d. för att eliminera verkan av rättelse av fel beträffande någon balanspost. Beredningen föreslår därför att taxeringsnämnden skall få taxera ett företag som hör till den nämnda kategorin utan att ta hänsyn till felet i fråga. Som förutsättning skall enligt förslaget gälla dels att en ändring av bokslutet är förenad med synnerlig olägenhet för den skattskyldige, dels att det kan antas att felet kommer att rättas i bokslutet för det närmast följande beskattningsåret.
Vid remissbehandlingen har förslaget fått ett blandat mottagande hos myndigheterna med uppgifter på skatteområdet. De remissinstanser som
företräder näringslivet är däremot i huvudsak positiva till förslaget. I ett remissyttrande anförs dock att förslaget innebär att en alltför snäv praxis lagfästs.
För egen del vill jag anföra följande.
Det allmänna har genom regler i KL om avskrivning av anläggningstillgångar och om värdesättning av tillgångar och skulder fastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kan påverka det skattemässiga resultatet av rörelsen i minskande riktning. I den mån en skattskyldig inte önskar utnyttja detta utrymme fullt ut utan väljer att redovisa ett bättre resultat än vad skattereglerna fordrar, står ofta olika resultatpåverkande åtgärder eller kombinationer av sådana åtgärder till buds. I en given situation kan t.ex. en skattskyldig erhålla samma skattemässiga resultat genom att antingen skriva av på maskiner med ett visst belopp eller skriva ned värdet av varulagret eller göra avsättning till resultatutjämningsfond med samma belopp.
Mot denna bakgrund anser jag att det finns anledning att undersöka om det inte kan öppnas möjlighet att vid taxeringen i större utsträckning än vad som f.n. är möjligt anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Förslagen från beredningen innebär ett steg i denna riktning, De är emellertid enligt min uppfattning behäftade med vissa svagheter.
Mot förslaget att taxeringsnämnderna skall få befogenhet att medge anstånd med rättelse på grund av fel beträffande någon balanspost har jag den invändningen att det är olämpligt att införa ett moment i taxeringsförfarandet varigenom en taxering kan bli beroende av ett ovisst framtida handlande från den skattskyldiges sida. Taxcringsförfarandet bör tvärtom vara utformat så att en taxering i princip kan fastställas slutligt innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete.
En annan invändning som kan riktas mot den föreslagna anståndsmöjligheten är att den endast har verkan om felet i fråga uppmärksammas i ett tidigt skede. I de fall upptäckten av felet — t. ex. vid taxeringsrevision — sker vid sådan tidpunkt att nytt bokslut inte kan gesin före utgången av fristen medför förslaget ingen ökad möjlighet till kvittning.
Med hänsyn till det anförda kan jag inte ansluta mig till förslaget om anstånd med taxeringsåtgärd.
Företagens årsbokslut har otvivelaktigt en viktig roll inom beskattningen. Som framhålls av BFN får detta förhållande emellertid inte undanskymma att ärsboksluten och företagens årsredovisningar civilrättsligt har uppgiften att tillgodose informationsbehov hos olika intressentgrupper. Från principiell utgångspunkt är det med hänsyn härtill inte invändningsfritt att skatterättsliga överväganden hos företagen i vissa ' fall föranleder att fastställda bokslut ändras — i en del fall efter ganska läng tid.
Beredningens förslag att företaget i vissa fall skall kunna rätta felet i nästa bokslut har den förtjänsten att en materiellt riktig taxering kan åstadkommas
utan att bokslutet för beskattningsåret behöver rivas upp. Mot förslaget kan dock riktas den invändningen att taxeringsnämnden i vissa fall kan komma att sakna möjlighet att — om den skattskyldige tredskas — framtvinga att felet rättas i det följande bokslutet. Genomförs mitt i det föregående redovisade förslag angående rätt beskattningsår (avsnitt 2.8), blir emellertid läget ett annat. Den omständigheten att ett fel beträffande en balanspost kan ledas tillbaka till ett tidigare bokslut kommer nämligen då inte i något fall att hindra att rättelse på grund av felet sker vid den aktuella taxeringen.
Möjligheten att underlåta rättelse på grund av fel beträffande balansposter omfattar enligt förslaget endast företag som saknar praktisk möjlighet att ändra bokslutet, dvs. närmast börsbolag och andra stora bolag. En sådan begränsning synes varker nödvändig eller lämplig. För min del förordar jag att lösningen ges generell räckvidd.
Den situation som mitt förslag tar sikte på är att det bokförda resultatet påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringar tagits upp för lågt eller någon skuldpost, t. ex. en reservering för vissa framtida utgifter, tagits upp med för högt belopp samtidigt som företaget har utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder. Enligt min menig bör taxeringsmyndigheterna i detta fall ha möjlighet att — trots att bokslutet inte ändras — avstå från att ingripa mot felaktigheterna. I det följande kommer jag att närmare ange de förutsättningar som jag anser bör gälla för att denna kvittningsrätt skall få tillämpas i det enskilda fallet.
En första förutsättning för att den deklarerade inkomsten skall kunna godtas bör vara att det framstår som uppenbart att den skattskyldige genom andra — skattemässigt godtagbara — dispositioner i bokslutet skulle ha kunnat redovisa samma inkomst. Bevisbördan för att det finns utrymme för kvittning bör vila på den skattskyldige. Föreligger tvivel om utrymmet för kvittning, skall inkomsten justeras. Är det uppenbart att utrymme för kvittning visserligen inte föreligger fullt ut men väl delvis, bör avvikelsen kunna inskränkas till den del av beloppet i fråga beträffande vilken kvittningsutrymme inte är säkerställt.
Jag vill understryka att en förutsättning för att kvittning skall kunna komma i fråga är att felet hänför sig till en balanspost. Oredovisade intäkter eller yrkanden om avdrag för fiktiva eller inte avdragsgilla kostnader kan aldrig neutraliseras genom kvittning. Mitt förslag omfattar inte heller det fallet att den skattskyldige gjort alltför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar.
Enbart de omständigheterna att felet är av kvittningsbar natur och att kvittningsutrymme finns bör inte vara tillräckliga för att rättelse skall underlåtas. Om särskilda omständigheter föranleder det bör resultatet ändå justeras. En sådan särskild omständighet kan vara att felet har sådan karaktär att det utgör skattebrott eller medför skattetillägg. Det bör vidare inte godtas att samma typ av fel kommer igen sedan uppmärksammande skett. Om det vid taxeringsrevision upptäcks att en viss typ av fel förekommit
under flera beskattningsår, bör däremot hinder för kvittning avseende mer än ett beskattningsår i och för sig inte föreligga. Även i övrigt bör enligt min uppfattning för tillämpning av den föreslagna lösningen fordras att anledning saknas för antagande att den skattskyldige med avsikt söker skaffa sig skattekredit genom undervärdering av en tillgångspost elter övervärdering av en skuldpost.
Mitt förslag föranleder en ändring i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 41§ KL.
Genomförs förslaget bortfaller, såvitt avser fel i de nu nämnda balansposterna, behovet av regler som anger under vilka förutsättningar ett ändrat bokslut kan godtas. Vid en ifrågasatt höjning av taxeringen på grund av något annat deklarationsfel, t. ex. alltför stor avskrivning av maskiner, kommer emellertid kvittning mot outnyttjad möjlighet i bokslutet till ytterligare aveler nedskrivning även i fortsättningen att förutsätta ändring av detta. :
Enligt min uppfattning är det inte möjligt att i en lagregel på ett lämpligt sätt avgränsa de fall då ett nytt bokslut bör godtas vid taxeringen från fall då så inte bör ske. Som påpekats av några remissinstanser torde t. ex. situationer förekomma då det kan vara motiverat att godta ett nytt bokslut som upprättats efter det att fristen enligt beredningens förslag löpt ut. Jag är därför inte beredd att ansluta mig till förstaget att KL bör innehålla en regel som anger när ett ändrat bokslut skall godtas i skattehänseende.
Det synes däremot önskvärt att RSV ser över riksskattenämndens anvisning från år 1958. Härvid bör RSV beakta det som beredningen anfört om att den nuvarande tillämpningen företer skiljaktigheter länen emellan. Hänsyn bör också tas till bl. a. den sanktionsrättsliga lagstiftning som kommit till under senare år.
2.10 Representationskostnader
Enligt punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL får avdrag för representationskostnader i det enskilda fallet inte medges med större belopp än som kan anses skäligt. För att vinna en likformig lagtillämpning har RSV angett vissa prisramar för representationsmåltider i samband med affärsförhandlingar och liknande. För år 1980 gäller för representation utom hemmet i form av middag eller supé 160 kr. per person och för lunch 90 kr. per person (RSV Dt 1979:22). Beloppen avser pris inkl. serveringsavgift men exkl. mervärdeskatt. Prisramarna är inte tillämpliga när representationen riktas mot i utlandet bosatt person, som besöker Sverige i egenskap av representant för ett stort utländskt företag. Prisramarna tillämpas inte heller vid representation i den skattskyldiges hem. I sistnämnda fall medges i stället avdrag med belopp som på grundval av företedd utredning framstår som skäligt. Högre avdrag än enligt prisramarna medges dock inte.
Enligt företagsskatteberedningen bör avdragsrätten inriktas på kostnader för normala måltider. En annan riktpunkt bör vara att måltiderna skall intas
under eller i direkt anslutning till affärsförhandlingar eller liknande. Det skall med andra ord i regel vara fråga om kostnader för förtäring under normal arbetstid. Enligt beredningen bör vidare beaktas att kostnad för måltid primärt utgör en icke avdragsgill levnadskostnad. Även den del som kan anses belöpa på normala kostnader för mat föreslås därför böra undantas från avdragsrätt. För den praktiska tillämpningen är det dock, enligt beredningen. nödvändigt att avdragsutrymmet preciseras genom beloppsgränser. Som skälig beloppsnivå anger beredningen 50 kr. per person och måltid i 1977 års kostnadsläge. Såvitt avser representation gentemot utomnordiska företag bör dock, enligt beredningen, gränsen kunna sätta högre.
Enligt beredningen bör avdrag för kostnader för representation i skattskyldigs eller anställds hem godtas endast när det inte är praktiskt möjligt att utöva representation på annan plats i orten eller närbelägen tätort.
Beredningens förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av kostnader för representation har fått ett blandat mottagande. Ett stort antal remissinstanser avstyrker förslaget att avdrag för kostnader för måltidsrepresentation skall begränsas till 50 kr. per person. En utbredd uppfattning är vidare att de nuvarande tillämpnings- och kontrollsvårigheterna kommer att kvarstå eller t. o. m. öka om förslaget genomförs.
Riksdagen har nyligen behandlat frågan om företagens rätt till avdrag för kostnader för vin och spritdrycker i samband med representation. Enligt riksdagens majoritet bör avdrag för sådana kostnader över huvud taget inte medges fr. o. m. år 1981. Riksdagen har begärt att regeringen lägger fram ett lagförslag om detta (SkU 1979/80:44, rskr 260).
För egen del får jag anföra följande. Kostnader för representation bör även i fortsättningen behandlas som driftkostnader och i princip vara avdragsgilla vid taxeringen. En målsättning måste dock, liksom hittills, vara att förhindra att avdrag medges för kostnader som saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna förvärsverksamheten. Det kan således inte godtas att privata leyvnadskostnader blir avdragsgilla endast därför att de betecknas som representationskostnader. Jag anser också att representationsavdraget inte skall uppmuntra till onödiga eller lyxbetonade utgifter.
Mot den nu redovisade bakgrunden föreslår jag att punkt I av anvisningarna till 20 § KL kompletteras med en bestämmelse av innebörd att avdrag inte medges för spritdrycker och vin. Beteckningarna spritdrycker och vin används här i samma betydelse som i lagen (1977:292) om tillverkning av drycker, m. m. Denna begränsning 1 avdragsrätten för representationskostnader bör gälla oavsett mot vem representationen riktas. Avdragsförbudet för spritdrycker och vin bör således omfatta även representation som utövas mot utländska affärsförbindelser.
Det är enligt min mening givet att ett slopande av avdragsrätten för utgifter
för spritdrycker och vin också bör påverka storleken av högsta avdragsgilla belopp i samband med måltidsrepresentation. Det av beredningen föreslagna avdragsbeloppet, högst 50 kr. per person och måltid, synes dock innebära en alltför stark begränsning. Detta gäller i synnerhet beloppsramen för middag eller supé. Det finns heller inte anledning att förmoda att en sådan påtaglig begränsning av avdragsutrymmet skulle i någon nämnvärd utsträckning minska missbruket eller förenkla kontrollen av representationsavdragen. Jag delar vidare den vid remissbehandlingen framförda synpunkten att det principiellt sett är felaktigt att vägra ett företag avdrag för den del av en representationsutgift som svarar mot deltagarnas inbesparade levnadskostnader.
Vad jag nu har anfört leder mig till slutsatsen att beloppsramarna för avdragsgill måltidsrepresentation bör beräknas enligt de grunder som f. n. tillämpas med endast den förändringen att utgifter för spritdrycker och vin inte skall medräknas. Undantag för prisramarna bör dock kunna pöras vid representation mot utländska affärsförbindelser. Som beredningen föreslagit bör emellertid i detta sammanhang de nordiska länderna behandlas på enhetligt sätt. Ett överskridande av beloppsgränserna bör således godtas endast om representationen riktar sig mot ett utomnordiskt företag.
Vad gäller representation utövad i den skattskyldiges eller anställds hem anser jag inte tillräckliga skäl föreligga för den skärpning av avdragsrätten som beredningen föreslagit. Nuvarande praxis bör därför - med den begränsning som följer av avdragsförbudet för spritdrycker och vin —i princip lämnas oförändrad.
I samband med behandlingen av avdragsrätten för representationskostnader har beredningen uttalat sig om rätten till avdrag för vissa kostnader av liknande slag. Beredningen har tagit upp bl. a. rätten till avdrag för jul- och födelsedagsgåvor och mindre gåvor vid anställds sjukdom samt kostnad för begravningskrans o. d. vid dödsfall, Jag kan i huvudsak ansluta mig till beredningens överväganden i dessa delar. De berörda frågorna är dock inte av sådan natur att de lämpar sig för lagstiftning. Det får i stället ankomma på RSV att vid behov utfärda anvisningar på området.
2.11 Vissa övriga frågor
Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen föranleder att vissa ändringar bör göras i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. I detta sammanhang bör även vissa andra ändringar av teknisk natur göras i sistnämnda två lagar. Vidare bör en redaktionell ändring göras i lagen (1958:575) om avskrivning på vissa oljelagringsanläggningar, m. m. Beträffande ändringarnas närmare innehäll får jag hänvisa till specialmotiveringen.
Genom lagstiftning år 1963 tillkom förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen (prop.
1963:159, BeU 44, rskr 312). Förordningens bestämmelser om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag har i praktiken kommit att ersättas av tidsbegränsad lagstiftning om särskilda investeringsavdrag, senast lagen (1975:1147) om särskilt investeringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt, samt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. En följd av detta är att regeringen hittills inte vid något tillfälle utnyttjat sin rätt enligt I $ förordningen att medge företag, som investerar i maskiner och andra inventarier, extra förmåner i skattehänseende. Jag föreslår mot denna bakgrund att förordningen upphävs.
2.12 Ikraftträdande
Förslagen i det föregående innebär en genomgripande teknisk omläggning av flera områden av företagsbeskattningen. Det är därför viktigt att skattskyldiga och taxeringsmyndigheter får tillräckligt med tid att lära sig de nya reglerna innan de skall börja tillämpas. Mot bl. a. denna bakgrund anser jag att huvudprincipen bör vara att reglerna skall tillämpas första gången vid 1984 års taxering. För företag som har kalenderåret som räkenskapsår blir därmed de nya bestämmelserna tillämpliga på verksamheten fr. o m. den 1 januari 1983. I ytterlighetsfall, t. ex. om ett företag med räkenskapsåret den 1 november-den 31 oktober förlänger detta till den 30 april, kan den nya lagstiftningen komma att avse ett räkenskapsår som börjar redan under slutet av år 1981.
På några punkter är det enligt min mening motiverat att frångå principen att de nya reglerna skall tillämpas fr. o. m. 1984 års taxering. Jag vill i denna del anföra följande.
I fråga om avsnitt 2.1. Sista meningen i punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § i den nuvarande lydelsen innehåller en regel för det fallet att den skattskyldige gått över från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning av inventarier. Regeln innebär att avdrag inte medges för belopp som motsvarar tidigare avdrag enligt planen som inte kunnat unyttjas. En liknande regel finns i sista meningen i tionde stycket av de nämnda anvisningarna.
Reglerna fyller inte någon funktion i det föreslagna systemet för avskrivning av inventarier - räkenskapenlig avskrivning och restvärdeavskrivning — och har därför utmönstrats i den föreslagna lydelsen av punkt 4 av anvisningarna till 29 §. De bör emellertid övergångsvis gälla i fråga om skattskyldiga som gått över från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning för beskattningsår, för vilket taxering sker år 1984 eller — vilket kan förekomma då räkenskapsåret förlängts — år 1985.
I detta sammanhang vill jag nämna att några särskilda bestämmelser som reglerar övergång från planenlig avskrivningsmetod till restvärdeavskrivning inte torde behövas. Avskrivningsunderlaget vid restvärdeavskrivningen får
beräknas med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL vid utgängen av det sista beskattningsåret då planenlig avskrivning tillämpades.
I fråga om avsnitt 2.2. I likhet med de nya reglerna i KL bör lagen om eldsvådefonder tillämpas första gången vid 1984 ärs taxering. Med verkan fr. 0. m. denna taxering bör förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar upphävas. Avsättning till särskild investeringsfond enligt nämnda förordning bör få göras sista gången i bokslut till ledning för 1983 års taxering. Bestämmelserna i förordningen bör dock alltjämt gälla i fråga om belopp som har avsatts i bokslut till ledning för 1983 och tidigare års taxeringar.
I fråga om avsnitt 2.5. Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag. skall enligt den nya punkten 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27 § KL aktien eller andelen i vissa fall anses utgöra omsättningstillgång. Denna till innehavet kopplade bestämmelse synes böra gälla endast i fråga om aktier eller andelar som förvärvas efter ingången av år 1983. Aktier eller andelar som förvärvats under år 1982 eller tidigare kommer alltså inte att påverkas av den nva lagstiftningen. Huruvida ett förvärv skett genom köp eller annat oneröst fång eller genom ett benefikt fång, saknar i detta sammanhang betydelse.
En särskild övergångsregel bör vidare gälla för de s. k. byggmästarvillorna, dvs. en- eller tvåfamiljsfastigheter som används som stadigvarande bostad för den som bedriver bvggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Bestämmelsen bör gälla skattskyldiga som vid ingången av år 1983 innehar en byggmästarvilla. Fastighetens karaktär av omsättningstillgång bör upphöra under förutsättning att eventuell nedskrivning återförs till beskattning vid 1984 års taxering. Är fastigheten inte nedskriven, bör dess omsättningskaraktär upphöra automatiskt vid utgången av år 1982. Som förutsättning bör dock i båda fallen gälla att den skattskyldige varit bosatt på fastigheten oavbrutet under en femårsperiod dessförinnan, dvs. under åren 1978-1982. Detta får till konsekvens att övergånegsreglerna inte omfattar fritidsfastigheter. Är den skattskyldige byggmästare, bör vidare fordras att fastigheten under femårsperioden inte varit föremål för mer omfattande byggnadsarbete i byggnadsrörelsen än vad som krävts för fastighetens löpande underhåll.
I fråga om avsnitt 2.6. Enligt förslaget skall — även om försäljning av byggnadstomt inte skett de senaste tio ären — avyttring av sådan tomt anses utgöra ett led i s.k. okvalificerad tomtrörelse, om nedskrivning av byggnadstomt har skett i rörelsen och nedskrivningen inte har återförts till beskattning åtminstone tio år före den aktuella avyttringen. För dem som anpassat sig till de gamla reglerna bör införas en övergängsregel som innebär att en företagen nedskrivning inte skall påverka tioärskarensen, om nedskrivningen återförs till beskattning vid 1983 eller 1984 års taxering. Föreligger sådana omständigheter att en försäljning av tomten under beskattningsår för vilket taxering sker år 1983 skulle ha behandlats enligt 13 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil A
realisationsvinstreglerna på grund av bestämmelserna i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 27 § KL, fär eventuell nedskrivning som gjorts tidigare anses ha formlöst fallit bort. Någon särskild övergångsbestämmelse för detta fall torde därför inte behövas.
I fråga om avsnitt 2.10. Förslaget att avdrag inte i något fall skall medges för utgifter för spritdrycker och vin bör — i enlighet med riksdagens beslut — tillämpas i fråga om representation som utövas efter utgången av år 1980.
I fråga om avsnitt 2.11. Den för omkring ett år sedan beslutade lagen (1979:609) om allmän investeringstond skall börja tillämpas fr. 0. m. 1981 ärs taxering. Den vid samma tidpunkt beslutade lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv tillämpas första gången vid 1980 års taxering. De tekniska ändringar som nu föreslås i dessa lagar bör tillämpas första gången vid 1981 ars taxering. De ändringar som sammanhänger med de föreslagna ändringarna i KE bör dock tillämpas första gången vid 1984 års taxering.
2.13 Avslutande synpunkter
Ett genomförande av mina i det föregående redovisade förslag innebär att de flesta av de i företagsskatteberedningens slutbetänkande behandlade frågorna blivit föremål för lagstiftning. Av detta följer dock inte att den allmänna översyn av företagsbeskattningen, som inleddes med regeringens förslag om ändrad företagsbeskattning förra våren (prop. 1978/79:210), kan betraktas som avslutad. På företagsbeskattningens område pågår tvärtom f. n. ett intensivt utredningsarbete som inom de närmaste åren kan väntas kräva ytterligare ställningstaganden från statsmakternas sida.
Jag ämnar i det följande lämna en redogörelse för en del av det pägående utredningsarbetet. 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13) utreder inkomst- och kapitalskattereglerna för familjeföretag. I kommitténs uppdrag ingår att se över gencrationsväxlings- och kapitalförsörjningsproblemen för mindre och medelstora företag. De problem som är förenade med anskaffning av riskvilligt kapital till näringslivet behandlas också av kapitalvinstkommittén (B 1979:05). I enlighet med nyligen utfärdade tilläggsdirektiv torde denna kommitté komma att inom kort lägga fram ett provisoriskt förslag om begränsning av den sammanlagda beskattningen av de vinster som delas ut till aktieägarna.
1980 ärs kommitté för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag, m. m. (B 1980:01) skall enligt sina direktiv lägga fram förslag om hur olika former av stöd till företag skall behandlas I skattehänseende. Kommittén skall också diskutera frågan om avdrag för reserveringar avscende framtida utgifter. Vad gäller beskattning av lån och bidrag till enskilda näringsidkare skall kommittén samråda med kulturskattekommittén (B 1979:15). Sistnämnda kommitté skall företa en allmän översyn av kulturarbetares och uppfinnares skatter och avgifter. I detta sammanhang kan även framhållas att remissbehandlingen av föorskningsskattekommitténs betänkande (Ds
B 1980:01) Stimulans av forskning och utveckling nyligen avslutats.
Det utredningsarbete. som jag nu har nämnt, tar i första hand sikte på konkreta frågor inom olika delar av företagsbeskattningen. F.n. utreds emellertid också förutsättningarna för att på ett mer genomgripande sätt förändra det nuvarande skattesystemet. Resultatet av detta utredningsarbete kan givetvis komma att i hög grad påverka företagens skattesituation. Jag syftar här bl. a. på realbeskattnipgsutredningens (B 1978:07) uppdrag att belysa konsekvenserna av en real beskattning av räntor och kapitalvinster. Avvägningen mellan nettovinstskatter och bruttoskatter har belvsts av bruttoskattekommittén (B 1979:04) i delbetänkandet (Ds B 1979:3) Bruttoskatter. I sammanhanget kan slutligen nämnas att frågan om avskaffande av den kommunala taxeringen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer sedan en tid tillbaka övervägs av en expertgrupp vari ingår företrädare för regeringskansliet, kommunförbunden och RSV.
Det är inte möjligt att nu bedöma när regeringens ställningstaganden på grundval av det pågående utredningsarbetet kan redovisas för riksdagen. Med hänsyn bl. a. till den kritik som i olika hänseenden har riktats mot det nuvarande skattesystemet är det emellertid angeläget att det fortsatta utrednings- och lagstiftningsarbetet bedrivs så skyndsamt som möjligt. Jag utgär från att så blir fallet.
3 Upprättade lagförslag
I enlighet med det anförda har inom budgetdepartementet upprättats förslag till
1 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
2 lag om eldsvådefonder
3 lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
4 lag om ändring 1 lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst
5 lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond 6 lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv
7 lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar. m. m.
8 lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.
Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 6.
4 - Specialmotivering 4.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 198 (2.2.5)
När det gäller ersättning på grund av skadeförsäkring. är huvudregeln att utfallande belopp är skattefritt. En inskränkning föreligger emellertid i det fall då köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade egendomen i stället försälts, varit att hänföra tull intäkt av fastighet (jordbruksfastighet eller annan fastighet) eller rörelse eller då ersättningen enligt allmänna regler motsvarar en sädan skattepliktig intäkt eller en avdragsgill omkostnad i något av dessa inkomstslag.
Skattereglerna för ersättning på grund av skadeförsäkring tillämpas också på skadeersättningar av annat slag. Ett förtydligande om detta har tagits in i paragrafen.
Enligt förslaget skall vidare försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom räknas som skattepliktig inkomst i den män ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses 124 & I mom. eller byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse, I fråga om byggnad för vilken inkomsten beskattas enligt schablonmetod är ersättningen däremot liksom hittills skattefri. Avser ersättningen markanläggning för vilken utgifter för anskatffningen får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag är ersättningen skattepliktig. Är det fråga om annan markanläggning än täckdike utgör endast 75 % av anskaffningsvärdet avskrivningsunderlag. I sådant fall skall enligt förslaget endast 75 ce av ersättningen räknas som skattepliktig inkomst.
20§-12.3)
Landra stycket anges att avdrag inte får göras för förlust. som är att hänföra till kapitalförlust m. m., 1 vidare mån än som får ske enligt 36 §. Bestämmelsen får ses som ett förtydligande av vad som redan nu gäller. Är en förlust inte avdragsgill i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet. rörelse. tjänst eller kapital kan således avdrag medges som realisationsförlust vid beräkning av inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet. Alla i övriga inkomstslag inte avdragsgilla förluster får emellertid inte dras av i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Förlust vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. är exempelvis i regel inte avdragsgill. Detta gäller särskilt bilar, båtar och andra bruksföremäål. Den värdeminskning som har skett av sådan egendom anses nämligen hänförlig till levnadskostnad. Däremot kan t. ex. förluster vid avyttring av fastigheter och värdepapper dras av mot realisationsvinster.
25 § I mom. (2.2.7 och 2.2.8)
Enligt mitt förslag skal de avskrivningsmetoder, som föreslås gälla i rörelse, också få tillämpas i fråga om sådana på annan fastighet använda
maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda mventarier. vilka i avskrivningshänseende inte hänförs till byggnad. Detta föranleder en ändring av bestämmelsen i det nu behandlade momentet om värdeminskningsavdrag på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.
I momentet finns f.n. en bestämmelse att omkostnadsavdrag får göras för anskaffning och insättning av sådana utrustoingsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt. såsom speciela dörrar. tuckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gastång vid ingångar och reservutgängar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efter tillkomsten av denna bestämmelse har ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.2.8) innebär detta system bl-a. att det inte längre finns skäl att behålla den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar. Jag föreslär därför att denna bestämmelse utgår.
I övrigt har gjorts vissa ändringar av språklig natur.
29 § I mom. (2.1 och 2.2)
I momentet finns f. n. en bestämmelse om att omkostnadsavdrag får göras för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efter tillkomsten av denna bestämmelse har ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.2.8) innebär detta system bl. a. att behovet av den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar bortfaller. Jag föreslår därför att denna regel utgår.
I nuvarande andra stycket finns bestämmelser som anger när ett värdeminskningsavdrag skall anses åtnjutet. Vidare anges vad som skall anses utgöra en tillgångs i beskattningsavseende oavskrivna värde. Denna fråga regleras enligt mitt förslag i punkt 3 av anvisningarna till 29.8. Det nu behandlade stycket kan därför utgå.
I övrigt har gjorts vissa ändringar av språklig och redaktionell natur.
41 d § (2.5.8)
Ändringarna föranleds av att rätten till avdrag för ersättning till resultatutjämningsfond vidgas.
I första stycket anges att avdrag för sådan avsättning får medges — förutom i inkomstslaget jordbruksfastighet — i annan rörelse än penning- och försäkringsrörelse. Detta innebär att den lönebaserade reserveringen kan utnyttjas även I fråga om byggnadsrörelse. tomtrörelse och handel med fastigheter. Däremot kan — Jiksom tidigare — avdrag för avsättning till resultatutjäm-
ningsföond aldrig komma i fråga beträffande inkomst av annan fastighet.
Andra stycket har utgått. Avgörande för om avsättning kan medges blir i stället den verksamhet som bedrivs i förvärvskällan. Den omständigheten att ett företag, som bedriver annan rörelse än penning- eller försäktingsrörelse, ändå undantagsvis innehar värdepapper som utgör lager i förvärvskällan påverkar således inte rätten till avsättning.
I sista stycket har införts en hänvisning till de nya nedskrivningsreglerna för omsättningsfastigheter.
Punkt I av anvisningarna till 20.$ (2.10)
I andra stycket har införts den nya regeln att avdrag inte medges för utgifter för spritdrycker och vin I samband med representation.
Punkt 5 av anvisningarna tll 20 § (2.2.4 och 2.3)
I första stycket finns en allmän definition av begreppet kapitalförlust. Av definitionen. som i sak överensstämmer med gällande rätt. framgår att förlust som inte står i samband med någon förvärvskälla, t. ex. skador på personliga tillhörigheter och infriande av en privat borgensförbindelse. utgör kapitalförlust. Till kapitalförlust hänförs också en förlust av sådan art att man i den aktuella förvärvskällan normalt inte behöver räkna med förluster av detta slag, Måste man å andra sidan normalt räkna med förluster av viss art i verksamheten är dessa avdragsgilla. Som exempel på avdragsgilla förluster kan nämnas förlust på grund av insolvens hos kunder, prisfall och försämring av lagertillgångar och den fortlöpande värdeminskning som inventarier och byggnader är underkastade. Andra exempel på avdragsgilla förluster är en kassörs förlust på grund av felväxling och skadestånd som är en normal följd av den bedrivna verksamheten.
Enligt andra stycket skall vissa förluster, som i och för sig måste betecknas som onormala, ändå inte hänföras till kapitalförlust.
I andra stycket a) behandlas bl. a. förlust på grund av skada eller förstörelse genom brand eller annan olyckshändelse av sådan tillgång för vilken ersättning. om tillgången i stället hade avyttrats. utgjort intäkt i förvärvskällan. De tillgångar som kan komma i fråga är inventarier och lagertillgangar i rörelse och jordbruk samt på en konventionellt beskattad hyresfastighet. Bestämmelsen att skada eller förstörelse av dessa tillgångar inte skall anses som kapitalförlust torde överensstämma med gällande rätt. Bestämmelsen innebär, då inventarier har skadats genom brand eller annan olyckshändelse. att avskrivningsunderlaget inte skall sättas ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Vidare medges avdrag för kostnader för återställande av tillgången i ursprungligt skick. Väljer den skattskyldige att utrangera tillgången kan. med hänsvn till att den planenliga avskrivningen av inventarier föreslås bli avskaffad, något särskilt utrang-
eringsavdrag inte göras. Tillämpar den skattskyldige räkenskapsenlig avskrivning har han dock möjlighet att använda sig av den s. k. kompletteringsregeln. Den utrangerade tillgången skall då inte beaktas vid beräkning av inventariernas totala värde. Han kan också söka visa att det verkliga värdet på hela inventariebeståndet till följd av utrangeringen understiger det bokförda värdet och på denna grund göra en extra avskrivning. Har tillgången anskaffats under samma beskattningsår får avdrag göras för anskaffningsvärdet eller oavskriven del av detta.
Fandra stycket a) behandlas vidare förlust av inventarier och lagerullgånear i rörelse och jordbruk samt på en konventionellt beskattad hyresfastighet på grund av brottshig handling. Bestämmelsen att förlust av sadana ullgangar inte skall anses som kapitalförlust innebär en inskränkning av kapitaltförlustbegreppet. I detta sammanhang kan något beröras förlust av kontanta medel genom förskingring, stöld eller rån. Svenska pengar kän inte anses utgöra varulager. Detta torde också vara fallet med bankers innehav av svenska pengar. För att förlust av svenska pengar genonr stöld e.d. skall vara avdragsgill krävs saledes enhet den allmänna regeln i första stveket att risken för stöld e.d. är något som man normalt behöver räkna med i verksamheten.
F andra stycket b) behandlas skada eller förstörelse genom brand eler annan olvckshändelse av byggnad eller markanläggning. Förlust genom sådan händelse skall, såvitt gäller sådan del av fastigheten för vilken värdeminskningsavdrag kan komma It fråga, inte räknas som kaptitalförlust. Bestämmelsen, som innebär en inskränkning av kapitalförlustbegreppet, skall tillämpas på bvggnad som används i rörelse. driftbyggnad på jordbruksfastighet och på sådan annan fastighet för vilken inkomsten beskattas enligt konventionell metod. Markanläggningar på rörelsefastigheter och jordbruksfastigheter omfattas också av bestämmelsen.
Innebörden av det föreslagna undantaget från den allmänna definitionen av kapitalförlustbegreppet är att avskrivningsunderlaget för en byggnad. som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, inte sätts ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Även efter olvckan medges alltså avdrag enligt värdeminskningsplanen. Har byggnaden totalförstörts får utrangeringsavdrag i stället göras. Förslaget medför dock inte att gränsdragningen mellan avdragsgilla reparationskostnader och inte avdragsgilla utgifter för ombyggnad ändras. Om således skadorna på en byggnad haft sådan omfattning att arbetena för att avhjälpa skadan har karaktär av ombyggnad, får utgifterna för arbetena inte dras av direkt. Utgifterna skall i stället aktiveras och dras av enligt särskild avskrivningsplan. Däremot blir utgifter för att bota mindre skador avdragsgilla om åtgärderna i tekniskt hänseende utgör reparationsarbete.
Jag har i det föregående föreslagit att försäkringsersättningar e. d. för byggnader och markanläggningar, som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, utgör skattepliktig intäkt i förvärvskällan. Enligt mitt förslag
till lag om eldsvådefond får emellertid ett belopp motsvarande försäkringsersättningen sättas av till eldsvådefond för byggnader eter till eldsvådefond för markanläggningar. Det belopp som har satts av till eldsvådefond för byggnader fär enligt förslaget användas för bl. a. ny-. till- eller ombyggnad. Därigenom kan man alltså få direktavdrag för utgifter för t. ex. ombypgnadsarbeten.
I andra stycket ce) finns ett undantag från den allmänna definitionen av kapitalförlust då fråga är om förluster avseende lånefordringar. värdepapper eller liknande tillgångar. För att en sådan förlust skall vara avdragsgill krävs att innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan. som med hänsyn till äganderättsförhållanden eler organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära (jfr punkt I femte stycket b av anvisningarna till 54 § KL). Bestämmelsen överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. I fråga om aktier, andelar eller liknande tillgångar kan avdrag för förlust f. n. medges endast vid beräkning av inkomst av rörelse. I praktiken torde knappast sådana tillgångar innehas som ett led i driften av jordbruk eller hyresfastighet. Av systematiska skäl bör dock möjligheten att få avdrag för förlust på dessa tillgångar tillkomma också dessa typer av näringsidkare.
F.n. torde avdrag för förluster avseende aktier, andelar eller liknande tillgångar inte medges för värdeminskning som är endast beräknad. För avdragsrätt torde krävas att förlusten är definitiv. Detta sammanhänger med de bestämmelser som gäller för realisationsvinstbeskattning vid försäljning av aktier m. m. Vid beräkning av sådan vinst sker nämligen inte någon beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag. Om avdrag medgavs för värdeminskning som är endast beräknad skulle detta kunna leda till en definitiv — och i sak omotiverad —skattelättnad. Att förlusten är definitiv kan i allmänhet konstateras först sedan aktierna har avyttrats eller genom att det företag, som aktieinnehavcet avser, trätt i likvidation eller gått i konkurs. För avdragsrätt krävs vidare att det skall vara fråga om en verklig förlust. Detta har särskild betydelse i fråga om organisationsaktier. Den omständigheten att ett sådant bolag har trätt i likvidation utgör således inte tillräckligt bevis för att avdragsgill förlust föreligger. Den bokföringsmässiga förlusten kan då motsvaras av att en dold reserv, t.ex. en hyresrätt. utan vederlag har överförts till moderbolaget. I sådant fall anses någon verklig förlust inte ha uppkommit.
De förutsättningar som f. n. måste vara uppfyllda för att avdrag skall medges för förluster avseende aktier, andelar eller liknande tillgångar bör enligt min mening gälla också i fortsättningen. Samma krav bör ställas för att avdrag skall medges för förluster avseende lånefordringar. Däremot bör orsaken till förlusten inte tillmätas någon betydelse. F.n. torde en viss osäkerhet föreligga om en förlust på aktier på grund av t. ex. krigshändelser är avdragsgill. Jag anser inte att sådana omständigheter bör inverka på avdragsrätten.
I punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 29 § finns fin. en bestämmelse om avdrag för förlust på fordran vid ackord. Enligt denna bestämmelse gäller att — såvida det kan antas att ackordet har sin grund i intressegemenskap mellan borgenären och gäldenären — avdrag på grund av ackordet kan medges endast som koncernbidrag. Även utan en uttrycklig regel torde det vara klart att en förlust, som uppkommit genom att ackord beviljats ett dottebolag eller ett annat närstående bolag, inte utgör avdragsgill omkostnad. Någon verklig förlust kan då inte anses konstaterad. Jag förordar därför att bestämmelsen i andra stycket av punkt I0 av anvisningarna till 29 § upphör att gälla.
Enligt andra stycket d) skall förlust på borgensförbindelse som betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära, inte räknas som kapitalförlust. Denna bestämmelse överensstämmer i sak med gällande rätt.
Enligt andra stycket e) utgör utgifter för projektering e. d. av byggnader och markanläggningar. som är avsedda för stadigvarande bruk i rörelse eller i jordbruk eller skogsbruk. inte kapitalförlust. Förslaget torde innebära en inskränkning av kapitalförlustbegreppet. Det har nämligen förekommit att resultatlösa utgifter av detta slag bedömts som kapitalförlust.
Det är knappast möjligt att i lagtexten ange hur utgifter för projektering e. d. skall behandlas i olika situationer. Det väsentliga är att det klart framgår att sådana utgifter inte skall behandlas som en kapitalförlust. Enligt min mening bör. då utgifterna har nedlagts på att undersöka alternativa lösningar, de utgifter som kan hänföras direkt till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för denna anläggning. Utgifter för förkastade alternativ bör få dras av direkt.
Av allmänna regler följer att projekteringsutgifter för förkastade alternativ är avdragsgilla endast om den planerade anläggningen har varit avsedd för användning i den förvärvskälla som företaget bedriver. Med hänsyn till detta torde det inte föreligga någon rätt för ett koncernföretag. som 1. ex. har uppfört en byggnad, att låta ett annat koncernföretag få avdrag för utgifterna för projektering av byggnaden.
Punkt 4 av anvisningarna till 21 §
Bestämmelsen om att intäkt genom avyttring av maskiner och andra inventarier m. m. hänförs till intäkt av jordbruk med binäringar har utgått. Regler om den skattemässiga behandligen vid avyttring av inventarier finns i den nya punkten 10 av anvisningarna ull 215.
Punkt 10 av anvisningarna till 21. $
Enligt den nuvarande lydelsen av punkt 4 av anvisningarna till 21 § hänförs till intäkt av jordbruk med binäringar bl. a. intäkt genom avvttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier m. m. Någon motsvarande föreskrift finns inte i punkterna 5 och 6 av anvisningarna till den nämnda paragrafen angående vad som utgör intäkt av skogsbruk resp. intäkt av annat slag. I punkt 10 har därför tagits in en generell föreskrift om att intäkt vid avyttring av ifrågavarande slag av tillgångar räknas till intäkt av jordbruksfastighet.
Punkt I av anvisningarna till 22. $
I tredje stycket finns f. n. en bestämmelse att omkostnadsavdrag får göras för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt. såsom speciella dörrar. luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfäng vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efter tillkomsten av denna bestämmelse har ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den allmänna möotiveringen (2.2.8) innebär detta system bl. a. att det inte längre finns skäl att behålla den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar. Jag föreslär därför att denna bestämmelse utgår.
Bestämmelserna i fjärde stvcker om den skattemässiga behandlingen av frukt- eller bärodling har omarbetats. Förslaget torde inte innebära någon ändring i sak utan får ses som ett förtydligande av vad som f. n. gäller.
I fråga om fri kost för personal i jordbruk råder inte överensstämmelse mellan det belopp som den anställde förmånsbeskattas för och det belopp som arbetsgivaren får dra av. Värdet av arbetet för att tillreda kosten ingår nämligen endast i det förra beloppet. Enligt första meningen i det nuvarande åttonde stycket skall skattskyldigs barn som fyllt 16 år självt taxeras för inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat. dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. I andra meningen föreskrivs att motsvarande belopp får dras av som driftkostnad. Avfattningen av andra meningen. som fick sin nuvarande lydelse vid 1972 års omläggning av jordbruksbeskattningen (SFS 1972:74D, synes mot bakgrund av det nyss sagda inte vara helt rättvisande. Jag föreslår därför att meningen ges den avfattning som framgår av sjunde stycket i tagförslaget.
Punkt 3 av anvisningarna till 22. $ (2.2)
Bestämmelserna i första stycket får i såk anses överensstämma med gällande rätt. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av bestämmelserna framgår att avdrag för värdeminskning av en driftbyggnad skall beräknas enligt
avskrivningsplan till viss procent för år räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således ta hänsyn till beskattningsärets längd. Vidare anges att avdraget skall medges från den tidpunkt då byggnaden färdigställts. Värdeminskningsavdragen är bundna till de är på vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inte. Har den skattskyldige något år underlåtit att yrka värdeminskningsavdrap skall således vid beräkning av storleken av utrangeringsavdrag hänsyn ändå tas till det värdeminskningsavdrag som belöper på ifrågavarande år. Det belopp som enligt avskrivningsplanen belöper på innehavstiden skall också beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Har en skattskyldig i något undantagsfall helt avstått från att yrka avdrag för värdeminskning bör dock det ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden hega till grund för beskattningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.
I andra stycket har gjorts en ändring av språklig natur.
Tredje stvcket innehåller bestämmelser om gränsdragningen mellan sådana delar av och tillbehör till en byggnad som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften (byggnadsinventarier) och byggnaden i Övrigt. Värdet av byggnadsinventarier skall inte inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med nuvarande regler. En ändring har dock gjorts i fråga om ledningar för elektrisk ström, vatten, avlopp etc. Enligt nuvarande regler skall en sådan ledning hänföras till byggnadsinventarier om den direkt tjänar byggnadens användning i driften. Om ledningen å andra sidan är nödvändig för byggnadens allmänna användning skall ledningen i avskrivningshänseende hänföras till byggnaden. I de fall då en ledning har en blandad användning, dvs. den förser byggnaden med kraft, vatten m. m. för såväl dess allmänna funktioner som dess av driften föranledda särskilda behov, skall en uppdelning av utgifterna för ledningen ske på en byggnadsdel och en inventariedel. Ett förtydligande om detta har tagits in i anvisningspunkten. Enligt mitt förslag skall vidare med reglerna i punkt 4 beträffande markanläggningar som förebild — en särskild schablonregel införas för ledningar med blandad användning. Ledningen skall sålunda i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till driften. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen hänföras till byggnaden.
Övriga ändringar i tredje stycket är av redaktionell och språklig natur. Ändringarna i fjärde och femte styckena är av språklig natur.
I sjätte stvcket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas. Bestämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Har en bebyggd fastighet förvärvats genom köp gäller f.n. enligt den s.k. proöportioneringsregeln att så stor del av vederlaget för fastigheten anses belöpa på byggnader som det taxerade byggnadsvärdet — bortsett från värdet av överbygpnad — utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. I fastighetstaxeringslagen (1979:1152), som skall tillämpas första gången i fråga om 1981 års
allmänna fastighetstaxering, har delvärdet överbyggnad slopats. Detta föranleder en ändring i proportioneringsregeln. Sista meningen i stycket har sin motsvarighet i nuvarande punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 298. I stycket har vidare gjorts ändringar av språklig natur.
Har en investeringsfond e. d. tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall, enligt sjunde stycket, som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det tanspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d förstås allmän investeringsfond enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen, som också är tillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjande eller statsbidrag (jfr t.ex. 108 lagen om allmän investeringsfoönd och anvisningarna till 19 § KL).
Bestämmelserna 1 åttonde stveker imnebär ändringar i förhåtlande till gällande rätt. Enligt förslaget skall den nye ägaren vid ett benefikt förvärv av en byggnad överta överlåtarens avskrivningsplan. Detta innebär att den nve ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit sig i om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Detsamma skall gälla om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad vid sådan fusion som avses I 285 § 3 mom.
I nionde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.
Tionde stveket innehåller bestämmelser om primäravdrag. Enligt förslaget skall rätten till primäravdrag inträda samtidigt med den ordinarie avskrivningsrätten, dvs. när byggnaden färdigställts. Vid beräkning av avdraget skall i konsekvens med detta hänsyn också tas till beskattningårets längd och till hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsåret.
Enligt nuvarande regler medges utrangeringsavdrag endast i fråga om ekonomibyggnader och personalbostäder men inte i fråga om cn mangårdsbyggnad. Enligt elfte stvcket i förslaget skall emellertid en i princip generell rätt till utrangeringsavdrag föreligga i fråga om driftbyggnader. F. n. medges inte utrangeringsavdrag om ägaren vid övergång till planenlig avskrivning av byggnader på jordbruksfastighet har använt ett taxerat byggnadsvärde e. d. som ingångssvärde [9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)]. Enligt min uppfattning bör denna begränsning inte längre gälla.
Punkt 4 av anvisningarna till 22. $ 12.2)
I anvisningspunkten har gjorts ändringar av huvudsakligen språklig och redaktionell natur. I femte stycket har dock införts en särskild regel för beräkning av anskaffningsvärdet när en investeringsfond e. d. har tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning. Som anskaffningsvärde skall då anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det
ianspräktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förstås allmän investeringsfond enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen. som också är tillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjande eller statsbidrag (jfr t. ex. 10 § lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 195 KL).
En särskild regel har vidare i sjätte stycket införts för det fallet att ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en fastighet från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses 12883 mom. Det övertagande företaget skall då få göra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit det överlåtande företaget om detta företag fortfarande hade ägt fastigheten.
Punkt 5 av anvisningarna till 22 § 12.1)
Reglerna har utformats så att överensstämmelse råder med bestämmelserna i punkterna 3-6 av anvisningarna till 29 § om avdrag för värdeminskning m. m. av inventarier o. d. i rörelse. Föreskrifterna i tredje stycket saknar motsvarigheter i de nuvarande reglerna för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet.
Punkt 6 av anvisningarna till 22 § (2.2)
I första stycket har gjorts ändringar av språklig natur.
Bestämmelserna i andra stycket överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Dessa ansluter sig till den nya Ivdelsen av punkt 3 första stycket av anvisningarna till 22.8. Vidare föreslås en rätt till direktavdrag i fråga om byggnader eller markanläggningar som är avsedda att användas endast ett fåtal år.
Andringarna i tredje och fjärde stvckena är av spräklig natur.
Punkt 4 av anvisningarna till 24. $ (2.2.7)
Enligt mitt förslag (punkt 3 av anvisningarna till 25 §) skall utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänscende inte hänförs till byggnad, dras av enligt bestämmelserna I punkterna 3-5 av anvisningarna till 29 §. I den nu behandlade anvisningspunkten anges att vederlaget vid avyttring av en sådan tillgång utgör intäkt av annan fastighet. Detta innebär — till skillnad mot nuvarande regler — att vad som inflyter vid försäljning av inventarier av lös egendoms natur skall tas upp till beskattning i förvärvskällan. Tillimpas enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 25 § rörelsereglerna vid inkomstberäkningen skall vidare den del av försäljningslikviden för fastig-
heten som belöper på bvggnadsinventarier och markinventarier tas upp som intäkt av annan fastighet.
Punkt 2 a av anvisningarna till 25 § (2.2)
Bestämmelserna i första stycket får i sak anses överensstämma med gällande rätt. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av bestämmelserna framgär att avdrag för värdeminskning av en byggnad, som avses i 24 § 1 mom.. skall beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för är räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således ta hänsyn till beskattningsårets längd. Vidare anges att avdraget skall medges från den tidpunkt då byggnaden färdigställts. Värdeminskningsavdragen är bundna till de år på vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inte. Har den skattskyldige något år underlåtit att yrka värdeminskningsavdrag skall således vid beräkning, av storleken av utrangeringsavdrag hänsyn ändå tas till det värdeminskningsavdrag som belöper på ifrågavarande är. Det belopp som enligt avskrivningsplanen belöper på innehavstiden skall också beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Har en skattskyldig i något undantagsfall helt avstätt från att yrka avdrag för värdeminskning bör dock det ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden ligga till grund för beskattningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.
Övriga ändringar i första stycket är av redaktionell och språklig natur.
I andra stycket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas, när byggnaden har uppförts av den skattskyldige. I tredje stycket anges hur anskaffningsvärdet skall beräknas, när den skattskyldige har förvärvat
yggnaden genom ett oncröst fång. Bestämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Ändringarna är av redaktionell och språklig natur.
Har en investeringsfond ce. d. tapits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall. enligt fjärde stycket, som anskaffningsvärdet för hyggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det tanspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förstås allmän investeringsfond enligt lagen (1969:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen. som också är tillämplig på statsbidrag. kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjande eller statsbidrag (jfr t. ex. 108 lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 19 § KL).
Bestämmelserna | femte stycket innebär ändringar i förhållande till gällande rätt. Enligt förslaget skall den nye ägaren vid ett benefikt förvärv av en byggnad överta överlåtarens avskrivningsplan. Detta innebär att den nye ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit sig i om denna fortfarande ägt byggnaden. Detsamma skall gälla om moderbolag eller övertagande förening övertar en byggnad vid sådan fusion Som avses i 28 & 3 mom.
I sjätte stycket har gjorts ändringar av spräklig natur.
Regeln i sjunde stveket innebär en nyhet. Enligt denna kan utrangeringsavdrag medges även i fråga om byggnader som tillhör inkomstslaget annan fastighet. Regeln är utformad på samma sätt som motsvarande regler för en driftbyggnad på en jordbruksfastighet och för en rörelsebyggnad.
Punkt 2 b av anvisningarna till 25 § (2.2.4)
F. n. medges utrangeringsavdrag beträffande tillgång som ingår i maskinell utrustning endast om tillgången på grund av förslitning eller teknikens utveckling blivit oanvändbar innan fastigheten avyttras. Enligt förslaget skall denna begränsning i rätten till utrangeringsavdrag inte längre gälla. Detta hänger samman med den avdragsrätt för utrangering som föreslås i fråga om byggnader som tillhör inkomstslaget annan fastighet (punkt 2a sjunde stycket av anvisningarna till 25 §).
I anvisningspunkten finns f. n. en bestämmelse om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier. Enligt förslaget skall reglerna om värdeminskning av inventarier tas in i punkt 3 av anvisningarna. Den nu aktuella bestämmelsen kan därför slopas.
Punkt 3 av anvisningarna till 258 (2.2.7)
Enligt anvisningspunkten skall de avskrivningsmetoder, som föreslås gälla i rörelse, också tillämpas på inventarier som tillhör inkomstslaget annan fastighet. Det är alltså fråga om dels inventarier av lös egendoms natur, t. ex. kontorsinventarier. verktvg, fordon o. d.. som används i skötseln av en fastighet, dels sådana delar av och tillbehör till en fastighet som i skattehänseende hänförs till inventarier.
Punkt 4 av anvisningarna till 25 § 2.2.3)
Enligt nuvarande ordning får de avskrivningsregler som gäller för en rörelsefastighet tillämpas även i fråga om fastighet som används i en rörelse som bedrivs av annan än fastighetsägaren. Bestämmelserna i andra stecket innebär en utvidgning av tillämpningsområdet för dessa avskrivningsregler. Används en fastighet för annat ändamål än som bostad skall sålunda, om fastighetsägaren begär det, rörelsereglerna tillämpas på fastigheten eller den del därav som används för annat än bostadsändamål.
Punkt 2 av anvisningarna till 27 §
Bestämmelsen i sjätte stycket innebär att den tiväriga karensperiod, som enligt femte stycket medför att s. k. okvalifieerad tomtrörelse anses ha upphört. inte börjar löpa beträffande någon del av tomtlagret förrän
eventuell nedskrivning av lagret återförts till beskattning.
Vissa redaktionella ändringar har skett i sjunde stycket. Där föreskrivs att vinsten vid slutförsäljning av lagret i okvalificerad tomtrörelse i vissa fall inte skall beskattas som inkomst av tomtrörelse. Bestämmelsen avser endast att klargöra om försäljningen skall anses utgöra led i tomtrörelse eller inte. Däremot regleras inte frågan om försäljningen på annan grund skall rörelsebeskattas.
Övriga ändringar är av språklig natur.
Punkt 3 av anvisningarna till 27 § (2.5)
Enligt första stycket gäller som huvudregel att varje fastighet, som genom oneröst fång förvärvas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. smittas av rörelsen och blir att anse som omsättningstillgång fd i denna. Smittan omfattar däremot inte fastigheter som den skattskyldige innehar redan vid tiden för rörelsens påbörjande och inte heller fastigheter som han erhåller i arv eller gåva. För det fall att en ärvd fastighet utgjort omsättningstillgång hos arvlåtaren gäller dock de särskilda bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 27 8.
En fastighet kan bli att anse som omsättningstillgång även om den nye ägaren inte själv är rörelseidkare när fastigheten förvärvas. Detta kan inträffa om maken till den nve ägaren bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter eller om sådan rörelse bedrivs av ett fåmansföretag i vilket den nye ägaren eller dennes make är företagsledare.
Andra stveker innehåller en uppräkning av förvärv som är undantag från huvudregeln. Med stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse avses användning för anläggningsändamäl. Fråga skall således vara om driftfastigheter i förvärvskällan. En vtterligare förutsättning är att de i stycket angivna rättssubjekten själva driver verksamheten i fråga. Det är således inte tillräckligt att inkomsten av fastigheten skall beräknas under något av de aktuella inkomstslagen. En utarrenderad jordbruksfastighet bör exempelvis inte utan vidare anses fri från rörelsesmittan. Det finns däremot inte något som hindrar att fastigheter, som är avsedda som-anläggningstillgångar I byggnadsrörelsen eller fastighetshandeln, undantas från smittan. Med fastighet som stadigvarande används som bostad avses såväl hetlärsbostad som fritidsfastighet. Används en fastighet för olika ändamal bör undantagsreglerna få tillämpas endast om fastigheten ull huvudsaklig del används för det kvalificerade ändamålet.
Undantaget under c) avser fall då det av omständigheterna klart framgår att fastighetsinnehavet helt saknar samband med äparens byggnadsrörelse. Bestämmelsen har kommenterats I den allmänna motiveringen. Det bör emcellertid understrykas att kraven på den utredning som skall medföra undantag enligt c) är stränga. Som ordalagen anger skall fråga vara om uppenbara fall.
Det bör betonas att sedan det en gång fastställts att en fastighet är en
omsättningstillgäng eller en anläggningstillgång behåller den sin skattemässiga karaktär för all framtid i samma ägares hand. Detta gäller även om användningssättet senare skulle ändras. Inte heller byggnadsarbeten som utförs på fastigheten i ägarens byggnadsrörelse påverkar fastighetens ställning I skattehänseende. En annan sak är att den skatterättsliga prövningen av ett fastighetsförvärv kan komma att aktualiseras först efter en längre tids innehav. Frägan om fastigheten är en omsättningstillgång eller en anläggningstillgäng behöver i detta fall inte avgöras på grundval enbart av omständigheterna vid förvärvstillfället.
Delvis som en konsekvens av att en fastighets beskattningsnatur inte kan förändras under innehavstiden har i tredje stycket införts en regel om uttagsbeskattning. Bestämmelsen är tillämplig då den som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbete på en egen fasighet som inte utgör omsättningstillgång. Som intäkt av rörelsen skall i princip redovisas marknadsvärdet av det utförda arbetet. Motsvarande belopp får enligt allmänna regler behandlas som utgift i den förvärvskälla där fastigheten används. Detta gäller även då fastigheten utgör anläggningstillgång i själva byggnadsrörelsen. Den skattskyldiges utgifter för material. löner etc. i samband med byggnadsarbetet får på vanligt sätt dras av i byggnadsrörelsen.
Uttagsbeskattningen begränsas inte till sådana arbeten för vilka utgifterna enligt 22.25, och 29 §§ skall uppföras på avskrivningsplan. Även reparationsoch underhållsarbeten skall uttagsbeskattas. Drivs byggnadsrörelsen av en fysisk person skall uttagsbeskattning av dennes egen arbetsprestation dock ske endast om den utförs i samband med varuuttag av mer än ringa omfattning. Med varuuttag avses också uttag av material.
Vid uttagsbeskattningen skall byggnadsrörelse som bedrivs av ett handelsbolag anses bedriven av deltagarna själva. Likaså skall fastigheter, som ägs av ett handelsbolag, anses ägda direkt av delägarna.
Av fjärde stvcket framgår att aktier eller andelar i fastighetsförvaltande företag i vissa fall skall anses utgöra omsättninpstillgång i en av aktie- eller andelsägaren bedriven rörelse. Regeln utgår från det skattemässiga resultat som skulle ha uppkommit om företagets fastigheter i stället innehafts direkt av den skattskyldige. Begreppet intressegemenskap i b) har samma innebörd som motsvarande uttryck i exempelvis punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 §. Fråga skall således vara om moder- eller dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Med fastighetsförvaltande företag avses bolag och föreningar vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av fastigheter. Ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses däremot inte — även om fastighetsinnehavet är omfattande — som fastighetsförvaltande.
Är förvaltningsföretaget ett handelsbolag skall enligt femte stycket såväl andelen som den mot andelen svarande delen av företagets fastigheter utgöra omsättningtillgång hos andelsägaren. Sistnämnda regel har betydelse endast vid inkomstbeskattningen. Vid förmögenhetsberäkningen skall endast 14 Riksdagen 1980i81. I saml. Nr 68. Bil. A
andelen tas upp som skattepliktig tillgång.
Är en fastighet att anse som omsättningstillgäång medför detta enligt sjätte stycket att ägaren anses bedriva by ggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Fastighetsägaren betraktas med andra ord som rörelseidkare så länge innehavet består. Förvärvar den skattskyldige nya fastigheter innan den ursprungliga omsättningsfastigheten avyttrats, kommer därför den skattemässiga bedömningen av dessa fastigheter att avgöras enligt första och andra styckena. Motsvarande gäller i fråga om sådana aktier och andelar som avses i fjärde stycket.
Punkt 4 av anvisningarna till 27 § 12.5)
Anvisningspunkten innehåller regler om den skattemässiga behandlingen av lager av värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar som till följd av ägarens död tillfaller en ny ägare. Vad som skall förstäs med värdepapper anges I punkt 3 första stycket av anvisningarna till 41 8.
I första stvcket anges som huvudregel att fastigheter och värdepapper behåller sin omsättningskaraktär hos den nye ägaren. Genom förvärvet blir denne själv att anse som rörelseidkare. Bedriver den skattskyldige redan innan förvärvet rörelse av samma slag som den avlidne bedrivit, kommer de förvärvade tillgångarna normalt att ingå som omsättninegstillgångar i den skattskyldiges ursprungliga rörelse.
Andra stycket innehåller vissa undantag från huvudregeln. Är tillgången inte nedskriven vid förvärvet. behåller tillgången sin omsättningskaraktär endast om den nve ägaren avser att fortsätta den avlidnes rörelse eller om tillgången enligt punkt 3 skulle ha utgjort omsättningstillgång om den förvärvats av den skattskyldige genom köp, byte eller annat oneröst fång. Detta innebär bl. a. att — i andra fall än då förvärvaren fortsätter rörelsen — undantagsbestämmelsen i punkt 3 andra stycket skall beaktas vid bedömningen. En inte nedskriven omsättningsfastighet, som genom arv tillfaller t.ex. en byggmästare. behåller således inte sin omsättningskaraktär om byggmästaren uppenbarligen avser att stadigvarande bruka fastigheten som anläggningstillgång i jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Bedriver förvärvaren över huvud taget inte rörelse av det slag som anges i punkt 3 första stycket — och avser förvärvaren inte heller att fortsätta den avlidnes rörelse - förlorar tillgången alltid sin omsättningskaraktär om den inte är nedskriven.
En tillgång anses nedskriven om den eller annan liknande tillgång i förvärvskällan med verkan i skattehänseende värderats till lägre belopp än det ursprungliga anskaffningsvärdet. Förekomsten av en lagerreserv medför med andra ord att samtliga fastigheter eller värdepapper i förvärvskällan anses nedskrivna.
Är den förvärvade tillgången nedskriven, har förvärvaren enligt tredje stycket i vissa fall möjlighet att återföra nedskrivningen till beskattning vid taxeringen för förvärvsåret (s. k. avskattning). Har den nye ägaren fätt endast en del av den avlidnes fastighets- eller värdepappersinnehav. bör den
på honom belöpande delen av hela nedskrivningsbeloppet i förvärvskällan bestämmas efter skälig grund. Sedan nedskrivningsbeloppet återförts går tillgången in i realisationsvinstsystemet. En framtida avyttring beskattas på vanligt sätt enligt bestämmelserna i 35 och 36 §§. Vid beräkning av en eventuell realisationsvinst på en avyttrad fastighet bortses helt från både nedskrivning och avskattning. Under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag skall emellertid beaktas på vanligt sätt. Sker ingen avskattning skall tillgången alltid behandlas som omsättningstillgång. Framhållas kan slutligen att rätten till värdeminskningsavdrag vid beräkning av den löpande fastighetsinkomsten inte påverkas av om den skattskyldige väljer att skatta av sitt förvärv.
Det kan understrykas att inget hindrar att dödsboet efter den avlidne återför nedskrivning som skett under den avlidnes innehavstid. Återförs hela lagerreserven av dödsboet före skiftet blir någon avskattning hos arvingen aldrig aktuell.
Punkt I av anvisningarna till 28 § (2.2 och 2.5)
Regeln i tredje stycket om beräkning av ingångsvärdet på en omsättningsfastighet, som förvärvats innan rörelsen påbörjats, har på grund av de nya reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 27 § om uttagsbeskattning förlorat det mesta av sin betydelse. I praktiken torde regeln bli tillämplig endast vid fastställandet av ingångsvärdet på tomter i okvalificerad tomtrörelse.
I tredje stycket har vidare den särskilda regeln beträffande försäljning av maskiner och andra inventarier, som hör till en fastighet på vilken den skattskyldige bedriver eller tidigare har bedrivit rörelse, utgått. Att en skattskyldig som bedriver rörelse skall beskattas för vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag framgår redan av andra stycket. Regeln beträffande en skattskyldig som tidigare har bedrivit rörelse tog sikte på fastigheter som upplåtits till utomstående rörelseidkare och för vilka fastighetsägaren begärt att avskrivningsreglerna för maskiner och andra inventarier skall tillämpas på vissa delar av fastigheterna. Slopandet av regeln hänger samman med den föreslagna nya bestämmelsen avseende beskattning av intäkt vid avyttring av inventarier på annan fastighet. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 248 skall sålunda till intäkt av annan fastighet räknas vad som inflyter vid avyttring av sådana maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänseende inte hänförs till byggnad.
I det nya fjärde stycket anges att värdeminskningsavdrag på fastighet, som utgör omsättningstillgång i rörelse, skall återföras till beskattning då fastigheten säljs. Av punkt I av anvisningarna till 30 § framgår att regeln också är tillämplig när en livförsäkringsanstalt säljer fastigheter som inte är avsedda för stadgivarande bruk i försäkringsrörelsen. Av allmänna principer torde vidare följa att värdeminskningsavdragen skall äterföras om den
skattskyldige överläter en fastighet genom ett benefikt fång, t. ex. i form av en gåva till en anhörig. Avdragen skall återföras till beskattning oavsett om den skattskyldige i praktiken kunnat utnyttja dem eller inte.
Övriga ändringar i anvisningspunkten är av språklig och redaktionell natur.
Punkt I av anvisningarna till 29 §
I första och andra styckena har gjorts ändringar av språklig natur.
Bestämmelserna i tredje stycker om den skattemässiga behandlingen av frukt- eller bärodling har omarbetats. Förslaget torde inte innebära någon ändring i sak utan får ses som ett förtydligande av vad som f. n. gäller.
Punkt 3 av anvisningarna till 29 § (2.1)
Den nuvarande hänvisningen i första stycket till reglerna för planenlig avskrivning har ersatts av en hänvisning till de föreslagna reglerna för restvärdeavskrivning. I stycket har också tagits in en föreskrift om att utgifter för anskaffning av inventarier av mindre värde får dras av direkt.
Innehållet i tredje stvcket motsvarar punkt 4 tolfte stycket av anvisningarna till 29 § i den nuvarande lydelsen.
Innehållet i fjärde stycket motsvarar 29 § I mom. andra stycket. Lydelsen har ändrats i terminologiskt hänseende. Uttrycket ”i beskattningsavseende åtnjutet” har bytts ut mot ”medgivet” och uttrycket ”i beskattningsavseende
an oavskrivet värde” mot ”skattemässigt restvärde”.
J anvisningspunkten har också gjorts ändringar av språklig och redaktionell natur.
Punkt 4 av anvisningarna till 29 § (2.1.2)
tnnehållet i styckena motsvaras av nuvarande lagrum enligt följande uppställning.
Stycke i förslaget Nuvarande lagrum (avser stycke i
anvisningspunkten där inte annat
angetts)
l 2 punkt 3 b fjärde stycket av anvis-
ningarna till 29 § utom sista mening-
en 3 punkt 3 b fjärde stycket sista
meningen av anvisningarna till 29 §
5 5 2
6 3
| 7 | 4 |
| 8 | 6 |
| 9 | 7 |
| 10 | 8 |
| 1 | 9 |
| 12 | 10 |
| (3 | 1 |
Genomgående har företagits ändringar av språklig och redaktionell natur. Vad som menas med skattemässigt restvärde framgår av den föreslagna lydelsen av punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §. I sak har följande ändringar gjorts.
Första stycket. Vid e) har tagits in en föreskrift som tar sikte på de fall då den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret. I dessa fall saknas ett ingående värde på inventarierna i räkenskaperna för beskattningsäret. I praktiken torde vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation det bokförda värdet på inventarierna bestämmas med utgångspunkt i deras skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detta tillvägagångssätt lagfästs genom den nämnda föreskriften. En av förutsättningarna för att räkenskapsenlig avskrivning skall få tillämpas är alltså i detta fall att det skattemässiga restvärdet används som ingångsvärde.
Fjärde stycket. Har kontraktsavskrivning tidigare medgetts avseende inventarier som anskaffats under beskattningsåret gäller f. n. vid tillämpning av huvudregeln om avskrivning med högst 30 4 — men inte vid tillämpning av kompletteringsregeln — att anskaffningsvärdet reduceras med det tidigare medgivna avdraget. Motsvarande reduktion skall göras då investeringsfond tagits i anspråk för anskaffning av inventarier. Enligt förslaget skall anskaffningsvärdet i nu angivna fall anses minskat även när den skattskyldige väljer att tillämpa kompletteringsregeln. Vidare har genom tillägget av ”eller liknande avsättning” efter ordet investeringsfond markerats att samma princip skall gälla i vissa liknande fall. t. ex. då allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv tagits i anspråk för anskaffning av inventarier. Av bestämmelserna 1 åttonde stycket av anvisningarna till 19 § KL framgår att principen i fråga även gäller då inventarieanskaffning finansierats med statsbidrag.
Sjätte stycket. I stycket har gjorts en justering av innebörd att särskilt avdrag på grund av avyttring eller försäkringsfall inte medges med högre belopp än vad som motsvarar underlaget för avskrivning enligt femte stycket. Justeringen torde inte innebära någon ändring i sak.
Nionde stycket. Har inventarier som anskaffats under beskattningsåret avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma år. medges f. n. avdrag för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav. Som framgår av kommentaren till fjärde stycket beaktas eventuell kontraktsavskrivning eller använd-
ning av investeringsfond eller liknande redan vid fastställande av anskaffningsvärdet. Med hänsyn till detta fyller orden ”eller oavskriven del därav” inte längre någon uppgift.
Tionde stycket. En justering har gjorts av metoden för rättelse på grund av överavskrivning. F.n. gäller att det belopp med vilket överavskrtivning gjorts, dvs. skillnaden mellan inventariernas skattemässiga restvärde och det bokförda värdet, skall dras av enligt en särskild avskrivningsplan under en tid av minst fem år. Planen skall godkännas av taxeringsnämnden eller länsrätten. Den föreslagna justeringen innebär att avdraget i stället bestäms till 20 22 per år. Avdraget kan inte förskjutas.
Elfte stycket. Reglerna för avstämning av värdeminskningsavdrag vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning har justerats något. F.n. får tidigare avskrivningar i räkenskaperna som inte motsvaras av medgivna avdrag dras av enligt särskild avskrivningsplan avseende högst tio år. Planen skall godkännas av taxeringsnämnden eller länsrätten. Justeringen innebär att avdraget i stället bestäms till 20 96 per år. Avdraget kan inte förskjutas. Bestämmelsen får betydelse för skattskyldiga som redan före övergången upprättat årsbokslut.
Sista meningen i nuvarande nionde stycket blir onödig genom den föreslagna restvärdemcetoden och har tagits bort.
Tolfte stycket. Sista meningen i nuvarande tionde stycket fyller inte någon funktion i det nya systemet och har därför tagits bort.
Punkt 5 av anvisningarna till 29 § (2.1.2)
I anvisningspunkten regleras den föreslagna restvärdeavskrivningen. Metoden fungerar på följande sätt.
Avdrag medges med högst 25 96 av avskrivningsunderlaget. Detta bestäms med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid utgången av det närmast föregående beskattningsåret. Vad som menas med skattemässigt restvärde framgår av den föreslagna lydelsen av punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §. Till det nämnda värdet läggs anskaffningsvärdet för inventarier som har anskaffats under beskattningsäret och som finns kvar i rörelsen vid utgången av detta. Det framkomna beloppet minskas med vederlaget för inventarier som har sålts eller förlorats under beskattningsåret och som har anskaffats före ingången av detta.
Är inventariernas verkliga värde lägre än det värde som återstår efter den procentuellt beräknade avskrivningen medges utöver denna avdrag för mellanskillnaden. Det ankommer på skattskyldig som vill utnyttja denna möjlighet att förete erforderlig utredning.
Reglerna om bestämmande av anskaffningsvärde är desamma som vid räkenskapsenlig avskrivning. Detta framgår av hänvisningen till punkt 4 andra-fjärde styckena.
Av hänvisningen till punkt 4 sjätte stycket framgår att ett särskilt avdrag får
göras med ett belopp som motsvarar vederlaget för inventarier som har sålts eller förlorats under beskattningsåret och som har anskaffats före ingången av detta (nettometoden).
Hänvisningen till punkt 4 sjunde stycket medför att i vissa situationer direktavdrag får göras för överpris eller annan merutpift för inventarieanskaffning.
Punkt + nionde stycket, till vilket också hänvisas. avser inventarier som bäde anskaffats och avyttrats, förlorats eller utrangerats under beskattningsåret. Med avyttring likställs uttag ur förvärvskällan. Bestämmelserna innebär att i dessa fall anskaffningsutgiften får dras av direkt. Vederlaget skall givetvis tas upp som intäkt.
Punkt 6 av anvisningarna till 29 §
Innehållet har med språkliga och redaktionella ändringar som föranleds av förslagen I övrigt förts över från den nuvarande anvisningspunkten 5.
Punkt 7 av anvisningarna till 29 § 12.2)
Bestämmelserna i första stvcker får i såk anses överensstämma med gällande rätt. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av bestämmelserna framgår att avdrag för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således ta hänsyn till beskattningsårets längd. Vidare anges att avdraget skall medges från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. Värdeminskningsavdrägen är bundna till de år på vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inte. Har den skattskyldige något år underlåtit att yrka värdeminskningsavdrag skall således vid beräkning av storleken av utrangeringsavdrag eller -- om en avyttrad fastighet har utgjort omsättningstillgång i rörelse —- vid beräkning av rörelseintäkten hänsyn ändå tas till det värdeminskningsavdrag som belöper på ifrågavarande år. Det belopp som enligt avskrivningsplanen belöper på innehavstiden skall också beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Har en skattskyldig i något undantagsfall helt avstått från att yrka avdrag för värdeminskning bör dock det ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden ligga till grund för beskattningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.
Andra stycket innehåller bestämmelser om gränsdragningar mellan sådana delar av och tillbehör till en byggnad som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål (byggnadsinventarier) och byggnaden i övrigt. Värdet av byggnadsinventarier skall inte inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med nuvarande regler. En ändring har dock gjorts i fråga om ledningar för elektrisk ström, vatten. avlopp ete. Enligt nuvarande regler skall en sädan ledning hänföras till byggnadsinventarier om den direkt tjänar byggnadens
användning för rörelseändamål. Om ledningen å andra sidan är nödvändig för byggnadens allmänna användning skall tedningen i avskrivningshänscende hänföras til byggnaden. I de fall då en ledning har en blandad användning. dvs. den förser byggnaden med kraft, vatten m. m. för såväl dess allmänna funktioner som dess av rörelsen föranledda särskilda behov, skall en uppdelning av utgifterna för ledningen ske på en byggnadsdel och cn inventariedel. Ett förtydligande om detta har tagits in i anvisningspunkten. Enligt mitt förslag skall vidare — med reglerna i punkt 4 av anvisningarna till 22 § beträffande markanläggningar som förebild — en särskild schablonregel införas för ledningar med blandad användning. Ledningen skall sålunda i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till rörelseändamälet. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen hänföras till bvggnaden.
Övriga ändringar i andra stycket är av redaktionell och språklig natur. Ändringarna i tredje och fjärde styckena är av redaktionell och språklig natur.
I femte stycket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas. Bestämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Har en bebvggd fastighet förvärvats genom ett oncröst fång, skall enligt den nu gällande proportioneringsregeln så stor del av vederlaget för heta fastigheten anses belöpa på byggnaden som det taxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. I taxeringsvärdet ingår inte s. k. industritillbehör enligt 2 kap. 3§ jordabalken. Enligt förslaget skall därför vederlaget för sådana tillbehör avräknas innan proportioneringen sker. Vad som enligt proportioneringen anses belöpa på byggnaden kan även innefatta byggnadsinventarier. Enligt förslaget skall vederlaget för byggnadsinventarier avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnaden erhålls. Sista meningen i stycket har sin motsvarighet i nuvarande punkt 3b fjärde stycket av anvisningarna till 29 § . I stycket har vidare gjorts ändringar av språklig natur.
Har en investeringsfond e. d. tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall. enligt sjätte stvcket, som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det tanspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förstäs allmän investeringsfond enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen. som också är tillämplig på statsbidrag. kan ses som en crinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjande eller statsbidrag (jfr t. ex. 108 lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 19 § KL).
Bestämmelserna i sjunde stycket innebär ändringar i förhållande till gällande rätt. Enligt förslaget skall den nyc ägaren vid ett bencfikt förvärv av en byggnad överta överlätarens avskrivningsplan. Detta innebär att den nye ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit
sig I om denne fortfarande ägt byggnaden. Detsamma skall gälla om ctt moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad vid sådan fusion som avses I 2883 mom.
I åttonde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.
Nionde stycket innehåller bestämmelser om primäravdrag. Enligt förslaget skall rätten till primäravdrag inträda samtidigt med den ordinarie avskrivningsrätten, dvs. när byggnaden har färdigställts. Vid beräkning av avdraget skalli konsekvens med detta hänsyn också tas till beskattningsarets längd och till hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsäret.
I tionde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.
Punkt II av anvisningarna till 29. $
I anvisningspunkten har gjorts en redaktionell ändrinr.
Punkt 16 av anvisningarna till 29. $ (2.2)
I anvisningarna har gjorts ändringar av huvudsakligen språklig och redaktionell natur.
En ändring i sak har dock gjorts såvitt gäller den skattemässiga behandlingen av ledningar som på fastighet tjänar såväl en byggnads allmänna användning som den i förvärvskällan bedrivna verksamheten. Enligt bestämmelserna i tredje stycket skall således samma regler som i detta avseende gäller för en ledning på en jordbruksfastighet gälla ocksä i fråga om rörelsefastighet.
I fernte stycket har införts en särskild regel för beräkning av anskaffningsvärdet när en investeringsfond e. d. har tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning. Som anskaffningsvärde skall då anses den verkliga utgitften för markanläggningen minskad med det ianspråktagna beloppet. Med investeringsfonde. d. förstås allmän investeringsfond enligt Jagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investerinasreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen. som också är tillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjunde eller statsbidrag (jfr t. ex. 108 lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 19 § KL).
En särskild regel har vidare i sjätte stycket införts för det fallet att ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en fastighet från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sädan fusion, som avses 128 §3 mom, Det övertagande företaget skall dä få göra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit det överlåtande företaget om detta företag fortfarande hade ägt fastigheten.
Punkt I av anvisningarna till 30 §
Vid avyttring av en fastighet, som utgör omsättningstilltgång i rörelse, skall enligt punkt I fjärde stycket av anvisningarna till 28 § under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag återföras till beskattning som intäkt av rörelse. I tredje stycket av anvisningarna till den nu kommenterade anvisningspunkten anges att samma beskattningseffekt skall inträda om en livförsäkringsanstalt avyttrar en omsättningsfastighet.
Punkt I av anvisningarna till 35 §
Ändringen har i första hand föranletts av att vederlaget för de detar av en annan fastighet, som får skrivas av enligt inventariereglerna, skall beskattas som intäkt av annan fastighet. Enligt nuvarande regler beskattas hela vederlaget för en sådan fastighet inom ramen för realisationsvinstsystemet.
Punkt 2 a av anvisningarna till 36 § (2.2.5 och 2.5.6)
Föreskriften i det nya tredje stveket korresponderar med reglerna i punkt 3 tredje stvcket av anvisningarna till 27 §. Innebörden är att det belopp, som tagits upp som intäkt av byggnadsrörelse I samband med att byggnadsarbeten utförts på ägarens fastighet, får behandlas som förbättringskostnad eller därmed jämförlig kostnad vid realisationsvinstberäkningen. Bestämmelsen anger endast vilket belopp som skall anses som förbättringskostnad. Huruvida beloppet skall beaktas vid vinstberäkningen eller inte bedöms enligt övriga regler I anvisningspunkten.
I fjärde stycket har vissa hänvisningar ändrats. Detta hänger samman med de föreslagna ändringarna I avskrivningsreglerna på byggnader och markanläggningar.
Enligt nuvarande regler i nittonde stycket gäller vid skadeförsäkringsfall att förbättringskostnad är avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen endast i den mån kostnaden överstigit utgående försäkringsersättning. För det motsatta fallet. nämligen att försäkringsersättningen överstigit kostnaderna för att avhjälpa skadan, föreskrivs att fastighetens ingångsvärde. omräknat med index och med beaktande av eventuella s. k. fasta tillägg, minskas med skillnaden mellan försäktingsersättningen och kostnaderna. Vad som därefter återstår av ingångsvärdet ligger till grund för den fortsatta indexberäkningen.
Enligt mitt förslag blir försäkringsersättningar e. d. för fastigheter, som har förstörts eller skadats, normalt skattepliktiga. Skatteplikten omfattar ersättningar för byggnader som är avsedda att användas i rörelse. driftbyggnader på jordbruksfastigheter och byggnader på konventionellt taxerade
andra fastigheter. Motsvarande regler gäller i princip för ersättningar avseende förstörda eller skadade markanläggningar. Om försäkringsersättningen är skattepliktig skall realisationsvinstberäkningen göras på vanligt sätt. Hänsyn skall således tas till förbättringskostnader och eventuella värdeminskningsavdrag inkl. eventuellt avdrag i samband med utrangering och fondutnyttjande — enligt de allmänna reglerna i anvisningspunkten. Detta har föranlett vissa ändringar I nittonde stycket.
Punkt 2 c av anvisningarna till 36 §
I anvisningspunkten anges hur åtnjutna värdeminskningsavdrag på annan lös egendom än aktier m. m. skall behandlas vid realisationsvinstberäkningen. F.n. gäller att omkostnadsbeloppet skall minskas med sådant avdrag i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar inte skalltas upp som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Enligt mitt förslag kommer återvunna värdeminskningsavdrag på ifrågavarande slag av egendom också att kunna tas upp till beskattning i inkomstslaget annan fastighet. Detta föranleder en ändring av förevarande anvisningspunkt.
F.n. finns i anvisningspunkten en hänvisning till 29 § I mom. andra stycket såvitt gäller innebörden av uttrycket ”i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag”. Vad som anförs i nämnda stycke har -- med vissa språkliga ändringar — tagits in i den nu behandlade anvisningspunkten.
Punkt I av anvisningarna till 41 § (2.4, 2.8 och 2.9)
Av mina förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten följer att denna post i likhet med lager m. m. skall beaktas vid inkomstberäkning enligt bokförinesmässiga grunder. I enlighet härmed har begreppet pågående arbeten förts in i första stycket. I stycket har vidare -- 1 överensstämmelse med mitt förslag i avsnitt 2.8 - tagits in en föreskrift om att värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter skall bestämmas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsarets utgång.
Det som i den nuvarande lydelsen av stycket föreskrivs beträffande bl. a. skulder torde även gälla i fråga om motposter till tillgångsposter. t. ex. avsättning för osäkra fordringar. samt sädana reserveringar för framtida utgifter och förluster som godtas vid beskattningen. Den föreslagna bestämmelsen avses också omfatta sådana poster. Med hänsyn bl. a. till att — den i mycket oklara — frågan om avdrag för reserveringar avseende framtida utgifter f.n. behandlas av 1980 års kommitté för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag. m. m. (B 1980:01) har jag ansett att det inte är lämpligt att nu föra in begreppet reserveringar för framtida utgifter i lagtexten. Jag har i stället nöjt mig med att i den föreslagna bestämmelsen använda ordet ”skuldposter” som en sammanfattande beteckning för
skulder samt nämnda motposter och reserveringar. I konsekvens härmed har tr stycket orden "fordringar och skulder” genomgående bytts ut mot ”fordrings- och skuldposter”.
Hiredje stveket har enhigt mitt förslag I avsnitt 2.9 tacits in en bestämmelse om att en eljest påkallad justering av det bokförda resultatet i vissa fall skall underlättas.
De övriga föreslagna ändringarna i anvisningspunkten är av språklig och redaktionell natur.
Punkt 2 av anvisningarna till 478
I sista stycket har gjorts några ändringar av terminologisk natur.
Punkt 3 av anvisningarna till 41 § (2.5—-2.7)
Anvisningspunkten innehåller reeler om nedskrivning av lager av värdepapper. fastigheter och liknande tillgångar.
Av första stycker framgår att de allmänna nedskrivningsreglerna inte är tillämpliga beträffande lager av värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar.
Bestämmelsen 1 andra stycket första meningen om värderingen av värdepapper har med vissa redaktionella ändringar överförts från första stycket i dess tidigare tvdelse. Någon ändring i sak är inte avsedd. Regeln i andra meningen motiveras av att aktierna eller andelarna kan ses som substitut för direkt ägda omsättningstfastigheter. Är så faltet har aktie- eller andelsägaren rätt att vid lagervärderingen bortse från att fastigheterna formellt sett är indirekt ägda. Aktierna eller andelarna får således tas upp till de belopp som fastigheterna hade värderats till om de innehafts direkt av aktie- eller andelsägaren. Vid beräkningen av aktiernas eller andelarnas värde måste hänsyn givetvis också tas till om företaget äger annan egendom än fastigheter och till företagets skulder och egna kapital. enlighet med vad som uttalas t RSV:s anvisningar på detta område bör dock aktierna eller andelarna inte i något fall få tas upp till negativt belopp.
Är det fastighetsförvaltande företaget ett handelsbolag föreligger valfrihet mellan att skriva ned andelens värde och att utnyttja bolagets fastigheter som nedskrivningsunderlag. Rätten till nedskrivning av andelen bortfaller dock om nedskrivning av fastigheterna skett i handelsholagets räkenskaper.
Tredje stvcket wmehåller nedskrivningsregler för lager av fastigheter och liknande tillgångar. Som huvudregel gäller att fastigheterna skall tas upp lägst till 85 "4 av anskaffningsvärdena, dvs. att nedskrivning medges med högst 157 av de direkta och indirekta anskatffningsuteifterna. L överensstämmelse med vad som gäller för ett vanligt varulager reduceras nedskrivningsrätten om den skattskyldige vrkar avdrag för avsättning till resultatut- Jjämningsfond. Samma begränsning gäller om sådant avdraesyrkande fram-
ställs av ett företag med vilket den skattskyldige är i intressegemenskap.
Av fjärde stycket framgär att det verkliga anskaffmingsvärdet skall ligga till grund för nedskrivning av fastighet och liknande tillgångar. I fråga om fastigheter som den skattskyldige själv uppfört skall därför i anskaffningsvärdet inräknas även indirekta utgifter i samband med byggnadsarbetet. Någon rätt att basera värderingen på fastigheternas återanskaffningsvärden föreligger inte. Har en fastighet erhållits genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död, övertar förvärvaren den nedskrivningsrätt som hade tillkommit den avlidne om denne fortfarande innehaft tillgången. Någon nedskrivning för den nye ägaren blir dock självfallet inte aktuell om fastigheten — eventuellt efter avskattning — förlorar sin karaktär av omsättningstillgäng genom äganderättsövergången.
Femte stycket har i stort sett samma innebörd som bestämmelsen för vanliga lagertillgångar i punkt 2 tolfte stycket av anvisningarna till 41 §. Det förhållandet att en omsättningsfastighet kan bli föremål för såväl ned- som avskrivning medför emellertid att hänsyn måste tas till medgivna värdeminskningsavdrag vid bedömningen av om nedskrivning utöver det normala är motiverad.
Punkt 3 a av anvisningarna till 41 § (2.4)
Anvisningspunkten, som är ny. innehåller regler om hur pågående arbeten skall beaktas vid inkomstberäkningen. Frågan har behandlats relativt utförligt i den allmänna motiveringen. Jag skall därför nu i huvudsak uppehålla mig vid vissa specialfrägor.
Bestämmelserna tillämpas i fråga om byggnads- eller anläggningsrörelse och hantverks- eller konsultrörelse. Skilda bestämmelser gäller för inkomstberäkningen beroende på om arbetet utförs till fast pris eter på löpande räkning. Enskild näringsidkare, som enligt BFL är befriad från att upprätta arsbokslut, får dock tillämpa reglerna för arbeten utförda på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Dessa regler finns i första och andra styckena som också innehåller en definition av när arbeten skall anses utförda på löpande räkning resp. till fast pris.
Tredje stveket innehåller huvudreglerna för arbeten på löpande räkning. I fråga om dessa behöver värdet av arbetena vid beskattningsärets utgång inte tas upp vid inkomstberäkningen. I stället skall intäktsredovisningen göras i takt med faktureringen.
I fråga om arbeten till fast pris skall enhet fjärde stycket tas upp - i byggnads- eller ankiggningsrörelse -lägst ett belopp motsvarande 85 4 av de nedlagda direkta kostnaderna och — i hantverks- eller konsultrörelse — tägst ett belopp motsvarande samtliga nedlagda direkta kostnader efter avdrag med högst ett basbelopp. Uppburna belopp redovisas inte som intäkt utan skuldförs. Ede direkta kostnaderna skall enligt femte stycket inte inräknas värde av arbete som har utförts av den skuttskyldige eller dennes make eller
barn under Il6 är. Nägon aktivering av värde av arbetsinsats skall inte heller göras om rörelsen bedrivs av ett handelsbolag och arbetet utförs av en delägare i bolaget. Däremot bör lön som ett handelsbolag betalar ut till en delägares make i princip behandlas på samma sätt som lön till andra anställda 1 bolaget.
Bestämmelserna I sjätte stycket motsvarar supplementärregel I i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 41 §. Regeln, som är tillämplig bara i fråga om arbeten till fast pris i bvggnads- eller anläggningsrörelse. bar till syfte att hindra att en tillfällig minskning av de pågående arbetena tvingar fram en upplösning av obeskattade reserver. Den kan tillämpas då det oreducerade värdet av pågående arbeten understiger medelvärdet av de — likaså oreducerade värdena — vid utgången av de två närmast föregående ären. De pågående arbetena får då tas upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det förstnämnda värdet och 15 7 av medelvärdet. Nedskrivningen kommer således att grundas på förhållandena vid utgången av de tidigare åren. Om en kraftig minskning har skett kan nedskrivningens belopp vara större än det senaste årets värde av pågående arbeten. Hikhet med vad som gäller vid lagernedskrivning möter inte något hinder mot att det skattemässiga värdet av pågående arbeten blir lägre än noll. F sådant fall mäste den skattskyldige göra en särskild avsättning på balansräkningens passivsida. Avsättningen skall återföras till beskattning påföljande är, varefter nedskrivningsmöjligheterna får bedömas på nytt vid utgången av det året. Kravet på avsättning i räkenskaperna torde innebära att denna nedskrivningsmöjlighet står öppen bara för sådana företag som upprättar årsbokslut.
Vid redovisningen av värdet av pågående arbeten kan den skattskyldige utgå från antingen samtliga nedlagda kostnader eller nedlagda direkta kostnader. I det första fallet blir den synliga nedskrivningen högst summan av indirekta kostnader och 15-66 av de direkta kostnaderna. Aktiveras endast de direkta kostnaderna begränsas den synliga nedskrivningen till högst 15 av dessa kostnader. Valet av redovisningsmetod saknar normalt betydelse i skattehänseende. Det bör emellertid betonas att valet kan få betydelse om värdet av pågående arbeten beräknas med stöd av supplementärregel I. Underlaget för nedskrivningen med 15 52 kommer nämligen bara i det första fallet att baseras på de indirekta kostnaderna.
Som jag framhållit i den allmänna motiveringen kan de föreslagna reglerna ge upphov till omotiverade skattekrediter om uppdragstagaren utför ett arbete för ett närstående företags räkning. Jag syftade bl. a. på det fallet att uppdragsgivaren. t. ex. ett byggnadsföretag, träffar avtal med ett dotterföretag om att detta skall utföra vissa arbeten till fast pris. Dotterföretaget behöver inte intäktsredovisa mottagna a-contoersättningar men beloppen torde I allmänhet vara omedelbart avdragsgilla för moderföretaget. Om moderföretaget utför sitt arbete på löpande räkning skall detta företag å sin sida inte ta upp något värde av pågående arbeten. A-contobetalningen, som med hänsyn till intressegemenskapen mellan företagen kan sakna egentlig
ekonomisk betydelse. kan därför sägas ha medfört en omotiverad skattekredit för koncernen. Om däremot moderföretaget också arbetar till fast pris utgör betalningen en direkt kostnad som skall beaktas vid värderingen av pågående arbeten hos moöderföretaget vid beskattningsårets utgång. Som framgätt av det föregående har emellertid byggnads- och anläggningsföretag rätt att skriva ned värdet av pågående arbeten med 15 4. Aven i detta fall kan en uppdelning av ett visst byggnadsprojekt mellan tva närstående företag ge upphov till en omotiverad utvidgning av nedskrivningsutrymmet.
Isak obehöriga skattekrediter kan uppkomma också andra än nu nämnda situationer om intressegemenskap rader mellan uppdragsg atvare och uppdragstagare. För samtliga nu nämnda fall gäller enligt sjunde stycket att värdet av pågäende arbeten skall beräknas efter vad som framstår som skäligt. Är uppdragsgivaren en huvudentreprenör som utför sitt uppdrag pa löpande räkning bör underentreprenören I allmänhet inte ta upp värdet uv det pågående arbetet till lägre belopp än vad som motsvarar uppburna a-contobetalningar. Motsvarande bör gälla även i andra situationer då uppdragsgivaren har omedelbar avdragsrätt = men ingen aktiveringsskyldighet — för det utförda arbetet. Man uppnår då i huvudsak samma skattemässiga resultat som om de båda företagen hade utgjort en enda skattskyldig. Är uppdragsgivaren däremot en huvudentreprenör som arbetar till fast pris synes det rimligt att justera värdet av pågående arbeten hos uppdragstagaren med hänsyn endast till det ökade nedskrivningsutrymme för uppdragsgivaren som a-contoersättningarna till uppdragstagaren kan ge upphov till.
Jag har i den allmänna motiveringen behandlat två vtterligare jämkningsregler. Den ena. som har tagits in i åttonde stycket, innebär att som intäkt skall medräknas belopp som den skattskyldige har underlåtit att fakturera eller slutredovisa, om sådana åtgärder hade kunnat ske enligt god redovisningssed och underlåtenheten är av betydande omfattning. Frionde stycket föreskrivs att värdet av pågående arbeten får jämkas nedät om det värde som följer av de tidigare bestämmelserna överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. Den sistnämnda jämkningsregeln - som i likhet med den första baseras på en totalbedömning av den skattskyldiges pägående arbeten -kommer att tillämpas främst om den skattskyldige åtagit sig förlustbringande uppdrag till fast pris. Undantagsvis — t. ex. om den skattskyldige förskottsfakturerat i betydande omfattning — kan dock regeln vara tillämplig även i fråga om pågående arbeten som utförs på löpande räkning.
4.2 Förslaget till lag om eldsvådefonder Tillämpningsområder (1-2 §§)
Enligt förordningen (1959:168) om särskilda investerinesfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar är rätten till avdrag för avsättning
till särskild investeringsfond förbehållen skattskyldiga som redovisar inkomst av jordbruksfastighet eller inkomst av rörelse. Förslaget innebär att en möjlighet till avdragsgill fondavsättning öppnas också för den som äger en konventionellt beskattad annan fastighet. Denna utvidning av tillämpningsområdet hänger samman med den skatteplikt som föreslagits för försäkringsersättningar avseende sädana fastigheter.
Enligt förslaget skall den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) är skyldig att upprätta ärsbokslut sätta av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsäret. Den som inte är skyldig att upprätta årsbokslut behöver endast redovisa eldsvådefonden på den blankett som skall bifogas deklarationen (jfr
118).
1 7 § andra stycket finns en bestämmelse om handelsbolag. Innebörden är att det avdrag som får tillgodogöras delägarna beräknas med hänsyn till den behållna inkomst hos bolaget som vid taxeringen skall fördelas mellan delägarna.
[2 § första stycket anges de olika fonder till vilka avsättning får göras. F. n. finns det två olika fonder, dels särskild investeringsfond för förlorade inventarier, dels särskild investeringsfond för förlorade lagertillgångar. Som nyss påpekats bör försäkringsersättningar avseende andra än schablonbeskattade byggnader och markanlägpningar tas upp till beskattning i förvärvskällan. Med hänsyn till detta får enligt förslaget avsättning också göras till eldsvådefonder för byggnader och markanläggningar.
I 2§ andra stycket föreskrivs att de vid inkomsttaxeringen använda inventarie-. byggnads-, markanläggnings- och lagerbegreppen gäller vid tillämpning av eldsvådefondssystemet.
Beräkning av avdraget (3 §)
F.n. får avdrag för avsättning till särskild investeringsfond göras då den skattskyldige erhållit ersättning för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller lagertillgångar och ersättningen utgått på grund av statligt förfogande, eldsvåda eller därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning. Avdraget får uppgå högst till ersättningens belopp.
I första stycket 1 förslaget finns en motsvarande bestämmelse. Den inkluderar dock också försäktingsersättning e. d. för byggnader och markanläggningar. som har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse. I fråga om inventarier och lagertillgångar föreslås att även ersättning på grund av kommunalt förfogande — och inte som f. n. bara statligt förfogande — skall medföra avdragsrätt. Kommunalt förfogande kan förekomma t. ex. enligt brandlagen (1974:80).
I tredje stycket tinns en särskild spärregel för inventarier. bvagnader och markanläggningar. Den tillämpas då skattskyldig på grund av skadan e. d.
har medgivits högre avdrag för avskrivning än han i annat fall varit berättigad till. Avdraget för avsättning till eldsvådefond skall då begränsas i motsvarande män.
I fråga om byggnader tillämpas spärregeln om den skattskyldige har gjort utrangeringsavdrag. Avdragsutrymmet begränsas då — sedan hänsyn tagits till eventuellt vederlag för byggnadsmaterial o. d. - med belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet. Tillämpar skattskyldig restvärdemetoden vid avskrivning på inventarier (punkt 5 av anvisningarna till 298 KL) skall avdraget för fondavsättningen sättas ned med det belopp av ersättningen som har minskat restvärdet. Spärregelns tillämpning vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier (punkt 4 av anvisningarna till 29 § KL) framgår av följande från prop. 1956:42 (s. 14-15) hämtade exempel:
Vid beskattningsårets ingång är inventariebeståndets bokförda värde 100-000 kr. Det sker inte någon nyanskaffning under beskattningsåret men ersättning erhålls med 40 000 kr. för förlorade inventarier. Det förutsätts att avskrivning enligt huvudregeln utnyttjas helt och att avskrivning enligt kompletteringsregeln får ske med 50 000 kr.
Om nettometoden inte utnyttjas får avskrivning ske enligt följande: Huvud- Kompletteringsregeln — regeln
Ingående bokfört värde 100 000 Avskrivning 30 000-50 000 Lägsta tillåtna värde vid beskattningsårets utgång 70 000-50 000
Utnyttjas nettometoden blir lägsta tillåtna bokförda värde på inventariebeståndet i den utgående balansräkningen 70 6 av (100 000-40 000) = 42 000 kr. enligt huvudregeln. Effekten av nettometoden blir alltså att det vid taxeringen godtagbara lägsta värdet på inventaricbeståndet går ned med (70 000-42 000 =) 28 000 kr. Eftersom den skattskyldige enligt kompletteringsregeln kunnat bokföra inventariebeståndet vid beskattningsårets utgång till lägst 50 000 kr., uppgår dock den verkliga fördelen av nettometoden till endast (50 000-42 000 =) 8 000 kr. Den annars avdragsgilla fondavsättningen på 40 000 kr. skall därför sättas ned med & 000 kr. Om den skattskyldige inte helt utnyttjat nettometoden utan nöjt sig med att skriva ned inventariebeståndet till exempelvis 45 000 kr., skall fondavsättningen sättas ned med (50 000-45 000 =) 5 000 kr.
I fjärde stycket finns en spärregel avseende lagertillgångar. Spärregeln överensstämmer i huvudsak med nuvarande bestämmelser. Sålunda föreslås i första meningen att avsättningen inte fär överstiga varulagerreservens minskning under beskattningsåret. I andra meningen finns vidare en alternativ beräkningsregel vid prisstegring på lagret. Regeln kan belysas av följande exempel. Ett lager består vid beskattningsårets ingång av 100 enheter med ctt äteranskaffningsvärde av 10 kr. per enhet. Lagrets värde uppgår således till I 000 kr. Nedskrivning har gjorts med 45 Ze dvs. till 550 kr. Lagerreserven uppgår alltså till 450 kr. Vid beskattningsårets utgång har lagret på grund av eldsvåda minskat till 50 enheter. Under året har emellertid IS Riksdagen 198081. 1 saml. Nr 68. Bil A
en kraftig prisstegring ägt rum och återanskaffningsvärdet per enhet vid beskattningsårets utgång är 40 kr. Lagrets värde uppgår säledes till 2.000 kr. Lagret kan skrivas ned till lägst 800 kr. och lagerreserven uppgår då till 1 200 kr. Enligt denna beräkning har lagerreserven inte minskat. Med stöd av den alternativa beräkningsregeln får emellertid lagerreserven vid beskattningsårets ingång beräknas till (100 x 40 — 100 x 40 x 45 56 =y2 200 kr. Om lagret vid beskattningsårets utgång har skrivits ned maximalt, dvs. med 1 200 kr., får avdrag således göras med högst 1000 kr. för belopp som sätts av till eldsvådetond för lagertillgångar. Avdraget får dock inte överstiga ersättningen för det förlorade lagret.
Eldsvådefondernas ändamål (45)
Investeringsfond för förlorade inventarier får användas för avskrivning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier som anskaffats under beskattningsåret. Till skillnad från vad som gäller för allmän investeringsfond och allmän investeringsreserv utgör det inget hinder att inventarierna är begagnade. Investeringsfond för förlorade lagertillgångar får utnyttjas för nedskrivning av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsäret för tillverkning eller anskaffning av sådana tillgångar.
Enligt förslaget får en eldsvådefond för lagertillgångar användas för samma ändamäl som den nuvarande investeringsfonden för förlorade lagertillgångar. Dock bör inget krav ställas på att tillverkningen eller anskaffningen av lagertillgångar skall innefatta lagerökning under året. Eldsvådefond för inventarier skall få användas för samma ändamäl som den nuvarande investeringsfonden för förlorade inventarier. Dessutom föreslås att en eldsvådefond för inventarier skall få utnyttjas för reparation och underhåll av inventarier.
Enligt förslaget får eldsvådefond för byggnader och eldsvådefond för markanlägeningar tas i anspråk i huvudsak för samma ändamål som i detta avseende anges i lagen om allmän investeringsfond och lagen om allmän investeringsreserv. Däremot finns inget krav på att tillgången skall vara belägen här i riket eller att byggnaden inte får användas som bostad. lanspråktagandet skall dock göras i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig (5 §). En eldsvådefond för byggnader bör vidare få användas för inköp av en redan uppförd byggnad. Som framgår av andra stycket kan fonden däremot inte utnyttjas för avskrivning av byggnader som ägs av den skattskyldige när olyckshändelsen inträffar. Förvärvar den skattskyldige en byggnad tillsammans med den mark på vilken den är belägen bör den del av vederlaget som kan anses belöpa på byggnaden beräknas enligt de proportioneringsregler som i dessa sammanhang gäller enligt KL.
Ett belopp som har avsatts till eldsvådefond kan i princip inte tas t anspråk för arbete som utförs eller för inventarier eller lagertillgångar som levereras
före boökslutsdagen. Likaså gäller att en fond inte kan utnyttjas för en byggnad som förvärvas eller för driftkostnader som hänför sig till tiden före bokslutsdagen, En erinran om detta finns i ardra stycket. En bestämmelse av liknande slag finns i5 § andra stycket lagen om allmän investeringsfond och i 8§ andra stycket lagen om allmän investeringsreserv.
Tredje stycket innehåller ett undantag från föreskrifterna i andra stycket. Undantaget avser det fall då skattskyldig utför ny-, till- eller ombyggnad eller anskaffar en nv byggnad eller markanläggning under samma beskattningsår som försäkringsersättningen e. d. skall tas upp till beskattning. Han får då utnyttja det belopp som hade kunnat avsättas till eldsvådefond för byggnader eller markanläggningar för avskrivning av bvggnadsarbetet etter den nya byggnaden eller den del av anskaffningsvärdet av markanläggningen som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Inu nämnda fall skall det anses som om avsättning till eldsvådefond gjorts och att beloppet omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Med hänsyn ull att den planenliga avskrivningen avskaffats behövs en motsvarande regel inte för inventarier som levereras under samma beskattningsår som inventarierna förloras.
Själva tanspråktagandet av en eldsvådefond. dvs. den bokföringsåtgärd varigenom fonden så att säga försvinner ur bokföringen, skall göras under det beskattningsår då byggnadsarbetet utförts eller då maskiner och andra inventarier levererats. Får fonden utnyttjas för löpande driftkostnader, t. ex. underhåll av en byggnad, skall fonden tas i anspråk under det beskattningsår då kostnaderna enligt god redovisningssed bort redovisas i bokföringen. Om den skattskyldige utför byggnads- eller markanläggningsarbete eller fartvgsinvesteringar under flera på varandra följande beskattningsar bör han dock av praktiska skäl ha rätt att utnyttja fonden det sista året för samtliga under perioden ackumulerade investeringskostnader. Denna rätt bör också omfatta byggnads- och markinventarier. En bestämmelse om detta finns i fjärde stycket. En motsvarande bestämmelse finns i 5 § femte stycket lagen om allmän investeringsfond. Det bör här påpekas att ianspråktagandet givetvis inte får uppskjutas till ett senare beskattningsär än då eldsvådefonden enligt bestämmelserna i 9 § senast skall tas i anspråk.
Ianspråktagande i viss förvärvskälla (5 §)
Enligt förslaget skall en eldsvådefond tas i anspråk i den förvärvskälla som avsättningen hänför sig till. Om det finns särskilda skäl får dock RSV medge att en fond. som har avsatts i en viss förvärvskälla, tas i anspråk i en annan förvärvskälla. Ett tänkbart fall av dispens är att den skattskyldige avser att avveckla den förvärvskälla som avsättningen avser. Däremot bör dispens inte medges I fråga om förvärv som har karaktär av en kapitalplacering. Vid prövningen bör hänsyn också tas till kommunernas skatteunderlag.
Verkningar av ianspråktagande m.m. 16-758)
Ett ianspråktagande av en eldsvadefond innebär att den på balansräkningens passivsida redovisade fonden minskas t. ex. genom att nyanskatfade inventarier skrivs av mot fonden. I tagförsläget har bestämmelserna om den skattemässiga behandlingen av ianspråktagande utformats så att de i princip överensstämmer med motsvarande bestämmelser i bl.a. lagen om allmän investeringsfond och lagen om allmän investerinesreserv.
Bestämmelserna innebär att om en eldsvådefond har tagits I anspråk för exempelvis anskaffning av inventarier skall dessa — sävitt gäller beräkning av värdeminskningsavdrag — anses anskaffade för ett belopp motsvarande skillnaden mellan det verkliga anskaffningsvärdet och det belopp varmed fonden har utnyttjats. I likhet med vad som gäller vid tanspräktagande av t. ex. allmän investeringsfond och allmän investeringsreserv innebär detta att man även vid tillämpning av den s.k. kompletteringsregeln i punkt 4 av anvisningarna till 29 § KL skall utgå från anskaffningsvärdet minskat med ianspräktaget fondbelopp.
Regeln i 7 § förslaget att ett tidigare till eldsvådefond avsatt belopp skall anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar får betydelse vid bedömning när en fond skall återföras till beskattning enligt 5 § 0).
Återföring till beskattning (8 5)
I första stycket anges de fall då en eldsvadefond skall återföras till beskattning. De överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna 1 den nuvarande förordningen. Vissa ändringar och tillägg har dock gjorts.
När avdrag medges för avsättning till en eldsvådefond är det förutsatt att fonden skall tas i anspråk för de ändamål som anges 1 + 8 och 1 den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig (55). Paföljden när ianspråktagandet sker i en annan ordning än den förutsätta är. enhigt försa stycket 1). att fonden återförs tull beskattning.
Enligt första stycket 2). som inte har någon motsvarighet i den nu gällande förordningen, skall eldsvådefonden återföras till beskattning om hela eller den huvusdsakliga delen av den aktuella förvärvskällan har överlåtits eller om verksamheten har upphört. Med huvudsaklig del avses atminstone 70-75 ce av förvärvskällan (jfr SKU 1975/76:28 s. 37 t). |
[ första stveket 3) behandlas det faltet att ett företag genom fuston entigt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), 963 I mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar eller 78 § lagen (1955:416) om sparbanker uppgått i ett annat företag. Eldsvådefonden skall då återföras till beskattning. om den inte har övertagits av det övertagande företaget enligt bestämmelserna i femte stycket.
Av första stycket 4) framgår att en eldsvådefond skall återföras om det företag, som innehar fonden, fattat beslut om att gå i likvidation,
I första stycket 5), som också saknar motsvarighet i den nuvarande
förordningen, föreskrivs att fonden skall återföras om den skattskyldige försätts i konkurs. Beloppet torde utgöra intäkt för konkursgäldenären vid taxeringen för det beskattningsår under vilket beslut om konkurs meddelats (jfr regeringsrättens dom den 24 oktober 1979 angående P. Svenssons inkomsttaxerimg år 1975).
Enligt första stycket 6) skall återföring, liksom hittills, ske om eldsvådefonden inte har tagits i anspråk för sitt ändamål senast under det beskattningsär för vilket taxering sker under tredje taxeringsäret efter det. då avdrag för avsättningen har medgivits. Om avdrag t. ex. medges vid 1982 års taxering och beloppet inte tas fanspråk senast under det beskattningsär. för vilket taxering skall ske år 1985. skall återföring ske vid sistnämnda taxering.
I likhet med vad som gäller för allmän investeringsfond och allmän investerinesreserv — men till skillnad mot nuvarande regler = bör något krav på effektiv beskattning inte uppställas då en eldsvådetond återförs till beskattning.
AV andra stycket framgår att en äganderättsövergång genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente it princip skall behandlas på samma sätt som överlåtelse genom exempelvis försäljning eller gåva. Som huvudregel gäller således att fonden skall aterföras till beskattning om den aktuella förvärvskällan eller del av denna tillfaller ny ägare genom bodelning. arv eller testamente. Fn ovillkorlig skyldighet att äterföra fonden kan emellertid i undantagsfall få obilliga konsekvenser. Så kan exempelvis vara fallet om den som har gjort fondavsättningen avlidit innan han hunnit utnyttja fonden och efterlevande make eller barn avser att fortsätta den av den avlidne bedrivna verksamheten. Det kan då framstå som stötande att bodelning eller arvskifte klipper av möjligheten att utnyttja fonden för avsett ändamål, t. ex. i samband med återuppförande av en nedbrunnen byggnad. RSV har därför i dessa och liknande fall rätt att medge dels att bodelning och skifte inte skall utlösa återföring av fonden. dels att maken eller arvingarna fär överta fonden. I sammanhanget kan erinras om att en dispensregel med samma syfte finns 1 35 lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. För tydlighetens skull kan slutligen påpekas att något förvärv inte bör anses ha ägt rum om en make själv bedrev verksamheten redan före arvskiftet eller bodelningen.
I fjärde stycket har tagits in ytterligare en dispensregel. Enligt denna kan RSV, om det finns särskilda skäl, medge att en eldsvådefond som skall återföras till beskattning enligt första stycket 6) får behällas i vtterligare högst tre år. För dispens bör krävas att den skattskyldige har svårigheter att ta fonden i anspråk inom föreskriven tid. Detta kan bero på yttre förhållanden, t. ex. konjunkturläget, eller på den skattskyldiges personliga förhållanden, t.ex. sjukdom, Dispens bör medges endast om den skattskyldige har konkreta planer på att ta fonden i anspråk inom den förlängda tiden.
230)
Särskilt tillägg (9 §)
När särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförs till beskattning skall det återförda beloppet ökas med 3 + — vid likvidation. arvskifte eller fusion 2 7 — för varje taxeringsår som har förflutit sedan det är då avdrag medgavs t.o.m. det år då äterföring sker.
Det får anses angeläget att sanktionen vid återföringen är ullräckligt kraftig. för att avhålla skattskyldiga. som inte avser att företa några ersättningsinvesteringar, från att göra avsättningar till eldsvådefond bara för att erhålla en skattekredit. De nu gällande räntebeloppen, som är en kvarleva från tider med lägre räntenivå. får anses otillräckliga i detta avseende. Svstemet med ränteberäkning har dessutom övergivits I modernare fondlagstiftning. t. ex. lagen om allmän investeringsfond och lagen om allmän investeringsreserv. Vid bestämmande av tilläggets belopp bör också beaktas att kravet på effektiv beskattning vid återföring har slopats.
I likhet med vad som gäller i fråga om allmän investeringsreserv föreslås därför i första stvcket att återföring av en eldsvådefond skall kombineras med ett särskilt tillägg på 30 46 av det återförda beloppet. Det finns ingen anledning att behandla en återföring på grund av likvidation, arvskifte eller fusion på annat sätt än återföring av annan anledning. Samma tillägg skall således utgå oberoende av anledningen till återföringen.
Enligt andra stycket har RSV möjlighet att medge befrielse från det särskilda tillägget om det finns synnerliga skäl. Av kravet på synnerliga skäl följer att dispensprövningen bör vara restriktiv. Ftt fall då dispens bör medges är om skattskyldig på grund av sjukdom eller annan oförutsedd händelse blir tvungen att överlåta eller lägga ned sin verksamhet.
Överföring av fond (10 5)
Enligt nuvarande lagstiftning kan investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar inte överföras mellan företag. Genom bestämmelserna i 70 § lagförslaget öppnas emellertid en sådan möjlighet. Bestämmelserna överensstämmer med 13 § lagen om allmän investeringsfond.
Rätten till överföring bör inte vara ovillkorlig utan får prövas I varje särskilt fall. Överföring bör komma i fråga endast om det företag som gjort avsättningen har svårigheter att ta fonden i anspråk eller för att undvika att fonden —t. ex. på grund av avveckling av en rörelse — återförs till beskattning. Vid prövningen bör hänsyn också tas till kommunernas skatteundertag.
Övriga bestämmelser (11-13 §§)
I paragraferna anges föreskrifter av huvudsakligen administrativ natur. Taxeringsnämndens uppgiftsskyldighet till länsstyrelsen enligt 12 § bör kunna fullgöras genom uttagsmarkering på deklarationen.
4.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Enligt mitt förslag skall försäkringsersättning eller annan ersättning för skada avseende konventionellt beskattade byggnader och markanläggningar, som har skadats eller förstörts genom brand elter annan olvckshändelse, göras skattepliktig. Av 3 § 2 mom. 3), 3 mom. 1) och 4 mom. 3) framgår att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämpliga på sådana ersättningar.
Enligt mitt förslag skall till intäkt av annan fastighet hänföras intäkt vid avyttring av sådana maskiner och inventarier, vilka i avskrivningshänseende inte hänförs till byggnad. Av 3 mom. 2) framgår att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall få tillämpas i fråga om intäkt som har erhällits för sådana tillgångar i samband med avvttring av en fastighet. Enligt fjärde stycket av anvisningarna till 3 § skall med avyttring likställas förlust av tillgång. om försäkringsersättning eller annan ersättning för skada har utgått och ersättningen inte har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond. I 3 mom. 3) anges att särskild skatteberäkning får göras för intäkt, som har uppkommit genom att eldsvådefond har återförts till beskattning på grund av att hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan har avvecklats.
Övriga ändringar i lagen är av redaktionell och språklig natur.
4.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst
Punkt I av anvisningarna tull 2 §qA2-1.2)
Ändringen har föranletts av förslaget att den planenliga uvskrivningen skall ersättas av en restvärdeavskrivning. Enligt den föreslagna lydelsen kommer bundenheten till yrkande i deklarationen för förluståret att omfatta yrkande om avdrag enligt den sist nämnda metoden. Den förenklade avfattningen av laägrummet är inte uvsedd att i övrigt medföra ändring av området för bundenhet till vrkande i förlustårets deklaration.
4.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond
$
Med justerad ärsvinst menas årsvinsten enligt fastställd balansräkning efter vissa justeringar, som anges i första stycketa) -f). Enligt den nuvarande bestämmelsen i första stvcket f) skall årsvinsten minskas med belopp som har
föranlett höjning av ärsvinsten på grund av Övertagande av allmän investeringsfond enligt 13 &. Även om någon tvekan inte torde föreligga om avsikten med bestämmelsen har den fått en i viss mån olämplig formulering. Jag föreslår därför att bestämmelsen ändras så att årsvinsten skall justeras med belopp som har föranlett ändring av ärsvinsten på grund av överföring av allmän investeringsfond enligt 13 §.
ys
I första stycket a) har gjorts ändringar av språklig natur.
Bestämmelsen i första stycket ce) moebär ändringar i förhåttande till gällande rätt. Enligt förslaget skall sålunda — med bestämmelsen i första stycket a) som förebild — en allmän investeringsfond inte få tas i anspråk för arbeten på en markanläggning, som utgör omsättningstillgång i rörelse.
I fjärde stycket finns f. n. en hänvisning till tillgångar som avses i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. och punkt 7 andra och tredje styckena av anvisningarna till 29 § KL samt till tillgångar som avses i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22. $ KE och punkt 106 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 29 § KL. Enligt mitt förslag skall dessa tillgångar betecknas byggnadsinventarier resp. markinventarier. Ändringen i fjärde stycket är en följd av detta förslag.
Bestämmelser om avdrag för värdeminskning av patenträtt m. m. finns f.n. i punkt 5 av anvisningarna till 29 § KL. Enligt mitt förslag skall dessa bestämmelser föras över till punkt 6 av anvisningarna till samma paragraf. Ändringen i femte stycket är en följd av detta förslag.
IIS
Första stycket f) innehåller bestämmelser om återföring till beskattning av en allmän investeringsfond vid fusion. Enligt förslaget skall återföring till beskattning även ske om företaget genom fusion enligt 78 §-lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget.
I första stycket g) anges f.n. att återföring till beskattning skall ske om företaget har beslutat träda i likvidation. Av förslaget framgår att äterföring även skall ske vid fall av tvångslikvidation.
Bestämmelsen i första stycket hh) wmachär en nyhet. Enliet förslaget skall äterföring till beskattning ske om beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Beloppet torde utgöra intäkt för konkursgäldenären vid taxeringen för det beskattningsår under vilket beslut om konkurs har meddelats.
I andra stycket hav gjorts en ändring av språklig natur.
I femte stycket har en felskrivning rättats.
I paragrafen anges de fall då utbetalning från riksbanken får ske. I paragrafen har intagits en bestämmelse att medlen hos riksbanken får betalas ut om beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. I sådant fall skall den allmänna investertinusfonden enligt mitt förstag till ändrad lydelse av 118 återföras ull beskattning. Återföringen bör emellertid inte utgöra någon förutsättning för att utbetalning skall få göras utan det räcker med att ett konkursbeslut har meddelats. Jag anser vidare att medlen på investeringskontona hos riksbanken skall få betalas ut i konkursfallen även om inbetalning har skett enligt äldre fondlagstiftning. dvs. enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning. En bestämmelse om detta har tagits in I övergångsbestämmelserna.
I andra stycket upptas en bestämmelse om taxeringsnämndens uppgiftsskyldighet till länsstyrelsen. Den bör kunna fullgöras genom uttagsmarkering på deklarationen.
I tredje stycket anges länsstyrelsens uppgiftsskyldighet till arbetsmarknadsstyrelsen.
I femte och sjätte styckena upptas föreskrifter om riksbankens skyldighet att underrätta arbetsmarknadsstyrelsen och länsstyrelsen om insättning och uttag av medel på konto för investering. Motsvarande regler finns i lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning.
4.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv
SS
I första stycket a) har gjorts ändringar av språklig natur.
Bestämmelsen i första stycket ce) innebär ändringar i förhållande tll gällande rätt. Enligt förslaget skall sålunda — med bestämmelsen 1 första stycket a) som förebild —- en allmän investeringsreserv inte få tas i anspråk för arbeten på en markanläggning. som utgör omsättningstillgäng i rörelse.
Bestämmelser om avdrag för värdeminskning av patenträtt m. m. finns f.n. i punkt 5 av anvisningarna till 29 § KL. Enligt mitt förslag skall dessa
bestämmelser föras över till punkt 6 av anvisningarna till samma paragraf. Andringen i sjunde stycket är en följd av detta förslag.
4.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m.
Andringarna är föranledda av att reglerna om kontraktsavskrivning numera finns i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § KL.
4.8 Förslaget till lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen
Som framgått av den allmänna motiveringen har regeringen hittills inte vid något tillfälle utnyttjat sin rätt enligt I $ förordningen att medge företag, som investerar I maskiner och andra inventarier. extra förmåner i skattehänseende. Enligt förslaget skall förordningen mot denna bakgrund upphävas.
5 Hemställan
Jag hemställer att lagrådets vurande inhämtas över förslagen till
1. lag om ändring I kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om eldsvådefonder,
3. Tag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.
+. lag om ändring i lagen (1960:03) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.
5. Jag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond. 6. lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsresery,
7. lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m..
8. lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.
6 Beslut
Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.
Bilaga 0
De remitterade
förslagen
I Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)!
dels att 2882 mon. punkt I0 av anvisningarna till 228. punkt 9 av anvisningarna till 25 § samt punkterna 3 b-3 d. 6 och 10 av anvisningarna till
295 skall upphöra att gälla, dels att i punkt 4 av anvisningarna ull 4t§ angivna punkt 7 av anvisningarna till 253 skall bytas ut möt punkt S av anvisningarna till 2585. dels att nuvarande punkterna 3-8 av anvisningarna ull 25 § skall betecknas
punkterna 4-9. nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 27 § skall betecknas
punkt 5 och nuvarande punkterna 3 a och 5 av anvisningarna till 29 -$ skall
betecknas punkterna 3 och 6.
dels att 19 och 20 §§. 25 § I mom... 29 § I mom... 31 d I . punkterna Vöch 5 av anvisningarna till 20§. punkterna 4 och I0 av anvisningarna till 215, punkterna I och 3-6 av anvisningarna till 22 §, punkt + av anvisningarna till
24 8, punkterna 2 a och 2b samt den nya punkt 4 av anvisningarna till 255. punkt 2 av anvisningarna till 27 §. punkt av anvisningarna till 288. punkt 1. den nya punkt 3. punkt 4, den nya punkt 6 samt punkterna 7. 11 och I6 av anvisningarna till 29 §, punkt I av anvisningarna till 30 8. punkt 1 av anvisningarna till 35 8. punkterna 2 a och 2 ce av anvisningarna till 36 § samt
punkterna 1--3 av anvisningarna till 44 § skall ha nedan angivna Iydelse.
dels att i anvisningarna till 25 8 skall införas en ny punkt. 3. anvisningarna till 27 § två nya punkter. 3 och 4, i anvisningarna till 29 § en ny punkt. 5. samt i
anvisningarna till 4/8 en nv punkt. 3 a. av nedan angivna lydelse.
I Senaste Ivdelse av 2882 mom. 1959:170 punkt 9 av anvisningarna till 258 punkt I av anvisningarna ull 228----1978:942 1972:741 förutvarande punkt 3 av anvisningarna förutvarande punkt 4 av anvisningarna — till 27 § 1976:85 till 258 1953:404 punkt 3b oav anvisningarna till 298 förutvarande punkt 5 av anvisningarna —— 1977:1172 vill 258 1968:718 punkt 3c av anvisningarna till 295 förutvarande punkt 6 av anvisningarna — 1979:169 ull 258 -1975:1347 punkt 3 d av anvisningarna till 295 förutvarande punkt 7 av anvisningarna 1959:170 till 258 -1979:1017 punkt 6 av anvisningarna ull 298 förutvarande punkt 8 av anvisningarna 1O38N:36N till 258 1979:012 punkt I0-oav anvisningarna till 208
JURS:AT3
punkt 4 av anvisningarna tll 415
1979:012.
Nuvarande bydelse Föreslagen bdelse
19 5
Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:
vad som vid boödelaing etter eljest på erund av giftorätt tltfalta make eller vad som förvärvats genom arv. testamente, fördel av oskift bö eller gåva:
vinst a teke yrkesmåässts avyttring av lös eeendom andra fåll än som avses i
3585 eller + monm.: vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieoblieationer och cp heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdraening på utländska premicobligationer. sön uppgår till högst 100 kronor:
ersättning. son på erund av försäkring jämlikt lägen ( 1962:381) om allmän försäkring. lagen (1954:245) om yrkesskadetförsäkring elter lagen (1976:3S0)
om arbetsskadetörsäkring tillfatlit den försäkrade, om icke ersättningen
grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för är eller utgör föräldrapenning. så ock sadan ersättning enliet annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring. som nyss
sagts. till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgörtng etter I fall som avses tlagen (1977:265) om statligt personskadeskyvdd
eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättnine till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvstnkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år. ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olvekstall tilltallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst. dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i förm av pension eller i förm av Hivränta Iden mån livräntan är skattepliktig enhet 32 8 I eller 2 mom... så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller. med nedan angivet undantag. annan ansvaärighetstörsäkring eller på erund av skadeständsför-
säkring och avser förlörad inkomst av skattepliktig natur:
ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fast-
ställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgar under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för insjuknan-
dedagen vill högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för
dare: belopp. som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgatt
på grond av kapitalförsäkring:
ersättning på grund av skadeför- försäkringsersättning eller annan
säkring, dock eft den mån köpeskil--— ersättning för skada på egendom.
ling. som skulle hava mflutit därest dock att skatteplikt föreligger dets i försäkrad egendom åa svållet försålts. = den mån ersättningen avser driftvarit ant hänföra till intäkt av jord- = byggnad på — jordbruksfaostiighet.
"Senaste Iydelse 1979-1157.
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
bruksfastighet, av annan fastighet hyggnad på fastighet som avses i 248
eller av rörelse etter i den man I mom... byggnad som är avsedd för ersättningen eljest motsvarar sådan användning i ägarens rörelse eller
skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan del av värdet av markantäggsådan avdragsgill omkostnad, vilken ning som får dras av genom ärliva
är att hänföra till någon av nämnda värdeminskmingsavdrag, dels 1 den förvärvskåällor: man köpeskilling. soor skulle a
intlutit om den försäkrade eller ska-
dade egendomen a stället hade sålts,
hade varit att hänföra tll intäkt av
fastighet eller av rörelse och dels ä
den mån ersättningen eljest motsva-
rar skattepliktig mtäkt av eller
avdragsgill omkostnad för fastighet
eller rörelse:
vinstandel, återbäring eller premieåäterbetalning. som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionstörsäkring eller sadan sjuk- eller
olveksfallsförsäkring som tagits I samband med tjänst. samt vinstandel. som utgått på grund av skadeförsäkring, och premicåterbetalning på grund av
skadeförsäkring. för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat:
ersättning Jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke
ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp
för är:
periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt. i den mån
givaren enligt 208 eller punkt 5 av anvisningarna till 46 §S icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp: stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning:
studiestöd enligt 2.3 eller 4 kap. studiestödstlagen (1973:349). internatbidrag. återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enliot av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrar likställda.
och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag:
allmänt barnbidrag:
lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen
(1958:295) om sjömansskatt:
kontantunderstöd. som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel: handikappersättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring. så ock hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller ländstingskommunala
medel till den vårdbehövande:
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
kommunalt bostadstillägg enhet lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg Gl folkpension: kommunalt bostadstillägg till handikappade: bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statliga böstadsbidrag till barnfamiljer. förordningen (1976:262) om stätskommuniala bostadsbidrag etter förordningen (1977:392) om statskommunala bostadsbidrag till vissa fölkpensionärer m. ft. sådan gottvörelse för otgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen: vottrörelse som arbetsgivare uppburit från pensionssuftelse. till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke atnjutits vid avsättning till stiftelsen: kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg. Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare m. ft. gäller särskilda bestämmelser I punkt 16 av anvisningarna till 215. (Se vidare anvisningarna.)
2087 Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samidiga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsäret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Att koneernbidrag. som icke utgör sådan omkostnad. ända skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 § 3 mom. Avdrag må icke ske för: | den skattskyldiges levnadskostnader och därtitl häntförliga utgifter. däruti inbegripet vad skattskyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt understöd eler därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushall: värdet av arbete. som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken elter av den skattskyldiges barn som ej fvlh 16 år: ränta a den skattskyldiges eget. i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital: svenska allmänna skatter: kapnalavbetalning a skuld: averft enligt S kap. studiestödslagen (1973:349): avgift enhet lagen (1972:435) om överlastavgift:
Senaste lydelse 1979-1146,
Rel
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Wedelse
avgift enligt lägen (1976:666) om påföljder och ingripanden vid olovliet avggande m. m.:
belopp. för vilket arbetsgivare är ansvarig eofigt 75 § uppbördstagen (1953:272):
avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgitt: överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268):
förlust. som är att hänföra till förlust. som är att hänföra till kapitalförlust m. m. kapitalförlust m. m.. vidare mån än
(Se vidare anvisningarna.) som får ske enligt 305.
(Se vidare anvisningarna.)
[9 'n L-
I mom. Från bruttointäkten av I mom. Från bruttoimtäkten av annan fastighet mi där ej annat annan fastighet får, om one annat föranledes av vad nedan i 2 och 3 föranleds av vad nedan + 2 och 3 mom. stadgas, avdrag söras för mom. sägs. avdrag göras för omkostnader, såsom för: omkostnader, såsom för:
brandförsäkring. reparation och underhåll av byggnader:
vicevärd. portvakt, gårdskarl. vat- vicevärd. portvakt. gårdskart. vattenförbrukning. renhållning och be- tenförbrukning, renhallning och belysning. förbrukningsartiklar med Iysnine, förbrukninesartiklar o. d.ä mera dylikt. i den man dessa köostna- den man dessa kostnader kan anses der kunna anses åligga fastighetsäga- alega fastighetsägaren såsom såren såsom sädan: dan:
pensioner. periodiska understöd pensioner. periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutva- utbetalningar på grund av förutvarande anställning 4 fastigheten: rande anställning på fastigheten:
värdeminskning, som byggnad är värdeminskning på ex byggnad: underkastad;
värdeminskning genom slitning, värdeminskning på fastighetsägautrangering eller eljest av fastighets- ren tillhöriga maskiner och andra för ägaren tillhöriga maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda imyventainventarier. som föra till fastighe- fier. som hör till fastigheten, etter. i ten: fall som anges i punkt 5 av anvisning-
arna ull 29 §. utgifter för anskaffande
av tillgången:
ränta & lånat. i fastigheten nedlagt ränta på kinat. I fastigheten nedkapital samt tomträttsavgäld eller lagt kapital samt tomtråttsavgäld
liknande avgäld: eller liknande avgald.
anskaffning och insättning av + Senaste Ivdelse 1979-1017.
Nuvarande IWydelse Föreslagen Ivdelse
sådana utrustningsdetaljer i skvddsrum, vilka endast hava värde ur
civilförsvarssyapunkt. såsom speciel-
tu dörrar. luckor och karmar för dessa, inre begränsntngsvåggar för vusläng vid ingaäangar och reservut-
gångar. lulwenare och tillhörande
fördelningsledningar.
I moöm.5icrån bruttöintäkten av I mom. Från bruttointäkten av rörelse må avdrag göras för allt. rörelse får av drag göras för allt. som är att anse som drittkostnad. Hit SOM är att anse söm driftkostnad. Hit räknas. bland annat: räknas. bland annat:
hyra för annan tllhörig fastighet eHer del därav. söm använts i
rörelsen:
kostnad för anskaffning av raäm- kostnad för anskäftning av räaäm-
nen och varor till förädling. förbruk- nen och varor till förädling. förbruknings eller försäljning i rörelsen: skol ning eller försäljning i rörelsen: och ande - där vad sålunda förädlats etter skall där vad sälunda har förädlats
eljest kommit till användning ut- eller eljest kommit till användning
gjorts av produkter eller raämnen har utgjorts av produkter eller råäamfrån fastighet, som av den skattskyl- nen från fastiehet. som av den skattdige ägts eller brukats, eller från skyldige far ägts eller brukats. eller
annan av honom idkad rörelse. som från annan av honom tdkad rörele.
är att anse som särskild förvärvskälla som är att anse son särskild för-
= värdet av samma produkter eller värvskälla = vårdet av samma proråämnen «ppragas ull det belopp, dukter eler räämnen tas upp till det varmed de redovisas såsom intäkt av belopp. varmed de redovisas som
fastigheten eller av den särskilda intäkt av fastigheten eller av den förvärvskällan, samt — där moderbo- särskilda förvärvskällan. samt — där lag eller övertagande förening över- maderbolag eller övertagande före-
tagit dessa råäamnen eller varor från ning har Övertagit dessa raämnen
dotterbolag eller överläåtande före- eller varor från dotterbolag eller ning vid sådan fusion som 1 28853 överlatande förening vid sådan mom. första eller andra stycket avses fuston som avses I 2883 mom. —
- värdet av samma råämnen eler värdet av samma råämnen eller
varor upptagas tll belopp. motsva- varor fås upp tll belopp, motsvaranrande det hos dotterbolaget eller den de det hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskatt- överlatande föreningen i beskatt-
Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse
ningsavseende gällande värdet a des- ningsavseende gällande värdet av
så tillgangar vid fustonsullfället: dessa tillginsar vid fustonstillfället:
avlöningar. pensioner, periodiska understöd eller därmed fämförhga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal. som är etter varit
anställd I rörelsen: kostnad för reparation och under- kostnad för reparation och underhall av till driften hörande byggna- hal av till driften hörande byggna-
der, inrättningar. maskiner, inventa- der. markanläggningar. maskiner rier och dylikt; och andra för stadigvarande bruk
avsedda inventarier o.d:
värdeminskning genaonm slitning. värdeminskning på rörelseägaren utrangering eller eljest av rörelseidka- tillhöriga maskiner och andra för ren ullhöriga maskiner och andra stadigvarande bruk avsedda mventainventarier eller, om dylik tillkväng är rier eller. i fall som anges tpunkt 5 av underkastad hastig förbrukning. anvisningarna. wgifier för anskafkostnad för anskaffning av tillvång- fande av tillgangen:
en:
värdeminskning d patenträtt och värdeminskning på patenträtt och annan liknande rättighet: annan hknande rättighet:
värdemioskning genom slitning värdeminskning på en byggnad.
och därmed fämförlig orsak. som som är avsedd för användning i byggnad. vilken år avsedd för ägarens rörelse. eller. i fall som anges användning I ägarens rörelse, är i punkt 7 av anvisningarna. utgifter
underkastad: för anskaffande av byggnaden:
värdeminskning a markanlägg- värdeminskning på en markanning. avsedd för användning i äga- läggning. som är avsedd för användrens rörelse: ning iägarens rörelse. eller, ifall som
anges I punkt 16-av anvisningarna.
utgifter för anskaffande av anlägg-
HINQReN;
värdenunskning & naturtillgångar värdeminskning på naturtillvång-
såsom gruvor, stenbrott och dylikt ar, såsom gruvor, stenbrott o.d.
genom deras tillgeodogörande: genom deras tillvodogörande:
ränta d lånat kapital. som nedlagts ränta på lånat kapital. som har
i rörelsen. så ock å väld. som den nedlagts i rörelsen, och på väld. som skattskyldige ådragit sig för sin den skattskyldige har adragit sig för utbildning för rörelsen: sin utbildning för rörelsen:
kostnad för facklitteratur. instrument och dylikt. som varit nödigt för utövande av vetenskaplig, litterär. konstnärlig eller därmed tämförlie verksamhet:
speetella för rörelsen utgående skatter eller avgifter till det allmänna:
16 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
förlust, som uppstått i rörelsen förlust. som Aar uppstatt i rörelsen och ef är att hänföra till kapitalför- och ne är att hänföra till kapitalförlust: lust eler är av sådan natur som avses
i punkt 3 sjätte stycket av anvisning-
arna till 41 5.
förlust, som uppstått i rörelsen och ej är av sådan natur som avses i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 415:
kostnad för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.
Har skattskyldig tillgodoräknat sig avdrag för värdeminskning å tillgång, skall avdraget anses i beskattningsavseende åtnjuter i den mån det medfört att den taxerade inkomsten beräknats till lägre belopp än eljest skolat ske eller ock medfört ökning av förlustbelopp som må utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. Tillgångens anskaffningsvärde minskat med åmjutna värdeminskningsavdrag utgör tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde.
41 d §e
Vid beräkning av inkomst av jord- Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse medges bruksfastighet och annan rörelse än avdrag för belopp som i räkenska- penning- och — försäkringsrörelse perna har avsatts till resultatutjäm- medges avdrag för belopp som i ningsfond. Avdraget får uppgå till räkenskaperna har avsatts till resul-
Senaste Ivdelse 1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
högst fjugo procent av summan av de tatutjämningsfond. Avdraget — får belopp som den skattskyldige under uppgå till högst 20 procent av sumbeskattningsåret har erlagt som lön man av de belopp som den skattskyltill arbetstagare hos honom i för- dige under beskattningsåret har värvskällan (lönekostnad). I fråga erlagt som lön till arbetstagare hos om skattskyldig. som är fysisk per- honom 1 förvärvskällan (lönekostson, får avdraget uppgå till högst nad). I fråga om skattskyldig. som är summan av fjugo procent av löne- fysisk person, får avdraget uppgå till kostnaden och femfön procent av högst summan av 20 procent av den vid taxeringen till statlig in- lönekostnaden och 75 procent av komstskatt beräknade inkomsten av den vid taxeringen ull statlig införvärvskällan efter avdrag för den komstskatt beräknade inkomsten av lönebaserade men före avdrag för förvärvskällan efter avdrag för den den inkomstbaserade fondavsätt- lönebaserade men före avdrag för ningen och -- i förekommande fall — den Iinkomstbaserade fondavsättföre avdrag för avsättning till allmän ningen och — i förekommande fall — investeringsreserv — enligt — lagen före avdrag för avsättning till allmän (1979:610) om allmän investerings- investeringsreserv — enligt — lagen reserv och före uppskov enligt lagen (1979:610) om allmän investerings- (1979:611) om upphovsmannakonto reserv och före uppskov enligt lagen samt före sehablonavdrag för egen- (1979:611) om upphovsmannakonto avarter. samt före schablonavdrag för cgen-
avgifter.
Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond medges inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller liknande tillgångar.
Med lön avses sådana ersättningar I penningar som anges i 19 kap. 18 andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring. Hänsyn skall dock inte tas till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt fjärde stycket första meningen nämnda paragraf inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avsett arbete som utförts för annans räkning utan ati anställning förelegat tjfr 19 kap. 1 § fjärde stycket andra meningen nämnda lag).
I fråga om handelsbolag och dödsbo. som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag. beräknas avdrag för avsättning till resultatutjämninesfond för bolaget respektive dödsboet. Ägs andel i handelsbolag eller i dödsbo, som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag. av annan än här i riket bosatt fysisk person. får avdrag för avsättning inte beräknas på grundval av bolagets eller dödsboets inkomster.
"Prop. 1980/81:68 244
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond skall aterföras till beskattning nästföljande beskattningsar.
Av punkt 2 tionde och elfte styck- Av punkt 2 tionde och elfte styckena av anvisningarna till 41 § fråm- = ena samt punkt 3 tredje stycket av
gär att avsättning till resultatotjäm- = anvisningarna till 418 framgår att
ningsfond kan medföra att rätten till avsättning till resultatutjämnings-
Jagernedskrivning begränsas. fond kan medföra att rätten till lagernedskrivning begränsas.
Anvisningar
till 208
[7 Till skattskyldies levnadskostnader. för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges. räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor. föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för sådana
premier och avgifter iden omfattning som anges 125 § I mom... 33 Soch 46 82
mom. sant punkt 2 av anvisningarna till 22 §. punkt 9 av anvisningarna till 29.8 och punkt 6 av anvisningarna tll 33 §.
Utgifter för representation och Utgifter för representation och
liknande ändamal äro att hänföra ull liknande andamal är att hänföra till omkostnader I förvärvskälla endast omkostnader 1 förvärvskälla endast om de fava omedelbart samband om de far omedelbart samband med med verksamheten, säsom då fråga verksamheten, såsonr da fraga uteuteslutande är om att inleda eller shutande är om att inleda eller bibebibehålla affärsförbindelser och lik- halla aftä sförbindelser och liknande nande eller då utgifterna avse jubi- eller då utgifterna avser jubileum för
cum för företaget. invigning av företaget. invigning av mera betvmera betydande anlägening för dande anläggning för verksamheten.
verksamheten. stapelavlöpning eller stapelavlöpning eler jämförliga jämfäörkga händelser etter då utgit- händelser eller da utvifterna är att terna äro att hänföra till personal- hänföra till personalvård. Avdrag
vård. Avdrag midi det enskilda fallet medges i det enskilda fallet öre med icke ätnjuras med större belopp än större belopp än som kan anses som kan anses sköhet. skäligt och ine i något fall för utgifter
för spritdrycker och vin.
SS Angäende vad som är att hän- 5 Till kapitalförlust räknas förlust
föra till käpitalförlust i rörelse hänvi- som me har sonband med någon
sas tll punkt I0-av anvisningarna till förvärvskälla stam förlust som visser- 208. Vad där stadvars angående ligen har sådant samband men inte
= Senaste budelse 1979:1157. SNenaste Iydelse 1951:324.
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
sådan förlust i rörelse skall äga mot- kan anses normal för förvärvsköällan i
svarande tillämpning även för andra fråga. förvärvskällor. Till kapitalförlust räknas dock inte
tt) genom brand. annan olyckshän-
delse. eller broustig handling upp-
kommen skada. förstörelse eller förlust. i oden mån köpeskilling som skulle ha intlutitom den skadade eller
förlorade egendomen i stället hade
sålts hade utgjort intäkt i förvärvskällan.
b) genom brand eller UPON olvekshändelse uppkommen. skada på eller förstörelse av byggnad eller av sådan del av markanläggmng för vilken. värdeminskningsavdrag kan komina i fråga.
ec) förlust på lånefordringar, aktier.
andelar eller liknande tillgångar. om innehavet. betingas av näringsverk-
samhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan, som med hänsyn ull
äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå
den skattskyldige nära.
d) förlust på boörsensförbindelse. om denna betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyltdige eller annan, som med hänsvn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära,
e) utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar, avsed-
da för stadigvarande bruk i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, även om byggnads- eller anläggningsarbetet inte genomförs.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
till 215
4.2 Till intäkt av jordbruk +. Till intäkt av jordbruk med binärtngarhänföres intäkt med binäringar hänförs intäkt genom avyttring av djur, andra varor genom avyttring av djur och andra eller produkter eller av maskiner och varor eller produkter. Vidare hänandra inventarier, avsedda för stadig- förs hit intäkt genom annan inkomstvarande bruk, eller av tillgångar som givande användning av jordbrukets är likställda därmed vid beräkning av eller dess binäringars alster. inventavärdeminskningsavdrag. Likaledes rier eller arbetspersonal, såsom hänföres hit intäkt genom annan körslor, uthyrning av dragare. mainkomstgivande användning av jord- skiner o. d. Hit hänförs även värdet brukets eller dess binäringars alster. av vad den skattskyldige direkt har inventarier eller arbetspersonal, så- tillgodogjort sig av jordbrukets eller som körslor, uthyrning av dragare. dess binäringars avkastning för sin. maskiner och dylikt. Hiv hänföres sin familjs eller annan hushallsmedäven värdet av vad skattskyldig Ilems räkning eller för avlöning eller direkt tillgodogjort sig av jordbru- liknande vederlag åt personal. som kets eller dess binäringars avkast- inte har tillhört den skattskyldiges ning för sin, sin familjs eller annan hushåll. eller för förädling eller förhushållsmedlems räkning eller för brukning i rörelse. som ur drivits av avlöning eller liknande vederlag åt den skattskyldige. eller för utgöranpersonal, som icke tillhört den skatt- de av undantagsförmåner eller anskyldiges hushåll, eller för förädling nan förpliktelse som Aar ålegat den eller förbrukning i rörelse. som dri- skattskyldige i förhållande till någon vits av den skattskyldige. eller för som ne har vwlhört hans hushåll. utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse som ålepat den skattskyldige i förhältande till någon som icke tillhört hans hushåll.
Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses I punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 8 och som bekostats av arrendator eller annan nyttjänderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsär då nyttjänderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på erundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande till den del tillvängen bekostats av nyttjanderättshavaren. Har nyttjänderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utvör ersättningen intäkt av jördbruksfastighet för nyttjanderättshavaren.
Sådan gottgörelse för utgitt eller kostnad. som arbetsgivare uppburit från
9 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Iydelse Föreslagen Iydelse
penstöns- eller persöonalstiftelse, räknas som intäkt av jordbrukstfastiehet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettomtäkt av
jordbruksfastighet. Redovisar arbetsgivare entivt lagen om tryggande av penstooseutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 2881 mom.
sjätte-nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastig-
het. HO Ersättning på grund av skude- 10: Fill intäkt av jordbruksfastig-
försäkring skall anses såsom intäkt av het räknas vad som inflyter vid avytt- Jordbruksfastighet, i den mån köpe- ring av maskiner och andra för staskilling. som skulle hava influtit digvarande bruk avsedda inventarier därest försäkrad egendom i stället eller av tillkångar sont är likställda
försålis, varit ätt hänföra till intäkt av med dessa vid beräkning av viärde-
jordbruksfastighet eller i den mån minskningsavdrag. ersättningen. eljest motsvarar sådan
skattepliktig. intäkt eller motsvarar
sådan avdragsgill omkostnad, vilken
är att hänföra till nämnda förvärvskälla.
till 228
Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederlag tksom
underhall at personal, som använts för jordbruket eller dess binäringar: undantagsförmåner. pensioner. periodiska utbetalningar på grund av
förutvarande anställning på fastigheten: arrendeavaift: avgäld. som hänför
ste till fastigheten: ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller
använts för dess drift: kostnader för inköp av djur, utsäde. föder. gödselmedel och dvlikt: kostnader för reparation och underhåll av driftbyrgnader. markanläggningar och inventarier: kostnader för anläsgmng av ny skog: kostnader för vård och underhåll av skog. såsom förvaltning.
bevakning. väg- och hyggnadsunderhåll. skyddsdikning. skogsindelming
m. m.. samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning. tillredning. utdrivning, flottning m. m.: kostnader för försäkring av personal. byggnader. skog, gröda. djur. förråd och inventarier som inte är att hänföra till personhig lösegendom, m. m. Skall ersättning för avyttrade skogsprodukter
behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåatelse (fr
punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 §). är kostnaderna för avverkningen ändå att anse som driftkostnader i skogsbruket.
Till reparation och underhåll hänförs vid tillämpning av första stycket
kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt kan
lö Senaste Ivdelse 1972:741.
H Senaste Ivdelse 1979:500.
Nuvarande Ixdelse Föreslagen Ivdelse
paråknas i jordbruksdrift. såsom upptagande av nya fönster- eller dörröpp-
ningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad. exempelvis i samband med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Atgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden. sasom när ett djurstall byggs om för att i stället användas för helt annat ändamål. hänförs dock inte till reparation och underhåll.
Som driftkostnad skall anses även
anskaffning och insättning av sådana
utrustuingsdetaljer i skvddsriwm som
har värde endast från civilförsvarssvapunkn. såsom speciella dörrar.
luckor och karmar för dessa. inre begränsningsväggar för gaslang vid ingangar och reservutgångar. luftrenäre och tillhörande fördelningsledningar.
Kostnad för inköp och plantering Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig av träd och buskar för yrkesmässig
frukt- eller bärodling får efter den frukt- eller bärodling far efter den
"skattskvldiges cget val dras av skattskyldiges eget val dras av
antingen i sin helhet för det är antingen i sin helhet det ar då
kostnaden uppkommit eller enhet inköpet eller plameringen har ägt avskrivningsplan. Vid planenlig av- rum eller genom årliga värdeminskskrivning fördelas kostnaderna på ett ningsaävdrag. — Värdeminskningsavuntaldär i följd så att de i sin helhet kan draget heräknas enligt avskrivnines-
dras av under den tidrvmd odlingen plan till viss procent för år räknat av
beräknas vara ekonomiskt använd- odlingens anskaffningsvärde. Beräkbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte ningen görs från den tidpunkt då stveket skall tillämpas. odlingen har färdigsrällts. Procent-
satsen. för värdeminskningsavdrag
bestäms efter den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar.
Föreskrifterna I punkt 4 sjätte och
sjunde styckena skall tillämpas.
Värdet av fastighetens egna produkter. som används för fastighetens
fortsatta drift. får föras av som drittkostnad men skall då samtidigt tas upp
som intäkt.
Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av
anvisningarna till 29 5.
Redovisar arbetsgivare enhet lagen (1967:531) om trvggande av pensions-
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsätt till pensioner. äger punkt 2 av anvisningarna till 298 motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.
Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, Skattskyldigs barn. som har fyllt täxeras självt för den inkomst av 16 år. taseras sfälvt för den inkomst arbete på fastigheten som barnet kan av arbete på fastigheten. som barnet ha haft i form av pengar. naturaför- kan ha haft i form av pengar. naturamåner eller annat. dock högst för förmåner eller annat. dock högst för vad som motsvarar marknadsmäs- vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsin- sigt vederlag för barnets arbetsinsats. ÅTotsvarande belopp får dras av sats. Den skuttskyldiges kostnad får som driftköostnad. För lön och under- med motsvarande begränsning dras håll till skattskyldigs barn. som ej av som driftkostnad. För lön och fyllt 16 år. far avdrag inte göras. underhåll till skattskyldigs barn. som Lönen och underhållet skall då inte inte har fvlåt 16 år. får avdrag inte heller tas upp som inkomst för barn- göras. Lönen och underhållet skall et. då inte heller tas upp som inkomst
för barnet.
Punkt 18 av anvisningarna till 298 äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfastighet.
3.1! Kostnad för anskaffande av 3. Utgifter för anskaffande av byggnad, som är belägen på fustighe- driftbyggnad som är belägen på fasten och som är avsedd att användas tigheten. däri inbegripet för driften för driften i förvärvskällan. därunder behövliga bostadsbyggnader. dras av inbegripet behövlig bostadsbyggnad, genom årliga värdeminskningsavdrages av genom årliga värdeminsk- drag. Avdraget beräknas enligt uvningsavdrag. För tillfällig byggnad. skrivningsplan till viss procent för är som är avsedd att användas endast räknat av byggnadens anskaffningsett fåtal år. får dock anskaffnings- värde. Beräkningen görs från den kostnaden i sin helhet dragas av för tidpunkt då byggnaden har färdigdet är då byggnaden anskaffades. ställts. I fråga om en byggnad, som är
avsedd att användas endast ett fatal
år. får dock anskaffrungsutgifterna i
sin helhet dras av det år då byggna-
den anskaffades.
Som för driften behövlig bostads- Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad. som är byggnad anses dels byggnad. som är upplåten till personal (personalbo- upplåten till personal (personalbostad). dels ock ägares eller brukares stad). dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad. i den män hyggna- bostadsbyggnad. i den mån byggnaden ef representerar ett större värde den ne representerar ett större 1 Senaste lydelse 1975:259,
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iydelse
än som behövs för jordbruk eller värde än som behövs för jordbruk skogsbruk av motsvarande storlek. eller skogsbruk av motsvarande stör- Avdrag får sålunda avse endast så lek. Avdrag får sålunda avse endast stor del av värdeminskningen som så stör del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekononu- bostadsbyggnad. ivled ekonomibyggnad avses annan dveftbyggnad byggnad avses annan driftbvyggnad än bostadsbyggnad. än bostadsbyggnad.
I byggnads anskuffningskosnrad I en byggnads anskaffningsvärde inräknas ef kosmaden för sådana inräknas fue unifter för sådana deltar delar och tillbehör som äro särskilt och tillbehör. som där avsedda att avsedda att direkt tjäna byggnadens direkt tjäna byggnadens användning användning i driften. I enlighet här- i driften tbhyggnadsinvemarier). ÅA med inräknas ef i anskaffningskost- eulighet härmed räknas som byggnad för ekonomibyggnad kostnad för nadsinventarier sådana tillgangar sådan tillgång som bas. box eller som bäs, box eller spilta. båsavskilspilta. bäsavskiljare. foderbord. fö- jare, foderhord. fodererind. vattendergrind, vattenkopp. spaltgolv. ut- kopp. spaltgolv. utrustning för rustning för skrap- och svämutgöds- skrap- och svämutgödsling med tillling med tillhörande urvinbrunn eller hörande uriobrunn eller gödselbegödselbehällare. gödselstad. mjölk- hållare. gödselstad. mjölkningsanningsanläggning, kylbassäng, pump. läggning, kylbassäng. pump. sadan sadan ledning för elektrisk ström, ledning för elektrisk ström, vatten vatten eller avlopp som är avsedd för eller avlopp som är avsedd för drifdriften eller fläkt eller ventilations- ten eller fläkt eller ventilationsananordning. I byggnads unskaffnings- ordning. Som byggnadsinventarier kostnad inräknas ej heller kostnaden räknas också sådana tillgångar som för sådan tillgång som silo- eller silö- eller torkanläcgning, fast transtorkanläggning, fast transportör. portör, hiss eller liknande. Däremot hiss eller liknande. Däremot inräk- nräknas I anskaffningsvärdet för en nas i daskaffningskostnaden tör byggnad iuifter tör sådana anordbyggnad kostnaden för sådan anord- ningar som är nödvändiga för bygening som är nödvändig för byggna- nådens allmänna användning. såsom dens allmänna användning. såsom ledning för vatten. avlopp, elektrisk ledning för vatten. avlopp. elektrisk ström eller gås och annan liknande ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaffningsvärdet för anordning. en ledning somiär avsedd för såväl en
byggnads användning i driften som
byggnadens allmänna användning
fördelas mellan byggnadsinventarier
och byggnaden i förhållande till hur
stor del av ledningen som tjänar
Nuvarande lydelse Förestagen lydelse
driften. respektive byggnadens ull-
månna användning. Ledningen skall
dock i sin helhet häntöras till bygg-
nadsinventarter om utgifterna för led-
ningen till minst tre fjärdedelar kan
anses. hänförliga till driften. Om
utgifterna för ledningen tll mist ie
fjärdedelar kan anses hänförliga till
byggnadens allmänna användning
skall ledningen t sin helhet hänföras
till byggnaden.
I fråga om tillgång för vilken I fråga om byggnadsinventarier anskaffringskostnad enligt tredje tillämpas de föreskrifter som enhet stvcket ej inräknas i anskaffnings- punkt 5 väller för maskiner och
kostnad för byggnaden tillämpas i andra för stadigvarande bruk avsedstället föreskrifterna enligt punkt 5 edda mventarier. om viärdeminskningsavdrag för ma-
skiner och inventarier. Av punkt 4 tredje stycket framgår Av punkt 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra till alt uvifter för vissa till marken marken, hänföras ull avskrivnings- hörande Jedningar inräknas i anunderlaget för byggnad. skaffningsvärdet för en byggnad. Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskriv-
ningsplan till viss procent av byggnea-
dens anskaffningskostnad. Byggnads
anskaffningskostnad beräknas enligt
följande.
Har byggnad uppförts under tid Har ex byggnad uppförts av den varunder ägaren innehaft fastigheten, skattskyldige. är byggnadens wi är byggnadens anskäffningskostnad skaffningsvärde den skatuskyldiges ägarens kostnader för uppförande av utgifter för uppförande av byggnabyggnaden. Till anskaffningskostna- den. Fill anskalffninesvärdet hänförs den hänföres även kostnad för till- även tgifrer för till: eller ombypegeller ombyggnad samt värde av nad samt värde av byggnad som
byggnad som enligt punkt 4 andra enliet punkt + andra stycket av stycket av anvisningarna till 218 anvisningarna till 218 utgör intäkt utgör intäkt av jordbrukstastighet av jordbruksfastighet för jordägaför jordägaren. Har bebyggd fastig- ren. Har en byggnad förvärvats
het förvärvats genom köp, hyte eller genom köp, byte eller därmed fämdärmed jämförligt fång, skall på Jförligt fång. skall den verkliga utgif-
särskilda byggnader eller hyggnads- ten. utgöra anskatffningsvärder. Har
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
bestånd anses belöpa så stor del av byggnader förvärvats tilsammans
fastighetens anskaftningsköstnad med den mark på vilka de är belägna,
som det vid fastighetstaxeringen anses. så stor del av vederlaget för fastställda eller med tillämpning här- fastigheten belöpa på särskilda bygg-
av beräknade värdet av skilda bypg- nader eller byggnadsbestånd som
nader eller byggnadsbeständ bortsett det vid fastiehetstaxeringen fastställ-
från värde av överhyggnad utgör av da eller med tillämpning hårav fastighetens hela taxeringsvärde. beråknade värdet av skilda byggna-
Vad som enligt denna beräkning der eller byggnadsbestånd utgör av
anses belöpa på byggnader av lastig- fastighetens hela taxeringsvärde. hetens anskäffringskostnad innefat- Vad som enligt denna beräkning
tar även sådan tillgång för vilken anses belöpa på byggnader kan även kostnaden enligt tredje stycket ej innefatta byggnadsinvemarier. Ve-
skall inräknas i anskaffningskosmad derlaget för byggnadsinventarier
för byggnad. Kostnaden tör tillgång skall avräknas. varefter anskaff-
av nu avser slag skall således avräk- ningsvärder för byggnader erhålls.
nas, varefter avskrivningsunderlag Det sammanlagda anskaffningsvär-
för byggnader erhålles. Det sam- der för byggnaderna får jämkas om manlagda — avskrivningsunderlaget den del av vederlaget för fastigheten för byggnaderna får fämkas om den som caligt denna beräkning inte del av fastighetens anskaffningskost- anses belöpa på byggnaderna jämte nad som inte anses belöpa på bygg- byugnadsinvemtarier visas mera avsenaderna jämte nyss angivna tillgång- värt över- eller understiga värdet av ar visas mera avsevärt över- eller mark. växande skog, naturtillgångunderstiga värdet av mark. växande ar, särskilda förmåner m. m. som skog, naturtillgångar. särskilda tför- har förvärvats. Har den skattskyldige måner m. m. som förvärvats. Har eller någon. som står honom nära. bebyggd fastighet förvärvats på annat vidtagit åtgärder för att den skattskytsätt än genom köp, byte eller därmed dige skall kunna tillgodoräkna sig ett
jämförligt fång. gäller för beräkning högre anskaffningsvärde än som
av avskrivningsunderlaget för byvgg- synes romligt och kan det antas att nuden punkt 3 bh sista stycket av detta har skett för att åt någon av dem anvisningarna till 29 § 1 nllämpliga bereda obehörig förman i beskatt-
delar. ningsavsceende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har en investeringsfond e. d. eller
statsbidrag tagius i anspråk för
anskaffning av en byggnad skall som
anskaffningsvärde för byggnaden an-
ses den verkliga utviften för byggna-
den minskad med det ianspråktagna
heloppet.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Iyvdelse
OÖvergår en byggnad tll en ny
åsare på annat. sätt än geHom köp,
byte eller därmed fämförtligt fans. får
den nye ägaren göra de värdeminsk-
ningsavdrag på byggnaden som skul-
le ha tillkommit den förre ägaren om
denne förfarande hade ägt hygona-
den. Vad nyss sasis gäller också om
en moderbolag eller en övertagande
förening övertar en byggnad från et
dotterbolag eller en överkuande före-
ning vid sådan fusion. som avses i
2N SI om.
Procentsatsen för värdeniaskning Procentsatsen för vårdeminsk- I fråga om bygg venad bestämmes med ningsavdrag i tråga om ca byggnad
hänsyn till den tid varunder byggna- bestäms med håänsvea till den tid
der av olika slag anses kunna utnytt- varunder byggnader av olika slås
jas. Därvid Skola beaktas även anses kunna utnavttjas. Därvid skall
sådana omständigheter som att beaktas även sådana omständigheter byggnads användningstid kan anta- som alt byggnadens användningstid gas komma att röna mflytande av kan anes komma att röna inflytande framtida = rationaliseringar. tek- av framtida rationaliseringar. tek-
nikens utveckling. omläggning av nikens utveckling. omlägsning av
verksamnet och liknande förhallan- verksamhet och Hknande förhallan-
den. Far byggnad uppförts av nytt- den. Har ev byggnad uppförts av en janderättshavare och är jordiägaren nyttjänderättshavare och är jordäga-
icke enhet nyttjänderättsavtalet ren öne enligt nvttjänderättsavtalet skyldig att vid nyttjänderättstidens skyldig att vid nyttjänderåttstidens utgång eHer avtalets opphörande utgång eller avtalets upphörande
lösa byggnaden. skall särskild hän- lösa byggnaden. skall särskild hänsyn fagas till detta förhållande. syn sas till deta förhållande. Skattskyldie får i fråga om ekone- Skattskyldie får i fråga om ekono-
mibyggnad och personalböstad göra mibygegnad och persönalböstad vöra avdrag inom avskrivningsplanen — avdrag inom avskrivninesplanen
utöver årliga värdenminskningsav- utom med ärliga värdeminskningsavdrag — med 10 procent av den i drag - med 10 procent av de på
planen upptagna kösmaden för nv-. planen upptagna wcifterna för nv-. ull- eller ombyggnad. Avdraget för- ull- eller ombyggnad (primärav-
delas med 2 procent under vart och drag). Primäravdraget medges med 2
ett av de törsta fem beskattningsåren procent för är väknat från den tid-
räknat från och med det år då köst- punkt då byggnaden eller den till-
naden nedlagis. Overlätes bvgena- eller ombyggda delen av byggnaden
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
den inom denna tideymd, får den nve har färdigställts. Förvärvas bvegnadgaren på moösvarande sått tillgodo- den av en ny ägare, får denne uillgogöra sig de avdrag som återstodo för döogöra sig de primäravdrag som
överlåtaren. tterstår för den förre ägaren.
Utrangeras eller nedrives ekono- Utrangeras em drftbyggnad, får mibyggnad eller personalbostad, får avdrag göras för vad som återstår
avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffringsvärdet |
oavskriset av danskaffningskostna- den man beloppet överstiger vad
den, i den män beloppet överstiver som inflvter genom uvyttring av vad som inflyter genom avvttring av byggnadsmaterial e.d. 4 samband byggnadsmateriet eller dylikt i sam- med utrangeringen.
band med utrangeringen eller riv-
Hingen.
405 Kostnad för anskaffande av 4. Urifter för anskaffande av cn
markanläggning på jördbrukstfastig- markanlägening på es jördbrukstashet. vilken anläggning är avsedd för tighet. vilken anläggning är avsedd dritten 1 förvärvskällan. drages av för driften 1 förvärsskällan. dras av genom ärliga värdeminskningsav- genom årliga värdenuinskningsavdrag. Avdrag medsives, om ej anmvuat drag. Avdrag medges, om me annat följer av andra eler sjätte stycket. följer av andra eller sjätte stycket. endast. för sådan kostnad som endast för sådana utgifter som har
bestritts av den skattskyldige stälv bestritts av den skattskyldige själv
och endast om kösiaden avser arbe- och endast om ugifterna avser arhete som utförts under tid då han ärt fen som Aer uwWörts under tid då han fastigheten. Värdeminskningsav- har ägt fastievbeten. Avdrager berdkdrag medgives icke för reparation nas enligt avskrivningsplan till 10 eller underhåll. För tillfällig anläsgg- procent för år räknat av anskallning. som är avsedd att användas ningsvärdetr av täckdike och till 5 endast ett fåtal är. får anskaffnings- procent för är räknat av ire fjärdedekostnaden å sin helhet dragas av för lar av anskallningsvärdet av andra det är då anli geningen anskat- markanläggningar. Beräkningen fades. görs från den tidpunkt då anlägg-
ningen har färdigställts. Ifråga omen
anläggning. som är avsedd att använ-
das endast ett fåtal ar. far dock
anskaffninesutgifterna 1) sin helhet
dras av det ar då antlägeningen
anskaätfades.
Fo markanläggnings anskaffninegs- Till markanläggning hänförs såkostnad inräknas kostnaden för dant markarbete som behövs för att sådant markarbete son behövs för marken skall vöras plan eller fast. Senaste Iutelse 1072:7 H.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
att marken skall göras plan eller fast. såsom röjning. schaktning eller riv-
sasonm röjning. schaktning eller riv- ning av byggnad eler annat som ning av byggnad eller annat som tidigare far funnits på fastigheten. tidigare funnits på fastigheten. Vida- Till markanläggning hänförs också
re inräknas i anskaffningskosnaden körplan. parkeringsplats e.d. täckkostnaden för körplan. parkerings- dike. öppet dike. invaällnings- och plats eter dylikt. TM anskaffnings- valtenavledningstöretag, mark- eller kostnaden hänföres även värde av skossvåg eller brunn. Vill anskaftmarkanläggning som enligt punkt 4 ninesvårdet för markanläggning hänandra stycket av anvisningarna till förs även värdet av en markanläge-
218 utgör intäkt av jordbruksfastig- ning som enhet punkt 4 andra stvck-
het för jördägaren. et av anvisningarna till 218 utvör
intäkt av jördbraksfastighet för
jordägaren. Fanskaffningsvärdet får
inräknas. urgifter för iståndsättande
och omlägsnmns av em förut antagt
täckedike. I täckdike inbegrips täckt
avlopp i direkt ansluning till ett
täckdike.
Däremot inräknas ef ot anskaft- Till markanläggning hänförs inte ningskostnader för markanläggning sådana anordningar som är avsedda kostnaden för anordning som år att användas ullsammans med vissa avsedd att användas tillsammans maskiner eller andra för stadivsvaranmed vissa maskiner eller andra de bruk avsedda inventarier i driften
inventarier I driften. exempelvis (markinventarier). enlighet härmed utanför djurstall belägen gödselbas- hänförs till markinventarier exem-
säng. urinbruon eller liknande an- pelvis sådan anordning som gödsel: ordning eller tedning för vatten, bassäng som är belägen utanför djuravlopp, elektrisk ström. gås eller stall. urninbraon eller Jiknande anannat. Ej heller inräknas kostnaden ordomg eller tedning för vatten. för stängsel och annan jämförlig avlopp. elektrisk ström, gas eller avspärrningsanordning. I fråga om annat. Fill markinventarier hänförs sådana tillgångar gälla föreskritterna också stängsel och annan jämförlig punkt 5 om avdrag för värdeminsk- avspärrminesanordnine. Arskaftning av maskiner och inventarier. ningsviårdet för en ledning som är
Ledning som på samma fastighet avsedd för såväl den på fastigheten
tjänar såväl en byggnads allmänna hedrivna verksamheten som en bygg-
användning som den tförvärvskåällan nads allmänna användning fördelas
bedrivna verksamheten får i fråga om mellan markinventarier och byggnavärdeminskningsavdrag i sin Hellet den förhållande till hur stör det av behandlas enligt reglerna för maski- ledningen som tjänar den på tastighener och inventarier, om kostnaden ten bedrivna verksamheten respekti-
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
för ledningen till nunstire fjärdedelar ve byggnadens allmänaa användkan anses hänförlig till den verksam- ning. bedungen skall dock i sin het som bedrives i förvärvskällan. helhet hänföras till markinventarier Vid det omvända förhållandet skall om utgilterna för ledningen till nunst hela kostnaden för ledningen inräk- tre Härdedelar kan anses hänförliga nas bo oanskaälffningskostnaden för till den på fasuisheren hedrivna verk-
byggnaden. samheten. Om utgifterna till minst tre
fjärdedelar han anses häntörliga till
byggnadens allmänna användning
skall Iedningen i sin helhet hänföras
ull byggnaden.
Avdrag för ärlig värdeminskning Hfråga om markinventarier tillämav täckdike berdknas enligt avskriv- pas de föreskoifter som enligt punkt 5 ningsplan ull TO procent av anskall- aäller för maskiner och andra för ningskostnmaden. I räckdike inbegri- stadigvarande bruk avsedda invemapes täckt avlopp i direkt ansliunins rien. till täckdike. To anskalfningskostnud- Hur en investeringsfond e.d. eller den får inräknas kostnaden för statsbidrag tagits ÅA anspråk för ståndsätande och omlägening uv anskaffning av en markanläggning
förut anlagt täckdike. skall som. anskaälfningsvårde för
IH fraga om annan markanläggning. markanläggningen anses den verkli-
såsom Öppet dike, invaällnings- och va utgifren för markamlägsmnsgen
vattenavledningstöretag. mark- eller minskad med det ianspråktasna Skogsvår eller brinn. beräknas beloppet. avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procenr årligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaltningskostnaden.
Övergår fastighet till ny ägare på Övervar en fastighet till ev nv
annat sätt än genom köp. byte eller ägare på annat sätt an genom köp.
därmed jaämförlet fång. får den nye byte eller därmed jämförlat fång. ugaren dunmfuta de värdeminsknines- far den nye ägaren göra de värde-
avdrag för markanläggning som minsknoingsavdrag för markanligeskulle ha tillkommit förre ägaren om ning söm skulle ha tillkommit den
denne förtförande ägt fastigheten. förre ägaren om denne fortfarande
Övergår fastigheten ull nv ägare hude ärvt fastigheten. Vad nyss savts eenom köp, byte eller därmed jäm- gåller också om ett moderbolag eller förligt fång. far överlåtaren för det ar en övertagande förening övertar en då överlåtelsen sker göra avdrag för fastighet från ett dotterbolag eller en den del av avskrivnnagsunderlaget överlätande förening vid sådan för vilket han icke tidigare dojuti fuston. sovr avses C2S XI mom. avdrag. Mösvarande väller när Övergar en fastigher vill exa ny
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
verksamheten på jordbruksfastighe- ävare genom köp. byte eller därmed ten läggs ned utan samband med jämförliet fång. får överlåtaren det avyttring av fastigheten. år då överlåtelsen sker göra avdrag
för den del av det avskrivningsbara
anskaffningsvärdet för vilket han ine
tidigare har medges avdrag. Vad nu
sagts gäller även när verksumheten
på jordbruksfastieheten läggs ned
utan samband med avvttring av fas-
tigheten. SI Kostnad för anskatfande av 5. Uiefter för anskatffande av maskiner och andra för staädigvaran- maskiner och andra för stådigvaran-
de bruk avsedda inventarier drages i de bruk avsedda inventarier dras i
regel av genom årliga värdeminsk- regel av ocnom åriga värdeminskningsavdrag. Avdrag för värde- ningsavdrag enligt bestämmelserna
minskning får göras antingen enligt om räkenskapsenlig avskrivning i bestämmelserna nedan i denna punkt 4 av anvisningarna till 29 §
punkt om restvärdeavskrivning eller eller om — restvärdeavskrivning i
med motsvarande tillämpning av punkt 5 av samma anvisningar. Kan
föreskrifterna i punkt 3 b dav anvis- inventariernas ekonomiska livslängd
ningarna till 298 om planenlig antas uppgå till högst tre år. får avskrivning eller punkt 4 av samma emellertid. hela utgifter. för deras anvisningar om räkenskapsenlig av- anskafftande dras av under anskalf-
skrivning av maskiner och inventari- ningsåret. Omedelbart avdrag får
er i rörelse. År tillgång, som avses i även ske i fråga om inventarier av
denna punkt, underkastad hastig för- mindre värde.
brukning,. vilket vanligen kan anses vara fallet när tillgången kan beräk-
nas ha en varaktighetstid av högst tre år. får dock heta anskaffningskostna-
den dragas av för det är då tillvängen anskaffades.
(Angaende andra och tredje Regler om avdrag avseende beställ-
styckena. se punkt 5 av anvisningar- da men nte levererade invemarier
na till 29 §). (kontraktsavskrivning) finns i punkt
2 sista stycket av anvisningarna till 415.
Bestämmelserna i punkt 3 andra
och fjärde styckena sant punkt 6 av
unvisningarna ull 29 § gäller även vid
HH Senaste lydelse 1972:741.
17 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen Ilvdelse
beräkning av inkomst av fordbruks-
fastighet.
05¶Avdrag för värdeminskning av 6. Avdrag för värdeminskning av
tillgång som avses I punkterna 3—5 ullgang som avses I punkterna 3 5 dmfutes endast av skattskyldig ägare medges endast skatiskyldig ägare av av tillgången. om ej annat följer av tillgangen. om sme annat följer av andra och tredje styckena. andra och tredje styckena.
Har arrendator eller annan nytt- Har es arrendator eller era annan
janderättshavare haft Aosmmdad för nyttjänderättshavare haft urgfter för
ny-. till- eller ombyggnad eller annan ny-. till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fas- därmed jämförlig förbättring av en tighet. som han fanehaft med nytt- fastighet. som han inaehar med nyttjanderätt. och blir jordägaren ome- janderätt. och blir jordägaren ome-
delbart ägare till vad som utförts. får delbart ägare till vad som har utförts.
nyttjanderättshavaren — duvfuta av- får nytttaänderättshavaren dra av desdrag enligt avskrivninesplan med 10 så utgifter genom drliva värdeminsh-
procent av hela anskaftningskostna- ningsavdrag. Avdraget beräknas en-
den för täckdike och med 5 procent ligt avskrivninesplan fl 10 procent
av hela anskaffningskostnaden för för år räknat av anskaffningsvärdet annan tillgång än som avses I tredje av täckdike och till 5 procent för ar stycket. Dessutom äger nyttjunde- räknatav anskaffningsvärdet av and-
rättshavaren rätt till avdrag enligt ra markanläggningar eller av byggpunkt 3 nionde stycket i enlighet med nader. Dessutom rar nyttjänderättsvad där föreskrives. havaren såvitt gäller byggnader
rätt till primäravdrag enligt punkt 3
tionde stycket. I fråga om byggnader
eller muarkanläggningar, som ir
uvsedda att användas endast ett fåtal
är. fär dock anskaffningsutgifterna i
sin helhet dras av det år då tillvangen
anskalfades.
Har arrendator eller annan nytt- Har es arrendator eller ext annan janderättshavare haft kostnad för nyttjänderättshavare haft ureifter för
anskaffande av tillgång. som enligt anskaäffande av byggnadsinventarier, punkt 3 tredje stycket eller punkt 4 markinventarier eller maskiner och
tredje stycket ej inräknas i anskaft- andra för stadigvarande bruk avsedningskostnad för byggnad eller da inventarier. som han imnehar med
markanläggning. eller av maskiner nyttjänderatt. och blir jordägaren
och andra för stadigvärande bruk omedelbart ägare till vad söm har
avsedda inventarter. som han inne- anskaffats. får nyttjäanderätishava-
15 Senaste Ivdelse 1978:044.
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
har med nyttjanderätt. och blir ren dra av dessa utgifter enligt
jordägaren omedelbart ägare till vad bestämmelserna i punkt 5. som anskaffats, får nyttjanderättshavaren åvyjua avdrag enligt be-
stämmelserna i punkt 5.
Har nyttjänderättshavaren erhål- Har nyttjunderättshavaren erhal- Ht ersättning av jordägaren för vad lit ersättning av jordägaren för vad
som anskaffats. får nyttjänderätts- som har anskafttats. far nyttjände-
havaren på en gång göra avdrag för rättshavaren på en gång göra avdrag
den del av anskaffningskostnaden för för vad som återstår oavskrivet av
vilken han icke tidigare däitnjutit anskaffningsvärdet. dock ine med
avdrag. dock icke med högre hetopp högre belopp än ersättningen. Det
än ersättningen. För det beskatt- beskattningsär då nyttjanderätten
ningsår då nyttjanderätten upphör upphör får nyttjänderättshavaren får nyttjanderättshavaren göra av- göra avdrag med oavskriven del av drag för vad som återstår oavskrivet anskatfningsväårdet.
av anskaffningskosmaden.
till 248
4! Ersättning på grund av skade- + Till imäkt av annan fastighet försäkring skall anses såsom intäkt av räknas vad som intlyter vid avyttring annan fastighet. i den mån köpe- av sådana maskiner och andra för skilling. som skulle hava influtt stadigvarande bruk avsedda inventa-
därest försäkrad egendom i stället rier, vilka i avskrivningshänseende försålts, varit att hänföra till intäkt av inte hänförs till byggnad.
annan fastighet eller i den mån ersätt- Kingen eljest motsvarar sådan skutte-
pliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostaad. vilken är att
hänföra till nämnda förvärvskälla.
till 255
Da Avdrag enligt 25 8 I mom. 2a. Utgifter för anskalffande av en medgives för sådan värdeminskning, byggnad. som uvses i 2451 mom. som byggnad även med normalt dras av genom årliga värdeminsk-
underhåll och aktsam vård år under- ningsavdrag. Avdraget beräknas en-
kastad. Avdraget beräknas enligt het avskrivninesplan nl viss procenm avskrivningsplan på byggnadens an- för dr räknar av byggnadens anskaftfskaffningsvärde. Angående minsk- ninesvärde. Beräkningen görs från ning av avskrövningsunderlag tör den tidpunkt då byggnaden har fär- 1 Senaste lydelse 1950:308. Senaste Ivdelse 1979:1017.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
byggnad när särskilt värdenunsk- divställts. Av punkt 2b frångår att
ningsavdrag beräknas för värmepan- underlaget för avskrivning enligt nu
nor och anm maskinell utrustning. förevarande punkt skall minskas. när se under b nedun. särskilt värdeminskningsavdrag beräknas för värmepannor. fHssmaskiner och jämförlig maskinell utrust-
ning.
Som byggnads onskäffningsvärde Har en byggnad uppförs av den
anses den verkliga kostnaden för dess skattskyldige. är byggnadens ananskaffande. Vid beräkning av an- skaffningsvärde den skattskyldiges skaffningsvärdet för byggnad, som utgifter för uppförande av byggnaförvärvats tillsammans med den den. Vill anskaffningsvårdet hänförs mark på vilken den är belägen. anses även utgifter för tll- etter ombyggnad så stor del av fastighetens anskaft- samt. utgifter för reparatton och ningskostnad belöpa på byggnaden. underhåll för vilka avdrag inte med-
som det vid fastuighetstaxeringen fast- Les på grund av föreskrifterna i 25 82
ställda byggnadsvärdet utgör av fas- mon. första stycket by eller ev och för tighetens. hela taxeringsvärde. Om vilka bidrag inte har utgått. Tanskafftden återstående delen av anskaft- ningsvärdet för en byggnad inräknas ningskostnaden för fastigheten visas även utgifter för plantering, parke-
mera avsevärt över- eller understiga ringsplats eller annan jämförlig
ett skäligt markvärde, får dock det för anläggning på fastigheten. Vidare får byggnaden beräknade värdet jäm- ianskaffningsvärdet inråknas utgifter kas. Hur byggnad förvärvats på som dsaren har haft för rivning av en annat sätt än genom köp, byte eller byggnad eller annat som tidigare har därmed jämförligt fång. skall som funnits på fastigheten. om rivningen
anskaffningsvåärde anses der belopp. kan anses ha varit betingad av och
som i beskattningsavseende kvarstår har skett i nära anslutning till den nva odavskrivet för överlåtaren om ej sär- byggnadens uppförande. skilda omständigheter föranleda annat. Vid beräkning av anskaffningsvärdet i vissa fall äger de två sista
meningarna av punkt 3 b sista stycket
av anvisningarna till 29. $ mötsvarande tillämpning.
I byggnads anskaffningsvärde in- Hur en byggnad förvärvats genom
räknas kostnad för till- eller omhbygg- köp, byte eller därmed jämförligt nad som nedlagts efter förvärvet av fång, skall den verkliga utgiften utgöbyggnaden samt kostnad för repara- ra anskaffningsvärdet. Förvärvades tion och underhåll för vilken avdrag byggnaden. ullsanmmans med den
inte medges på grund av föreskrifter- mark på vilken den är belägen. anses
fa E25 SI mom. första styckerb) eller så stor del av vederlager för fastighe-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ch och för vilken bidrag ef utgått. I ten belöpa på byggnaden, som det vid anskaffningsvärder för byggnad in- Jastighetstaxeringen fastställda byggräknas även kostnad för plantering, nadsvårdet utgör av fastighetens hela
parkeringsplats och annan jämförlig taxeringsvärde. Om den detav veder-
anläggning på fastigheten, även om laget för fastigheten som enligt denna anläggningens värde ingår i det beräkning ine anses belöpa på bygg-
markvärde som fastställts vid fastia- naden visas mera avsevärt över- eler
hetstäxeringen. Vidare får i onskatf- understiga en skäligt markvärde, får ningsvärdetr inräknas kostnad som dock det för byggnaden beräknade
ägaren haft för rivning av byggnad anskalfningsvårdet jämkas. Har den
eller annat som tidigare funnis på skattskyldige eller någon. som står fastigheten. om rivningen kan anses honom nära, vidtagit åtgärder för att
ha varit betingad av och skett i nåra den skattskyldige skall kunna tillgo-
anslutning till den nva byggnadens doräkna sig ett högre onskaffningsuppförande. värde än som synes rimligt och kan
der antas at dena har skett för av ät
nagon av dem bereda obehörig för-
mån i beskattningsavseende. skall
anskalfningsvärdet i skälig mån jäm-
kus.
Har en investeringsfond e. d. etter
statsbidrag tagis i anspråk för
anskaffning av en byggnad. skall som
anskalfningsvärde för byggnaden an-
ses den verkliga utgiften för byggna-
den minskad med det iänspråktagna
beloppet.
Övergår en byggnad till en ny
dyare på annat sätt än genom köp,
byte eller därmed jämförligt fång. får
den nve ägaren göra de värdeminsk-
ningsavdrarg på byggnaden som skul-
le ha tillkommit den förre dgaren om
denne fortfarande hade äst byggna-
den. Vad nyss sagts gäller också om
ef moderbolag eller en övertagande
förening övertar en bveenad från et
dotterbolag eller en överlöande före-
ning vid sådan fusion. som avses i
2S SS mom.
Det ärliga värdeminskningsavdria- Procentsatsen. för vårdenunskget beräknas efter AS procent för ningsavdrag är 15 för byggnad av
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
byggnad av sten. tegel. betong eller sten, tegel. betong eller annat jämannat jämförligt material och efter förligt material och 1.75 för byggnad 1:75 procent för byggnad av trä. Ifall av trä. Pfall som avses i 25 §2 mom.
som avses br 25 §o2 mom. första första stycket ec) är procentsdtsen 3.
stycket ec) beräknas avdraget efter 3 Avdraget får dock beräknas efter procent. Avdraset får dock beräknas högre procenisats, om särskilda
efter högre procentaf. om särskilda omständigheter föranleder därtill. omständigheter föreligger. Utrangeras byggnad. som avses I
248 I mom. får avdrag göras för vad
som dterstår oavskrivet av anskaff-
Hningsvärder iden mån beloppet över-
stiger vad som intlyter genom avytt-
ring av byggnadsmaterial e. d. i sam-
band med utrangeringen.
b. KF Avdrag enligt 25 § I mom. för 2b. Avdrag enligt 25 § I mom.
årlig värdeminskning av värmepan- för ärlig värdemioskning av värmenor. hissmaskinerier och jämförlig pannor, hissmaskinerter och jämför-
maskinell utrustning. vars värde lig maskinell utrustning. vars värde ingår 1 taxeringsvärdet (byggnads- ingar + taxeringsvärdet (byggnads-
värdet). medgives enligt särskild värdet). medges enligt särskild av-
avskrivningsplan efter högre pro- skrivpingsplan efter högre procent-
cenottal än för byggnaden I övrigt. tal än för byggnaden i övrigt. Värde-
Värdeminskningsavdraget beräknas minskningsavdraget beräknas på ut-
på utrustningens anskaffningsvärde. rustningens anskaffningsvärde. An- Angående beräkningen av detta vär- gående beräkningen av detta värde de gäller i tillämpliga delar vad som gåller i tillämpliga deltar vad som sägs sägs I andra stycket under a ovan. punkt 2 a andra — fjärde styckena. Vidare medges avdrag enligt särskild Vidare medges avdrag eoliet särskild
avskrivningsplan för anslutningsav- avskrivningsplan för anslutningsav-
aft eller anläggningsbidrag avseen- aft eller anlägeningsbidrag avseen-
de nyttighet för fastighet. som fastie- de nyttighet för fastighet. som fastig-
hetens ägare erlagt. om nyttigheten hetens ägare har erlagt. om nyttighe-
är knuten till fastigheten och ej till ten är knuten till fastigheten och ine
ägaren personligen. till ägaren personligen.
Avskrives maskinell utrustning Avskrövs maskinell utrustning en-
enligt särskild plan. skall underlaget ligt särskild plan. skall underlaget för beräkning av värdeminsknings- för beräkning av värdeminsknines-
avdrag för byggnaden manskas i mot- avdrag enaier punkt 20 minskas i svarande mån. Om tillgång som motsvarande mån. Utrangeras sådan ingår I sådan utrustning på erund av utrustning. får avdrag göras för vad förslitning eller teknikens utveckling som derstår oavskriver av anskalt- IS Senaste lydelse 1975:
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
blivit oanvändbar innan fastigheten ningsvärdet i den mån beloppet överavvitrats, medsives avdrag för den stiger vad som intivter genom avvitdel av ullgångens värde som kvarstår ring av material e. dot samband med oavskriven enligt planen. Utan ReFiR Ren.
Avdrag för årlig värdeminskning
enligt särskild avskrivningsplan medgives även beträffande lösa inventari-
er. Utrangeras sådant inventarium.
får avdrag ske för vad som återstår
oavskrivet av anskaffningsvärdet.
3 Umifrer för anskalfande av
maskiner och andra för stadisvaran-
de bruk avsedda inventarier, vilka i
avskrivningshänseende inte hänförs
till byggnad, dras av entigt bestän-
melserna I punkterna 3-5 av anvis-
ningarna mill 298.
2 Användes fastighet helt eller 4 Används en fastighet helt eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag delvis i ägarens rörelse. skall avdrag
för kostnaden för fastigheten till den för kostnaden för den del av fastiedel som sålunda använts medgivas heten som har använts i rörelsen
vid beräkning av nettomtäkt av medges vid beräkning av nettomtäkt rörelsen I enliehet med bestämmel- av rörelsen I enlighet med bestäm-
serna 1298 med tillhörande anvis- melserna 1298 omed tillhörande
ningar. anvisningar.
Om fasisghetens ägare begär det. Används i annat tall än som avses i ulläömpas punkterna 5 a- 0. 7. 16 och första stecket en Ffasnuigher för anm 17 av anvisningarna till 29 8 i fråga ändamål än som bostad skallv om om fastighet eller delav fastighet som fustighersägaren begår det. besiämanvändes rörelse hbedriven av annan melserna i punkterna 3-5, 7. 16 och än fastighetsägaren. Vid utrangering 17 av anvisningarna till 29 5 nmami sådant fall av tillgång. för vilken pas på fastigheten eller den del därav föreskrifterna ide nämnda punkterna vom används för annat än bostadsän- 3 acc äro ullämpliga. får avdrag ske damal. för vad som dterstår ouvskrivet av anskalfningsvåärdet.
Avskrives tillvang som avses I Avskeivs em ullgang söm avses i denna punkt enhet ovannämnda res- denna punkt enligt bestämmelserna i ler för avskrivning av tillvänsar I första eller andra stycket. får tillsanvrörelse, far Uullgangens värde tfcke ens värde öre inga I underlaget för
Senaste Ivdelse av förutvarande punkt 3 JÖRO AHA,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ingå I underlaget för annan avskriv- aonan avskrivning enligt 258 I
ning enligt 255 I mom. mom.
till 278
2.5¶Tomtrörelse anses föreligga. 2 Fomtrörelse anses föreligga.
när någon bedriver verksamhet som när nagon bedriver verksamhet som
huvudsakligen avser försäljning av huvudsakligen avser försäljning av
mark för bebyggelse (hyggnads- mark för behbyggelke (bygenads-
tomt) från fastighet. som uppenbar- tomt) från fastiehet. som uppenbar-
ligen förvärvats för att ingå I yrkes- ligen far förvärvats för att inga i mässig marktförsäljning. såsom när yrkesmässig markförsäljning. såsom fastighet köpts av ett tomtbolag eller när fastighet far köpts av ett tomtdylikt eller när förvärvet avsett mark bolag e.d. eller när törvärvet har
som enligt fastställd stadsplan eller avsett mark som enhet fastställd
byggnadsplan är avsedd för bebyg- stadsplan eller byggnadsplan är gelse. avsedd för bebyggelse.
I övrigt anses försäljning av bygg- FT övrigt anses försäljning av bygg-
nadstomt ingå i tomtrörelse, om den nadstomt inga ttomtrörelse. om den
skattskyldige under tio kalenderar —- skattskyldige under tio kalenderår —frånsett överlatelse som avses I 2§ frånsett överlatelse som avses 128 lagen (1978:970) om uppskov med lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst — beskattning av realisationsvinst = ar avyvttrat minst femton byggnadstom- avyttrat minst 75 byggnadstomter.
ter. Detsamma gäller om makar Detsamma gäller om makar under under äktenskapet sält nflhöpa minst äktenskapet far sålt sapunanlagt femton byggnadstomter under an- minst 25 byggnadstomter under livna tid. Har försäljning av bygg- angivna td. Har försäljning av byggnadstomter skett från olika fastighe- nadstomter skett från olika fastieheter eller från olika delar av en ter eller från olika delar av en
fastighet. medräknas vid beräkning- fastighet, medräknas vid beräkning-
en av antalet tidigare sålda bygg- en av antalet tidigare sålda bvgegnadstomter endast sådana tomter nadstomter endast sådana tomter
som med hänsyn till deras inbördes som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kän anses ingå i en och läge normalt kan anses inga ten och
samma tomtrörelse. Vid beräkning samma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare salda byggnads- av antalet tidigare salda bygenadstomter tikställes med för silljning tomter fAsrälls med försäljning uppupplåtelse av mark i och för bebyg- latelse av mark i och för bebyggelse,
gelse, utom då fråga är om kommuns utom da fraga är om kommuns
upplåtelse av tomträtt. Har fastighet upplatelse av tomträtt. Har fastighet genom köp. byte eller därmed jäm- genom köp. byte etter därmed jäm- Mt Senaste Ivdelse 1978:971.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
förlig överlåtelse eHer genom gava förlig överlatelse eller genom pava överförts. till föräldrar. får- eller överförts tll föräldrar. tar- eller morföräldrar. make. avkomling el- morföräldrar. make. avkomling el fer avkomlings make. ull dödsbo. ler avkomlines make. till dödsbo, vart den skattskyldige eller nagon av vart den skattskyldige eller nagon av nämnda personer ar delåvare. eler nämnda personer är delavare. etter
ull aktiebolag. handekbolag eller till aktiebolag. handelsbolag eler
ekonomisk förening. vart den skatt- ekonomisk törening. vart den skattskyldiee ensam eller tillsammans skyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av med sadana personer på grund av
det samlade innehavet av aktier eller det samlade innehavet av aktier eller
andelar har ett bestämmande intiy- andelar här ett bestämmande intly-
tande. anses tomtrörelse förelivga. tande. anses tomtrörelse föreligga.
om överlataren och den nye ävaren om överlataren och den nye ägaren sammanlagt avyttrat minst feenorn sammanlagt far avyttrat minst 5 bygenadstomter. FTomtrörelsen an- byvenadstomter. Toöomtrörelsen anses taga sin början a och med avvtt- ses påbörjad i och med avvuringen ringen av den femtonde byggnads- av den femtonde byggnadstomten.
tomten.
Försidjning av bygenadstomt för Försäljning av bygenadstomt för att av anställda huvudsakligen an- att av anställda höosvudsakligen användas för gemensamt ändamat eller vändas för gemensamt åndamal eller
vill anställd för att bereda honom vill anställd för att bereda honom
bostad anses ef utgöra tomtrörelse. bostad anses nmre utgöra tomtrörelse. om icke försäljningen göres av skatt- om fre försäljningen görs av skiattskyldig som avses + första stycket skyldig som avses + första stycket eller av skattskyldig som driver eller av skattskyldig söm driver bygenadsrörelse elter handel med byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. fastieheter.
Säljes byggnadstomtav någon som Säljs bygegnadstomt av navon som bedriver bvyggnadsrörelse eler han- bedriver byggnadsrörelse etter handel med fastigheter. anses försält- del med fastigheter. anses försäljningen ingå i den övriga verksamhe- ningen inga I den övriga verksamheten, om Icke tomtrörelse utvör den ten. om Are tomtrörelse utgör den
huvudsakliga verksamheten. huvudsakliga verksamheten.
Har skattskyldig och hans make. Har skattskyldig och hans make. om de med hänsyn till antalet tomt- om de med hänsyn till antalet tomtförsäljningar enhet andra stycket försäljningar entet andra stycket
anses ha drivit tomtrörelse. icke anses ha drivit toömtrörelse. isre salt
under de senaste tio kalenderaren någon byggnadstomt under de seföre taxeringsaret salt nagon byge- naste tio kalenderären före taxnadstömt. anses avyttring av hygo- eringsäret. anses avyttring av bvgg-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
nadstomt som därefter sker ef som nadstomt som därefter sker ämne som
tomtrörelse. om icke bygenadstom- tomtrörelse, om öne byggnadstom-
ten ingar I fastställd stadsplan eller ten ingår i fastställd stadsplan eller
byggnadsplan eller avvärinaen skett hyganadsplån eller avstringen fur under sådana förhaltanden att tomt- skett under sådana förhaltanden att rörelse på nytt anses föreligga enhet tömtrörelse på nytt anses föreliesa bestämmelserna 1 första eller andra enhet bestämmelserna I första eller stycket. Överlatelse som avses i 258 andrastycket. Overlatelse söntravses
lagen (1978:9703 om uppskov med tr 28 lagen (1978:970) om uppskov
beskattning av realisationsvinst ver- med beskattning av realsatiönsvinst kar feke avbrytande på uppehall som verkar öve avbrytande på uppelhall nu nämnts. söm nu nämnts.
Utan hinder av vad i föregående
stycke sagis skall avviuring av bygg-
nadstomt anses utgora led i tomirö-
relse. om nedskrivning av byggnads-
tomt har skett i rörelsen och nedshri-
ver belopp inte har aterförts till
beskattning mins to ar före tax-
CKINRSUPOL
Avvttrar skattskyldig återstoden Avettrar skattskyldig aterstöden av lagret I sadan tomtrörelse som av lagret io sadan fomtroreke som
avses I andra stycket. anses vinsten avses I andra stycket. anses vinsten
av denna avyttring- utom den del av av denna avyttemg = utom den detav vinsten som belöper på mark inom vinsten som belöper på mark inom
fastställd stadsplan eller byggnads- fastställd stadsplan eller byggnads-
plan — icke som inkomst av rörelse plan = fue som inkomst as fömtrordutan. som realisattonsvinst. Som se, om inre avyttringen kun annas ha skattepliktig intäkt av rörelse räknas skett väsentligen t svfte att bereda likväl belopp. varmed ceeendomens den skattskyldiee eller ecendomens
värde nedskrivits i rörelsen och som förvärvare eller annan. med vilken
icke aterförts till beskattning tidiga- någondera är i intressegemenskap. re. Vad som sagis om försäljnings- obehörig skatteförnyan. Som skattevinstens. beskattning som realisa- plikng mtäkt av esurorelse räknas tionsvinst gäller icke, om avvurmeen Hikvål belopp varmed eaendomens kan anfagas ha skett väsentligen I värde far nedskrivisirorelsen. iden
syfte alt bereda den skattskyktige mån nedskrivningen inte har oereller egendomens förvårvare eller förts ull beskattning tdieare. annan. med vilken nagondera är i
intressegemenskap. obehörig
skatteförman. Frågan om osAifrar dödsbos avytt- Frågan om dödsbos avvttrine av
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ring av byggnadstomi är att hänföra byggnadstomt ar att hänföra vt
till tomtrörelse eller ej bedömes på tömtrörelse eller ej bedöms på sam-
Samma sätt som om den avlidne na sätt söm om den avlidne trade verkställt avvttringen. verkstallt avvitrimgen.
3 Fastighet. som förvärvas se-
nom köp. byte eller därmed jämtför-
ligt fang, utgör omsåänningstillsang hos fastigheisåseren. om denne eller dennes make bedriver byggnadsråörelse eller handel med fastigheter. Detsamma gäller om fastighesdåga-
ren eller dennes make är företagsle-
dare i eu fåmanstöretas och tastigheten skulle ha ngjoört omsåntningsullgång i byggnadsrörelse etler handel med fastigheter om den hade lörvår- VOUS dv Jamanstföretaget.
Vad ilörsta stycket sagts gäller inte OM
al fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande använd-
ning i jordbruk. skogsbruk eller
rörelse, som bedrivs av tastiehetsävare, dennes make eller av fämansföretag I vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare.
hb) förvärvet avser en- eller tvåftamiljstastighet som uppenbarligen skall stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren elter dennes make eller
er förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastivhetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen.
Har cn fastighet. som une är omsöättningstillgäng. varit föremål för hbyggnadsarbete i byggnadsrördese. som = direkt eller genom ett handelsboölav = bedrivs av tavushetsåsaren.
skull värdet av arbetet tas upp som
intäkt i byggnadsröreben. Bedrivs
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
byggnadsrörelsen — direkt eller 2cnom em handelsbolag = uv fysisk person skall dock värdet av dennes
e8et arbete tas upp som intakt endast
Om varor av mer dn ringa värde tas it ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet.
Innehar skattskyldig akue eller andel i et fastigherstörvaltande töretag och skulle navon av företasets fastigheter ha utgjort omsattninssiutlvidns i byggnadsrörelse eller handel med tastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige. skall aktien eller andelen anses utgöra omsdåttmingsullvang. Vad nu sagts gäller dock endast om
a företaget är ett fåmanstöretas och den skattskyldige är företagsledare tlöretager eHer make till företargstedare.
bj tntressegemenskap eljest rader mellan den skattskyldige och töretaget eller
ek företaget är em handelsbolag.
Hall som avses i föregaende stycke cr skall — förutom andelen = en mot andelen svarande det av handelxbolavers fastigheter anses som omsåttningstillgang hos delagaren. Vad nu sagts willer dock endast de av botagets fastigheter som skulle ha utgjort omsöättningsuillgangar om de innehufis av delägaren.
Skattskyldig. som entigt bestämmelsertta denna unvistingspunkt eller punkt 4 innehar omsåttningstill- Rung. anses bedriva rörelse.
4 Förvarvar skauskyldiv genom urv eller testamente eller genom bodelning + anledmns av makes dod värdepapper, fastighet eller tiknande
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
tillkång. som har utgjort omsåttnings-
tillgång i den avlidnes rörelse, anses
tillgången utgöra omsåttmungsullgång
även hos den skattskyldige.
Vad i törsta stycket sagts gäller
endast om
ur den skattskyldige vid tidpunkten för förvärversjälv bedriver rörelse
i vilken tillgangen hade utgjort
oÖmsåttningstillvans om den hade för-
värvats genom köp. byte etter därmed
jämtlörligt fång.
bj den skanskyldige avser att fört-
sätta den avlidnes rörelse etter
Ch annan skattskyldig än som
avses under al och ob) förvärvar
tillgång. som år nedskriven vid tör-
värver, och avstar från att begiära
avskattning.
Med avskatning avses att den
skuttskyldige tar upp nedskrivning-
ens belopp som tniäkt av rörelse för
det ar då förvärvet ägde rum.
till 255
Le UTi intäkt av rörelse hänföras I. Till intäkt av rörelse hänförs
samtliga intäkter 1 penningar eller samtliga fotäkter 1 pengar eller varor. som intflutit i rörelsen. Detta varor. som her mfluvt I rörelken. innebär. att intäkten skall vara av Detta imnebär. attintäkten skall vara sadan beskaffenhet. att den normalt av sadan beskaffenhet. att den norär att räkna med och ingar sasom ett malt är att räkna med och invar yom led i den förvärvsverksamhert, varom ett led i den ifrågavarande förvärvsfråga är. Hit räknas alltså inflytande verksamheten. Eb ooråknas alltsa
betalning för varor eller produkter. inflytande betalning för varor eller som den skattskyklige för i handel produkter. som den skattskyldige
eller tillverkar. och väller dena även handlar med eller tillverkar. Det
för det falls an rörelseidkaren vid sagda väller även da rörelsetdkaren överlatelse av rörelsen tll annan vid övertateke av röreken fater
later i överlatelsen inga befintliga befintliga varor eller produkter inga
varor eller produkter. Denna over- to överlåtelsen. Denna överlatelse
latelse utgör då så att säga den sista utvör då så att säedå den sista atftfärs- SE Senaste Ivdetse 1979-1149,
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
atfärshändelsen thans rörelse. Diäre- händelsen i hans rörelse. Däremot mot räknas fcAe hit sådan intäkt. som räknas fre hit sådan intäkt. som kan
till den skattskyldige kan inflyta vid inflyta till den skattskyldise vid sidan
sidan av rörelsen eter utanför vad av rörelsen eller utanför vad som söm normalt är att anse såsom dritt- normalt är att anse som driftin-
inkomst. såsom exempelvis vid avytt- komst. 2. ex. vid avyttring av person-
ring av personlig lösegendonr eller lig lösegendom eller för stadigvaranför stadievarande bruk i rörelsen de bruk i rörelsen avsedda fastighe-
avsedda fastigheter etter andra till- ter. Intäkt. som erhalls ecnom en
vangar - angdende för sådant bruk sådan oberoende av rörelsen gjord
avsedda maskiner och andra inventa- avyvttring, skall fas upp som intäkt vid
rier så och patenträtter och liknande beräkning av realisationsvinst enligt tidsbegränsade rättigheter ävensom AN och 260 S$. Som skattepliktig hyresrätter och rättigheter av good- intäkt räknas inre statligt avgangsvewills natur. se dock andra och tredje derlag ti form av engångsbelopp till styckena här nedan. Den makt. som renskötselutövare isamband med att
erhålles genom en dylik. oberoende han upphör med sin renskötsel. av rörelsen verkställd avytiring. skall
tagas tt betraktande vid inkomstberäkningen för förvåärvskällan tillfällig
förvärvsverksamhetr och bedömas
efter de för denna förvårvskälla stadade grunder. Såsom skattepliktiv intäkt råknas icke statligt avganesvederlag 1 förm av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.
Till intäkt av rörelse hänförs ndkt Till intäkt av rörelse hänförs vad vid avvitring av för stadigvarande som intlyter vid avyttring av masktbruk avsedda maskiner och andra ner och andra för stadigvarande inventarier samt därmed vid beräk- bruk avsedda inventarier eller av ning av värdeminskninesavdrag fik- tillgångar som är likställda med dessa ställda tillgångar tjfe punkterna 7 och vid beräkning av värdeminsknings- 16 av anvisningarna till 295). Till avdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt av rörelse håintörs även omäkt intäkt vid överlåtelse av skepp och vid avviäring av patentrått eller lik- luftfartyg m. m. finns bestämmelser nande tidsbegränsad råttighet. DPet- 2 Slagen (1966:172) om avdrag för sanna gäller intäkt vid avyttring av avskrivning på skeppsköntrakt hyresrätt och av varumärke. firma- m.m. namn eller annan vättishet av goodwid narnr. Öm beräkning i visså fall av intäkt vid överlåtelse av skepp
Nuvarande tvdelse Föreslagen Ivdelse
och luftfartyg m.m. tinns bestänmmelser i 25 lagen (1966:172) om
avdrag för avskrivning på skepps-
kontrakt m. m.
Skattskyklio. som driver tomtro- Skattskyldia. som driver töpmtrörelse. hvggnadsrörelse eller handel relse. bvggnadsrörelse eller handel med fastigheter. skall såsom intäkt med fastigheter. skall sor imtäkt av av rörelsen apptaga vad som intlutit rörelsen fa app vad söm fer äntlutit vid försäljning av sadan fastiehet vid försäljning av sådan fastiehet eller del därav. oberoende av sättet eller del därav son uvår omsäåttför fastighetens förvärvande och ningstillgansg i rörelsen. varefter fratiden för innehavet, varefter frågan an om ochi vad man nettointäkt far om och i vad man nettomtäkt upp- uppstatt genom försähningen komstått genom försäljningen kommer mer att bero på resultatet av rörelsen
utt bero på resultatet av rörelsen i i dess helhet under beskattningsaret.
dess helhet under beskattningsaret. Utöver vad som väller enhet anvis- Därvid iakttages utöver vad som ningarna till 275 skall därvid iakttas gäller enligt anvisningarna till 275 följande. Om fastiehet. söm utgör följande. Om fastiehet. som utgör omsäntninestillgang i rörelse, har förlagertillgång itomtrörelse, byggnads- värvats innan rörelken pabörjudes, rörelse eller handel med fastigheter. beräknas fastiehetens värde vid
förvärvats innan rörelsen påbörjats. uden tör rörelsens pabörtande på
beräknas fastiehetens värde vid samma sått söm vid beräkning av tiden för rörelsens pabörjande på realisationsvinst enhet punkterna I samma sätt som vid beräkning av och 24 av anvisningarna till 308. realisationsvinst enhet punkterna I Detta värde utvör fastighetens uppoch 2 av anvisningarna till 308. räknade imgånesvärde 4 rörelsen Detta värde utgör fastighetens upp- aven vid senare års tasxeringar. räknade inganesvärde i rörelken även vid senare ars taxeringar. Om en skattskyldig. som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avvitrar teastivhet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt irörelsen, skall den detav försäljningssuwm-
man. som belöper på sådana till
fastigheten hörande tillgångar. vilka vid beräkning av värdeminskninssavdrag hänföras eller hänförs till maskiner och andra inventarier (tr punkterna 7 och I6.av anvisningarna till 29.8). upptagas såsom imakt av
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman. skall upptasas såsom. intäkt av tillfällig förvärvsverkswnhet, i den man de it S5§ angivna förutsättningarna för skatteplikug realisatonsvinst föreligga.
Avvuras fasughet sonr utrör om-
vd tninestillgansg rörelse skall vårde-
munskmnssåvdras söm beloper på tid
löre avvuringen atertöras till beskatt-
ning i rörelsen.
Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk föremine tillgane på annat sättän genom sådan fusion som avses 2883 mom. och skulle vid en
försäljning av tillgången köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvaårvskällan. anses bolaget eller föreningen ha atmjutit skattepliktig inkomst. som om
tillgangen salts. Som köpeskilling galler därvid tilleanseos verkliga värde vid utskiftningen.
ull 208
5 Har annan fastighet helt eller 1. Far annan fastiebet helt eller delvis använts tägarens egen rörelse. delvis använts ägarens esen rörelse. får hyresvärdet av vad så använts får hyresvärdet av vad som på detta icke avdragas såsom omkostnad 1 sätranvänts ine dras av som omkoströrelsen. Detta hyresvärde har nåm- nad a rörelsen. Detta hyresvärde har ligen icke upptagits såsom inkomst nämlhaen mc tagas upp sem inkomst av annan fastiehet Gfr punkt I av av annan fastighet Gtr punkt I oav anvisningarna till 24 §). Avkastning- anvisningarna till 24 §). Avkästning-
en av fastigheten kommer i stället till en av fastigheten köonmer istallet vill
synes som en detav rörelseinkoms- synes som en delav rörelsemkoms-
ten. ten. Flar den skattskyldige 1 rörelse. Har den skattskyklhige i rörelse.
söm av honom utövats. för förädling sopa Aer wöovals av honom. tor eller förbrukning tilleodoögjort sig förädling eller förbrukning tillgodoprodukter från eget jordbruk eller slört sig produkter från eget jordnågon dess binäring eller från eget bruk eller nagon dess binäring eller
skogsbruk eller räämnen från egen från eget skogsbruk eller raämnen eller av honom brukad. i rörelsen ef från egen eller av honom brukad. i
använd fastighet. skall. såsom av 21 rörelsen äne använd fastighet. skall. och 24. $8 framgår. värdet av sadana söm framgår av 21 och 24 §§. värdet produkter eller råämnen i vissa fall av sadana produkter eller raämnen i upptagas såsom intäkt av fastighe- vissa fall ås upp SOM intakt av 2 Senaste Ivdelse 1972:741.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ten. Sker så. får samma värde avfö- fastigheten. I sådant fall får samma rus. såsom omkostnad 1 rörelsen. värde dras av som omkostnad i
Detsamma gåller. om han i rörelsen rörelsen. Detta välter också. om han
tillgodoögjort sig produkter av annan i rörelsen hur tillvodogjort siv pro-
rörelse, som han mövat och som. dukter av annan av honom utövad efter tv i 188 sägs, är att anse som rörelse, som är att anse som särskild
särskild förvärvskälla. förvärvskatla. Kostnad för inköp och plantering Uifier för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig av träd och buskar för vrkesnvissie
frukt- eller bärodling får efter den frukt- eller bäröodling för efter den
skattskykliges eget val avdravas skättskyldiges eget val dras av
antingen i sin helhet för det är antingen I sin helhet det ar då kostnaden uppkommit eller enligt inköpet etter ploneringen har ägt avskrivningsplan. Vid planentig av- rum eller genom aårliga värdeminsk-
skriviing fördelas kostnaderna på ett ningsavdrag. — Värdenminskninssavantal är i följd så att de kän i sin helhet draget heräknas enligt avskrivnings-
avdragas under den tidrymd odling- plan till viss procent för ar räknat av en beräknas vara ekonomiskt an- odlingens anskaftäinesvärde. Beräkvändbar. Föreskrifterna i punkt 16 ningen görs från den tidpunkt da
sjätte sivcker äga motsvarande till- odlingen har tärdigställts. Procent-
lämpning. satsen. för värdeminskningsavdrasg
bestäms efter den tid odlingen beråk-
nas vara ekonomiskt användbar.
Föreskrifterna a punkt 16 stätte och
sjunde styckena skall tillämpas.
3.4.2" Kostnaden för anskatffande 3. Utlifter för anskaäffande av
av maskiner och andra för stadigva- maskiner och andra för stadiovaranrande bruk avsedda inventarter de bruk avsedda inventarier dras i avdrages t regel genom ärliga värde- regel av genom arliga värdenminskminskningsavdrag antingen enligt ninesavdrag enhet bestämmelserna bestämmelserna nedan ot denna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt för planealig avskrivning eller punkt 4 eller om restvåärdeavskrivjämlikt reglerna å punkt 4 för räken- ning I punkt 5 Kan inventariernas skapsenlig avskrivning. Aro tillgång- ekonomiska livslängd antas uppgå ar, varom nu är fråga, underkastade fill högst tre är. får emellertid heta hastig förbrukning, vilket vanligen utgiften för deras anskaättande dras
kan anses vara fallet. när de beräknas av under anskaäffninesaret. Omedelhava en varaktigheistid av högst tre bart avdrag får även sket fråga om är. må dock oavsett om planenlig inventarier av Öundre värde. eller räkenskapsenlig avskrivning tillfämpas under anskaäffninesaret av-
Senaste lydelse av förutvarande punkt 34 1976:N5.
18 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
dragas hela kostnaden för deras
anskaffande. Har fåmansföretag anskaäffat in- Har er fåmanstöretag anskatfat
ventarier. som uteslutande eller så inventarier. som uteslutande eller så gott som uteslutande äro avsedda för gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närsta- företagsledares eller honom närstaende persons privata bruk. får ende persons privata bruk. medges avdrag som här avses ef ätnjutas. inte avdrag på grund av anskaltnins-
en.
(punkt 4 tolfte stycket)
Angående avdrag för nedskrivning Regler om avdrag avseende besnillav värdet a rättigheter ull leverans av da men inte levererade iwwventarier maskiner och andra för stadigvaran- (komrakisavskrivming) fiturs i punkt de bruk avsedda inventarier enligt ej 2 sista stveker av anvisningarna till fullgjorda köpekontrakt stadgas 415.
punkt 2 av anvisningarna till 415.
Har den skattskyldige verkat avdrag
för värdeminskiung av inventarier.
skall avdraget anses medgiver i den
man det har medfört att den taxerade
inkomsten. har beräknats till täigre
belopp än annars skulle ha sken etler
medfört en ökning av förlust som
berättigar till avdrag enligt bestäm-
melserna laven t9060:031 om rått nt
förlustutjämning vid taxering för
inkomst. Inventariernas anskuft-
ningsvärde minskat med medsivna
värdeminskningsavdrag mör det
skattemåssiva reswärdet.
(punkt 4 första stycket)
4, Skattskyldig må, efter därom +. Skattskyvldig kän efter yrkande
hös taxeringsnämnd eller. om besvär hos taxeringsnämnd eler. om besvär anförts. länsrätt framställt vrkande. har anförts, fos länsrätt medges rätt
berättigas att under föruisättning av att tills vidare få avdrag för värdemotsvarande avskrivning i räkenska- minskning av sina inventarier enligt perna tills vidare amjuta avdrag för reglerna a denna anmvivänsspunkt om avskrivning d maskiner eller andra räikenskapsenlie avskrivning. för stadigvarande bruk avsedda Som törutsättning för detta gäller inventarier i enlighet med bestäm- ar att den skattskyklige far haft melserna nedan i denna punkt för ordnad bokföring som avslutas med
= Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse räkenskapsenlig avskrivning. årsbokslut:
Såsom förutsättning härför skall gäl- by an avdraget moisvarar avskriv-
Za att den skattskyldige haft ordnad ningen I räkenskaperna: bokföring. som avslutas medelst er att tillfredsställande utredning
vinst- och förlustkonto. samt att till- föreligger om invenariernas skattefredsställande utredning föreligger mässiga restvärde:
om vad som återstår i beskattningsdav- d) an invenarierna och avskrivna
seende oavskrivet av anskaffnings- belopp redovisas på eft sadant sätt i värdet åå ifrågavarande tillgångar den skattskyldiges räkenskaper och i samt dessa ävensom avskrivningar å företedd utredning att trvoghet före-
desamma den skattskyldiges räken- ligger att vinster vid avvtitring av skaper och i företedd utredning tullvängarna ne undgår beskattning: redovisas på sådant sätt. att tryeghet Samt föreligger att vid avyttring av till- e) att — om den skattskyldige inte gångarna frömndeles möjligen upp- upprättat arsbokslut för det närmast
kommande vinster ej skola undgå föregående räkenskapsåret — det bok-
IuXCMINR. förda värder av inventarierna före
avskrivning bestäms med utgångs-
punkt i tnventariernas skattemässiga
restvärde vid beskattningsårets in-
LÄNe. (punkt 3 b fjärde stycket)
Såsom tillgangs anskaffoinasvärde Som anskaätfningsvärde för inven-
skall anses, då tillgången förvärvats tarier skall anses. da inventarierna genom köp eller byte eller därmed hur törvärvats genom köp. byte eller
jämförligt fång, den verkliga kostna- därmed fämförlet fång. den verkliga
den för dess anskatffande och. da utgiften för deras anskatfande och. tillgången annorledes övergått till då inventarierna har förvärvats på rörelsen, dess allmänna saluvärde vid annat sätt. deras marknadsvärde vid
tiden för övergången. Dock skall tiden för förvärvet. Dock skall föl-
iakttagas följande. Har tillgång i jande iakttas. Har Invenmuarierna samband med förvärv av den rörelse. ingått en rörelse. som den skattskylvari den navttjas, erhållits annorledes dige har förvärvat på unnar sätt än än genom köp eller byte eller diär- genom köp eller byte eller därmed med jämförligt fång. skall. där ej jämförhet fång. skall om ine sär-
särskilda omständigheter till annat skilda omständigheter föranleder an-
föranleda, såsom anskaffningsvärde nar som anskatftningsvärde för för tillgången anses det belopp som inventarterna anses det för den tidikvarstår i beskattningsavseende oav- gare dgaren gällande skattemässiga
skrivet för överlåtaren. Skulle det i restvärdet. Har den skatiskyldiee nägot fall befinnas. att den skattskyl- eller nagon. som star honom nära. dige eller någon, som star honom vidtas atvärd för att den skattskyl-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
nära. vidtagit åtgärd för att den dige skall kunna tillgodoräkna sig ett skattskyldige skall kunna tillgodo- högre anskaffningsvärde än som räkna sig ett högre anskaffningsvär- synes rimligt och kan det antas att de än som synes rimligt, och kan det detta har skett för att bereda obehöanfagas att detta sket för att ät rig förman i beskattningsavseende at någon av dem bereda obehöng för- någon av dem, skall anskaffningsmån i beskattningsavseende. skall värdet i skälig mån jämkas. anskaffningsvärdet i skälig mån jäm- Som anskaffningsvärde för invenkas. Såsom anskaffningsvärde för farier, som moderbolag eller övertatillgång, som moderbolag eller över- gande förening övertar från dottertagande förening övertager från dot- bolag eller överlåtande förening vid terbolag eller överlatande förening sådan fusion, som avses I 28853 vid sådan fusion. som 12883 mom. MON, anses det skattemässiga restförsta eller andra stycket avses, skall värdet vid fusionstillfället hos dotteranses det belopp. som vid fusionstill- bolaget eller den överlåtande förefallet kvarstår i beskattningsavseende ningen. ouvskriver hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen.
(punkt 4 femte stycket)
Har skattskyldig beträffande un- Har skattskyldig medgivits avdrag der beskattningsåret anskaffade till- för kontraktsavskrivning avseende sångar tidigare åvjutit i punkt 2 av inventarier, som har anskaäaffats unanvisningarna till 41 § omförmöålt der beskattningsäret, skall som avdrag & värdet av rättighet till leve- anskaffningsvärde anses den verklirans av tillgångar enligt ej fullgjorda gå utgiften minskad med det tidigare köpekontrakt, skall vid beräkning av medgivna avdravet. Detta skall gälla avdrag för värdeminskning med 30 även när investeringsfond eller likprocent av anskaffningsvärdet såsom nande avsättning tagits i anspråk för anskaffningsvärde anses den verkti- anskaffning av Inventarier under gå kostnaden minskad med det tidi- beskattninegsåret. gare jämlikt nyssnämnda stadgande åtnjutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond i enlighet med vad för sådan fond finnes stadgat tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgångar.
(punkt 4 andra — fjärde och sjätte — elfte styckena)
Avdrag för avskrivning å här tfrå- Avdrag för avskrivning får för
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
gavarande tillgångar må för visst visst beskattningsår göras med högst beskattningsär dinfuras med höpst 30 procent för år räknat av summan trettio procent för år räknat av sum- av bokfört värde på invemarierna man av bokfört värde d& tillgångarna enligt balansräkningen för närmast enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anföregående räkenskapsår och an- skaffningsvärdet på sådana under skaffningsvärdet 4 sadana under beskattningsäret anskatfade inventabeskattningsåret — anskatfade till- rier. vilka vid -beskattningsaärets gångar, vilka vid utgången av utgång fortfarande tillhörde rörelbeskattningsåret fortfarande tillhör- sen. Vad nu sagts gäller oavsett när de rörelsen. Vad sålunda stadgats under — beskattningsåret inventaskall gälla oavsett när under beskatt- rierna har anskaffats. ningsåret tillgångarna avskaffats.
Hava under beskattningsäret till- Har inventarier, som har anskafgångar av nu ifrågavarande slag, som fats före beskatvuingsårets ingång, anskaffats före ingången av samma avyttrats under beskattningsåret elår, avvyttrats eller hava dvlika till- ler har den skattskyldige rätt till gångar gått förlorade, därvid för försäkringsersättning för inventarisistnämnda fall försäkringsersätt- er, som har gått förlorade under ning avtalats, må särskilt avdrag för beskattningsåret, medges ett särskilt avskrivning dunjuas med belopp avdrag med belopp motsvarande motsvarande den i anledning av den i anledning av avvttringen etler avyttringen eller försäkringsfallet försäkringsfallet uppkomna intäkuppkomna intäkten. Diärest skatt- ten. Avdraget får dock inte överstiga skyldig erhållit avdrag i enlighet med underlaget för beräkning av avdrag bestämmelserna i detta stycke, skall enhet femte stycket. Har den skuttunderlaget för beräkning av avdrag skyldige fått avdrag som nu sagts enligt nästföregående stveke faststäl- skall nämnda underlag fastställas till las till motsvarande lägre belopp. motsvarande lägre belopp.
Har ett särskilt högt pris eller Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög kostnad för eljest en särskilt hög utgift för inventillgång betingats därav, att den sko- tarier berott på att de skall utnyttjas lat utnyttjas för ett särskilt arbetstill- för ett särskilt arbetstillfälle eller för fälle eller för en konjunktur. som en konjunktur. som väntas bli endast väntas bliva allenast ulfällig. eller av villfällig. eller av annan liknande annan liknande omständighet. må omständighet. medges för det beför det beskattningsår, varunder till- skattningsär, varunder inventarierna gången anskaffats, avdrag göras vid har anskaffats. avdrag för sädant inkomstberäkningen för sådant över- överpris eller sådan merutgift. Om pris eller sådan merkostnad. Därest avdrag som nu sagts har medgivits, avdrag som nu sagts medpivits. skall skall avdrag enligt bestämmelserna i avdrag enligt bestämmelserna i and- femte stycket beräknas på därefter
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse ra stycket beräknas d därefter ater- aterstående det av anskäffningsvärstående det av anskaffningsvärdet. det.
Ouktat vad ovan stadgas mi Ouvsenr vad ovan föreskrivs får avdrag medgivas för avskrivning avdrag för avskrivning medves med
med belopp som erfordras för att det belopp som erfordras för att det
bokförda värdet icke skall överstiga bokförda värdet öre skall överstiga
anskaffningsvärdet & samtliga nu anskaäffomesvärdet av samtliga in-
ifrågavarande tillgångar. vika vid ventarier. vilka vid beskattningsårets utgången av beskatiningsåret fortfa- utgång Uullhörde rörelsen. sedan från rande tillhörde rörelsen. sedan då detta värde far avräknats en beråk-
detta värde avräknats en beräknad nad ärlig avskrivning av 20 procent. ärlig avskrivning av fjuga procent. Visar den skattskyldige att inventa-
Visar skanskyldig at nämnda till- riernas verkliga värde understiger gångars verkliga värde understiger även ef salunda beräknat vårde.
även sålunda beräknat värde. pa medges avdrag för den vyuerligare avdrag medgivas jämväl för härav avskrivning som motiveras av detta. betingad ytterhuare avskrivning. Vid Vid ullämpning av bestämmelserna i
tillämpning av bestämmelserna t det- detta stycke skalli fråga om anskaft-
ta stycke skola i fråga om anskaft- ningsvärde och anskaffningsar för
ninesvärde och anskaftningsar för inventarier, som har övertagits 2etillgångar, som övertagits genom nom sådan fuston som avses I 28853 sädan fusion. som 1 28§-3 mom. mon... de i fusionen deltavande töreavses, de i fusionen deltagande före- tagen anses som en skattskyldig. tagen anses som en skattskyldig.
Då tillgangar. som anskaffats Då Inventarier, som har anskaffats under beskattningsäret. avyttras, under beskattningsaret. avyttras. förloras eHer såsom för rörelsen förloras eller utrangeras under samobrukbara utrangeras under samma ma ar. medges avdrag för anskattår. on avdrag dinfuos för anskaff- ningsvärdet. Med avvitring fikstlls ningsvärdet eller oavskriven del där- att inventarier tas ur ur rörelsen för
av. Med avyttring likställes det tall, att tillföras annan förvärvskälla eller
att fillgång uttages ur rörelsen för att för att användas för annat ändamal. tillföras annan rörelse. som utgör Av bestämmelserna I punkt I andra
särskild förvärvskälla. eller för att stycket av anvisningarna till SS nyttjas för annat ändamal. Alt framgår att belopp. som erhålls vid belopp. som erhålles vid avyvttring av avyvttring av inventarier. i sin helhet tillgång. I sin helhet skall uppragas skall fas upp som imäkt av rörelse. såsom intäkt av rörelse. därom stadgas I punkt I andra stycket av anvisningarna till 285.
Finnes skattskyldig hava i råken- Har skattskytdig gjörr avskrivning
skaperna verkställt avskrivning med med större belopp i räkenskaperna
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
större belopp än det, varmed han än han får dra av vid taxeringen, äger åtnjuta avdrag vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde. på må den omständigheten att avdrag vilket räkenskapsenlig avskrivning för avskrivning medgives med lägre beräknas. påverkas. Det överskjubelopp än vad tt räkenskaperna tande beloppet får i stället, sedan avskrivits icke föranleda ändring av taxeringen I fråga har blivit slutligt det värde. varå räkenskapsenlig avgjord, dras av genom årlig avskrivavskrivning beräknas. Avdrag för ning efter 20 procent för helt år, belopp, med vilket den skattskyldige i räknat från och med beskattningsräkenskaperna verkställt avskrivning äret efter det under vilket avskrivutöver vad vid taxering blivit god- ningen i fråga verkställdes. känt, må åtnmjutas först sedan taxeringen i fråga blivit slutligt avgjord och enligt särskild av taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt godkänd avskrivningsplan. avseende en tid av minst ferm år, räknat från och med beskattningsåret efter det varunder avskrivningen i fråga verkställdes.
Den omständigheten att vid till- Den omständigheten att vid tilllämpning av bestämmelserna ovan lämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall över- avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt ensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör ej hinder för räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till skattskyldig att efter övergånp till räkenskapsenlig avskrivning utöver räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgo- avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före övergång- dogöra sig avdrag för sådana en resterande, i räkenskaperna gjor- avskrivningar. som har gjorts da men ej vid beskattningen åtnjutna räkenskaperna före övergången men avdrag antingen inom ramen för inte har föranlett avdrag vid beskattavskrivningsplan som avses I punkt 3 ningen. Avdrag för sådant belopp eller, med taxeringsnämnds eller, om görs genom årlig avskrivning efter 20 besvär anförts, länsräts särskilda procent för helt år. medgivande, på en gång eller enligt särskild av vederbörande nämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning må dock i intet fall sådant avdrag tillgodonfutas, som avses i punkt 3 § tredje stycket.
Nuvarande tydelse Föreslagen lydelse
Har före övergång til räkenskaps- Har skattskyldig före övergång till enlig avskrivning skattskyldig vid räkenskapsenlig avskrivning tillgotaxeringen tillgodoräknats större doräknats större värdeminskningsvärdeminskningsavdrag än enligt rä- avdrag vid taxeringen än enligt kenskaperna, skall, för ästadkom- räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan mande av överensstämmelse mellan tillgångens återstående värden enligt inventariernas bokförda värde och räkenskaperna och i beskattningsav- deras skattemässiga restvärde, det seende, det belopp. varmed tillgång- belopp. varmed = inventariernas ens värde sålunda i beskattningsavse- skattemässiga restvärde understiger ende understiger värdet enligt räken- det bokförda värdet, tas upp som skaperna, upptagas såsom intäkt skattepliktig intäkt under det första under det första beskattningsär. för beskattningsår, för vilket räkenvilket räkenskapsenlig avskrivning skapsenlig avskrivning gäller, eller, gäller. eller. om den skattskyldige om den skattskyldige begär det, med hellre vill, med en tredjedel för en tredjedel för nämnda beskattnämnda beskattningsår och ert vart ningsår och vart och ett av de två av de två närmast följande åren. Vid närmast följande åren. tillämpning av detta stycke skall även sådant på tidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag. som den skattskyldige ej kunnat utnyttja, anses hava tillgodoräknats honom.
Har aktiebolag eller ekonomisk Har aktiebolag eller ekonomisk förening. som åtnjuter avdrag för förening övertagit inventarier genom avskrivning å maskiner eller andra sådan fusion, som avses i 288 3 för stadigvarande bruk avsedda mom., och kar dessa inventarier i inventarier i enlighet med bestämmel- räkenskaperna upptagits till högre serna för räkenskapsenlig uvskriv- värde än vad som enligt bestämmelning. Övertagit dylika tillgångar serna i tredje stycket skall anses som genom sädan fusion. som 1 2883 anskaffningsvärde för bolaget eller mom. avses, och ha dessa tillgångar i föreningen, får företaget efter yrräkenskaperna upptagits till högre kande hos taxeringsnämnd eller, om värde än vad som enligt bestämmel- besvär har anförts, hos länsrätt medserna I punkt 3 b sista stycket är att ges rätt att även efter fusionen tillämanse som anskaffningsvärde för på räkenskapsenlig avskrivning unbolaget eller föreningen må företa- der förutsättning att skillnaden melget efter därom hos taxeringsnämnd lan det bokförda värdet och anskafteller. om besvär anförts. länsrätt ningsvärdet. beräknat enligt tredje framställt yrkande berättigas att även stycket. tas upp som intäkt under det efter fusionen tillämpa räkenskaps- beskattningsär, då fusionen genom-
Nuvurande Iydelse Föreslagen Ivdelse
enlig avskrivning. under förutsätt- förs, eller. om företaget begär det, ning att skillnaden mellan värdet med en tredjedel för nämnda
enligt räkenskaperna och anskaft- beskattningsåär och vart och ett av de
ningsvärdet. beräknat på sätt i punkt två närmast följande åren.
3 bb sista stycket sägs, upptages som
intäkt under det beskattningsaär. då
fustonen genomföres, eller. om företaget hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och et vart
av de två närmast följunde åren.
(punkt 5 andra och tredje styckena
av anvisningarna till 225)
Vid restvärdeavskrfivning tår skatt- > Vid restvardeavskrivskyklig. under förutsänning av mot- nine medges den skauskyldige
svarande avskrivning i räkenskaper- avdrag för visst beskattninesåar med na. amjuta avdrag för visst beskatt- högst 25 procent för år räknat av ningsår med hösst 25 procent för är avskrivningsunderlaget för maskiner
räknat av fllgångarnas restvärde. och andra inventarier. Avskrivmings-
Med restvärde förstås tillgångarnas underlaget utgörs av inventariernas
bokförda värde enligt balansräkning- skattemässiga restvärde vid utvaånsen en räkenskapsåret nävmast före av der närmast föregående beskattbeskattningsaret med tillägg av ningsäaret med tillägg av anskaffanskaffningskostnaden för tllgäng- ningsvärdet för inventarier. som har
ar. som anskaffats under beskatt- anskatfats under beskattningsåret
ninesäret. och med avdrag för och som vid uteangen av detta törtfabelopp motsvarande vad som utgör rande tillhörde rörelsen. och med
intäkt i form av vederlag för under avdrag för belopp motsvarande vad
samma år avvitrade, skadade eller som utgör intäkt i form av vederlav förlorade tillgangar. Dock skall i eller försäkringsersättning för invenrestvärdet ej inräknas anskaffnings- tarier som far anskaffas före kostnaden för tillgång som anskatfats heskattningsarets ingans och som har under beskattningsäret och avvtt- avyttrats eller förlorats under berats. förlorats eller utrensgerats under skattningsåret. samma år. Visar den skattskyldige att inventa-
riernas verkliga värde understiger det
skattemässiga restvåärdet etter avdrag
enligt bestämmelserna I första stvck-
et, medges det viterligare avdrag som
motiveras av detta.
Anskaffningskostnaden för maski- Vad som föreskrivs om räkenner och andra för stadigvarande bruk skapsenha avskrivning i punkt 4 avsedda invemarier beräknas med andra-tjärde samt sjätte, sjunde och
Nuvuarande lydelse Föreslagen Ivdelse
iaktragande 1 tillämpliga delar av nionde styckena väller + ullämpliga punkt 3 ob sista stycket av anvisning- delar också I fråga om restvärdeav-
arna till 29 §. Tövrigt väller beträf- skrivning.
fande restvärdeavskrivning i tullämp-
liga delar vad som föreskrives om räkenskapsenlie avskrivning I punkt FS tredje, femte och sjunde-elfte stvckena av nämnda anvisningar.
SE Avdrag får jämväl ske för 0. Avdrag enligt bestäummelservärdeminskning. som patenträtt och na punkterna och 5 Tar även göras liknande tidsbeeränsad rättighet s- för utgifter för anskaffning av patent-
dergått på grund av minskning av rätt och liknande tidsbegränsad rät-
unltighetstiden. Det är härvid utan tighet. Det är härvid utan betydelse betydelse om rörelseidkaren förvär- om rörelseidkaren har förvärvat rätvat rättigheten för att utnyttja den tigheten för att utnyttja den vid vid tillverkning som han bedriver tillverkning som han bedriver elter
eller om han tillgodogör sig rättiehe- om han tillgodogör sig fnättieheten ten genom att överlata utnyttjandet genom att överlata utnyttjandet av
av denna till annan. Genom värde- denna tll annan. Också ugifter för minskningsavdrag avdrages också anskaffning av byresrätt och av kostnad för anskaffning av hyresrätt varumärke. firma eller annan rättig-
och av varumärke. fiörmanamn eller het av goodwills natur dras av enligt
annan rättighet av goodwills natur. de nämnda bestämmelserna.
Beträffande viärdeminskningsavdrag för tillgång som avses i första stveket äga föreskrifterna i punkterna 3 och 4 motsvarande tillämpning.
Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion. som i 2S SI mom. första eller andra stycket avses. övertager patenträtt. hyresrätt eller tillgång av goodwills natur. skall vid beräkning av värdenänskningsavdrag och av vad som återstår oav-
skrivet av anskaffningsvärdet av titl-
RÖnNRgen så anses som om bolagen eller föreningarna ulgjort en skattskyldig.
7." Kosmuaden för anskaffande av 7. Utgifter för anskaftfande av en byggnad. vilken är avsedd för hyganad. som år avsedd för använd-
I Senaste lydelse av förutvarande punkt 5 1966:724,
RÅ 26 Senaste lydelse 197:
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
användning i ävarens rörelse. avdra- pine iäsarens rörelse. dras av ecnom ges genom årliga värdeminsknings- ärliga värdeminskninesavdrag. Avavdrag enligt föreskrifterna i denna draset beräknas enligt avskrivningspunkt. År fråga om rent tillfälliga plan till viss procent för är räknat av byggnader. avsedda att användas byggnadens anskaffningsvärde. Beendast ett fatal år. får dock bygg- räkningen görs från den tidpunkt då nadskostnaden i sin helhet avdrasas byggnaden har färdigställts. I fråga för det är då anskaätfningen ägt om en byggnad, som är avsedd att rum. användas endast ett fåtal är, får dock
anskaffningsutgifterna 1 sin helhet
dras av det är då byggnaden anskuaf-
fades.
I byggnads anskaffomesvärde in- en byggnads anskäftninesvärde räknas ef värdet av sådana delar och inräknas ne utgifter för sådana delar tillbehör. som äro avsedda att direkt och tillbehör. som är avsedda att tjäna byggnadens användning för direkt tjäna byggnadens användning rörelseändamal. även om deras vär- för rörelseändamal (byggnadsinvende ingår i det vid fastigheistaxeringen tarier). TF oenlighet härmed räknas fastställda byggnadsvärdet. som byggnadsinvenrarier fena imdu-
I enlighet härmed inräknas ej i stribyggnad tillgångar avsedda för värdet av industribyggnad värdet av den industriella driften. såsom matillgångar avsedda för den industriel- skiner. anordningar för godstransla driften såsom maskiner. anord- port som tex. räls. travershanor ningar för godstransport som t. ex. och hissar. behallare. ställningar för räls. traversbanor och hissar. behal- lagring e.d... samt anordningar för lare, ställningar för lagring e.d. användningen av dessa tillvangar samt ef heller värdet av anordningar sont. ex. särskilda fundament. Som för användningen av dessa tllgangar byggnadsinventarier räknas. vidare som t. ex. särskilda fundament. / ledningar för vatten. avlopp im, m.. byggnadens värde inräknas vidare ej avsedda att direkt tjäna den mduvärdet av ledningar för vatten. striella driften. och speciella värmeavlopp m. m.. avsedda att direkt anläggningar. ventilationsanordtjäna den industriella driften. etter ningar och särskilda skorstenar för värdet av speciella värmeanläggnine- uvledande av vaser och annat som ar. ventilationsanordningar eller sär- alstras vid produktionen. Som byggskilda skorstenar för avledande av nadsinventarier fem byggnad som är gaser och annat som alstras vid avsedd för attärsändamal räknas produktionen. I värdet av byggnad exempelvis hyllor. diskar eller annan som är avsedd för affärsändamål butiksinredning. rulltrappor m.m. inräknas exempelvis ef värdet av Tjänstgör ex konstruktion. för vilhyllor. diskar eller annan butiksin- ken ev byggnadsvärde far fastställts redning. rulltrappor m. m. Tjänst- vid fastighetstaxeringen. i sin helhet
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
gör konstruktion, för vilken bygg- eller till viss del som maskar etter
nadsvärde fastställts vid fastighets- redskap. såsom kan vara fallet med taxeringen. i sin helhet eller till viss oljecisterner och stlöanlägeningar. del som maskin eller redskap. såsom ANSeS CH säadan konstruktion SON
kan vara fallet med oljecisterner och bygunadsinventarier. Däremot siloanläggningar. anses värdet av infäknas i anskalföingsviärdetr för en sådan konstruktion ej ingå i byggsa- byggnad uteilter för sadana anorddens värde. ningar söm dr nödvåndisa för byggnadens allminna användning. såsom ledning för vatten. avlopp. elektrisk ström eller gås och annan liknande unordmning. Anskafbungsvärder för en ledning somr avsedd för savåt en byggnads användning tör rörelseän-
damål som byggnadens allmänna användning fördelas mellan hygg-
nadsinventarter och byggnaden it törhallande till hur stör delav ledningen söm tjänar rörelsedändamalet respekuve byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet häntöras till byggnadsinventarier om wnwiflerna för ledningen ull must tre fjärdedelar kan anses håänförliga ull röveleåndamalet. Om utsitterna för ledningen till minst re härdedelar kan anses hänförliga till bvggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helherv hänföras ull byggnaden. I fråga om tillgångar. vilkas värde I fråga om bvyegnddsinventarier enligt andra och tredje styckena ej villkämpas de föreskrifter som enhet inräknas i byggnadens värde, villäm- punkterna 3-5 gäller för maskiner
pas I ställer de föreskrifter som enligt och andra för stadigvarande bruk
punkterna 3 och 4 gälla för beriäk- avsedda inventarier. ning av värdemiaskningsavdrag m.m. för maskiner och andra inventarier i rörelse. Av punkt I6 fjärde stvcket fram- Av punkt 16 tredje stycket framgar
går. att värder av vissa till marken att ugifter för vissa till-omarken
hörande anordningar inräknas i hörande anordninvar IOraknas I anskaffningsvårdet för byggnad. anskaäffninesvärdet för ex bygenad.
Nuvarande Iydelse Föreslagen Ixdelse
även om de icke ingå i bvggnadsvärdet.
Värdeminskningsavdrag för bygg- Har en byggnad uppförts av den nad beräknas på ett anskaffningsvär- skattskyldige, är byggnadens ande, bestämt enligt de grunder som skaffningsvärde den skattskyldiges angivas i punkt 3 b sista stycket. Har utgifter för uppförande av byggnabyggnad förvärvats utllsammans med den. Till anskaffningsvärdet hänförs den mark. på vilken den är belägen, även utgifter för till- eller ombygganses så stor del av fastighetens nad. Har en byggnad förvärvats anskaffningskosimad — belöpa — på genom köp, byte eller därmed jämbyggnaden, som det vid fastighets- förligt fång, skall den verkliga wtgiftaxeringen fastställda byggnadsvär- ten utgöra unskaffningsvärdet. Fördet utgör av fastighetens hela tax- värvades byggnaden tillsammans eringsvärde. Om den återstående med den mark på vilken den är delen av anskaffningskostnaden för belägen, anses så stor del av vederlafastigheten visas mera avsevärt Över- get för fastigheten -i förekommande eller understiga ett skäligt markvär- fall efter avdrag för egendom som de, får dock det för byggnaden avses i 2 kap. 3§ jordabalken — beräknade värdet jämkas. Till an- belöpa på byggnaden. som det vid skaffningsvärdet räknas även de fastighetstaxeringen fastställda kostnader för till- eler ombyggnad byvggnadsvärdet utgör av fastighesom nedlagts efter förvärvet av bygg- tens hela taxeringsvärde. Vad som naden. enligt denna beräkning anses belöpa
på byggnaden kan även innefatta
byggnadsinventarter. Vederlaget för
hyggnadsinventarier skall avräknas,
varefter anskaffningsvärdet för bygg-
naden erhålls. Om den det av veder-
lager för fastigheten som enligt denna
beräkning inte anses belöpa på bygg-
naden jämte byggnadsinventarier vi-
sas mera avsevärt över- eller under-
stiga ett skäligt markvärde. får dock
det för byggnaden beräknade an-
skaffningsvärdet fämkas. Har den
skattskyldige eller någon, som står
honom nära, vidtagit åtgärder för att
den skattskyldige skall kunna tillgo-
doräkna sig eu högre anskaffnings-
värde än som synes rimligt och kan
det antas att detta har skett för att åt
någon av dem bereda obehörig för-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
mån i beskattningsavseende, skall unskaffningsvärdet i skälig mån jämkus.
Har en investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för unskaffning av en byggnad, skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet.
Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlätande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § I mom. Avdrag för ärlig värdeminskning Procentsatsen för värdeminskav byggnad beräknas enligt avskriv- ningsavdrag i fråga om en byggnad ningsplan ull viss procent av anskajff- bestäms med hänsva till den tid ningsvärdet. Procentsatsen för vär- byggnaden anses kunna utnyttjas. deminskningsavdraget — bestämmes Därvid skall beaktas även sådana efter den tid byggnaden anses kunna omständigheter som att byggnadens utnyttjas. Vid denna bedömning användningstid kan antas komma att skola beaktas jämväl sådana omstän- röna inflytande av framtida rationadigheter som att byggnadens ekono- liseringar, teknikens utveckling. ommiska varaktighetstid kan antagas läggning av verksamhet och liknankomma att röna inflytande av fram- de förhållanden. Är på grund av tida rationaliseringar. förändringar särskilda omständigheter av annan med hänsyn till teknikens utveck- art än nyss nämnts byggnadens värde ling. omläggning av verksamhet och för rörelsen begränsat till förhållanliknande. Är på grund av särskilda devis kort tid, skall hänsyn tas även omständigheter av annan art än nyss till detta. Så kan vara fallet exempelnämnts byggnadens värde för rörel- vis då fråga är om en byggnad för sen begränsat till förhållandevis kort utnyttjande av en begränsad malmtid. skall hänsyn tagas även härtill. fyndighet eller då ex byggnad, som
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Så kan vara fallet exempelvis da är belagen på annans mark och som
fraga är om byggnad för utnyttjande används a rörelse. vid nyttjänderätaven begränsad malmfyndighet eller tens upphörande me skall lösas av då by nad. som är helagen på jordävaren. annans gcund och som användes i rörelse. vid nyttjänderättens upphö-
rande icke skall lösas av jördägaren. Skattskyldig får 1 fråga om bygg- Skattskyvldig far I fråga om en nad. som är avsedd att användas i byggnad, som år avsedd att använhans rörelse. göra avdrag mom das i hans rörelse. göra avdrag mom avskrivpinesplanen — utom för årli- avskrivningsplanen «= utom med arli-
gå värdeminskningsavdrag med I0 oa värdeminskningsavdrag - med 10
procent av den på planen upptagna procent av de på planen upptagna
kosmaden för ny-. ull- eller ombygu- utgifterna för ny-. ull- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 pro- nad (primäravdrag). Primåravdraget cent under vart och ett av de fem medges med 2 procent för år räknat första beskanuningsåren räknat från från den tidpunkt då byggnaden eller
och med det år då kostnaden ned- den ull- eller ombyggda delen av
lagts. Överlåtes byggnaden inom byggnaden har färdigställis. Förvår-
denna tidrymd. får den nye ägaren på vas byggnaden av en av ägare. for motsvarande sätt ullgodoräkna sig de denne tillgodogöra sit de primärav-
avdrag som dtersta för överlåtaren. drag som adterstår för den förre ägd-
ren.
Utrangeras eller nedrives i rörelse Utrangeras ex 1 rörelse använd
använd byggnad. får avdrag ske för byggnad. får avdrag göras för vad
vad som aterstär oavskrivet av som återstår oavskrivet av anskattanskäftningsvärdet. i den mån detta ninegsvårdet iden man beloppet överbelopp överstiger vad som influtiit vid stiger vad som inflyter genom avyttavyttring av byggnadsmaterialier ring av byggnadsmaterial e. d. 1 samoc dv samband med utrangeringen band med utrangeringen.
eller rivningen.
1 Punkt I dttonde stycket av fl. Punkt [sjunde stycket av
anvisningarna till 228 äger motsva- anvisningarna till 22-58 nillämpas ock-
rande tillämpning beträffande in- så beträftande inkomst av rörelse. komst av rörelse.
16. Kostnaden för anskaffande lö. Ureifter för anskaffande av av sadana markanläggningar på fas- sådana markanlägenmimngar på fastivtighet. avsedd för användning i äva- het. avsedd för användning i ägarens rens rörelse. som avses I andra styck- rörelse. som avses I andra stycket.
=" Senaste tydelse 1970:1094, Senaste Idelse 1909:303.
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
et. avdrages genom årliga värde- dras av genom årliga värdeminskminskningsavdrag enligt föreskrifter- ningsavdrag. Avdrag medges. om nä i denna punkt. Avdrag medgives inte annat följer av sjätte stycket. endast för sådan kostnad som endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige och hestritts av den skattskyldige själv avser arbete, vilket utförts under ud och endast om utgifterna avser arbehan ägt fastigheten. Är fråga om rent ten som har utförts under tid då han tillfälliga anläggningar, avsedda att har ägt fastigheten. Avdraget beräkanvändas endast ett fatal år, får nas enligt avskrivningsplan till 5 prounskaffningskostnaden 1 sin helhet cent för år räknat av ie fjärdedelar av avdragas för det år då antäggningen anläggningens — anskaffningsvärde. anskaffades. Beräkningen görs från den tidpunkt
då anläggningen har färdigställts. I
fråga om en anläggning, som är
avsedd ant användas endast ett fåtal
år. får dock anskalfningsutgifterna ä
sin helhet dras av det är då anlägg-
ningen anskaffades.
I anskaffningsvärdet för markan- Till markanläggning hänförs såläggningar inräknas kostnaden för dant markarbete som behövs för att sådana markarbeten genom vilka marken skall göras plan eller fast, marken göres plan eller fast, såsom såsom röjning. schaktning. rivning röjning av träd, buskar och annat, av byggnad eller annat som tidigare schaktning av jord- och bergmassor, har funnits på fastigheten, uppföranuppförandet av stödmurar och törr- det av stödmurar och torrläggning av läggning av marken. Till anskaft- marken. Till markanläggning hänningsvärdet föres även kostnaden för förs också olika anordningar såsom rivning av byggnad eller annat som vågar. kanaler. hamnintöopp och tidigare funnits på fastigheten. Vida- andra tillfarter, körplaner. parkere inräknas i anskaftningsvärdet ringsplatser, fotbollsplaner och tenkostnaden för olika anordningar nisbanor eller därmed jämförliga såsom vägar, kanaler, hamninlopp anläggningar för personal, planmeoch andra tillfarter. körplaner, par- ringar e. d. samt. i den mån de inte keringsplatser, fotbollsplaner och vid fastighetstaxering är att hänföra tennisbanor eller därmed jämförliga till byggnad, även brunnar, källare anläggningar för personal, plante- och tunnlar ce. d. ringar ec. d. samt. i den mån de ej vid fastighetstaxering äro att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e. d.
Däremot inräknas ej i anskaff- Till markanläggning hänförs inte ningsvärdet för markanläggningar sådana anordningar som är avsedda
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
kostnaden för följande slags tillgång- att användas tillsammans med vissa ar — även om deras värde ingår i det maskiner eller andra för stadigvaranvid fastighetstaxeringen fastställda de bruk avsedda inventarier i rörelse markvärdet — nämligen anordningar, eller sådana inventarier som anavsedda att användas tillsammans vänds för viss verksamhet såsom med vissa maskiner eller andra fundament ce. d.. industrispår. trainventarier i rörelse. eller sådana versbanor samt ledningar för vatten. inventarier som användas för viss avlopp, elektrisk ström, gas m.m. verksamhet såsom fundament e. d., (markinventarier). Till markinventaindustrispår. traversbanor samt led- rier hänförs också stängsel och andra ningar för vatten. avlopp, elektrisk jämförliga avspärrningsanordningström, gås m. m. Ej heller inräknas ar. Anskäffningsvärdet för en ledkostnaden för stängsel och andra ning som är avsedd för såväl den på jämförliga avspärrningsanordning- fasugheten bedrivna verksamheten ar. På dessa slags tillgångar tillämpas som en byggnads allmänna användföreskrifterna om värdeminsknings- ning fördelas mellan markinventarier avdrag för maskiner och inventarier i och byggnaden i förhållande till hur punkterna 3 och 4. stor del av ledningen som tjänar den
på fastigheten bedrivna verksamhe-
ten respektive byggnadens allmänna
användning. Ledningen skall dock i
sin helhet hänföras tll markinventa-
rier om utgifterna för ledningen till
minst tre fjärdedelar kan anses hän-
förliga till den på fastigheten bedriv-
na verksamheten. Om utgifterna till
minst tre fjärdedelar kan anses hän-
förliga till byggnadens allmänna
användning skall ledningen i sin hel-
het hänföras till byggnaden.
I fråga om markinventarier tilläm-
pas de föreskrifter som enligt punk-
terna 3-5 giller för maskiner och
andra för stadigvarande bruk avsed-
da inventarier.
Har en investeringsfond ce. d. eller
statsbidrag tagits i anspråk för
anskaffning av en markanläggning,
skall som anskaffningsvärde för
markåänläggningen anses den verkli-
ga utgiften för markanläggningen
minskad med det ianspråktagna
beloppet.
19 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej heller kosnaden för sådana anordningar. som ingå i der vid fastighetstaxeringen åsatta markvärdet, såsom ledningar för vatten. avlopp, elektrisk ström. gas m. m. samt andra därmed jämförliga anordningar som äro nödvändiga för en byggnads allmänna användning. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag skall värdet av dessa slags anordningar inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Dock gäller att, om på samma fastighet kostnaden för de ledningar som avses i detta stycke vid sammanläggning med kostnaden för sådana led- KHingar som avses I närmast föregående stvcke kan antagas understiga en fjärdedel av det sammanlagda kostnadsbeloppet för ledningarna. även de i detta stycke åsyftade ledningarna få i avskrivningshänseende hänföras till maskiner och inventarier enligt nästföregående siveke. Vid det omvända förhållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.
Avdrag enligt första stycket för årlig värdeminskning av markanläggning beräknas enligt avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag, som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffringsvärdet. Avdraget utgör för år räknat 5 procent av avskrivningsunderlaget, oavsett om anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tjugo år.
Har rörelsefastighet övergår till Övergår en rörelsefastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, byte eller därmed jämförligt fång. får den nye ägaren tillgodoräkna sig får den nye ägaren göra de värde-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
de värdeninskningsavdrag för minskninesavdrag för markankige-
markanläggning på fastigheten som ning som skulle ha tillkommit den
skulle ha tllkomput förre ägaren. förre ägaren. om denne fortfarande
om denne fortfarande ägt fastighe- hade ägt fastigheten. Vad nyss sugts
ten. Har däremot fastigheten övergått gäller också om ett moderbolag eller till ny ägare genom köp, byte eller en övertagande förening övertar en därmed jämförligt fång, får överläta- fastighet från em dotterbolag eller en
ren göra avdrag för vad som kvarstår överlåtande förening vid sådan
ouvskrivet i beskattningsavseende av fusion, som avses i 285§ 3 mom. avskrivningsunderlaget. Vad nu Övergåar en fastighet ull en ov sagts om oavskriver restvärde tilläm- ägare genom köp. byte eller därmed pas även när den på fastigheten jämförhet fång, får överlåtaren det bedrivna rörelsen nedlägges och fas- år då överlåtelsen sker göra avdrag tighetens — markanläggningar på för den det av der avskrivningsbara grund därav sakna värde för fastio- anskalfringsvärdet för vilket han inte hetens ägare. tidigare har medges avdrag. Vad nu
sagts gäller även när den på fastiehe-
ten bedrivna rörelsen läves ned och
fastighetens markanlageningar på
grund därav saknar värde för fastig-
hetens ägare.
till 308 i Vid beräkning av nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av
livförsäkringsanstalt skall följande takttagas.
Som bruttointäkt upptages intäkt av kapital- och fastighetsförvaltning med
undantag av den det av intäkten som belöper på penstonsförsäkringar. vilka anstalten meddelat direkt eller meddelat 1 aterförsakring at infändsk försäkringsanstalt.
Som bruttomtäkt upptages även Som bruttointäkt upptages även vinst vid försäljning av eller vid vinst vid försäljning av eller vid
uppskrivning av värdet av annan uppskrivning av värdet av annan tillgäng än inventarium eller för tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd stadigvarande bruk i rörelsen avsedd
fastighet. I bruttointäkten upptaves fastighet. Vid försäljning av fastighet
vidare hyresvärde av fastighet. som som utgör omsåttningsullgang i för-
använts i försäkringsrörelsen. Har såkringsrörelsen skall punkt I fjärde
livförsäkringsanstalt hos utländsk stvcker av anvisningarna ull 2S8S5§ försäkringsanstalt äterförsäkrat di- tillämpas. I bruttointäkten upptages
rekt meddelad eller i aterförsäkring vidare hyresvärde av fastighet. som
2 Senaste Iydelse [969:749,
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
åt inländsk försäkringsanstalt med- använts i försäkringsrörelsen. Har delad annan försäkring än penstions- livförsäkringsanstalt hos utländsk försäkring utan att hos sig behålla törsäkringsanstalt återförsäkrat dipremiereserven, anses som räntein- rekt meddelad eller i återförsäkring täkt ränta på värdet av återförsäkra- åt inländsk försäkringsanstalt medrens ansvarighet enligt den räntefot delad annan försäkring än pensionssom legat till grund för premieberäk- försäkring utan att hos sig behålla ningen. premiereserven, anses som räntein-
täkt ränta på värdet av återförsäkra-
rens ansvarighet enligt den räntefot
som legat till grund för premieberäk-
ningen.
Från bruttointäkten får avdragas dels ränta på gäld, dels. i fråga om fastighetsförvaltning. annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fastighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgång än imventarium celler för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fasughet. dels belopp varmed värdet av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet enligt denna lag nedskrivits, dels 5 procent av vad som återstår av bruttointäkten efter avdrag enligt detta stycke.
I fråga om individuell livförsäkring, individuett annan personförsäkring och gruppförsäkring får i varje sådan verksamhet för sig. sedan avdrag ätnjutits enligt föregående stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsvarande för varje direkt tecknad personförsäkring, som icke är pensionsförsäkring. 3 promille av det basbelopp som enligt I kap. 6 § lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring fastställts för januari månad under taxeringsåret. Avdraget skall för varje försäkring beräknas till helt krontal så, att öretal bortfaller. Som en försäkring anses dels alla individuella livförsäkringar, som samtidigt tecknats på samma persons eller samma personers liv, dels alla andra individuella personförsäkringar, som samtidigt tecknats med samma person som försäkrad. dels samma persons alla gruppförsäkringar som han har inom en och samma grupp. Sammanlagt avdrag enligt detta stycke får icke överstiga återstående bruttointäkt av den verksamhet till vilken avdraget hänför sig.
Avdrag får icke ske för sådan ränta på återbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare.
till 35 §
1. Avyviras jordbruksfastighet 1. Skall viss del av vederlaget vid eller fastighet, som ingått i den skatt- avyttring av fastighet enligt punkt 10 skyldiges rörelse, skall, såvida viss av anvisningarna till 21 8. punkt: 4 av del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisningarna till 24§ eller punkt I
MP Senaste lydelse 1970:343.
Nuvarande lydelse Föreslagen [ydelse
anvisningarna till 215 eller punkt 1 av anvisningarna til 28 § as app som av anvisningarna till 288 utgör intäkt intäkt av fastighet eller av rörelse. av jordbruksfastighet eller rörelse. medräknas re denna det av vederdenna del av vederlavet icke mued- laget vid beräkning av realisationsräknas vid beräkning av realisatiöns- vinst. vinst.
till 305
NY.
2a 5 Skall vid beräkning av rea- ul. Skall vid beräkning av realilisationsvinst på grund av avyttring sationsvinst på erund av avyturing av av fastighet vedertaget för viss det av fastighet vederlaget för viss det av fastigheten upptagas som intäkt av fastigheten as upp som intäkt av jordbruksfastiighet eler rörelse (jr fastighet eller av rörelse Gjfr punkt I punkt I av anvisningarna till 35 §) far av unvisningarna till 35 §) får i 1 omkoöstnadsbeloppet icke inräknas omkostnadsbeloppet me inräknas kostnad som hänför sig till sådan del utgift som häntör ste till sådan del av av fastigheten och som vid inkomst- fastigheten som vid inkomsttaxtaxeringen behandlats enhet regler- eringen Aar behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventari- na för maskiner och andra för stadiger. varande bruk avsedda wmyvyentarier.
Som förbättringskostnad enligt Som förbättringskostnad enliet punkt I räknas även kostnad. som punkt I räknas även kostnad. som under tid. då intäkt av avyttrad under tid. då intäkt av avvttrad annan fastighet eHer i förekomman- fastighet eller i förekommande fall de fall det därav beräknats enliet del därav Aer beräknats enligt 2482 24 § 2 eller 3 mom... har nedlagts på eller å mom... har nedlagts på repareparation och underhåll av fastiehe- ration och underhåll av fastigheten ten eller fastighetsdelen. i den man etter fastighetsdelen. i den man den den avyttrade egendomen på grund avyttrade egendomen på srund därdärav vid avyttringen betunnit siv i av vid avvitringen far befunnit sie i bättre skick än vid förvärvet samt bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på för vilken avdrag inte medges på erund av föreskrifterna i 25 §2 mom. erund av föreskrifterna 25 82 mom. första stycket b) eller ec) och för första stycket br eller ce) och för vilken bidrag ej utgatt. Förbättrines- vilken bidrag ey har utgått. Förbättkostnad. som icke uppförts på ringskostnad. som ne har uppförts avskrivningsplan. och med förbätt- på avskrivningsplan. och med förringsköstnad jämförlig reparations- båttringskostnad jämförlig reparaeller. underhållsköstnad får dock tions- elier underhallsköstnad får inräknas i omkoöstnadsbeloppet en- dock inräknas romköstnadsbeltoppet dast för ar då de nedlagda kostnader- endast för ar då de nedlagda kostna- 31 Senaste lydelse 1979:1017.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
na uppgått till minst 3 000 kronor. derna fer uppsatt ullominst 3 000
Kostnad enligt föregående stycke. kronor. Kostnad. som far uppförts som uppförts på avskrivningsplan, på avskrivningsplan,. skall normalt
skall normalt anses nedlagd det år då anses nedtfagd det är da kostnaden
kostnaden uppförts på planen. I har uppförts på planen. fandra fall
andra fall skall sådan kostnad nor- skall sädan kostnad normalt anses malt anses nedlagd när faktura eller nedlagd när faktura eller räkning har
räkning erhållits, varav framgår vil- erballits, varav framgar vilket arbete ket arbete som utförts. som har utförts.
Har fastighet varit föremål för
förbättringsarbete eller därmed fäm-
förligt reparations- eller underhalls-
arbere i ägarens byggnadsrörelse
skall — med iakttagande av de
begränsningar som har angetts i före-
gående stvcke- som förbättringskost-
nad räknas der belopp som entigt
punkt 3 tredje stycket av anvisningar-
na ull 27 § har tagits upp som inäkt i
rörelsen på erund av byggnadsarbe-
tet.
Omkostnadsbeloppet skall ÖOmkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsav- minskas med värdeminskningsav-
drag m. m.. som belöper på ud före drag m. m.. som belöper på tid före avyttringen av fastigheten. såsom avyttringen av fastigheten. sasom
avdrag på grund av avvitring av avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av skog, avdrag för värdeminskning av
annan naturtillgång eller för värde- annan naturtillgang eller för vårdeminskning av täckdiken eller andra minskning av tåckdiken eller andra markanläggningar (ifr punkt 4 fjär- markanläggningar (ffr punkterna I, de-sjätte styckena och punkt 7 av 4. 7 och 9 av anvisningarna till 225
anvisningarna till 22. $ samt punk 16 samt punkterna 128 och 16 av
femte och sjätte styckena av anvis- anvisningarna till 29 §), På samma
ningarna till 298). På samma sätt sätt skall omkostnadsbeloppet skall omkostnadshbeloppet minskas minskas med avdrag för värdenunsk-
med avdrag för värdeminskning av ning av byggnad m. m. (ffr punkler-
byggnad m. m. (fr punkt 3 tredje na 3 och fav anvisningarna till 225.
stycket och punki 4 tredje stycket av punkterna 20, 26 och av anvisanvisningarna till 228. punkt 2 och ningarna till 258 sånt punkterna 7 punkt 3 andra stycket av anvisningar- och 16 av anvisningarna tll 298).
na till 25 § och punkt Y6 fjärde stvecket dock inte för ar da avdraget har
av anvisningarna till 29 §). dock inte understigit. 3 000 kronor. Omkost-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
för år då avdraget understigit 3000 -- nadsbeloppet skall minskas även kronor. Omkostnadsbeloppet skall med belopp varmed fastigheten har minskas även med belopp varmed — avskrivits i samband med ianspråkfastigheten avskrivits i samband med — tagande av investeringsfond e. d. ianspräktagande av investeringsfond e.d.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den I januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde. om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej äsatt för år 1952. får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått. eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.
Har fastighet vid avvttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet äsatts vid fastighetstaxering som verkställts är 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avvttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.
Har avvttrad fastighet förvärvats genom arv eler testamente eller genom bodelning i anledning av makes död. får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde. som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade. får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives I femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag. som belöper på tidigare år än året före dödsåret.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
Beräknas ingånesvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt I av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av heta vedertaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom. som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.
Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 ärs fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom. som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet äsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 & 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på cgendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier. är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstäxeringen.
Det för fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo är före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omräknas till de belopp. vartill de skulte ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.
Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxcrat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud-
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avvttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödstallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo är före avvttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eHer liknande. skall avdrag enligt detta stycke medeivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igängsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamäl medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.
Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — 1 förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall. om den skattskyldige önskar det och värdet av skogen och skogsmarken på den avvyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkoöstnadsbeloppet inte minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde. får vidare ingångsvärdet på den avvitrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till I krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.
Vad i de tre första meningarna av föregäende stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988).
Har den skattskyldige erhållit sådan engånpsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoöstnadsbeloppet —- i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.
Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avvttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet — i
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. — för fastigheten. som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen. skall denna andet anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoöstnadsbeloppet — i förekommande fill minskat med värdeminskningsavdrag m.m. - för heta fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.
Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988). skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkoöstnadsbeloppet för den tidigare avstädda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vedertaget för marken.
Beräknas omkoöstnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett faxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen. markupplåtelsen eller marköverföringen m.m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.
Kostnad för förbättringsarbete cl- Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- ler därmed jämförligt reparationsoch underhållsarbete. för vilket och underhållsarbete för vilket förersättning på grund av skadeförsäk- säkringsersättning eller annan skadering utgått, beaktas icke vid beräk- ersättning har utgått beaktas, såvida ning av realisationsvinst i vidare mån ersättningen inte räknas ull skatteän kostnaden överstigit ersättning- pliktig inkomst enligt denna lag. vid en. Har ersättning på grund av beräkning av realisationsvinst endast skadeförsäkring uppburits med stör- den mån kostnaden har överstigit re belopp än det som gått åt för ersättningen. Har sådan skattefri skadans avbjälpande gäller följande. ersättning uppburits med större Fastighetens ingångsvärde. uppräk- belopp än det som hur gått ät för nat enligt tionde stycket till tiden för skadans avhjälpande gäller följande. skadetillfället. minskas med skillna- Fastighetens ingångsvärde, uppräkden mellan ersättningen och kostna- nat enligt tionde stycket till tiden för den för skadans avhjälpande. För tid skadetillfället. minskas med skillnaefter skadetillfället eger återstoden den mellan ersättningen och kostnaav det uppräknade ingångsvärdet till den för skadans avhjälpande. För tid grund för uppräkning enligt tionde efter skadetillfället ligger återstoden stycket. av det uppräknade ingängsvärdet till
grund för uppräkning enligt tionde
stycket.
Awvyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till. företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna I detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.
2.0.3 Vid avvyttring av egendom 2e0e. Vid avyttring av egendom som avses i 358 + mom. iaklttages som avses I 358 4 mom. laktas följande. Har den skattskyldige tidi- följande. Har den skattskyldige tidigare åmjutit avdrag för värdeminsk- gare medgens avdrag för värdening eller dylikt av cgendomen, minskning ed. av egendomen. minskas omkostnadsbeloppet med minskas omkoöstnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avytt- sådant avdrag i den mån vid avvttringen återvunna avskrivningar icke ringen återvunna avskrivningar ine skola upptagas som intäkt av jord- Skall tas upp som intäkt av fastighet bruksfastighet eller rörelse. Vad som eller av rörelse. Värdeminskningsavförstås med i beskattningsavseende drag. som den skauskyldige har åtnjutet värdeminskningsavdrag Yrkat, skall anses medgivet i den mån framgår av 29 § I mom. andra styck- der har medfört att den taxerade et. inkomsten har beräknats till lägre
belopp än annars skulle ha skett eller
medfört en ökning av förlust som
berättigar till avdrag enligt bestäm-
melserna ilagen (1960:63) om rätt till
förlustutjämning vid taxering för
inkomst.
till 41 §
1."Inkomst av jordbruksfastighet I. Inkomst av joördbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt eller rörelse skall beräknas enlipt bokföringsmässiga — grunder. För bakförinesmässiga grunder. För skattskyldig, som haft ordnad bokfö- skattskyldig som Aar haft ordnad ring, skall beräkningen av inkomst bokföring skall beräkningen av ske på grundval av hans bokföring inkomst ske på grundval av hans med iakttagande av bestämmelserna bokföring med iakttagande av bei denna anvisningspunkt. Vid in- stämmelserna I denna anvisninpskomstberäkning enligt bokförings- punkt. Vid inkomstberäkning enligt mässiga grunder tages hänsyn till in- bokföringsmässiga grunder tas hänoch utgående lager av varor, däri syn till in- och utgående lager av
2 Senaste lydelse 1976:343. 2 Senaste lydelse 1979:612.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ixdelse
inbegripet djur, råmaterial. het- och varor, däri inbegripet djur, råmatehalvfabrikat m. m.. samt till ford- rial, hel- och halvfabrikat m. m.. sill ringar och skulder. Som värde av pågående arbeten samt ull fordringsingående lager, fordringar och skul- och skuldposter. Värdet av utgående der skall därvid upptagas värdet av lager. pågående arbeten samt fordnärmast föregående beskattningsärs rings- och skuldposter bestäms med utgående lager, fordringar och skul- hänsyn ull förhållandena vid beskattder. Bestämmelserna t 41 § om lager ningsårets utgång. Som värde av få i varvsrörelse ullämpas även I ingående lager, pågående arbeten fråga om skepp eller skeppsbygge, samt fordrings- och skuldposter tas på vilket den skattskyldige utfört upp värdet av närmast föregående eller avser att utföra arbete 1 icke beskattningsärs utgaende lager, påoväsentlig omfattning. utan hinder gående arbeten samt fordrings- och av att den skattskyldige avvttrat skuldposter. Bestämmelserna i 41 8 skeppet eller bygget. Vad nu före- om lager får i varvsrörelse tillämpas skrivits gäller dock endast intill dess även I fråga om skepp eller skeppsskeppet eller skeppsbygget levere- bygge. på vilket den skattskyldige rats till förvärvaren. Vad som avses har utfört eller avser att utföra arbemed skepp framgår av sjölagen te i icke oväsentlig omfattning, utan (1891:35 s. 1). hinder av att den skattskyldige har
avyttrat skeppet eller bygget. Vad
nu föreskrivits gäller dock endast
intill dess skeppet eller skeppsbygget
har levererats till förvärvaren. Vad
som avses med skepp framgår av
Inkomst av annan fastighet som avses i 248 1 eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmiässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24 § I eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avses I 24 § 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den män annat inte följer av 2483 mom. och 25 § 3 mom.
Har det bokförda resultatet påver- Har det bokförda resultatet påverkats av alt bland intäkterna tagits kats av att bland intäkterna har tagits upp belopp. som inte skall beskattas upp belopp, som inte skall beskattas såsom inkomst, eller uteslutits be- som inkomst. eller uteslutits belopp, lopp, som bort medräknas, eller som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna tagits upp belopp bland kostnaderna Aar tagits upp som inte är avdragsgilla vid inkomst- belopp, som inte är avdragsgilla vid beräkningen. skall resultatet juste- inkomstberäkningen, skall resulta-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ras så att det kan läggas till grund för tet justeras så att det kan läggas till inkomstberäkningen enligt denna grund för inkomstberäkningen enlag. ligt denna lag. Sådan justering skall
emellertid på yrkande av den skatt-
skyldige undertlåtas i de fall resultatet
hur påverkats av att lager. pågående
arbeten eller fordringspost har tagits
upp med för lågt betopp eller skiuld-
post med för högt belopp i den mån
det är uppenbart att den skattskyldige
= i överensstämmelse med reglerna
för inkomstberäkning i denna lag —-
genom dispositioner i bokslutet avse-
ende nämnda tillgångs- och skuld-
poster eller genom större avskriv-
ningar på anläggningstillgångar än
som skett skulle ha kunnat redovisa
ett lägre resultat än det som skulle
framkomma efter justeringen. Om
särskilda omständigheter föranleder
det skall dock resultatet justeras även
i sådant fall.
Vid beräkning av inkomst enligt Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga — grunder skall bokföringsmässiga — grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt ätnjutits under det år. då den enligt vedertagen redovisningssed eller en- god redovisningssed eller enligt vad ligt vad som beträffande jordbruk är som beträffande jordbruk är allmänt allmänt brukligt bör tas upp som brukligt bör tas upp som intäkt i intäkt i räkenskaperna, även om räkenskaperna, även om inkomsten inkomsten ännu inte uppburits kon- ännu inte Aar uppburits kontant eller tant eller eljest kommit den skatt- eljest kommit den skattskyldige tillskyldige tillhanda t. ex. i form av handa t.ex. I form av levererade levererade varor, fullgjorda presta- varor. fullgjorda prestationer eller tioner eller på annat härmed jämför- på annat härmed jämförligt sätt. ligt sätt. Vad som gäller i fråga om Vad som gäller i fråga om inkomstinkomstposterna har motsvarande posterna tillämpas också i fråga om tillämpning i fråga om utgiftsposter- utgiftsposterna. Avdrag för tantiem na. Avdrag för tantiem eller liknan- elter liknande ersättning från få-de ersättning från fåmansföretag till mansföretag till företagsledare eller företagsledare eller honom närstå- honom närstående person får dock ende person får dock åtnjutas först ätnjutas först under det är då ersätt-
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
under det år då ersättningen har ningen har betalats ut eller blivit betalats ut eller blivit tillgänglig för tillgänglig för Ivfining. I fråga om Iyftning. I fraga om tiden för tiden för inkomst- och utgiltsposters inkomst- och utgiftspösters uppta- upptagande enligt bokföringsmässigande enligt — bokföringsmässiga aa erunder tillämpas i allmänhet det grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet. att fordringar tas förfaringssättet. att fordringar tas upp som inkomst under det år. då de upp som inkomst under det är, då de uppkommer. och att räntor hänförs uppkommer. och att räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de till inkomsten för det är, på vilket de belöper. i bägge fallen oberoende av belöper. i bägge fallen oberoende av om de verkligen Aar influtit under om de verkligen influtit under nämn- nämnda år eller inte. A andra sidan da år eller inte. Å andra sidan bör bör förskottsvis influtna räntor. som försköttsvis influtna räntor. som till till större eller mindre del belöper på större eller mindre del betöper på ett ett kommande är. till denna del kommande är. till denna del bokfö- bokföringsmässigt hänföras till det ringsmässtet hänföras till det sist- sistnämnda årets inkomst. Avdrag nämnda arets inkomst. Avdrag för för ränta på lån ur statens lånefond ränta på lån ur statens länefond för för lån med uppskjuten ränta åtnjuts län med uppskjuten ränta åtnjuts för för det är då räntan har betalats. det är då räntan har betalats.
Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall — även om fakturering inte skett — redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nya ägaren före årets utgång.
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning. som skall erläggas under loppet av flera år, för som intäkt för varje år tas upp den det av köpeskillingen som influtit under samma år.
EF fråga om avdrag för kostnader I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas- för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas tighet varav intäkterna beräknas enligt 24 § I mom. gäller även punkt enligt 24 § I mom. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 8. & av anvisningarna till 25 §.
Om beskattninesmyndighet. med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år. skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas t bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust. som är i och för sig avdragsgill. inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det är då den redovisats i räkenskaperna eller beskattninusmyndighet iannat fall visst år frångätt den skattskyldiges bokföring på sådant sätt
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse
att det påverkar följande års inkomstberäkning.
2 Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall godtas vid inkomstberäkningen. om värdesättningen inte står i strid med vad nedan i denna punkt eller i punkt 3 sägs.
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillvångar, som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång. anses som de av honom senast anskaffade eter tillverkade.
Lagret vid beskattningsårets utgang får inte tas upp till lägre belopp än fyrtio procent av lägrets anskaffningsvärde eller. om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgångar. som den skattskyldige framställt eller bearbetat. skall som anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mot den del av de indirekta tillverkningskoöstnaderna som skäligen belöper på tillgångarna. därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränta på eget kapital.
Avdrag för inkurans medges inte med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången på lagret på balansdagen. Oaktat vad nu sagts medges dock avdrag för inkurans med fem procent av det lägsta av lagrets anskaffnings- och äteranskaffningsvärden om detta inte framstår såsom uppenbart opåkallat. eller med det högre procenttal som riksskatteverket kan ha angett för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga.
Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsetrörelse får inte tas upp till lägre belopp än fyrtio procent av den genomsnittliga produktionsköstnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning varom fråga är. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts. t. ex. ifråga om särskilt dvebara avelsdjur. får djuret tas upp lägst till fyrtio procent av det lägsta av anskatfninesvärdet och allmänna saluvärdet.
Uppeår värdet på lagret. beräknat till anskaffnings- eller återanskaffninesvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans. till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena på lagren vid utgången av de tva närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren). får lagret vid beskattningsårets utgång i stället tas upp till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde på detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skall tagren vid jämförelseårens utgång tas upp till anskaffringsvärdena eller, om ateranskaffningsvärdena på balansdagarna i
3 Senaste lydelse 1979:012.
Nuvarande Ivdelse | Föreslagen lydelse fråga varit lägre. sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall tas upp till den genomsnittliga produktionskostnaden eller till det allmänna saluvärdet eller — i förekommande fall — till anskaffningsvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsärets utgång medges avdrag även för det överskjutande beloppet om den skattskyldige avsatt motsvarande belopp i räkenskaperna till lagerregleringskonto. Har avdrag medgivits för sådan avsättning skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till läagerregleringskonto får prövas enligt bestämmelserna ovan.
Skattskyldig, som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), får tillämpa reglerna I föregående stycke endast under förutsättning att dessa tillämpas av samtliga företag som tillhör gruppen. Vad nu har sagts gäller dock endast i fråga om verksamhet i förvärvskälla som har sådant samband med verksamheten 1 den skattskyldiges förvärvskälla att verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda företag.
Ingår råvaror eller stapelvaror i lagret, får dessa varor eller en del av dem tas upp till lägst sjuttio procent av varornas värde beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Tillämpas denna regel får lagret inte värderas enligt bestämmelserna 1 sjätte stycket.
Är det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet uppenhbart att vissa varor anskaffats för annat ändamäl än att inga i den skattskyldiges normala verksamhet, skall bestämmelserna i tredje--åttonde styckena inte tillämpas i fråga om dessa varor. Varorna får i sådant fall inte tas upp till lägre belopp än det lägsta av varornas anskatfnings- eller återanskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.
Har den skattskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond, som avses i 41 d 8, får lagret inte tas upp till lägre belopp än femtiofem procent av det värde som enligt tredje--femte styckena skall hgga till grund för lagervärderingen. Bestämmelserna i sjätte-åttonde styckena är inte tillämpliga i nu angivna fall.
Vad som föreskrivits i föregående stycke gäller även i det fall då den skattskyldige ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) och något av dessa företag yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. En sådan avsättning skall dock beaktas endast om
Nuvarande Iydelse Föreslagen lydelse den hänför sig till verksamhet i förvärvskälfa som har sådant samband med verksamheten i den skattskyldiges förvärvsköälla att verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda företag.
Utan hinder av vad som föreskrivits ovan i denna anvisningspunkt om den lägsta värdesättning på lagret. som kan godtas vid inkomstberäkningen. får 2 21 e r g det lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
Nedskrivning av värdet på rättig- Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgängar heter till leverans av lagertillgangar enligt ej fullgjorda köpekontrakt får enligt ej fullgjorda köpekontrakt godkännas endast i den mån det tkontraktsnedskrivning) får godkänvisas, att inköpspriset för tillgangar nas endast i den mån det visas. att av samma slag på balansdagen inköpspriset för tillvångar av samma understiger det kontraherade priset. slag på balansdagen understiger det eller det görs sannolikt att sådant kontraherade priset. eller det görs prisfall kommer att inträffa innan sannolikt att sådant prisfall kommer tillgångarna levereras eller säljs altinträffa innan tillgångarna leverevidare av den skattskyldige i oför- ras eller säljs vidare av den skattskyländrat eller förädlat skick. Beträt- dige i oförändrat eller förädlat skick. fande värdet på rättigheter till leve- Beträffande värdet på rättigheter till rans av maskiner och andra för leverans av maskiner och andra för städigvarande bruk avsedda inventa- stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekon- rier enhet ej fullgjorda köpekontrakt kan nedskrivning godkännas trakt kan avskrivning (koniraktsavendast i den mån den skattskyldige skrivning) sodkännas endast i den visar. att inköpspriset för uillpangar man den skattskyldige visar. att av samma slag på balansdagen inköpspriset för tillvängar av samma understiger det kontraherade priset. slag på balansdagen understiger det eller det görs sannolikt att sådant kontraherade priset. eller det görs prisfall kommer att inträffa innan sannolikt att sådant prisfall kommer tillgångarna levereras. att inträffa moan tilleangarna levere-
ras.
3. Vad i punkt 2 tredje, själte 3. Vad i punkt 2 tredje stycket
och attonde stvekena sägs angående första meningen samt sjätte och det lägsta värde på skattskvldigs attonde styckena sågs angående det varulager. som får godtas vid lägsta värde på skattskyldigs varulaimkomstberäkningen, gäller inte i ger som far godtas vid inkomsthbefråga om penningförvaltande före- räkningen gäller inte i fråga om tags och försäkringsföretags place- skanskyldigs läger av aktier. obliga-
35 Senaste lydelse 1979:612.
20 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ringar av förvaltade medel i aktier. tioner. länefördringar och liknande obligationer, lånefordringar mm. m. tillvångar (värdepapper) och inte heleller skattskyldigs lager av fastighe- ler i fråga om lager av fastigheter och ter och liknande tillgångar. Tillgång- liknande tillgångar. ar av detta slag skall tas upp till det värde som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m.m. framstår som skäligt.
Lager av värdepapper får ine tas upp till lägre belopp än vad som med hänsyn till risk för prisfall m.m. framstår som skäligt. Dock gäller att sådan aktie eller andel i fastighetsförvaltande företag. som enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 278 skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelse, får värderas med iakttagande av de för lager av fastigheter och liknande tillgångar nedan angivna grunderna. Nedskrivning av andel i handelsbolag, som nu sagts, får ske endast om någon nedskrivning av fastigheterna inte har skett i handelsbolagets räkenskaper.
Lager av fastigheter och liknande tillgångar får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av summan av tillgångarnas — anskaffningsvärden. Har den skattskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond får lagret dock inte tas upp till lägre belopp än 90 procent av summan av tillgångarnas anskaffningsvärden. Denna begränsning i nedskrivningsrätten gäller även - under de förutsättningar som anges i punkt 2 elfte stycket — om ett företag, som är I intressegemenskap med den skattskyldige. har yrkat avdrag för avsättning — till resultatutjämningsfond.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vid tillämpning av föregående
stycke beräknas anskaffningsvärdet
enligt de grunder som anges i punkt 3
av anvisningarna till 22 §. Har till-
gången övergått till nv ägare genom
arv eller testamente eller genom
bodelning i anledning av makes död,
gäller för den nye ägaren samma rätt
till nedskrivning av tillgången som
skulle ha tillkommit förre ägaren om
denne fortfarande hade ägt tillgång-
en.
Utan hinder av vad som föreskri-
vits i tredje stycket om den lägsta
värdesättning på lager av fastigheter
och liknande tillgångar, som kan
godtas vid inkomstberäkningen, får
det lägre värde på lagret godtas som
den skattskyldige med beaktande av
medgivna — värdeminskningsavdrag
och föreliggande risk för prisfall visar
vara påkallat.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde. dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande andelickonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.
3 a. Ifråga om skattskyldiga, som bedriver byggnads- eller anläggningsrörelse eller hamnverks- eller konsultrörelse. godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Utförs de pågående
arbetena på löpande räkning gäller
bestämmelserna i tredje, åttonde och
nionde styckena. Beträffande arbeten. som utförs till fast pris, gäller
bestämmelserna ti — fjärde-ntonde styckena. Enskild näringsidkare i
vars verksamhet den årliga bruttoom-
sättningssumman normalt wnderstiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på
löpande räkning även i fråga om
arbeten som utförs till fast pris.
Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande fastställs
på grundval av ett på förhand bestämt
arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och — i förekommande
fall -- den skattskyldiges faktiska
utgifter för arbetet. I annat fall anses
arbetet utfört till fast pris. Värdet av pågående arbeten, som
utförs på löpande räkning. behöver
inte tas upp som tillgång. I stället skall
sop intäkt redovisas stnmman av de belopp avseende arbetena som den
Nuvarande Ilvdelse Föreslagen lydelse
skattskyldige har fakturerat under
beskattningsaret.
Värdet av pågående arbeten som
utförs till fast pris får. såvitt gäller byggnads- eller anläggningsrörelse,
tas upp tilllägst ett belopp moötsvaran-
de 85 procent av de vid heskattnings-
årets utgång nedlagda direkta kostnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig resultatredovisning då inte har skett. I fråga om hantverks- eller
konsultrörelse tar värdet av pågående
urbeten, som utförs till fast pris. tas upp till lägst et belopp motsvarande samtliga vid beskatningsårets utgång
nedlagda direkta kostnader avseende
de arbeten för vilka slutlig resultatredovisning då inte har skett. Från
sistnämnda värde får avdrag åtnjutas
med högst ett belopp motsvarande
basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret, dock inte med högre belopp än som svarar mot de direkta kostnaderna. Har den skattskyldige
erhållit ersättning för arbete. som
avses I detta stycke. skall beloppet
inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arhetet ittförs.
Som direkt kostnad anses inte värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige. dennes make eller barn under 16 år. Ar uppdragstagaren ett handelsbolag skall som direkt kostnad inte anses värdet av arbetsinsats som utförs av delägare i bola-
gel. Uppgår värdet av pågående arbe-
ten i byggnads- eller anläggningsrö-
relse till lägre belopp än medeltalet av
värdena av sådana arbeten vid utgången av de två närmast föregden-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
de beskattningsåren — (jämförelseåren), får värdet uv pågående arbeten vid beskattningsårets utgång tas upp till lägst ett belopp motsvarande skillnaden mellan värdet av pågående arbeten vid nämnda tidpunkt och 15 procent av jämförelseårens medeltalsvärden. Blir skillnaden negativ får bestämmelserna i de två sista meningarna av punkt 2 sjätte stvcket tillämpas.
Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall. såvida intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt utnyttjats för att bereda obehörig skatteförmån åt den skattskyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. I nu avsedda fall skall den skattskyldiges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.
Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras.
Kan den skattskyldige göra sannolikt att det belopp. som enligt bestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt.
Denna lag träder i kraft fyra veckor etter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1984 års taxering om inte annat följer av punkterna 1-6 nedan.
I. Den nya lydelsen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § tillämpas i fråga om representation och liknande som har utövats efter utgången av är 1980.
2. Den nya bestämmelsen i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 27 § tillämpas inte i fråga om nedskrivning som har medgetts vid 1982 års taxering eller — om den skattskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåret inte taxerats nämnda år — vid 1981 års taxering och som har återförts till beskattning vid 1983 eller 1984 ärs taxering.
3. Fysisk person som den 1 januari 1983 innehar en- eller tvåfamiljsfastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse får. såvida han varit bosatt på fastigheten under åren 1978-1982, vid 1984 års taxering som intäkt av rörelse ta upp belopp varmed fastigheten varit nedskriven vid utgången av år 1982 (avskattning). Sedan avskattning skett anses fastigheten inte utgöra omsättningstillgång. Har fastigheten inte varit nedskriven vid utgången av år 1982, skall fastigheten inte i något fall anses utgöra omsättningstillgång efter utgången av år 1982.
Vad i första stycket sagts gäller inte om fastigheten under åren 1978-1982 varit föremål för annat byggnadsarbete än normalt underhåll i byggnadsrörelse som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av fåmansföretag i vilket den skattskyldige eller dennes make är företagsledare.
4. De nva bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 278 gäller endast i fråga om aktier och andelar som har förvärvats efter utgången av är 1982.
5. Sista meningen i punkt 4 nionde stycket och sista meningen i punkt 4 tionde stycket av anvisningarna till 29 § i den äldre lydelsen skall tillämpas i de fall då övergång från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning skett för beskattningsår, för vilket taxering sker år 1984 eller — om den skattskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras nämnda år — år 1985.
6. Genom den nya lagen upphävs med verkan fr. 0. m. 1984 års taxering dels punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), dels 9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).
2 Förslag till
Lag om eldsvådefonder
Härigenom föreskrivs följande.
18 Vid beräkning av nettomtäkt av jordbruksfastighet eller nettointäkt av rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt medges avdrag enligt denna lag för belopp som har avsatts till eldsvådefond. Sådant avdrag medges även vid beräkning av nettointäkt av annan fastighet som avses i 24 § I mom. kommunalskattelagen. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsäret.
I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till eldsvådefond för bolaget.
2§ Eldsvådefond som avses i denna lag är
1) eldsvådefond för inventarier,
2) eldsvådefond för byggnader,
3) eldsvådefond för markanläggningar och
4) eldsvådefond för lagertillgångar.
Med inventarier, byggnader. markanläggningar och lagertillgångar förstås vid tillämpning av denna lag tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, byggnader, markanläggningar respektive lager. Som inventarier anses dock inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).
3§ Avdrag får för viss förvärvskälla och för ett och samma beskattningsär inte överstiga den skattepliktiga försäkringsersättningen eller annan ersättning för skada nämnda år på inventarier, byggnader, markanläggningar eller lagertillgångar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse eller — såvitt avser inventarier och lagertillgångar — som har förlorats genom statligt eller kommunalt förfogande.
Med statligt eller kommunalt förfogande jämställs avvttring som sker under sådana förhållanden att statligt eller kommunalt förfogande i annat fall skulle ha kommit i fråga.
Far den skattskyldige på grund av förhållande som i första stycket sägs medgivits högre avdrag för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar än han i annat fall varit berättigad till, skall avdraget för avsättning till eldsvådefond begränsas i motsvarande mån.
Avdrag för avsättning till eldsvådefond för lagertillgångar fär inte överstiga ett belopp som motsvarar minskningen av lagerreserven under beskattningsåret. Har lagret stigit i pris under beskattningsäret får lagerre-
å13
serven vid beskattningsårets ingång beräknas på grundvaäl av den procentsats varmed lagret vid denna tidpunkt faktiskt nedskrivits och det återaunskaffningsvärde samma lager skulle ha haft vid beskattningsårets utgång.
48 Eldsvådefond får tas i anspråk för följande ändamål:
I) eldsvådetond för inventarier: för avskrivning av inventarier samt för kostnader för reparation och underhåll av inventarier;
2) eldsvådefond för byggnader: för kostnader för reparations- och andra underhällsarbeten på en byggnad, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av sådan byggnad:
3) eldsvädefond för markanläggningar: för kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på en markanläggning, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av den det av en såcktn markanläggnings anskäffningsvärde som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag:
+) eldsvådefond för lagertillgångar: för nedskrivning av lagertillgängar med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av sådana tillgångar, dock att ett lägre värde på lagertillgångarna i dess helhet vid beskattningsårets utgång än som enligt eljest gällande regler är medgivet inte godtas.
Belopp. som har avsatts till eldsvädefond, fär tas 1 anspråk endast för arbete som utförs. inventarier som levereras, byggnader som anskaffas och i övrigt kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.
Har den skattskyldige under ett beskattningsår då ersättning för byggnader eller markanläggningar enligt 3 § första stycket skall tas upp som skattepliktig inkomst anskaffat en byggnad eller en markanläggning får han — utan hinder av vad i andra stycket sägs - ta belopp. som enligt bestämmelserna i denna lag kunnat avsättas till eldsvådefond för byggnader respektive eldsvådefond för markanläggningar. i anspråk för avskrivning av byggnaden respektive den del av anskaffningsvårdet av markanläggningen som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Därvid skall så anses som om avsättning till eldsvådefond har gjorts varefter beloppet omedelbart har tagits i anspråk för sitt ändamäl.
Om eladsvådefond får tas i anspråk för reparations- och andra underhållsarbeten på en byggnad eller en markanläggning eller för avskrivning av sådana tillgångar får den skattskyldige, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag på grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året ta eldsvädefonden i anspråk för avskrivning av tillgangarna eller för täckande av kostnaderna med högst ett belopp som svarar mot uppkomna kostnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts gäller också i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fråga om byggnadsinventarier och markinventarier enligt kommunalskattelagen (1928:370).
5 § Eldsvådefond får tas i anspråk endast för avskrivning. nedskrivning eller kostnad i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig. Riksskatte-
verket för dock. om det finns särskilda skål. medge att eldsvadeföond. söm här avsatts i vis) försärvsköälla. får tas i anspråk för investering eller kostnad i
annan förvåärsskålla. Mot riksskatteverkets beslat tår tålan inte föras.
6 & Har eldsvadefond eter det av sadan fönd taensi anspråk enhet denna lag. utgör det fanspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt. A andra sidan far sådana utgifter. för vilka fonden har tagits ianspråk. vid taxeringen inte dras av som driftkostnad. Flar fonden tagits i anspråk för anskäffring av en antfägeninestillgang. skall vid beräkning av värdeminskninesavdrag som anskafföingsvärde för tillgången räknas endast den det av utgifterna som inte
har täckts av det tanspråktagna beloppet. Har fonden tagits i anspråk för anskaffning av lager. skall lagret anses nedskrivet med det tanspraktagna
beloppet.
78 Vid tillämpning av denna lag skall ett tidigare till eldsvadefond avsatt belopp anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar.
8 8 Ildsvadefond skall aterföras till beskattning om 1) fonden har tagits i anspråk i strid med 4 och 5 §§.
2) hela eHer den huvudsakliga delen av den förvärvskalla. där avsättningen tull fonden har gjorts. under beskattningsaret har överlatits eller verksamheten har upphört.
3) det företag som innehar fonden skall anses upplöst genom fusion enhet [4 kap. aktiebolagslagen (1975:13S5) eller 96 § 1 mom. lagen (1951:30N) om
ekonomiska föreningar eller 78 § fagen (1955:410) om sparbanker och fonden inte enligt femte stycket har övertaens av det overtagande företaget.
4) beslut har fattats om att det företag som innehar tönden skall träda I iikvidation.
5) beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs. eller
0) fonden inte har tagits I anspråk senast under det beskattningsar. för
vilket taxering sker under tredje taxeringsaret efter det då avdrag för
avsättningen har medgetts.
Med överlåtelse som avses I första stycket 2) likställs att heta eller en det av den törvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfalliv en nv ägare genom
bodelning etter genom arv eller på grund av förordnande i testamente.
Riksskatteverket far dock. om det finns särskilda skäl. medge att eldsvadefonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans
nyc ägare. I fråga om sadant medgivande skall bestämmelserna i 10 § tredje och fjärde styckena tillämpas.
Aterföring till beskattning skall göras I den förvärs skälla där avsättningen
har gjorts. Riksskatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge att eldsvådefond
som skall återföras till beskattning enhet första stycket 6) får behallas under viss tid. dock längst till och med det beskattningsar för vilket taxering sker
under sjätte taxeringsaret efter det da avdrag för avsättningen har medpgetts.
Vid sådan fusion. som avses 1 288-33 mom. kommunalskattelagen
(1928:370), får moderbolaget eller den övertagande föreningen i beskattningsavseende överta eldsvadefond. Har fonden övertagits skall det anses
som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort avsatt-
ningen under det beskattningsär, då avsättningen skett hos dotterbolaget
eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även i fråga om fusion enligt 788 lagen om sparbanker.
Vad i första-femte styckena sägs om eldsvadeföond skall i förekommande fall gälla en del av sådan fond.
Mot riksskatteverkets beshat enligt andra och fjärde styckena får talan inte
föras.
98 Har eldsvådeföond eller en del av sädan fond aterförts ull beskattning enligt 8 § skall som skattepliktig intäkt i den förvärvskälla. där avsättningen har gjörts, tas upp ett särskilt tillägg som svarar mot trettio procent av det
äterförda beloppet.
Riksskatteverket kan. om det finns synnerliga skäl. medge befrielse helt eller delvis från det särskilda tillägget. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.
1038 Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan. om det
finns särskilda skäl, medge att ett företags eldsvadefond helt elter delvis
Övertas av ett annat företag. För ett sådant medgivande krävs
1) att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget dess
helägda dotterföretag. eller
2) att båda företagen är helägda dotterföretag ull samma moderföretag. eller
3) att det ena företaget år ett svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med etter genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget
antingen är ett annat sådant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag. Vid tillämpning av första stycket avses med moderföretag svenskt aktiebolag. svensk ekonomisk förening eller svensk sparbank och med helägt
dotterföretag svenskt aktiebolag vars aktier til mer än nittio procent äss av moderföretarget.
I beslut om övertagande av en eldsvadetfond skall anges 1 vilken
förvärvskälla hos det övertagande företaget som fonden skall anses ävsatt. Har ena eldsvädefond övertagits skall det anses som om det övertagande
företaget gjört avsättning till fonden vid den tidpunkt då det överlåtande företaget gjort avsättningen.
115 Skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång har en eldsvådefond eller son under beskattningsåret har avvecklat sin eldsvådetond, skall vid
självdeklaration lämna uppgifter om fondens storlek. användning och
avveckling. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som
fastställs av riksskatteverket. Har den skattskyldige under beskattningsåret hatt intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse från mer än en förvärvskälla. skall
uppgifter som avses i första stycket lämnas särskilt för varje förvärvskälla där
avsättning har gjörts.
128 I fråga om skattskyldiga som taxeringsnämnden skall taxera till statlig inkomstskatt skall nämnden lämna uppgifter till länsstyrelsen om skattskyl-
diga som vid beskattningsårets utgång har eldsvådefonder eller som under beskattningsäret har avvecklat sina eldsvådefonder.
13 8 Hos länsstyrelsen skall föras register över eldsvådefonder.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift
på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. I sarmband
med ikraftträdandet iakttas följande. 1. Den nya lagen tillämpas första gången i fråga om beskattningsär för
vilket taxering i första instans sker år 1984.
2. Genom denna lag upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Avsättning till särskild investeringsfond enligt nämnda lag får göras sista gången i bokslut till ledning för 1983 års taxering. Bestämmelserna i nämnda lag gäller dock alltjämt 1 fråga om
belopp som har avsatts i bokslut till ledning för 1983 och tidigare års
taxeringar.
3¶Förslag till Jag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumiulerad inkomst! dels avv ä$ 3 och 4 mom. skall betecknas 38 4 och 5 mom... dels att ä $ Toch 2 mom. nya 5 §4mom.. punkt Pav anvisningarna ull IS.
anvisningarna till 2 § och anvisningarna till 3 § oskall ha nedan angivna
ivdelse. dels att till 38 skall fögas ett nytt moment. 3 mom... av nedan angivna Ivdelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
35 I mom.” Vad i denna lag sägs I mom. Vad i denna lag sågs
skall med den begränsning som gäller. med den begränsning som
följer av vad nedan 1 2-4 mom. följer av vad nedan 1 2-5 mom.
stadgas. dgå nittämpning beträffande stadgas. beträffande all ackumutle-
all ackumulerad inkomst. rad ankomst.
2 mens Ifråga om inkomst av fordbruksfastigher skola lagens bestäammelser gälla endast följande intäkter. nämligen:
1) intäkt genom ersättning för skada åa växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges atgöranden oberoende
anlednira samt intäkt genom avvitring av skog och skogsprodukter. om avverkningen framtvingats av brand. stormfällning. torka. insektsskädor
eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning.
ullt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning a skogskoönto:
2) intäkti förm av engångsersättning vid upplitelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlatelse av nyttjanderätt. intakt i
förm av ersättning som utgår vid avräkning enligt 9 kap. 23 § jordabalken
samt intäkt för fördågare avseende värde av förbättring som nyttjänderättshavare bekostat:
3) intäkt. som uppkommit genom 3) imäkti form av försäkringseratt egendom tagits i anspråk genom sätting eller annan ersättning för
expropriation eller liknande förfa- skada på byggnader eller markan-
rande eler eljest avyttrats under läggningar. som har förstörts eller sädana förhållanden att dylik tvangs- == skadats genom brand eller annan
försäljning maste anses vara för han- = olvekshändelse, eller invåkt. som har
den, under förutsättning att intäkten = uppkommit genom att egendom har I Senaste Ivdelse av lagens rubrik 1974:860. Senaste Ivdelse 1974:860. S Senaste Iydelse 1978:940,
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
icke föranlett avdrag för insättning d fagitsianspråk genom expropriation skogskonto eller för avsätuning till eller liknande förfarande etler eljest särskilda investeringsftonder för för- har avyurats under sadana förhallorade invemarier och lagertillgans- landen att sådan tvångstförsäljning ur: maste anses föreligga. ullt under
förutsättning att intäkten once har
föranlett avdrag för insättning på
skogskonto eller för avsättning till
eldsvådefond:
4) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomst-
bortfall till följd av skador och intrång a fastigheten. som föranletts av
industriell eller därmed fämtörlig verksamhet: ä) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskot-
sel:
6) intäktvidavyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jördbruksfastigheten avsedda maskiner etter andra inventarier. vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbrukstastieheten: samt
7) imtäkt. som uppkommit diri- 7) intäkt. som Aa uppkommit
genom alt avsättning till särskilda Leno att eldsvådefond har aterförts investeringstonder för förlorade in- till beskattning på grund av att jordventarier och lagertillgängar der- bruksdriften har upphört eller —sdvin förts till beskattning under sådana avser eldsvådelond för lagertillgång-
förhållanden att. därest det återförda ar = på grund av att djurskötseln har
beloppet t ställer utgjort köpeskilling upphört, dock att särskilt tillägg på för de förlorade tillgångarna. köpe- det återförda beloppet inte skall skilltngen enligt 5) eller 0) ovan skulle anses utgöra sådan inkomst. anses såsom ackwnmuderad inkomst, dock att rämna som tillägges det
återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.
3 mom. I fråga om inkomst av
annan fastighet skall lagens bestäm-
imelser endast gälla töljande intäkter.
nämligen:
Do oimnmtäkt i form av försäkringser-
sättning eller annan ersättning för
skada på byggnader eller markan-
läggningar. som har förstörts. eller
skadats genom brand eller annan
olyckshändelse. under föruisättning
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse utt intäkten inte har föranlett avdrag
för avsättning ull eldsvadetond:
2) intäkt — samband med avvyiring av fastighet = genom avviurins av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda invemarier, vilka i avskrivimingshånseende inte häntörs till byggnad: savu
3) intäkt. söm har uppkonunn genom att eldsvådefond har återförts till beskauning på grund av ant hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan har avvecklats. dock an särskilt tillägg på det återförda beloppet inte skall anses utgöra sådan
inkomst.
4 mom. "IT fråga om inkomst av rörelse skola lagens bestämmelser gälla
endast följande intäkter. nämligen: 1) intäkt genom vetenskaphe. litterär. konstnärlig eller darmed jämförlig verksamhet, under förutsättning att intäkten inte föranlett uppskov med
beskattning enligt lagen (1979:60111 om upphövsmannakonto:
2) intäkt vid överlatelse av hyresrätt samt av varumärke. firmanamn och
andra liknande rättieheter av goodwills natur: 3) intäkt i form av engangsersätt- Sp untäkti förm as engånesersätt-
ning. som erhallits på grund av ning. som Aar erhållits på grund av
avbröttsförsäkring eller såsom ska- avhröttsförsåkring eler sön skade-
destånd eller dvlikt för inkomstboört- stand eler dylikt för inkomsthörtfall
fall i rörelsen till följd av expropria- trörelsen till följd av expropriation. tion, rekvisition eller annat liknande rekvisition eller annat liknande för-
förfarande: farande eller buäkt i form av försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader eller markanläggningar. som har förstörts. eller skadats. genom brand eller annan olvekshåandelse. allr under törusätt- Hing an imäkten time har föranlen avdrag för avsättning till eldsvåde-
tond: 4) intäkt I form av engångsersättning vid avsttring av patenträtt eller
liknande rättighet samt vid avyvtring eter avlösning av ratt till rovaltyv. all
= + Senaste Ivdelse av förutvarande 5Smoöom. 1979 -o10.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
under förutsättning att avyttringen eller avlösningen skett i samband med överlatelse. upplatelse eller nedläggande av rörelse:
5) intäkt vid avyttring. to samband med överlatelse. upplitelse eller
nedläggande av rörelse. av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda
maskiner eHer andra inventarier. vilka icke vid beräkning av värdeniinskningsavdrag hänföras till byggnad. samt av andra varor och produkter i rörelsen än ovan vid 4) avses: samt
6) intäkt. som uppkommit däri- 6) intäkt. som Aer uppkommit
genom mat oavsättning tll särskilda REMO ut eldsvadeföond, särskitd investeringstonder för förlorade in- investeringsfond för avyttrat fartva ventarter och lagertillgangar eller för eller särskild nvanskalfningsfond har avvttrat fartve eller fi// särskild nvan- aterförts till beskattning på grund av skaffningstond aterförts till beskatt- att rörelsen har överlåts eller nedninv under sådana förhallanden att. lass. dock att särskilt tillägg eller
därest det äterförda betoppert i stället ränta på det atertörda beloppet ine
utgjort köpeskilling för tillgångarna i skall anses utgöra sådan inkomst. fråga, köpeskillingen enligt S1- ovan skulle ansetts såsom ackumiulerad inkomst, dock att ränta som nillävges
det återtörda beloppet icke skall
anses utgöra sådan inkomst.
Vad i denna lag stadgas om överlåtelse. upplatelse eter nedläggande av
rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande rörelsefiltat och
rörelsegren.
Anvisningar
vill FS
1.5 Inkomst skall enligt denna lag anses hanförle till visst beskattningsar. om intäkten exempelvis intjänats eller eljest motprestation för densamma i
någon form lämnats under ifrågavarande år.
För att en inom visst beskattningsar atnjuten inkomst skall anses utgöra
ackumulerad inkomst enligt denna lag fordras. att inkomsten hänför sig till minst två beskattninpsär.
Engångsbelopp. som upphbäres så- Engånusbelopp, som uppbäres så-
som ersättning för ärlig pension, som ersättning för ärlig pension. skalli allmänhet anses häntöra ste vill skallialltmänhet anses häntöra ste till
tio är. Engångsbelopp. som beskat- tio är. Enganegsbelopp. som beskattas med vllämpning av bestämmel- tas med tillämpning av bestämmelserna I fjärde stycket av anvisningar- serna i fjärde stycket av anvisningarna till 198 kommunalskattelagen na tll 195 kommunalskattelaeen
5 Senaste lydelse 1977:43,
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
(1928:370). unses icke såsom acku- (1928:370). skall äcke anses susom mulerad inkomst. ackumulerad inkomst.
Ackumulerad inkomst. som avses Ackumulerad inkomst, son avses 1384 mom, skall anses hänföra ste 13 85 mom... skall anses häntöra sig
tll det antal ar den skattskyldige till det antal ar den skattskyldige
imnehaft aktien eller andelen. innehaft aktien eller andelen.
Intäkt av skogsbruk skill anses hänförlig till det antal är som motsvarar
förhållandet mellan intäkten. minskad med vederbörlhiga avdrag. och värdet
av ett års skopstillväxt a fastieheten. Ackumulerad inkomst. som avses Ackumulerad inkomst. som avses
138 2 mom. vid 5) 7) samt I 3835 ANI mom. vid 5) 7) samt 3 384 mom, vid 2). 5) och 6). skall anses mom. vid 20. Spoch 69 skall anses
hänföra sig till det antal ar den hänföra sig till det antal ar den
skattskyldige bedrivit jordbruket el- skattskyldige bedrivit jordbruket el-
ler rörelsen. Har skattskyldig atniu- ler rörelsen. Ackumilerad inkomst, vit ackumulerad inkomst som nu SÖRENSEN LÅ Så Pm. Vid 2) och on sagts I evenskap av delägare I han- skall anses hänföra sis till det antal ar
dels- eller kommanditbolag. skall den skattskyldige innehaltt ftastigheinkomsten anses hänförlie till den tid ten. Har skattskyldie atnjutit acku-
han varit delägare i bolaget. Inkoms- mulcrad inkomst som pu sådts I
ten skall dock anses hänförlig till cecoskap av dekivare i handels- etter
kortare td än den skatuskykhige kommanditbolag. skall inkomsten bedrivit jordbruket eller rörelsen anses hänförhe tll den tid han varit
eller varit delägare i bolaget. därest detäsare i bolaget. Inkomsten skall
han så yrkar och företer utredning dock anses hänförhe vill kortare tid om det antal år vartill inkomsten än den skattskyldige bedrivit jördhänför sig. eller eljest om det tfram- bruket eller rörelsen etter innehaft star såsom uppenbart att inkomsten fastigheten eller varit delägare i bölahånför sig till kortare tid. get. därest han så yrkar och företer
utredning om det antal ar vartill
inkomsten hänför sig. eller om det
eljest framstår såsom uppenbart att
inkomsten hänför sig till kortare
tid.
Har jordbruk eller rörelse. som bedrivits av den emma av tva makar, övertagits av den andra maken, skall denne. om han så yrkar. anses hava bedrivit jordbruket elter rörelsen jämväl under den förstnämnda makens innehav av förvärvskällan. under förutsättning att makarna då voro taxerade med tillämpning av 14 § 1 mon. lagen om statlig inkomstskatt eller. därest andra maken haft inkomst. skulle hava taxerats med tillämpning av nämnda bestämmelse. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning när andel i handels- eller kommanditbolag, som ägts av den ena av tva makar. övertagits
21 Riksdagen 1980!81. I saml. Nr 68. Bil. A
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
av den andra maken samt när jordbruk. rörelse etter andel i bolag i samband med den ena makens död övertas av den andra maken. och denne var ensam dödsbodelägare. Inkomst. som enhet tredje stycket av anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen (1928:370) taxeras hos make. skall icke till
någon del anses utvöra ackumulerad inkomst. Vad i nästföregaende stycke stadgas om makar skall i tillämpliga delar
gälla även andra skattskyldiga. vilka taxeras med uttämpning av där angivna bestämmelse.
Vid skatteberäkning enhet 18 Vid skatteberäkning enliet 18 skall oskift dödsbo och den avlidne skall den avlidne och dödsboet anses
anses som en och samma skattskyl- söm en och samma skattskyldig.
dig.
till 2
Vid beräkning av nettobeloppet Vid beräkning av nettobeloppet
av ackumulerad inkomst skall intäkt av ackumulerad inkomst skall intäkt
av skogsbruk 4 förekommande fall uv skogsbruk i förekommande fall
minskas med till intäkten hänförligt minskas med till intäkten hänförlivt
avdrag enligt punkt 7 eller & av avdrag enligt punkt 7 av anvisningar-
anvisningarna till 228 kommunal- na till 228 kommunalskattelagen. i skattelagen. iden mån sadant avdrag den man sadant avdrag medgens vid
medgivits vid inkomsttaxeringen. inköomsttaxeringen.
I fråga om intäkt genom avyttring av tillvång, vilken kan vara föremål för
värdeminskningsavdrag. skall såsom nettobefoppet av ackumiulerad inkomst i regel anses köpeskillingen efter avdrag för tillgangens i beskattningsuvseende oavskrivna värde. Motsvarande skall gälla vid avvitring av sådan patenträtt eller liknande rättighet. som är att anse sasonm vara tf rörelse.
Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avvttring av andra varor eller produkter i rörelse än i nästföregående stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertillgångarna vid beskattningsarets ingang, Den
dolda reserven skall i regel beräknas till sköllnaden mellan. a ena sidan. det kigsta av tillgängarnas anskaffningsvärde och ateranskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans siumt. a andra sidan. deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Vid avveckling av byggnadsrörelse. tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmåässte handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall dock sasom dold reserv i regel anses
skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde vid beskattningsarets ingang och deras bokförda värde vid samma tidpunkt.
Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av varor Onklusive djur) och produkter i jördbruksfastiehet skall anses dold reserv i
"Senaste Ivdelse 1972:744.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
tillgangarna vid beskattningsarets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan tillgängarnas verkliga värde och deras boktörda värde vid nämnda tidpunkt.
Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å lagret tfrangatts vid inkomsttaxeringen. skall vid beräkning av dold reserv i stället för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande värdet.
till 3 §7
Vad i3 82 mom. vid 2) sägs angående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplatelse av rätt att avverka skog.
Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresr ätt anses jämväl vad skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal. använd i rörelsen.
Med skadestånd eller annan 13. 83 Med ersättning på grund av mom. vid 3) omförmäld ersättning avbrottsförsäkring eller skadeständ avses I första hand sådan ersättning e. d. enligt 3 § 4 mom. vid 3) avses i för inkomstbortfall som erhålles med första hand sadan ersättning för anledning av exempelvis stadspla- inkomstbortfall som erhålls med nering eller gatureglering. Härmed anledning av exempelvis stadsplalikställes trivilligt överenskommen nering eHer gatureglering. Härmed ersättning. vilken avtalats under likställs frivilligt överenskommen ersådana förhållanden att möjlighet sättning. vilken avtalats under såtill tvångsåtgärder förelegat om fri- dana förhållanden att möjlighet till villig uppgörelse ej träffats. tvångsåtgärder förelegat om frivillig
uppgörelse ine träffats.
Vid tillämpning av bestämmelser- Vid tillämpning av bestämmelserna 13 52 mom. vid 5) och 6) och 3 53 na 138 2 mom. vid 5) och 6), 3 § 3 mom. vid 5) skall med avvttring mom. vid 2) och 3 § 4 mom. vid 5) likställas förlust av tillgang. därest skall med avyttring Hkställas förlust ersättning på erund av skadeförsäk- av tillgang. om ersättning på grund ring utgått och ersättningen icke av skadeförsäkring eller annan föranlett avdrag för avsättning till ersättning för skada har utgått och särskilda investeringsfonder för för- ersättningen öme har föranlett avlorade inventarier och lagertillgång- drag för avsättning tll eldsvådeur. fond.
Skatteberäkning för ackumulerad Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3§ 2 mom, vid 6) inkomst enligt 3 § 2 mom. vid 6) samt 3 § 3 mom. vid 4) och 5) får ske samt 3 & £ mom. vid +) och 5) får ske endast under förutsättning endast under förutsättning
att vid beskattningsärets utgang att vid beskattningsärets utgång kvarvarande, icke avyttrade inventa- kvarvarande. inre avyttrade inventa- F Senaste hdelse 1977:43
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
rier och varor — frånsett tillgangar rier och varor frånsett tillgangar som vid upplåtelse av rörelse utar- sont vid upplatelse av rörelse har renderats - äro av allenast obetvdlig utarrenderats — där av endast obetydomfattning. lg omfattning.
att vid nämnda tidpunkt icke att vid nämnda tidpunkt fc
kvarstår avsättning. som skett till kvarstar avsättning. som tar skett till lagerregleringskonto efter särskild lagerregleringskonmto. särskild nyan-
nyvanskaftningsfond eller som, till skaffningstönd. särskild investe-
ersättande av avyitrat farivg eller till rinesfond för avvttrat fartve eller ersättande av förlorade tillgångar i eldsvadefond. verksamheten. skett till särskilda
investeringsfonder för avyttrat fartyg
eller för förlorade invemarier och lagerillgångar.
samt att. såvitt avser rörelse. Sa mt att. savitt avser rörelke, den skattskyldige icke under be- den skattskyldige ine under beskatt-
skattningsåret börjat ny rörelse. som ninesaret far börjat nv rörelse. som
med hänsyn till varusortiment eller med hänsyn till varusortiment eller
liknande kan anses utgöra fortsätt- liknande kan anses utvöra förtsätt-
ning av den tidigare rörelsen. ning av den tidigare rörelsen.
Utöver vad i nästföregaende stycke sägs skall som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplatelse av rörelse gälla. att
upplåtelsen utgör ett led i rörelsens avveckling.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen eoligt uppgttt på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. och Gllämpas
första gansen Ifråga om beskattningsår för vilket taxering i första tnstans sker
är 1984. Vadå lagen föreskrivs i fråga om eldsvadefönder och särskilt tillävg vid återföring av sadan fond skall gälla även i fråga om fonder enligt förordningen (1959:168) om särskilda investerinesfonder för förlorade
inventarier och lagertillgangar och råntetillägg vid aterförtng av sadan
fond.
4 Förslag till Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst
Härigenom föreskrivs att punkt Pav anvisningarna till 2 § lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst! skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
Anvisningar
till 25 I. Förlust. som berättigar till I. Förlust. som berätvigar till förförlustavdrag. skill heräknas pa lustavdrag. skall beräknas på erundgrundval av den för förlustaret val av den för förlustaret avgivna avgivna självdeklarationen men far självdeklarationen men far bestäm-
bestämmas till större eller mindre mas till större eller mindre belopp än.
belopp än vad dektarationen utvisar. vad deklarationen utvisar. Avdrag
Avdrag för sådan värdeminskning för värdeminskning av tillgång i töreller dyl. som kan förskjuras från ett värvskålla och på ereund av avvitring år till ett annat eller som avser till- av skog får dock inte tillvodoräknas gång. vid vars försäljning eventuell den skattskyldige med större belopp vinst skall bedömas enligt reglerna än han har yrkat i deklarationen för för skattepliktig realisationsvinst. och törluståret. avdrag för värdeminskning av byggnad. som utgör lagertillgang, far dock inte tilleodoräknas den skatt-
skyldige med större belopp än han
här yrkat i deklarationen för förluståret. Till värdeminskningsavdrag som nu sagts räknas bl.a. avdrag för värdeminskning av byggnad. av sadana maskiner och andra inventarier som avskrivs entigt reglerna för planenlig avskrivning, av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet och av varumärke, firmanann eller andra rättigheter av goodwills natur och även avdrag för minskning av SÅORS iHgangsvärde.
Har särskild nvanskaffninasfond eller fond för ateranskaftfning av fastighet
eller annan investeringsfond än ullmän investermesfond aterförts till
beskattning. skall vid beräkning av den förlust. som berättigar till förlustav-
Senaste Ivdelse av lagens rubrik 1978:53. 2 Senaste fydelse 1979:617.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
drag. bortses från det belopp. som på grund av aterföringen upptagits som skattepliktig intäkt. Vad nu sagts gäller endast i den man det titl beskattning äterförda beloppet inryms i den för förluståret fastställda beskattningsbara inkomsten minskad. i förekommande fall. med garantibelopp för fastighet.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgitt på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången vid 1984 ärs taxering.
” 327
5 Förslag till Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond
Härigenom föreskrivs att 2, 5, 11, 13, 14 och 15 §§ lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
2§
Avdrag för avsättning till allmän investeringsfond medges med högst hälften av den justerade årsvinsten. Med justerad årsvinst avses årsvinsten enligt fastställd balansräkning sedan årsvinsten, i den mån den påverkats av nedan angivna poster,
a) ökats med erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter.
b) ökats med belopp som har avsatts till allmän investeringsfond och annan liknande fond,
c) ökats med belopp som har donerats till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål,
d) minskats med restituterade allmänna svenska skatter,
ce) minskats med belopp som enligt 6 § har återförts från lagerinvesteringskonto jämte tillägg på sådant belopp samt
f) minskats med belopp som har f) justerats med belopp som har föranlett höjning av årsvinsten på föranlett ändring av årsvinsten på grund av övertagande av allmän grund av överföring av allmän invesinvesteringsfond enligt 13 8. teringsfond enligt 138.
Har belopp på lagerinvesteringskonto återförts till beskattning medges, utöver vad som följer av första stycket. avdrag för avsättning till allmän investeringsfond med högst belopp som svarar mot det återförda beloppet, i förekommande fall ökat med tillägg på det återförda beloppet.
Allmän investeringsfond får tas i anspråk för följande ändamål, nämligen för
a) kostnader för reparations- och a) kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på här i andra underhållsarbeten på en här i riket belägen byggnad, som inte riket belägen byggnad. som inte utgör lagertillgång eller är avsedd att utgör omsättningstillgång i rörelse användas som bostad, och för eller är avsedd att användas som avskrivning av ny-, till- eller bostad, och för avskrivning av ny-, ombyggnad av sådan byggnad. till- eller ombyggnad av en sådan
byggnad.
b) avskrivning av inventarier som, om de inte utgör transportmedel i internationell trafik, är avsedda att användas i här i riket bedriven
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
verksamhet, samt ombyggnad av fartyg eller luftfartyg och kostnader för reparation av fartyg eller luftfartyg,
ce) kostnader för främjande av ce) kostnader för främjande av skogsbruk eller underhåll av mark- skoashbruk eller för reparations- och anläggning här 1 riket och för undra underhållsaebeten på en här a
avskrivning av sådan del av anskalt- riket belägen markanläggning. som
ningesvärdet av markanläggning som inte utgör omsåttningstillgang i rörelfår dras av genom ärliga värdeminsk- se, och för avskrivning av den del av ningsavdrag. en sådan markuanlägsnmings anskaff-
ningsvärde som far dras av genom
ärliga värdeninskningsavdrad.
d) kostnader för undersökningsarbete. förberedande arbete eller tillredningsarbete i gruva. stenbrott eller annan tiknande fyndiehet här i riket.
ce) kostnader för tekniskt och natursvetenskapligt försknines- och utvecklingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos företaget. of) kostnader för att främja avsättningen utomlands av varor som tillverkas
här I riket.
Belopp. som har avsatts till allmän investeringstöond. får tas i anspråk
endast för arbete som utförs. inventarier som levereras och fövriet kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.
Janspråktagande av allmän investeringsfond för ändamal som anges i
första stycket e) får göras endast av företag som bedriver industriell tillverkning. fanspråktagande enligt första stycket ce) och £f) får göras emlast
efter medgivande av reveringen.
lanspraktagande av allmän investerinesfond får inte avse begagnade inventarier. I fråga om inventarier som företaget har anskatfat från
näringsidkare med vilken företaget är förbundet i väsentlig ekonomisk
intressegemenskap får fonden tas I anspråk endast om imventarierna har tillverkats under beskattningsaret.
Om allmän Investeringsfond en- Om allmän investeringstond en-
ljuvt beslut enligt 4 § får tas i anspråk ligt beslut enligt 4 § far tas i anspråk
för arbete som avses I första stycket för arbete som avses I första stycket
a) eller ce). far företaget. såvida av eller co). får företaget. savida
arbetet hänför ste till flera beskatt- arbetet hänför sie tll flera beskattningsår och avdrag på grund av ningsar och avdrag på erond av
arbetet inte redan har skett. under arbetet inte redan har skett. under det sista året ta investeringsfonden i det sista aret ta investerinesfonden i anspråk för avskrivning av tillgång- anspråk för avskrivning av tillsånrarna elter för täckande av kostnader- arna eller för täckande av kostnader-
na med högst ett belopp som svarar na med hösst ett belopp som svarar
mot uppkomna kostnader under de mot uppkomna kostnader under de
ifrågavarande ären. Vad ou savts ifrågavarande aren. Vad nu sagts
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
gäller också i fråga om ny- eller gäller också 1 fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg eller luftfartyg ombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fråga om tillgångar som avses i eller i fråga om byggnadsinvemarier punkt 3 tredje stycket och punkt 4 och markinventarier enlist kommutredje stycket av anvisningarna till nalskattelagen (1928:370). 22 § samt i punkt 7 andra och tredje styckena och punkt 16 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 295 kommunalskattelagen (1928: 370).
Mced byggnader. inventarier och Med bygenader. inventarier och markanläggningar förstås vid till- markanläggningar förstås vid tilllämpning av första stycket tillgångar lämpning av första stycket tillgångar som vid inkomsttaxeringen behand- som vid inkomsttaxerinsen behandlas enligt de bestämmelser som väl- las enbigt de bestämmelser som gäller för bvggnader, maskiner och ler för byggnader. maskiner och andra för stadigvarande bruk avsed- andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markan- da inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses läggningar. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkt 5 av inte tillvangar som uvses i punkt 6 av anvisningarna till 298 kommunal- anvisningarna till 298 kommunalskattelagen. skattelagen.
Allmän investeringsfond skall återföras till beskattning om
a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 § andra stycket,
b) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av beslut enligt 4 § och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med beslutet.
c) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av 9 § första stycket och fonden inte har tagits i anspråk 1 enlighet med 9§ andra stycket,
d) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på konto för investering,
e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk eller rörelse,
f) företaget genom fusion enligt f) företaget genom fusion enligt 14 kap. 8 TS aktiebolagslagen (1975: 14 kap. aktiebolagslagen (1975: 1385) eller 9068 1 mom. lagen 1385), 96 § 1 mom, lagen (1951:308) (19S1:308) om ekonomiska före- om ekonomiska föreningar eller 78 § ningar skall anses upplöst och fon- lagen (1955:4160) om sparbanker
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
den inte enligt fjärde stycket har skall anses upplöst och fonden inte övertagits av det övertagande företa- enhet fjärde stycket har Övertagns av get eller det övertagande företaget.
2) företaget har beslutar träda i wu) beslut har fattats att företaget likvidation. skull träda i tikvidation eller
I) besha har meddelas at företa-
get skall försättas i konkurs.
Återföringen till beskattning skall göras I den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts.
Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande. arbetsmarknadsstyrelsen kan. om särskilda skäl föreligger. medge att allmän investerinesfond. som skall återföras ull beskattning enligt första stycket e). får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.
Vid sådan fusion, som avses I 28 § Vid sådan fuston, som avses i 25§ 3 mom. första eller andra stycket 3-omom. —- kommunalskattelagen kommunaulskattelagen (1928:370). (1928:370). får moderbolaget eller får moderbolaget eller den överta- den övertagande föreningen i begande föreningen i beskattningsav- skattningsavseende överta allmän seende överta allmän investerings- investeringsfond. Far fonden överfond. Har fonden övertagits skall det tagits skall det anses som om moderanses som om moderbolaget eller bolaget eller den övertagande föreden övertagande föreningen ujort ningen gjort inbetalning till riksbaninbetalning till riksbanken den dag ken den dag då dotterbolaget eller då dotterbolaget eller den överlåtan- den överlåtande föreningen uwjorde de föreningen gjorde imbetalning- inbetalningen. Vad som har sagis nu en. gäller även t fråga om fusion enligt
78 § lagen om sparbanker.
Vad i första-fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sådan fond.
$
Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande. arbetsmarknadsstyrelsen kan. om särskilda skäl föreligger. medge att ett företags allmänna investeringsfond helt eller delvis övertas av ett annat företag. För sådant medgivande krävs
a) att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget dess helägda dotterföretag. eller
b) att båda företagen är helkigda dotterföretag till samma moderföretag. eller
ce) att det ena företaget är ett svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmed-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sådant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.
Vid tillämpningen av det föregåcen- Vid tillämpningen av första styckde stycket avses med moderföretag et avses med moderföretag svenskt svenskt aktiebolag, svensk ekono- aktiebolag. svensk ekonomisk föremisk förening eller svensk sparbank ning eller svensk sparbank och med och med helägt dotterföretag helägt dotterföretag svenskt aktiesvenskt aktiebolag vars aktier till bolag vars aktier till mer än nittio mer än nittio procent ägs av moder- = procent ägs av moderföretaget. företaget.
I beslut om övertagande av allmän investeringsfond skall anges i vilken förvärvskälla hos det övertagande företaget som fonden skall anses avsatt. Har det övertagande företaget förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet men inte i inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse. skall beslutet innehålla medgivande enligt 118 tredje stycket att fonden får behållas viss tid.
Riksbanken skall på framställning av det överlåtande företaget överföra medel. som svarar mot den allmänna investeringsfond som skall övertas med stöd av beslutet. från företagets konto för investering till ett motsvarande konto för det övertagande företaget.
Har allmän investeringsfond över- Har allmän investeringsfond övertagits skall det anses som om moder- tagits skall det anses som om der företaget gjort avsättning till fonden övertagande företaget ejort avsättoch inbetalning till riksbanken vid ning till fonden och inbetalning till den tidpunkt då det överlätande riksbanken vid den tidpunkt då det företaget gjorde avsättningen och överlåtande företaget gjörde avsättinbetalningen. ningen och inbetalningen.
Medel. som har inbetalats till konto för investering, får utbetalas endast
a) i fall som avses i 8§ första stycket. b) i fall som avses I 9 § första stycket.
c) om allmän investeringsfond ce) om allmän investeringsfond i helt eller delvis har äåterförts till fall som avses i ITS första stycket beskattning. a)-2) helt eller delvis har äterförts
till beskattning.
dr om beslut har meddelats att
företaget skall försättas i konkurs.
d) om allmän imvesteringsfond e) om allmän investeringsfond helt
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
helt eller delvis har överförts till eller delvis här överförts till annat annat företag och medlen därför företag och medlen därför skall skall överföras till annat företags överföras till annat företags konto konto för investering eller för investering eller
ce) om företaget för visst beskatt- fr om företaget för visst beskattningsär inbetalat mer än hälften av ningsär inbetalat mer än hälften av det belopp som företaget avser att det belopp som företaget avser att avsätta till allmän investeringsfond avsätta till allmän imvesterinasfond eller för vilket avdrag vid taxeringen eliter för vilket avdrag vid taäxeringen har medgetts enligt bestämmelserna har medgetts entigt bestämmelserna 1285. 128.
Tidigare inbetalade medel skall anses ha utbetalats före senare inbetalade medel.
I fall som avses I första stycket ce) skall länsstyrelsen på framställning av företaget besluta om utbetalning av medel som svarar mot hältten av den återförda fonden i den mån medlen inte tidigare har återgått till företaget. Sådant beslut får inte utan medgivande av taxeringsintendent fattas förrän taxeringen för det beskattningsår. då äterföringen har skett. har vunnit laga kraft.
I fall som avses i första stycket e) I fall som avses i första stycket f) skall länsstyrelsen på framställning skall länstyrelsen på framställning av av företaget besluta om utbetalning — företaget besluta om utbetalning av uv det överskjutande beloppet. det överskjutande beloppet.
| 'n $
Företag som vid beskattningsårets utgång har allmän investeringsfond eller som under beskattningsåret har avveeklat sin allmänna investeringsfond skall vid självdeklarationen lämna uppgifter om fondens storlek. användning och avveckling. Uppgifterna skall lämnas i två exemplar på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket. Till deklarattonen skall fogas besked från riksbanken rörande insättning på konto för investering.
Taxeringsnämnden skall, i fråga
om företag som nämnden skall taxera
till statlig inkomsiskatt. lämna upp-
gilter till länsstyrelsen om allmänna
investeringsfonder som finns vid
beskattningsärets utgång och allmän-
na investeringsfonder sopi har av-
vecklas under beskattningsåret.
Länsstyrelsen skall snarast möjligt
efter der att taxeringsnämndernas
urbete beträffande visst års taxering
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
har avslutats till avbetsmarknadssty-
relsen översända de i första stvcket
angivna uppgifterna. Sådana uppgifter behöver inte lämnas beträffande företag som inte har medgens avdrag för avsättning till allmän investeringsfond. Har beslu om avdrag för avsättning till allmän investeringsföondeller ianspråktagande av fonden
ändrats. skall länsstyrelsen. snarast
meddela arbetsmarknadsstyrelsen detta. |
Riksbanken skall lämna bevis tll
företaget om inbetalning till konto för
investering.
Riksbanken skall till arbetsmark-
nadssirelsen och länsstyrelsen över-
sända uppgifter angåäende de för
beskattningsåret gjorda inbetalningarna till konton för investering senast den 31 maj under taxeringsåret eller.
om belopp har betalats in vid senare
tidpunkt. snarast därefter. I uppgit-
terna, som skall lämnas särskilt för
varje företag. skall anges företagets firma. adress och organisationsnummer. det beskattningsar som inbetal-
ningen avser samt der imbetalade beloppets storlek.
Har medel utbetalats från komo för investering, skall riksbanken senast den 31 januari året efter det att utbetalningen har gjorts underrätta
arbetsmarknadsstyrelsen och länsstvy-
relsen om detta. I underrättelsen skatt anges. företagets firma, adress och oörganisationsnummer samt det utbe-
talade beloppets storlek.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. Därvid skall dock takttas följande.
1. Den nya bestämmelsen i 14 § första stycket d) får tillämpas också i fråga om medel som har inbetalats till konto för investering enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning.
2. De nya bestämmelserna i 5 § femte och sjätte styckena tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1984.
3. Tövrigt skall lagens bestämmelser tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981,
6 Förslag till Lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv
Härigenom föreskrivs att 88 lagen (1979:610) om allmän investeringsre-
serv skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Allmän investeringsreserv får tas tanspråk för följande ändamål. nämligen
för a) kostnader för reparations- och a kostnader för reparations- och
andra underhållsarbeten på här t andra underhållsarbeten på er här i riket belägen byggnad. som inte riket. belägen hyggnad. som inte utgör lagertillgång eller är avsedd att utgör omsänningstillgång i rörelse användas som bostad. och för eller är avsedd att användas som avskrivning av ny-. tills eler bostad. och för avskrivning av nv-, ombyggnad av sådan byggnad. till- eller ombyggnad av es sådan
byggnad.
b) avskrivning av inventarier som. om de inte utgör tränsportmedel i internationell trafik. är avsedda att användas + här i riket bedriven verksamhet. samt ombyggnad av fartyg eller luftfartyg och kostnader för
reparation av fartyg eller luftfartvg. ce) kostnader för främjande av ce) kostnader för främjande av skogsbruk eller underhåll av mark- skogsbruk eller för reparations- och anläggning här i riket och för andra underhållsarbeten på en här i avskrivning av sådan del av anskaff- riket belägen markanläggning. som
ningsvårdet av markonläggning som inte utgör omsättningstillgång i röretfår dras av genom årliga värdeminsk- se. och för avskrivning av den del av ningsavdrag. en sådan markanläggnings anskalf-
ningsvärde som far dras av genom
ärliga värdeminskningsavdrag.
d) kostnader för undersökningsarbete. förberedande arbete eller tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet här i riket.
e) kostnader för tekniskt och naturvetenskapligt förskoings- och utveck-
lingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos den skattskyldige.
f) kostnader för att främja avsättningen utomlands av varor som här i riket tillverkas.
Belopp, som har avsatts till allmän investeringsreserv. får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras och t övrigt kostnader
som hänför sip till tid efter bokslutsdagen. lanspråktagande av allmän investeringsreserv för ändamal som anges | första stycket e) får göras endast av skattskyldig som bedriver industriell tillverkning. lanspråktagande enligt första stvcket d)- f) får göras endast efter
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
särskilt medgivande av regeringen.
lanspråktagande av allmän investeringsreserv får inte avse begagnade inventarier och föremäl avsedda för utsmyckning av kontorslokaler. I fräga om inventarier som den skattskyldige har förvärvat från näringsidkare med vilken han är förbunden i väsentlig ekonomisk intressegemenskap får allmän investerinesreserv tas i anspråk endast om inventarierna har tillverkats under beskattningsäret.
I fråga om anskaffning av personbil som avses i vägtrafikkungörelsen (1972:603) får allmän investeringsreserv tas i anspråk endast om bilen är avsedd för vrkesmässig trafik eller uthyrningsrörelse.
I fråga om anskaffning av bät som avses t 2§ sjölagen (1891:35 s. I) får allmän investeringsreserv tas I anspråk endast om baten är avsedd för yrkesmässigt bedrivet fiske.
Med byggnader, inventarier och Med byggnader, inventarier och markanlägegningar förstås vid till- markanläggningar förstås vid tilllämpning av första stycket tillgångar lämpning av första stycket tillgångar som vid inkomsttaxeringen behand- som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäl- las enligt de bestämmelser som gäller för bvggnader. maskiner och ler för byggnader, maskiner och andra för stadigvarande bruk avsed- andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markan- da inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses läggningar. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkt 5 av inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 298 kommunal- anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370). skattelagen (1928:370).
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. Därvid skall dock iakttas följande.
I. De nya bestämmelserna i 8 § första stycket tillämpas första gången i fråga om beskattningsär för vilket taxering i första instans sker är 1981.
2. Den nya bestämmelsen i 8 § sjunde stycket tillämpas första gången i fråga om beskattningsär för vilket taxering i första instans sker år 1984.
7 Förslag till Lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m.
Härigenom föreskrivs att i 7§ I och 2 mom. lagen (1958:575) om
avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar. m. m.! hänvisningar till punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370)
skall bytas ut mot hänvisningar till punkt 2 sjätte stycket sistnämnda lar.
Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, da lagen enligt uppzift
på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamting, och tillämpas
första gången vid 1981 ärs taxering.
I Lagen omtrvekt 1977:940. Senaste Ivdelse av lagens rubrik 1977:940.
22 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. A
8 Förslag till Lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning
och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen
Härigenom föreskrivs att förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen skall upphöra att gälla vid utgången av år 1980.
Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL
vid sammanträde
1980-09-25
Närvarande: f. d. justitierådet Petrén, regeringsrädet Hilding, justitieradet Viängby.
Enligt lagrådet tillhandakommet utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 22 maj 1980 har regeringen på hemställan av dåvarande statsrådet och chefen för budgetdepartementet Mundebo beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till
I. lag om ändring I kommunalskattelagen (1928:370).
2, lag om ekdsvådefonder,
3. lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst,
4, lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.
5. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond. 6. lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv,
7. lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m.,
8. lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.
Förslagen har inför lagrådet föredragits av departementsrådet Stig von Bahr, biträdande skattedirektören Klas Herrlin och kammarrättsassessorn Leif Wallestam.
Föredragning inför lagrådet har pågått vid en tidpunkt då lagförslagen
ännu icke erhållit slutlig utformning och åtskilliga inom lagrådet därvid framförda jämkningsförslag av väsentligen lagteknisk eller redaktionell natur har beaktats i de förslag som genom remissen överlämnats till lagrådet.
Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:
Lagen om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Den grundläggande skatterättstiga författningen. kommunalskattelagen. har tillkommit och under årens lopp undergått ett otal ändringar utan lagrädsgranskning. Genom 1979 års grundlagsreform kom skattelagstiftningen att falla inom det i princip obligatoriska området för lagrådets granskning. De ändringar i bl. a. kommunalskattelagen, som regeringen nu föreslär, är de första av mer omfattande natur som över huvud taget remitterats till lagrådet.
340)
Redan kommunalskattelagens uppbyggnad, med en fördelning av bestämmelser som i och för sig har samma valör på lagtext I egentlig mening och anvisningar, gör den svåröverskädlig. De ständigt äterkommande ändringarna och tilläggen har gjort det än svårare för andra än verkliga experter på rättsområdet att tillgodogöra sig lugens innebörd. I avvaktan på den mera genomgripande översyn av skattelagstiftningen som förr eller senare måste bli nödvändig bör varje möjlighet att förenkla och förenhetliga regelsystemet tas till vara. Det framstår som önskvärt att. när ändringar av olika anledningar görs 1 kommunalskattelagen, tullfället också utnyttjas för att förbättra lagens systematik och begriplighet.
De nu remitterade lagförslagen behandlar ett stort antal frågor av disparat karaktär på företagsbeskattningens område. Lagrådet har inte funnit anledning till principiella erinringar mot de lösningar som valts. De föreslagna ändringarna i kommunalskattelagen innefattar också en likriktning av bestämmelser på olika ställen i lagen. exempelvis i fråga om avskrivningar i olika inkomstslag, en likriktning som lagrådet i överensstämmelse med det förut anförda hälsar med tillfredsstältelse. Vad angår de enskilda bestämmelserna har lagrådet, såsom inledningsvis framhållits. haft tillfälle att vid föredragningen framföra förslag som i allt väsentligt beaktats i den nu föreliggande remissen. Flärutöver vill lagrådet ånföra följande.
Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §
Genom beslut den 11 september 1980 har regeringen ull lagrådet remitterat förslag till en ändring av förevarande anvisningspunkt som avses skola träda i kraft den I januari 1981. Vid det fortsatta tagstiftningsarbetet måste tillses att nämnda förslag och förevarande förslag samordnas.
Punkt 1 av anvisningarna till 41 §
De föreslagna nya bestämmelserna i tredje stycket av anvisningspunkten har enligt lagräådets uppfattning fått en nagot otydlig formulering. Lagradet föreslår att andra meningen i stycket ges följande lydelse: ”I de fall resultatet har påverkats av att lager. pågående arbeten eller fördringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet undertåtas i den mån det är uppenbart att denne — 1 överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag — genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen.” Därefter skall följa den föreslagna tredje meningen i stycket.
Övergångsbestämmelserna
Okvalificerad tomtrörelse anses enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen ha avbrutits, om den skattskyldige och dennes make inte sålt någon byggnadstomt under de senaste tio kalenderåren. Tomtförsäljning som sker härefter beskattas i princip endast enligt realisationsvinstreglerna. Någon bestämmelse om att lagernedskrivning skall återföras vid sådan beskattning finns inte nu. I det remitterade förslaget upptas en bestämmelse i sjätte stycket av anvisningspunkten. enligt vilken utan hinder av att någon byggnadstomt inte sålts under de senaste tio åren en ytterligare avyttring av byggnadstomt skall anses utgöra led i tomtrörelse, om nedskrivning av byggnadstomt har skett i rörelsen och nedskrivet belopp inte har återförts till beskattning minst tio år före taxeringsåret. För dem som anpassat sig till de gamla reglerna föreslås i punkten 2 av övergångsbestämmelserna en övergångsregel som innebär att en företagen nedskrivning inte skall päverka tioårskarensen, om nedskrivningen återförs till beskattning vid 1983 eller 1984 års taxering. I motiveringen uttalas därvid, att om sådana omständigheter föreligger att en försäljning av tomten under beskattningsår för vilket taxering sker är 1983 skulle ha behandlats enligt realisationsvinstreglerna på grund av bestämmelserna i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 27§ kommunalskattelagen, eventuell nedskrivning som gjorts tidigare får anses ha formlöst fallit bort. Det kan emellertid inträffa att tioärsfristen räknat från senaste tomtförsäljningen löper ut först efter 1984 och att vid bedömningen av en efter tioårsfristens utgång skedd tomtförsäljning konstateras, att tidigare verkställd nedskrivning har återförts till beskattning senare än tio år före taxeringsåret men likväl före ikraftträdandet av de nu föreslagna bestämmelserna. Avsikten torde vara att i detta fall realisationsvinstreglerna ändå skall tillämpas. För att detta skall framgå fullt tydligt, kan punkt 2 av övergängsbestämmelserna förslagsvis ges följande lydelse: ”De nya bestämmelserna i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 27 § tillämpas inte i fråga om nedskrivning som har återförts till beskattning senast vid 1984 års taxering.”
Lagen om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Genom beslut den 11 september 1980 har regeringen till lagrädet remitterat förslag till lag om ändring i tagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. vilket berör bl. a. 3 § 4 mom. och punkt I av anvisningarna till I $ och avses skola träda i kraft den I januari 1981. Vid det fortsatta lagstiftningsarbetet fär tillses att nämnda förslag och det nu föreliggande samordnas.
Övriga lagförslag
Förslagen lämnas utan erinran.
Utdrag BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde
1980-11-06
Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande. och statsråden Ullsten. Bohman, Wikström. Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Johansson. Wirtén, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell. Petri, Eliasson
Föredragande: statsrådet Wirtén
Proposition med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten,
m. m.
Föredraganden anmäler lagrådets yttrande! över förslag till 1 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) 2 lag om eldsvådefonder 3 lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst 4 lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst 5 lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond 6 lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv 7 lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m. m. 8 lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen. Föredraganden redogör för lagrådets yttrande.
! Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 22 maj 1980.
Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Lagrådet har i allt väsentligt godtagit förslaget.
Jag ansluter mig till de av lagrådet föreslagna förtydligandena av punkt Hav anvisningarna till 41 § och punkt 2 av övergångsbestämmelserna.
Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § och punkt 16 av anvisningarna till 29 & KL fär i regel endast 75 ce av anskaffningsvärdet för en markanläggning dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Resterande 25 4 av anskatfningsvärdet är över huvud taget inte avdragsgillt. I 5 § första stycket c) lagen om allmän Investeringsfond föreskrivs i konsekvens med detta att ett fondutnyttjande får avse endast den avskrivningsbara delen av anskaffningsvärdet. Nyssnämnda anvisningspunkter innehåller också regler om hur ctt fondutnyttjande inverkar på den ordinarie avskrivningsrätten. Om dessa regler tillämpas enligt sin ordalydelse kan dock resultatet bli att avdragsrätten kommer att överstiga 75 ce av anläggningens anskaffningsvärde. Detta har självfallet inte varit meningen. Jag föreslår därför att reglerna om samordning mellan ordinarie avskrivning och fondutnyttjande ändras så att det klart framgår att ett fondutnyttjande inte medför att 75 C&-spärren kan överskridas. Härutöver bör några redaktionella justeringar göras i 29 § och lagförslagets ingress.
RSV har i en skrivelse till budgetdepartementet satt i fråga om inte den slopade avdragsrätten för spritdrycker och vin i samband med representation bör föranleda en utvidgning av företagens uppgiftsskyldighet. RSV föreslår närmare bestämt att 25 a § taxeringslagen (1956:623) kompletteras med en föreskrift om att kostnader för spritdrycker och vin skall — oaktat kostnaderna inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen — anges särskilt.
För egen del kan jag ansluta mig till RSV:s uppfattning att avdrapsförbudet för kostnader för spritdrycker och vin motiverar en uttrycklig regel om att dessa kostnader skall — när de över huvud taget förekommer — redovisas öppet i deklarationens representationsbilaga. Detta minskar risken för att mindre nopgräknade skattskyldiga döljer kostnader för sprit och vin bland kostnaderna för andra former av representation. Jag kan också ansluta mig till den av RSV föreslagna lagtexten. I sammanhanget bör vidare framhällas att kravet på en öppen redovisning av eventuella kostnader för spritdrycker och vin torde förutsätta att den skattskyldiges räkenskapsunderlag innehåller uttryckliga uppgifter om i vad mån spritdrycker och vin förekommer. Det fär ankomma på RSV att i samråd med BEN vid behov lämna anvisningar om hur denna uppgiftsskyldighet i praktiken bör fullgöras.
Svenska byggnadsentreprenörföreningen och Svenska konsultföreningen har framfört synpunkter på den i lagrådsremissen föreslagna definitionen av arbete på löpande räkning. Svenska byggnadsentreprenörföreningen har vidare hävdat att vissa problem kan uppkomma i samband med övergången till de nya reglerna för beskattning av byggnadsverksamhet.
Vad de båda föreningarna anfört ger endast på en punkt anledning till
ändrat ställningstagande i förhållande till det remitterade förslaget. Jag syftar på punkt 3 av övergångsbestämmelserna, dvs. de regler som gör det möjligt för en ”smiltad” byggmästarvilla att efter avskattning föras över till realisationsvinstsystemet. För att sådan avskattning skall få äga rum fordras enligt lagrådsremissen dels att den skattskyldige varit bosatt på villan under ären 1978-1982, dels att varken den skattskyldige eller någon denne närstående under denna femårsperiod utfört annat byggnadsarbete på villan än normalt underhåll. Förslaget innebär med andra ord att en byggmästarvilla aldrig kan bli fri från smittan om byggmästaren flyttat in eller utfört annat än normalt underhållsarbete under ären 1978-1980. Enligt min mening kan det emellertid framstå som stötande att redan inträffade händelser får till konsekvens att möjligheten till avskattning bortfaller. Jag föreslår därför att femårsperioden kortas ned till två år. För att en smittad byggmästarvilla skall kunna förlora sin karaktär av omsättningstillgång bör det säledes vara tillräckligt att den skattskyldige varit bosatt på fastigheten under åren [981 och 1982 samt att denne under denna tväårsperiod underlåtit att själv — eller genom sin make eller ett närstående byggnadsföretag — utföra annat än normalt underhållsarbete på villan.
Huvuddelen av de föreslagna ändringarna i KL skall enligt lagrådsremissen träda i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift utkom från trycket i Svensk författningssamling, men börja tillämpas först vid 1984 års taxering, För att underlätta samordningen med annan pågående lagstiftning rörande KL bör enligt min mening själva ikraftträdandet flyttas fram till den I januari 1982. Alltjämt bör dock gälla att de nya reglerna skall tillämpas första gängen vid 1984 års taxering. Framflyttningen innebär säledes inte någon ändring i sak. För undvikande av missförstånd vill jag också påpeka att de i lagrädsremissen redovisade undantagen från principen om tillämpning fr. 0. m. 1984 års taxering står kvar. Sä bör exempelvis förbudet mot avdrag för kostnader för spritdrycker och vin tillämpas redan på representation som utövas fr. o. m. den I januari 1981.
Den föreslagna kompletteringen av 25a§ taxeringslagen är liksom ändringarna i KL lagtekniskt sett av okomplicerad natur. Med hänsyn bl. a. till detta anser jag det inte nödvändigt att inhämta lagrädets yttrande över dessa förslag.
Lagen om allmän investeringsfond, m. m.
Enligt I $ andra stycket lagen om allmän investeringsfond skall — såvida ett företag haft nettointäkt av såväl jordbruksfastighet som rörelse eller bedrivit flera jordbruk eller flera rörelser — avdraget för fondavsättningen göras i den förvärvskälla vars nettointäkt före avdraget är högst. En likalydande regel finns i 4§ andra stycket lagen (1980:456) om insättning på ullfälligt vinstkonto.
I samband med riksdagens behandling av lagstiftningen om tillfälligt
vinstkonto väcktes förslag om att nu nämnda regel skulle slopas (motion 1979/80:2077). Enhet skatteutskottets mening talade emellertid administrativa skäl möt att införa full frihet i fråga om valet av förvärvskälla för avdraget för vinstfondsavsättningen. Utskottet ville dock inte bestrida att ett företag stundom kunde ha ett berättigat intresse av att göra avdrag för avsättning till vinstfond i annan förvärvskälla än den med den högsta nettointäkten. Utskottet ansäg därför att regeringen borde ta upp frågan i den till hösten aviserade propositionen om ändringar i företagsbeskattningen (SkU 1979/ 80:62 s. 17 och 18). Riksdagen biföll vad utskottet anfört (rskr 1979/ 80:422).
För egen del delar jag riksdagens uppfattning att den nuvarande bestämmelsen om rätt förvärvskälla för avdraget för avsättning till vinstfonå någon gäng kan medföra onödiga komplikationer för företagen. Motsvarande gäller i fråga om den allmänna investeringsfonden. Jag föreslär därför att företaget självt skall få välja i vilken förvärvskälla avdraget skall göras. Av praktiska skäl bör dock liksom hittills gälla att avdragsrätten för visst beskattningsår skall vara begränsad till en förvärvskälla. Det bör således inte vara tillåtet att för ett och samma beskattningsär fördela avdragsrätten mellan olika förvärvskällor.
Av 9 § andra stycket lagen om allmän investeringsfond framgår att ett företag, som tagit ut den s. k. fria sektorn, måste ta i änspråk ett dubbelt så stort belopp av sin fond för godkänt investeringsändamäl. Jag föreslår att denna regel kompletteras med en uttrycklig föreskrift om att ianspråktagandet skall göras under det beskattningsår då uttaget skott.
De föreslagna ändringarna av I och 9 §§ är inte av sädan beskaffenhet att lagrådets yttrande behöver inhämtas.
De övriga lagförslagen
Några redaktionella förtydliganden bör göras i 4 och 6 §§ lagen om eldsvådefonder samt i lagen om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning ä vissa oljelagringsanläggningar. m. m.
Hemställan
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga
dels de av lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar. dels inom budgetdepartementet upprättade förslag till 9 lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),
10 lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto.
Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
Innehållsförteckning PrOPOSIUON esse eereeeese res re rr re ere rer ere rr rr rr ter rr Propositionens huvudsakliga innehåll: ooosssssse reses ser ss rer rss LagfÖrSläg soseeseereererees ere reser r rer rer rett sr A rer rk tt
2. Lag om eldsvådefonder sososssosesesre rss rsr rar rer rasar na 3. Lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig
inkomstskatt för ackumulerad inkomst «sosse s ess ere rer sa 4. Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid
taxering för fnKOMStooossosss reses re rer rer er reser ere retas 5. Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond 6. Lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investerinesre-
TS VR 105 7. Lag om ändring it lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, Mo hhoosssssssr ser ere rer rer rer rna 107 8 Lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra
avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxering-
[85 6 108 9. Lag om ändring i taxeringslagen (19506:623) -.ossssss sco cs. 109 10. Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt 110
VINStKONMO sosse esrseese reser se sasse rr er rer rer Kerr r resa - Jtdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 22 maj 1980... 111
LE CTS Ta TEE 111 to AHlMmän mOtiverilig socoossessreereerer rer trees ser set ess es 112
21 Maskiner och andra inventärlef. sssssssssrsssr rss sna 112
2.1.1 Inventariebegreppet..sssssssseosssss iris era 112
2.1.2 Avskrivningsmetodet..ssssssessererss rss resa 115
2.2 Faästigheterssssssseererrrrerer rer rer rr reser rr ers e sa 120
2.2.1 Inledfifg sosse esse srereeer rer rare r ers ser sa 120
2.2.2 Förskjutning av värdeminskningsavdrag på bygg-
nack och markanläggning, Mm. Mosssssssssss ss 121
2.23 Avskrivning vid användning av fastighet för annat
ändamäl än som bostad sosssrosssrsses ere rna
2.2.4 Den skattemässiga behandlingen av skador på
fastigheter soosssosse ess ser rer rer rr rr tres ss 123
2.2.6 — Projekteringsutgifter sssossssessr ss rss sees ess 129
2.2.7 Inventarier på annan fastighet. sss0sso000 000 ss 130
2.2.8 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserude fra-
[8
2.2.9 Avsättning till eldsvådefonder ss .ssssssss. se ss
2.3 — Begreppet kapitalförlust soooosss ser rer ers rer ser r erna
2.4 Pägående arbetehtsssosossssrrsersesrs ers ere ser ers nas
2.4.1 Allmänna svhpunkter sooosssssessssr ess orsa 138
44 Förslaget till lag om ändring i fagen (1960:63) om rätt till
4.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän
INVEStCriNgSsfÖNdG sosse oerresrr reses ser reser rss ss ess 4.6 — Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän
INVESeriNgSTCSCIV oss oe reser ere res re reses rese essens 4.7 — Förslaget till lag om ändring i lagen (1958:575) om
avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar. m. m. 4,8 — Förslaget till lag om upphävande av förordningen
(1963:216) om extra avskrivning och särskilt investerings-
avdrag vid inKomsttaxeringenh =ossossseers sees esse 234 5 Hemställan sososserseereererr sr rrerer reser rr r reses ses sees 234 [SN STEL TT 234 Bilaga 1-5 Se del Bosssooerers rer ere rer este rr rer raster rr e sa Bilaga 6 De remitterade förslagen to ta 'n Utdrag av lagrådets protokoll den 25 september J980 = i000.00.. vv ' Ne Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 6 november 1980 343
GÖTAB 65617 Stockholm 1980
Bilaga I
Sammanfattning av betänkandet Beskattning av företag
(SOU 1977:86 och 87)
I begreppet företagsbeskatining inryms ett Aertal skilda skatteformer. Så-
lunda kan såväl olika bruttoskatter som skatter på företagens nettovinster betecknas som företagsskatter. En huvuduppgift för beredningen har varit att diskutera effekterna av och de inbördes sambanden mellan dessa olika skatteformer.
Betänkandet är disponerat på följande sätt. I kapitlen 1-4 redogörs för beredningens direktiv m. m. och för de olika delarna i det nuvarande företagsbeskattningssystemet. Kapitel 5 innehåller en översiktlig framställning av regionalpolitikens mål och medel. Dessa inledande kapitel Heger till grund för de i kapitel 6 redovisade utgångspunkterna för beredningens överväganden. :
I kapitel 7 behandlas bruttoskatter. En bruttoskatt utgår oberoende av företagets resultat och beräknas t. ex. på företagets totala intäkter eller kostnader. Skatten kan vara antingen generell eller selektiv. Med generella bruttoskatter menas i princip skatter som träffar samtliga produktionsfaktorer inom cen stor det av samhällsekonomin (skatter med bred bas). Ett exempel på en sådan skatt är mervärdeskatten som grundar sig på företagens nettoförädlingsvärden. Som exempel på selektiva bruttoskatter kan nämnas arbetsgivaravgifter och energiskatter, dvs. skatter som utgår i förhållande till kostnaden för viss produktionsfaktor. En annan använd beteckning på selektiva bruttoskatter är produktionsfaktorskatter.
I avsnitt 7.2 diskuterar beredningen olika modeller för utformning av skatter på förädlingsvärde. Som utgångspunkt tas nuvarande mervärdeskatt vilken kan karakteriseras som en mervärdeskatt av konsumtionstyp (K-moms). K-momsen beräknas i princip på skillnaden mellan företagets försäljningsintäkter och företagets kostnader för inköp av varor och maskiner. I avdraget för maskiner får inräknas kostnaden för såväl ersättningsanskaffningar som "nyinvesteringar. Skatten kommer härigenom inte att belasta det enskilda företagets hela förädlingsvärde utan endast detta värde minskat med värdet av nettoinvesteringarna. Detta förhållande anses allmänt innebära att skatten har regressiva inkomstfördelningseffekter och att den är behäftad med nackdelar från stabiliseringspolitisk synpunkt. Mot bl.a. denna bakgrund har
beredningen ansett det erforderligt att överväga om inte basen för mervärdeskatten kan utvidgas med avseende på investeringarna. En sådan lös-
ning skulle också tillgodose det ofta framförda kravet på en breddning av
basen för nuvarande mervärdeskalt.
En 'mervärdeskatt med ökad belastning på investeringar kan enligt beredningen konstrueras antingen så att bruttoinvesteringarna (BNP-moms) eller endast nettoinvesteringarna (I-moms) inkluderas i basen. Beredningen har undersökt hur sådana system kan utformas och vilka de sannolika ef-
I Riksdagen 1980181. I saml. Nr 68. Bil. B
fekterna skulle bli. I det sammanhanget har beredningen också sökt bilda sig en uppfattning om vad ett slopande av den nuvarande beskattningen vid import och skatteavlyftningen vid export skulle ge för resultat. Beredningens analyser tyder på att mervärdeskattens regressiva effekt skulle chmineras om något av de undersökta alternativen valdes. Denna slutsats gäller framför allt i ett kortsiktigt perspektiv. De långsiktiga effekterna är enligt beredningen svårare att bedöma. Beredningen kommer dock till den slutsatsen att även BNP-momsen och I-momsen på längre sikt ger regressiva fördelningseffekter men att detta torde ske genom en mycket trögrörlig och tidskrävande process. Beredningen framhåller vidare att en mervärdeskatt som baseras på brutto- eller nettoinvesteringarna — och således får karaktären av en permanent investeringsskatt — skulle ge mindre önskvärda effekter på resursfördelningen i ekonomin och verka återhållande på investeringsbenägenheten. Ett slopande av beskattningen vid import och rätten till avlyft vid export skulle enligt beredningen medföra stora konkurrenssnedvridningar och strukturella förskjutningar inom företagssektorn.
Beredningens samlade bedömning är att varken en BNP-moms eller en I-moms bör införas. : Bland selektiva bruttoskatter — eller med en annan beteckning produktionsfaktorskatter — har i avsnitt 7.3 arbetsgivaravgifter, råvaruskatter. energiskatter och investeringsskatter undersökts närmare. Beredningen har där-
vid funnit att arbetsgivaravgifter och K-moms företer betydande likheter
på lång sikt. Båda skatterna riktas mot företagen men övervältras på konsumenter och löntagare. Medan K-momsen utgår proportionellt på konsumtionen kan arbetsgivaravgifter ses som en proportionell skatt på arbetsinkomst. Båda skatterna ger därför på lång sikt regressiva fördelningseffekter. Skatterna har ungefär samma inverkan på benägenheten att arbeta och att
spara. |
På kort sikt torde däremot enligt beredningen övervältringseffekterna av mervärdeskatter och arbetsgivaravgifter inte vara likartade. Genom sin konstruktion övervältras mervärdeskatten snabbt framåt på priserna och får därför sannolikt mycket begränsad inverkan på företagens produktionsstruktur,
konkurrensförhållanden. lokalisering o.d. (s.k. allokeringseffekter). Be-
träffande arbetsgivaravgifterna är övervältringsprocessen mer omdiskuterad. Beredningen gör här den bedömningen att höjda arbetsgivaravgifter ger vissa allokeringseffekter. Speciellt torde detta vara fallet när betydande avgiftshöjningar genomförs med korta mellanrum på det sätt som skett i Sverige under senare år. Beredningens slutsats blir att fortsatta höjningar av arbetsgivaravgifter i denna takt inte bör förekomma. I princip bör arbetsgivuravgifterna reserveras för finansiering av kostnader för de mot avgifterna
svarande förmånerna. Beredningen anför också att hänsynen till kommu-
nernas finanser motiverar en stor försiktighet i utnyttjandet av arbetsgivaravgifter som en mer allmän finansieringskälla för den offentliga sektorn.
Vad beträffar råvaruskatter konstaterar beredningen att sådana är behäftade med en rad nackdelar som motverkar eventuella fördelar i form av t.ex. bättre hushållning med knappa råvarutillgångar. En allmän råvaruskatt skulle medföra att antalet skattskyldiga blir stort. Unduntas vissa råvaror uppstår följdverkningar på prisbildningen för färdigvaror beroende på om
dessa tillverkats med skauebelagda råvaror eller inte. Konkurrensförhållandena mellan olika företag påverkas och risken för skatteundandraganden blir stor. En råvaruskatt kräver au imponerade råvaror beskattas. Därmed kan skatten också ge handelspolitiska komplikationer. Beredningen avvisar därför tanken på en allmän rävaruskatt. När det gäller energiskatter anser sig beredningen inte kunna ligga fram något konkret förslag. på grund av att energikommissionen f.n. utreder frågan om det totala energiskatteuttaget. Beredningen begränsar sig därför på denna punkt till att göra en prin-
cipiell analys av energiskatters effekt på näringslivet.
I avsnitt 7.4 har beredningen tagit ställning tull flera tekniska trågor rörande mervärdeskattens och arbetsgivaravgifternas konstruktion. Vad först gäller mervärdeskatten har dessa överväganden lett fram ull slutsatsen att det inte är möjligt att utvidga beskattningsområdet, dvs. att införa skatteplikt för varor och tjänster som f. n. är skattefria. I vart fall gällor detta utvidgningar som skulle få någon påtaglig statsfinansiell betydelse. Frågan om
en differentierad mervärdeskatt har övervigts på grundval av material som tagits fram av 1972 års skatteutredning. Beredningen avvisar en sådan reform
med hänsvn bl a. till att det från teknisk synpunkt är olämpligt att belasta mervärdeskattesystemet med ingrepp av detta slag. Samma syften kan enligt beredningens mening nås med prissubventioner eller punktskatter.
Beredningen lägger inte fram något förslag om s.k. generaliserade ar-
betsgivaravgifter, dvs. avgifter som skall utgå på annan inkomst än inkomst av förvärvsarbete. Beredningen föreslår dock en utvidgning av underlaget för de traditionella arbetsgivaravgifterna i så måtto att värdet av bilförmån
- i likhet med vad som If. n. gäller beträffande förmån av kost och logi
- skall räknas in i avgiftsunderlaget.
Nettovinstbeskattningssystemets principiella utformning behandlas i Aapitel 8. Inledningsvis (avsnitt £.1/) analvseras effekterna av systemet i dess nuvarande utformning. Beredningen konstaterar att det nuvarande systemet - vilket ger utrymme för bildande av betydande skattekrediter genom avoch nedskrivning av maskiner resp. lager — synes ha haft en inte oväsentlig betydelse för de svenska företagens tillväxt, effektivitet och internationella konkurrenskraft. Den starka kopplingen mellan skattekrediter och innehav av lager har dock gjort att fördelarna av systemet inte alls eller endast i ringa utsträckning kunnat utnyttjas av företag i vissa branscher.
Beredningen uttalar också att det finns starka skäl att anta att den vidsträckta rätten till skattefria reserveringar skapar motståndskraft hos företagen mot olika konjunkturbetingade störningar. Den ensidiga inriktningen på lagernedskrivning antas dock i vissa lägen kunna ge olämpliga stabiliseringspolitiska effekter via variationer i företagens likviditet.
Nettovinstbeskattningens fördelningspolitiska betydelse ligger i utt skatten i första hand träffar kapitalägarna och därför verkar progressivt. Denna progressiva inriktning förstärks genom att bolagsvinsterna dubbelbeskatias. Möjligheterna att bilda obeskattade reserver anses dock — i förening med den relativt sett förmånliga kapitalvinstbeskatiningen — ha underlättat uppbyggnaden av privatförmögenheter.
En betydelsefull funktion hos nettovinstbeskattningssystemet är att det kan utgöra en bas för olika stabiliseringspolitiska och ieglonalpolitiska styr-
medel. Av särskild betydelse i dessa sammanhang år investeringsfonderna. Även om investeringsfondssystemet undergått en successiv förbättring är det emellertid enligt beredningen behätftat med vissa svagheter. framför allt när det gäller att stimulera företagen till investeringar i maskiner under lågkonjunkturer.
I avsnitt 8.2 anför beredningen att bl. a. likforinighetsskäl och fördelnings-
politiska skäl talar för att ett nettovinstbeskattningssystem behålls. Ett fram-
tida system bör enligt beredningen grundas på bl. a. följande principer. Skattemässig resultatutjämning skall vara möjlig för alla företag. Dubbelbeskattningen av företagens vinster bör behållas men möjligheten au anskaffa nytt riskvilligt kapital bör underlättas. Statsmakterna bör ges möilighet till visst inflytande över företagens investeringsverksamhet och sysselsättning. Den totala skattebelastningen i bolagssektorn bör behållas på ungefär den nivå som följer av nuvarande regter. Reglerna bör utformas så at skattereglerna inte på ett omotiverat sätt avgör valet av företagsform.
Beredningen diskuterar ofika möjligheter at mom nettövtästbeskattniugens ram lindra beskattningen av inflationsvinster men konstaterar ätt några praktiska metoder att bemästra detta problem It. n. knappast finns.
I svfte bl. a. att komma från att företagen praktiskt taget enbart genom
lagernedskrivning kan bygga upp obeskattade reserver föreslår beredningen
att företagen får sätta av ett belopp motsvarande 20 få av lönekostnaderna
till en fri resultatutjämningsfond. Samtidigt inskränks rätten till nedskrivning på lager från nuvarande 60 20 tull 45 "6. En sådan omläggning har enligt beredningen följande fördelar.
0 Företag som inte har lager ges möjligheter till resuhatutjäraning. OO Arbetskraftsintensiva företag kommer i ett relativt sett bättre läge än
nu.
D Möjligheten förbättras att tillgodose de i olika sarmmanhang frarnställda
kraven om avdragsgilla avsättningar för att möta de förpliktelser som
trygghetstagarna på arbetsmarknaden ålägger företagen.
Man får ett stabilare underlag för reservbildningen.
O0 Risken för skatteflyktsåtgärder är mindre med lönekostnaderna som bas
än med lager. Lönekostnaderna är definitiva och kän inte föras mellan
olika företag. Genom att knyta reserveringen ull en kostnad kan det
aldrig bli lönsamt att öka underlaget för att komma I åtnjutande av skattekrediter.
OO Metoden är enkel. En detaljerad lönekostnadsredovisning måste alla fö-
retag ändå ha. Möjligheten att bilda skattekrediter genom avskrivning på maskiner och andra inventarier behålls i oförändrad omfattning. Genom att öka den andel
av årsvinsten som får sättas av till investeringsfond från nuvarande 40 "5
till 50 "5 förbättras dock möjligheten till snabb avskrivning på anläggningstillgångar. Detta medför också viss kompensation till de företag som får sina skattekreditmöjligheter reducerade genom övergången från lagernedskrivning till lönekostnadsreservering. Vidare föreslås att det investeringsavdrag som kan utgå när investeringsfond tas i anspråk för maskininves-
teringar höjs från nuvarande 10 96 till 20 20. Höjningen gör att man med
investeringsfondsinstiutet i högre grad än ton. kan stimulera maskininvesteringar under lågkonjunkturer.
Beredningen föreslår att de anställda skall få rätt att lämna synpunkter i ärenden om utnyttjande av medel som avsatts till investeringsfond. Till ansökan om utnyttjande av Investeringsfond skall företaget därför föga yttrande från arbetstagarorganisationerna hos företaget.
I avsatt 5.2 förestås flera förändringar vad gälter skattesatsen för juridiska
personer. För det första föreslås att aktiebolag och ekonomiska "öreningar samt andra juridiska personer, som I. n. erlägger statlig inkornstskatt med 40 5 eller 32 Yo, inte längre skall taxeras kommunalt. PDessa bolag och föreningar m. fl. skall taxeras endast till statlig inkomstskatt. Skattesatsen -- som blir densamma för alla — skall enligt förslaget vara 55 "+. Beredningens förslag innebär bl. a. att den geografiska ditferentieringen av bölaesskaätten mellan olika kommuner avskaffas. Genom den föreslagna lösningen bortfaller vidare frågan om det nuvarande kommunalskatteavdraget skall vara kvar eler inte.
Beredningen avvisar tanken på såväl progressiv bolagsbeskattning som en regionalpolitiskt betingad differentiering av bolagsbeskattningen.
När det gäller dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster erinrar beredningen I avsnitt 8.4 bl.a. om de negativa effekter denna har på företagens kapitalanskaftningsmöjligheter. För att inte försvåra anskaffningen av riskwvilligt kapital diskuteras möjligheterna att avskaffa eller reformera dubbelbeskattningen. Av fördelningspolitiska skäl anser beredningen dock att det inte kan komma i fråga att helt ta bort dubbelbeskattningen. Delvis av fördelningspolitiska skäl avvisas också tanken på en övergång tull det bl. a. inom flertalet EG-länder tillämpade avräkningssystemet. Beredningen föreslår i stället att den redan i dag ullämpade metoden att medge ett begränsat avdrag för lämnad utdelning på nyemitterat kapital används. För att höja effekten av avdraget föreslås att nuvarande avdragsrätt på 56 höjs till 6 "+ samt att avdrag får åtnjutas under 135 år i stället för som nu under 10 år.
I avsatt &.X tar beredningen upp vissa frågor som rör egenföretagarnas beskattning. I syfte aut likställa egenföretagare med aktiebolag föreslås att egenföretagare skall ha rätt till avdrag för avsättning till en allmän investeringsreserv. Svstemet har konstruerats med investeringsfondssystemet som förebild. Avsättning föreslås få ske med högst 50 "+, av egenföretagarens inkomst av förvärvskällan. Till skillnad mot fondsystemet föreslås dock att ett belopp motsvarande hela avsättningen skull betalas in på bankräkning.
Medlen får användas huvudsakligen för investeringar men även för underhåll
av byggnader och anläggningar liksom för reparation av fartyg. Något ansökningsförfarande föreslås inte utan medlen får fritt utnyttjas för de i lagen angivna ändamålen. Reserverna måste tas i anspråk inom fem år. Har så
inte skett återförs reserven till beskattning jämte ett tillägg av 30 ",.
För kulturarbetare föreslås särskilda regler om uppskov med beskattningen. Systemet, som är utformat på ungefär samma sätt som skogskontosystemet. gäller endast rörelseinkomster som en kulturarbetare får i egenskap
av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och
konstnärliga verk. Uppskov med beskattningen medges enligt förslaget endast om upphovsmannainkomsten utgör den övervägande delen av kul-
furerbetarens samtliga inkomster och dessutom med minst 50 "a överstiger motsvarande inkomst under närmast föregående år. Aven andra begränsningar Åons. För att uppskov skall erhållas krävs att 100 96 av uppskovsbeloppet inbetalas ull bank. Beskattning sker när medlen tas ut. dock senast
tem är etter insättningen.
I avsnittet om cegenföretagurnas beskattning föreslås också en vidgad avdragsriätt för utvecklings- och försöksverksamhet. Regeln som blir tillämplig framför allt i uppfinnarverksamhet går ut på att vissa kostnader, som nedlagts innan rörelsen har påbörjats, i viss omfattning får dras av i efterhand.
I Kapitel 9 diskuterar beredningen vilka metoder inom företaesboskattningens ram som kan vara lämpliga att använda som stabiliseringspoltiska styrmedel. Här pekar beredningen bl. a. på möjligheten att utnyttja investeringsavdrag vid mervärdeskatteredovisningen.
I kapitel 10 behandlar beredningen frågan om hur företagsbeskattningen kan användas som eu regionalpolitiskt styrmedel. Tänkbara metoder är -
förutom användningen av investeringsfondssystemet — att regionalt difte-
rentiera uttaget av arbetsgivaravgifter eller nettovinstskatter. Beredningen konstaterar att en sänkning av arbetsgivaravgifterna kan öka sysselsättningen om äåtvärden into motverkas av höjningar av andra arbetskraftskostnader. Beredningen anför att risken för detta torde minska ju mer centraliserade löneförhandtingarna är och ju mer som satsas på åtgärder som främjar arbetskraftens rörlighet. Det betonas att de förda resonemangen är rent principiella. Beredningen anser nämligen att det inte kan komma i fråga att i regionalpolitiskt syfte differentiera de egentliga socialförsäkringsavgitterna.
Tanken på en regional differentiering av nettovinstbeskattningen avvisas.
Vad gäller frågan om stödformerna skall vara generella eller selektiva
uttalar beredningen att en klar fördel med generella stödformer är att de är lätta att ad ministrativt hantera. Myndigheterna ställs inte inför svårigheten alt avgöra vilka företag inom visst område som bör omfattas av stödåtgärderna. Inte heller påverkas konkurrensförhållandena inom det gynnade området. En nackdel med genereha stödformer är dock av de kan vara kostsamma eftersom stödet utgår till samtliga företag oavsett om de har behov av stöd eller inte.
Stöd som är förenade med villkor om ökad sysselsättning ger enligt beredningens bedömning större effekter än allmänna subventioner av kostnader för kapital och arbetskraft. En slutsats som kan dras av detta är att den hittillsvarande användningen av investeringsfondssystemet i regionalpolitiskt syfte är att föredra framför exempelvis en regional differentiering av netuovinstbeskattningen.
I kapitel 11 föreslår beredningen en rad förändringar på olika områden
inom neuovinstbeskatt ningens ram. Beredningen behandlar frågan om vem som får utnyttja vissa lagertillgångar som underlag för nedskrivning favsnitt 112) I avsnittet förestås också vissa regler för att förhindra skatteflykt genom anskaffande av s. k. bokslutslager. Beträffande maskiner och andra inven-
ner läggs förslag fram om törenklade regler för avskrivning. Dessutom
berörs bl. a. frågan om hur konstföremål skall behandlas i skattehänseende favsmitt 11.3 och 11.4).
I ett särskilt avsnitt (avsnitt 11.5) föreslås vissa bestämmelser beträttande byggnader. Förslagen avser dels avskrivningsreglerna, dels skattefrågor i
samband med skador och försäkringsersättningar.
Förutom de tidigare nämnda principiella ändringarna i investeringsfondssystemets uppbyggnad lämnas förslag till en rad tekniska förenklingar i lagstiftningen (avsnitt 11.6). I samband med deta föreslås att de nuvarande konjunkturinvesteringsfonderna ersätts av allmänna investeringsfonder.
Beredningen föreslår betydelsefulla ingrepp vad gäller byggnadsföretagens beskattningsförhållanden. Fastare regler förestås för värdering av fastigheter och pågående arbeten samt för när vinstberäkning skall ske. Vidare förestås viss lindring vad gäller beskattningen vid avyttring av byggmästares egen bostadsfastighet. Beredningen tar också upp frågor som giller konsuhföretagen och företag som bedriver tomtrörelse och handel med fastigheter (avsnitt 11.7-11.9). Nya regler för beräkning av avdrag för substansminskning vid exploatering av naturfyndighet föreslås i out särskilt avsnivi (avsnitt I 1.10).
Beredningen har utarbetat förstag tll regler som gör det möjligt att vid taxeringen i större utsträckning än £. n. ta hänsyn till ändrade bokslut (avsnitt 11.12). I ev därpå följande avsnitt föreslås en omläggning av rättelseförfarandet såvitt gäller felaktiga periodiseringar av tillgångar och skulder (avsnitt
HAS)
Vissa förändringar föreslås i gällande regler för aktiebolags och ekonomiska föreningars beskattning av mottagna utdelningar (s. k. kedjebeskattning) samt i reglerna för beskattning: av koncernföretag (avsnitt 11.14 och I1.A15).
Kapitlet avslutas med förslag om nya bestämmelser för avdrag för representationskostnader (avsnitt 11.16). Avdrag för måltider föreslås begränsas till 50 kr (exklusive mervärdeskatt) per person.
Kapitel 12 innehåller kommentarer till de olika lagförslagen och ikraftträdandebestämmelserna. Huvudprincipen är att de nya reglerna skall börja tillämpas fr. o. m. 1981 års taxering. :
I fristående bilagor till betänkandet (SOU 1977:87) redovisas studier utförda av tre till beredningen knutna ekonomiska experter tbilagorna 1-3). Därutöver redovisas statistiska uppgifter beträftande skatteuttagets struktur och utveckling m. m. (bilaga 3).
Bilaga 2
Företagsskatteberedningens författningsförslag!
1¶Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)
Härigenom = föreskrives i fråga om --kommunalskattelagen
(1928:370)-—-—--—--—---—-- nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
41 s”
Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.
I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige ullgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift
eller ränta. som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen. ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa
på det beskautningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.
Ett ändrat bokslut skall läggas till
grund för taxeringen för visst beskatt-
ningsår, under förutsättning dels att
det upprättats före den dag då dekla-
ration, som grundas på efterföljande
bokslut, avgivits eller bort avgivas, dels
att den skanskyldige därigenom icke
erhåller obehörig skatteförmaån.
(Se vidare anvisningarna.)
Y F denna bilaga återges i princip endast de delar av författningsförslagen som behandlas i de nu remitterade förslagen. 9 Senaste lydelse 1972:741.
Nuvarande Iydelse Föreslagen Ivdelse
Anvisningar
till 20.5
1.18 Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall avdrag dock
får göras för dylika premier och avgifter, framgår av stadgandena i 255
1 mom., 338 och 4634 2 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 22y och punkt 9 av anvisningarna till 293.
Kostnaden för anskaffande av till-
gång som är avsedd för stadigvarande
bruk i förvärvskälla får, såvida annat
icke är särskilt föreskrivet, avdragas
genom årliga värdeminskningsavdrag
med belopp så anpassade att tillgång-
en blir avskriven under den tidsperiod
den beräknas vara ekonomiskt an-
vändbar.
Utgifter för representation och lik- Utgifter för representation äro att nande ändamål äro att hänföra till hänföra till omkostnader 1 föromkostnader i förvärvskiälla endast värvskälla endast om de hava ome-
om de hava omedelbart samband delbart samband med verksamhemed verksamheten, såsom då fråga ten. såsom då fråga uteslutande är
uteslutande är om att inleda eller bi- om att inleda eller bibehålla affärs-
behålla affärsförbindelser och lik- förbindelser och liknande eller då utnande eller då utgifterna avse jubi- gifterna avse jubileum för företaget. leum för företaget. invigning av invigning av mera betydande an-
mera betydande anläggning för verk- läggning för verksamheten. stapel-
samheten, stapelavlöpning eller jäm- avlöpning eller jämförliga händelser. förliga händelser eller då utgifterna Vid avdragsheräkningen får medtagas äro att hänföra till personalvård. Av- endast kostnader som i det enskilda drag må i det enskilda fallet icke åtnju- fallet framstår som rimliga. Avdrag må tas med större belopp än som kan an- icke åtnjutas för utgifter som kan anses ses skäligt. mol!svara inbesparade levnadskostna-
der för dem som deltagit vid represen-
tationen.
5.19 Angående vad som är att hän- 3. Angående vad som är att hän-
föra till kapitalförlust i rörelse hän- föra ull kapitalförlust i rörelse hänvisas till punkt 10 av anvisningarna visas till punkt 10 första stycket av
till 29 3. Vad där stadgats angående anvisningarna till 29 §. Vad där stad-
sådan förlust i rörelse skall äga mot- gats angående sådan förlust i rörelse
svarande ullämpning även för andra skall äga motsvarande ullämpning
förvärvskällor. även för andra förvärvskällor.
85 Senaste lydelse 1976:1094. 19 Senaste lydelse 1951:324.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
till 22.8
3.20 Kostnad för anskatfande av byggnad, som ir belägen på fastigheten
och som är avsedd att användas för driften i förvärvskällan, därunder in-
begripet behövlig bostadsbyggnad, drages av genom årliga värdeminskningsavdrag. För tillfällig byggnad, som är avsedd att användas endast eu fåtal år, får dock anskatffningskostnaden i sin helhet dragas av för det är då bygg-
naden anskaffades. Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är
upplåten till personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek. Avdrag får sålunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad.
I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar
och tillbehör som äro särskilt avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften. I enlighet härmed inräknas ej i anskaffningskostnad för ckonomibyggnad kostnad för sådan tillgång som bås, box eller spilta. båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vattenkopp, spaltgolv. utrustning för skrapoch svämutgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödseibehållare, gödselstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för eltektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften clier fläkt eller ventilationsanordning. I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fast transportör,
hiss eller liknande. Däremot inräknas 1 anskaffningskostnaden för byggnad
kostnaden för sådan anordning som är nödvändig för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp. elektrisk ström eiler gas och annan liknande anordning.
I fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ej inräknas I anskatfningskostnad för byggnaden tillämpas 1 stället töreskrifterna enligt punkt 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.
Av punkt 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra till marken. hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.
Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens avskaftningskostnad. Byggnads anskaltningskostnad beräknas enhet följande.
Har byggnad uppförts under tid Har byggnad uppförts under tid
varunder ägaren innehaft tfastighe- varunder ägaren innehaft fasughe-
ten. är byggnadens anskaftnings- ten. är byggnadens anskalfningskostnad ägarens kostnader för upp- kostnad ägarens kostnader för upp--
förande av byggnaden. Till anskalT- förande av byggnaden. Till anskult-
ningskostnaden hänföres även kost- ningskostnaden häntöres även kvstnad för uill- eller ombyggnad samt nad för till: eller ombyggnad samt
20 Senaste lydelse 1975:259.
li
Nuvarande Iydelse Föreslagen Irdelse
värde av byggnad som enligt punkt värde av byggnad som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna ull 4 andra stycket av anvisningarna vill 21 5 utgör intäkt av jordbruksfastig- 215 utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren. Har bebyggd fas- het för jordägaren. Har bebyggd fasvighet förvärvats genom köp, byte cl- tighet förvärvats genom köp. byte oller därmed jämförligt fång, skall på ler därmed jämförligt fång. skall på särskilda byggnader eller byggnads- särskilda byggnader eller byggnadsbestånd anses belöpa så stor del av bestånd anses belöpa så stor del av fastighetens — anskaffningskostnad fastighetens — anskaffningskostnad som der vid fastighetstaxeringen som det vid fasughetstaxeringen fastställda eller med ullämpning här- fastställda eller med ullämpning härav beräknade värdet av skilda bygg- av beräknade värdet av skilda bypgnader eller byggnadsbestånd bortsett nader eller byggnadsbestånd bortseit från värde av överbyggnad utgör av från värde av överbyggnad utgör av
fastighetens hela taxeringsvärde. fastighetens hela taxeringsvirde.
Vad som enligt denna beräkning an- Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnader av fastig- ses belöpa på byggnader av fastiphetens anskaffningskostnad innetat- hetens-anskaffningskostnad innefattar även sådan tillgång för vilken tar även sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket cj kostnaden enligt tredje stycket cj skall inräknas i anskaffningskostnad skall inräknas i anskalfningskostnad för byggnad. Kostnaden för tullgång för byggnad. Kostnaden tör ullvång av nu avsett slag skall således av- av nu avsett slag skall således avräknas, varefter avskrivningsunder- räknas, varefter avskrivningsunderlag för byggnader erhålles. Det sam- lag för byggnaden erhålles. Det sammanlagda — avskrivningsunderlaget manlagda — avskrivningsunderlaget för byggnaderna får jämkas om den för byggnaderna får jämkas om den del av fastighetens anskaffnings- del av fastighetens anskatfningskostnad som inte anses belöpa på kostnad som inte anses belöpa på byggnaderna jämte nyss angivna till- byggnaderna jämte nyss angivna tillgångar visas mera avsevärt Ööver- el- gångar visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, väx- ler understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar. särskilda ande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Har förmåner m. m. som förvärvats. Har bebyggd fastighet förvärvats på an- bebyggd fastighet förvärvats på annät sätt än genom köp, byte eller där- nat sätt än genom köp, byte eller diärmed jämförhegt fång, gäller för be- med jämförligt fång, gäller för beräkning av avskrivningsunderiaget räkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sisra stycket för byggnaden punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 295 i ullämp- av anvisningarna till 29.351 tillimpliga delar. liga delar.
Procentsatsen för värdeminskning Procentsatsen för värdeminskning I fråga om byggnad bestämmes med i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn till den tid varunder bygg- hänsyn tll den tid varunder bygpnader av olika slag anses kunna ut- nader av olika slag anses kunna utnyttjas. Därvid skola beaktas även nyttjas. Därvid skola beaktas även
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lIlvdelse
sadana omständigheter som att sådana omständigheter som att
byggnads användningsud kan anta- byggnads användningsuid kan antagas komma att röna inflytande av gas komma utt röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens främtida rationaliseringar, teknikens utveckling. omläggning av verksum- utveckling, omläggning av verksam-
het och liknande förhållanden. Har het och liknande förhållanden. Har
byggnad uppförts av nyttjänderätts- byggnad uppförts av nyttjanderätts-
havare och är jordägaren icke enligt havare och är jordägaren icke enligt
nyttjänderättsavtalet skylhig att vid nyttjanderättsavtalet skyldig att vid
nyttjanderätistidens utgång ellor av- nyttjanderittstidens utgång eller av-
talets upphörande lösa byggnaden. talets upphörande lösa byggnaden. skall särskild hänsyn tagas till detta skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande. förhållande. Har skattskyldiv för visst beskattningsdr yrkat avdrag med lägre belopp än vad som högst kunnat medges enligt avskrivningsplanen, får han tillgodoräkna sig det resterande avdraget genom utsträckning i erforderlig mån av avskrivningstiden efter den antagna varaktighetrstidens slut.
Skattskyldig får i fråga om eko- Skattskyldig får i fråga om eko-
nomibyggnad och personalbostad nomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningspla- göra avdrag inom avskrivningsplanen — utöver årliga värdeminsk- nen — utöver årliga värdeminsk-
ningsavdrag - med 10 procent av den ningsavdrag — med 10 procent av den i planen upptagna kostnaden för ny-, i planen upptagna kostnaden för ny-.
till- eller ombyggnad. Avdraget för- till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och delas med högst 2 procent årligen räkett av de första fem beskattningsåren nat från och med det år då byggnaden räknat från och med det år då kost- eller den till- eller ombyggda delen av naden nedlagts. Överlåtes byggna- byggnaden uppförts eller tagits i bruk. den inom denna tidrymd, får den nve Överlåtes byggnaden. får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodo- ägaren på motsvarande sätt tillgodo-
göra sig de avdrag som återstodo för göra sig de avdrag som återstodo för
överlåtaren. överlåtaren.
Utrangeras eller nedrives ekonomib yggnad eller personalbostad, får avdrag sed ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningskostnaden i den mån
beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmateriel eller dylikt i samband med utrangeringen eller rivningen. - Bestämmelserna i punkt 7 sjunde stycket av anvisningarna till 298 äger motsvarande tillämpning i fråga om byggnad i jordbruk eller skogsbruk.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse
5.21 Kostnad för anskallande av 3. Kostnad för anskaffande av ma-
maskiner och andra för stadigvaran- skiner och andra för stadigvarande Gc bruk avsedda inventarier drages bruk avsedda inventarier drages i rei regel av genom årliga värdeminsk- vel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag för viärde- ningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt minskning får göras enligt bestämbestämmelserna nedan i denna punkt melserna i punkt 3 av anvisningarna
om restvärdeavskrivning eller med till 29 § om avskrivning av maskiner
motsvarande tillämpning av föreskrif- och andra inventarier i rörelse. Är terna i punkt 3 b-d av anvisningarna tillgång, som avses I denna punkt, till 29 § om planenlig avskrivning eller underkastad hastig förbrukning, vilpunkt I av samma anvisningar om rä- ket vanligen kan anses vara fallet när kenskapsenlig avskrivning av maski- tullgången kan beräknas ha en var-
ner och inventarier i rörelse. Är till- aktighetstid av högst tre år, får dock
gång, som avses i denna punkt, un- hela anskaffningskostnaden dragas derkastad hastig förbrukning, vilket av för det år då ullgången anskaf-
vanligen kan anses vara fallet när fades.
villgängen kan beräknas ha en var-
aktighetstid av högst tre år, får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaffades. Fid restvärdeavskrivning får skatt-
skyldig, under förutsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för är räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärde
förstås tillgångarnas bokförda värde
enligt balansräkningen räkenskapsåret närmast före beskattningsåret med tilllägg av anskallningskostnaden för tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret. och med avdrag för belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag för under samma år avyttrade. skadade eller förlorade tillgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskaffningskostnaden för till-
gång som anskaffats under beskatt-
ningsåret och avyttrats, förlorats eller
uträngerats under samma år. Anskaffningskostnaden för maski-
ner och andra för stadigvarande bruk
"I Senaste Ivdelse 1972:741.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen Ivdelse avsedda inventarier beräknas med iakttagande i tillämpliga delar av punkt 3 b sista stvcket av anvisningarna till 29.8. I övrigt gäller beträffande restvårde avskrivning i tillämpliga delar vad som föreskrives om räkenskapsenlig avskrivning I punkt d tredje, Jemte och sjunde-elfte styckena av nämnda anvisningar.
10. Till intäkt av annan fastighet
räknas intäkt vid avyttring av sådan del
av fastigheten för vilken avdrag för an-
skaffningskostnaden beräknats enligt
bestämmelserna i punkt 3 av anvis-
ningarna ull 29 sx.
till 2 358
3.2! Användes fastighet helt eller 3. Användes fastighet helt eller
delvis t ägarens rörelse, skall avdrag delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kostnaden för fastigheten till den för kostnaden för den del av Jastigdel som sålunda använts medgivas heten som använts i rörelsen medgivas
vid beräkning av nettointäkt av rö- vid beräkning av nettointäkt av rörelsen i enlighet med bestämmelser- relsen i enlighet med bestämmelser-
na i 29 § med tillhörande anvisning- na i 29 X med tillhörande anvisning-
ar. ar.
Om fasuichetens ägare begär det, Användes fastighet av ägaren i verktillämpas punkterna 3a—c, 7, 16 och 17 samhet, som är jämförlig med rörelse, av anvisningarna till 29 § 3 fråga om skall, om fastighetsägaren begär det,
fastighet eller del av fastighet som bestämmmelserna i punkterna 3, 7.16
användes i rörelse bedriven av annan och 17 av anvisningarna till 298 uillän fastighetsägaren. Vid utrangering lämpas på fastigheten eller den del i sådant fall av tillgång, för vilken fö- därav som användes i den ifrågavaranreskrifterna i de nämnda punkterna de verksamheten. Vad nu sagts skall 3 a—v äro tillämpade får avdrag ske för äga motsvarande tillämpning 1 fråga vad som återstår oavskrivet av anskaff- om fastighet eller del av fastighet
ningsvärdet. som användes I rörelse eller därmed
jämförlig verksamhet bedriven av an-
nan än fastighetsägaren.
Avskrives tillgång som avses I Avskrives tillgång som avses i denna punkt enligt ovannämnda denna punkt enligt ovannämnda
> Senaste lydelse 1969:363.
Nuvarande lvdelse Föreslagen lydelse
regler för avskrivning av tillgångar regler för avskrivning av tillgångar
1 rörelse, får ullgångens värde icke i rörelse eller därmed jämförlig verk-
ingå i underlaget för annan avskriv- samhet, får villgångens värde icke ning enligt 253 I mom. ingå i underlaget för annan avskriv-
ning enligt 25 Xx I mom.
7." Har skattskyldig under ett 7. Har skattskyldig under ett visst visst beskauningsår haft kostnader beskattningsår haft kostnader ej unel understigande 6 000 kronor för re- derstigande 6 000 kronor för reparaparation och underhåll av fastighet, tion och underhåll av fastighet, varvarav intäkterna beräknas enligt 24 % av intäkterna beräknas enligt 245 1 I mom. får han utan hinder av 41 8 mom.. får han utan hinder av 418 och punkt 2 av anvisningarna till och punkt 5 av anvisningarna till
samma paragraf efter eget val göra samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller för för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande be- något av de två närmast följande be-
skattningsåren. Avdraget får även skattningsåren. Avdraget får även
fördelas mellan dessa tro år på sätt fördelas mellan dessa tre år på sätt
den skattskyldige önskar. den skattskyldige önskar.
& I fråga om avdrag för substans-
minskning av naturtillgdng på annan
fastighet äger punkt 9 av anvisningarna
till 22 § motsvarande tillämpning.
till 27 8
226 Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som hu-
vudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, såsom när fastighet köpts av ett tomtbolag eler dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse.
I övrigt anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den
skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse som avses I 358
2 mom. andra stycket — avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av byggnadstomter skett från olika fasvigheter eller från olika deltar av en fastighet, medräknas vid be-
räkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och
samma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark 1 och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp,
byte eller därmed jämförlig överlåtelse eller genom gåva överförts till föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkompling eller avkomlings make,
25 Senaste lydelse 1969:363.
26 Senaste lydelse 1967:748.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
till dödsbo. vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. olier tll aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den
skattskyldige cosam eller tillsammans med sådana personer på grund av
det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande infly-
tande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nve ägaren sam-
manlapt avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.
Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas
för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, om icke försäljningen göres av skattskyldig som avses 1 första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Säljes byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten. om icke tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.
Har skattskyldig och hans make, om de med hänsyn till antalet tomtförsäljningar enligt andra stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under
de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses
avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke byggnadstomien ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skett under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra stycket. Överlåtelse som avses i 358 2 mom. andra stycket verkar icke avbrytande på uppehåll som nu
nämnts.
Avyttring av byggnadstomt anses —
utan hinder av vad i föregående stycke
sagts - utgöra led i tomtrörelse om den
skattskyldige under innehavstiden åt-
njutit avdrag för nedskrivning av fastig-
heten i fråga.
Avyttrar skattskyldig återstoden Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret I sådan tomtrörelse som av- av lagret i sådan tomtrörelse som av-
ses I andra stycket, anses vinsten av ses I andra stycket, anses vinsten av
denna avyttring -- utom den det av denna avyttring — utom den del av
vinsten som belöper på mark inom vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnads- fastställd stadsplan eller byggnadsplan — icke som inkomst av rörelse plan eller belöper på tomt som avses i utan som realisationsvinst. Som föregående stycke — icke som inkomst skattepliktig intäkt av rörelse räknas av rörelse utan som realisationslikväl belopp, varmed egendomens vinst. Vad som sagts om försälj-
värde nedskrivits i rörelsen och som ningsvinstens beskattning som reaicke återförts till beskattning tidigare. lisationsvinst gäller icke, om avytt-
Vad som sagts om försäljningsvinst- ringen kan antagas ha skett väsent-
ens beskattning som realisatuwns- ligen i syfte att bereda den skattskylvinst gäller icke, om avyttringen kan dige eller egendomens förvärvare
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
antagas ha skett väsentligen I syfte eller annan, med vilken någondera att bereda den skattskyldige eller är i intressegemenskap, obehörig egendomens förvärvare eller annan, skatteförmån. med vilken någondera är i Intresse-
gemenskap, obehörig skatteförmån.
Frågan om oskiftat dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedömes på samma sätt Som om den avlidne verkställt avyttringen.
3. Handel med fastigheter anses fö-
religga när någon bedriver verksamhet
som huvudsakligen avser försäljning av fastigheter, vilka uppenbarligen anskaffats för yrkesmässig avyttring.
I övrigt anses handel med fastigheter föreligga om skattskyldig, som under
fem på varandra följande kalenderår Jörvärvat minst fem fastigheter genom
köp, byte eller därmed jämförligt fång, under samma tidsperiod avyttrat minst
Jem fastigheter. Rörelsen anses påbör-
jad i och med avvuringen av den femte
fastigheten. Vid beräkning av antalet
förvärvade och avyttrade fastigheter
skall medtagas förvärv och avyttringar
som företagits av den skattskvldiges make och hemmavarande barn under 16 år samt av fåmansföretag, i vilket den skattskyldige eller dennes make är företagsledare. Är den skattskyldige under 16 år medräknas förvärv och avyttring som företagits av föräldrar, hos vilka barnet är hemmavarande, samt av fåmansföretag i vilket någon av för-
äldrarna är företagsledare. Är den
skattskyldige ett fåmansföretag., medräknas förvärv och avvittringar som företagits av företagsledare i sådant företag samt av dennes make och hemmavarande barn under 16 år. Vid be-
räkning av antalet förvärvade eller av-
yttrade fastigheter medtages icke fastigheter som förvärvats för att stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Ej
2 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lIvdelse
heller medtages fastighet som avyttrats
på sätt som anges i 35 S 2 mom. andra stycket.
Förvärvas fastighet av skattskyldig, som bedriver handel med fastigheter, anses denna utgöra omsättningstillgång I rörelsen. Vad nu sagts gäller dock icke fastichet som förvärvats för at stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan rörelse än hyggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Förvärvas fastighet av skattskyldig, som bedriver hyggnadsrörelse, anses denna utgöra omsättningstillgäng om den förvärvats i och för rörelsen. Fastighet anses förvärvad i och för bvggnadsrörelse om syftet med förvärvet vurit att upprusta, bebygga eller avvttra fastigheten eller om fastighet anskaffas för stadigvarande bruk i byggnadsrörelse. Fastiahet, som icke förvärvats Ii och för byggnadsrörelse, anses som omsättningstillgång om den innehaves av skattskyldig som bedriver byggnadsrörelse och tastigheten varit föremål för omfattande hvggnadsarbete i denna rörelse. Vad nu sagts gäller dock icke fastighet som den skattskyldige förvärvat för att stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Innehar företagsledare i fåmansföretag eller dennes make eller hemmavarande barn under 16 år fastighet, som förvärvats genom köp, byte eller
därmed jämtörligt tång och som skulle
ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse om den innehafts av fåmansföretaget, anses fastigheten utgö-
ra lagertillgång i sådan av fastighets-
ägaren bedriven rörelse. Bedriver fvsisk person byggnadsrörelse, skall vad nu sagts gälla även fastighet som innehaves av dennes make eller hemmava-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
rande burn under 16 är.
Innehaves andel i fastighetsförvaltande handelsbolag uv skatiskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, utgör såväl andelen som en mot andelen svarande
del av handelsbolagets fastigheter om-
sättningstillgång i rörelsen, om fastig-
heterna vid direktinnehav skulle ha ut-
gjort omsättningstillgång i rörelsen.
ÅAvyttrar fysisk person en- eller två-
familjsfastighet skall, såvida den skattskyldige ägt och varit mantalsskriven på fastigheten vid avyttringstillfället
och oavbrutet under en tioårsperiod närmast dessförinnan, avyttringen — utan hinder av att fastigheten har utgjort omsättningstillgång i rörelse — beskattas enligt reglerna i 35 och 36 §§.
Vad i föregående stycke sagts gäller icke om fastigheten under tioårsperioden varit föremål för ombyggnadsar-
bete i byggnadsrörelse, som den skatt-
skyldige bedrivit, och ombyggnaden
varit av den omfattning som enligt 13
I mom. första stycket 5) samt tredje
stycket samma moment krävs för att omtaxering skall få äga rum. Bestäm-
melserna i föregående stycke gäller heller icke skattskyldig, som medeivits avdrag för nedskrivning av fastighet,
såvida icke nedskrivet belopp återförts
till beskattning före ingången av tiodrsperioden.
4. Förvärvar skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av andra makens död fastighet, aktie, andel eller likhande värdepapper, som utgjort omsättningstill-
gång i den avlidnes rörelse, utgör så-
dana tillgångar lager även hos den skattskyldige. Detia gäller dock icke
beträffande en- och tvåfamiljsfastighet, som den avlidne ägt och varit mantalsskriven på vid tidpunkten för
dödsfallet och oavbrutet under en fem-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
årsperiod närmast dessförinnan. Fuastighet anses likväl som omsättmningstillgång, om den under ifrågavarande femårsperiod varit föremål för sådan ombyggnad eller sådan nedskrivning som avses I punkt 3 sista stycket.
Skattskyldig, som genom arv, testamente eller bodelning i anledning av andra makens död förvärvar fastighet äger, såvida fastigheten enligt föregående stycke utgör omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse, såsom intäkt av rörelse upptaga skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och fastighetens skattemässiga restvärde vid tidpunkten för förvärvet (avskattning). Avskattning får dock icke ske om den skattskyldige vid tidpunkten för förvärvet bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter.
Avskattning enligt föregående stycke skall ske senast under det beskattningsår då arvskifte ägt rum eller under det därpå följande året. Sedan avskattning skett anses fastigheten icke utgöra omsättningstillgång i rörelse. ÅAvyttrar den skattskyldige fastigheten skall denna vid tillämpning av 35 och 36 §§ anses förvärvad genom köp för marknadsvärdet det år då avskattningen skedde.
till 28 §
1.2” Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller varor,
som influtit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår såsom ett led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså inflytande betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige för i handel eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidkaren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är att anse såsom drift-
27 Senaste lydelse 1973:26.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
inkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för
stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar — angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock
patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rättigheter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan.
Den intäkt. som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt
avgångsvederlag i form av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.
Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (fr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 §). Till intäkt av rörelse hänföres även intäkt vid av-
yttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller
intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan
rättighet av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av fartyg och luftfartyg m. m. finnas bestämmelser i 2 3 förordningen (1966:172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.
Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med
fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens
förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad
som gäller enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör
lagertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst
enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 §. Detta värde utgör
fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeeringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastighet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt 1 rörelsen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fastigheten hörande tillgångar. vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 §), upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom in-
täkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35 § angivna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga.
Utskiftar svenskt aktiebolag eller Har avdrag yrkats för värdeminsk- Svensk ekonomisk förening tillgång på — ning av byggnad, som utgör omsätt-
annat sätt än genom sådan fusion som —— ningstillgång i försäkringsrörelse, bygg-
avses i 28 § 3 mom. och skulle vid en — nadsrörelse, tomtrörelse eller rörelse
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
försäljning av tillgången köpeskillingen avseende handel med fastigheter, skall ha varit skattepliktig i förvärvskällan, ett mot avdraget svarande belopp vid
anses bolaget eller föreningen ha åt- samma års taxering upptagas som innjutit skattepliktig inkomst som om till- : täkt av rörelse.
gången sålts. Som köpeskilling gäller
därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.
till 29. $ 3. Kostnaden för anskaffande av
maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages i re-
gel genom årliga värdeminskningsavdrag. Åro tillgångar, varom nu är fråga underkastade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, må dock under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för deras anskaffande. Avdrag får jämväl ske för värde-
minskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetstiden. Det är härvid utan betydelse om rörelseidkaren förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Genom
värdeminskningsavdrag avdrages ock-
så kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur.
Har fåmansföretag anskaffat inven-
tarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande äro avsedda för företagsledares eller honom närstående
persons privata bruk, får avdrag som
här avses ej åtnjutas. Avdrag som nu
sagts får — oavsett om den skattskyldige
är ett fåmansföretag eller ej — icke
heller åtnjutas om anskaffningen avser
tillgång av privat karaktär vilken helt - saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Av-
[NS] 2
Prop. . 1980/81:68
Nuvarande lydelse Föreslagen tvdelse
dragsrätt föreligger dock i fråga om konstföremål, vars anskaffningskostnad framstår som skälig med hänsyn till den av den skattskyldige bedrivna verksamheten.
Har fåmansföretag anskaffat personbil, som uppenbarligen är hänförlig
till en dyrare prisklass än vad som framstår som motiverat med hänsyn
till företagets verksamhet, får avdrag som i första stycket sägs åtnjutas endast för den del av anskaffningskostnaden som motsvarar kostnaden för en till verksamheten anpassad bil.
Avyttrar skattskyldig egendom, för vilken avdragsrätt enligt tredje stycket icke förelegat. skalt eventuell beskattning på grund av avvttringen ske enligt bestämmelserna i 35 och 36 y§. Vad
nu sagts äger motsvarande tillämpning
på sådan del av personbil för vilken avdragsrätt enligt fjärde stycket icke förelegat.
Såsom anskaffningsvärde för till-
gång som avses i denna punkt skall anses, då tillgången förvärvats genom
köp eller byte eller därmed jämförligt
fång. den verkliga kostnaden för dess anskaffande och. då tillgången annorledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för över-
gången. Dock skall iakttagas följande.
Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång. skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår i beskatimingsavseende oavskrivet
för överlåtaren, försåxvitt ej vid förvärv
av rörelsen på grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp. i vilket fall det belopp efter vilket stämpelplikt sålunda beräknats skall anses såsom anskaff-
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
Hingsvärde. Skulle det i något fall befinnas, att den skattskyldige eller nå- Ron, som står honom nära. vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tilleodoräkna sig ett högre anskalfningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för
att åt någon av dem bereda obehörig
förmån i beskattningsavseende. skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har skattskyldig beträffande under
beskattningsåret anskaffade tillkångar tidigare åtnjutit i punkt 2 av anvisningarna till 41 § omförmält avdrag på värdet av rättighet till leverans av tillgång-
ar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall såsom anskaffningsvärde anses
den verkliga kostnaden minskad med det tidigare jämlikt nyssnämnda stadgande åtnjutna avdraget. Vad nu sagts
skall äga motsvarande tillämpning om
investeringsfond i enlighet med vad för
sådan fond finnes stadgat tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgångar.
Åvdrag för avskrivning på här ifrå-
gavarande tillgångar må för det be-
skattningsår under vilket rörelsen påbörjats åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av anskaffningsvär-
det på sådana under beskattningsåret
anskaffade tillgångar, vilka vid ut-
gången av beskattningsåret fortfaran-
de tillhörde rörelsen. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det belopp varmed avdrag åtnjutits utgör det skat-
temässiga restvärdet. För annat beskattningsår än nu sagts får avdrag åt-
njutas med högst trettio procent av summan av det skattemässiga restvär-
det vid utgången av närmast föregående beskattningsår och anskaffningsvärdet på sådana under det löpande beskattningsåret anskaffade tillgång-
ar, vilka vid utgången av beskattnings-
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse
året fortfarande tillhörde rörelsen.
Fad sålunda stadgats skall gälla oavsett när under visst beskattninesåar tillgdngarna anskaffats.
Avdrag enligt föregående stvcke får icke åtnjutas med så stort belopp att
det skattemässiga restvärdet kommer att understiga det för motsvarande beskattningsår i balansräkningen upptagna värdet av samma tillgångar.
Hava under beskattningsåret tillgångar av nu ifrågavarande slag, som anskaffats före ingången av samma år, avyttrats eller hava dylika tillzdngar gått förlorade därvid för sistnämnda fall försäkringsersättning avtalats, må särskilt avdrag för avskrivning ädwnjutas
med belopp motsvarande den i anled-
ning av avyttringen eller försäkringstul-
let uppkomna intäkten. Därest skattskyldig erhållit avdrag i enlighet med
bestämmelserna i detta stycke, skall underlaget tör beräkning av avdrag enlit ättonde stycket fastställas till motsvarande lägre belopp.
Oaktat vad ovan stadgas må avdrag
medgivas för avskrivning med belopp
som erfordras för att det skattemässiga restvärdet icke skall överstiga anskaftningsvärdet på samtliga nu ifrågavarande tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen, sedan på detta värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av tjugo procent. Visar skattskyldig att nämnda tilleångars verkliga värde un-
derstiger även sålunda beräknat vär-
de, må avdrag medgivas jämväl för härav betingad viterligare avskrivning. Avdrag enligt detta stycke får medgivas endast under förutsättning att den skattskyldige haft ordnad bokföring, som avslutats med resultaträkning och balansräkning, samt att der skattemäössiga restvärdet överensstämmer med det i balansräkningen för motsva-
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
rande beskattningsår upptagna värdet på samma tillgångar.
Då tillgångar, som anskaftats under
beskattningsåret, avyttras, förloras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma ur, må avdrag åtnjutas för anskaljningsvärdet eller oavskriven del därav. Med avvttring likställes det fall, att tillvdng uttages ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att nyttjas för annat ändamål. Att belopp, som erhålles vid avvttring av
tillgång, I sin helhet skall upptagas så-
som intäkt av rörelse, därom stadgas i punkt I andra stycket av anvisningarna
till 23 §.
Har skattskyldig, i annat än i första stycket andra meningen angivet fall. under visst beskattningsår yrkat avdrag för hela kostnaden för anskatfande av
tillgång, som avses i denna punkt, skall
ett belopp motsvarande sjuttio procent härav upptagas såsom intäkt i förvärvskällan för beskattningsåret. Avdrag för sistnämnda belopp må åtnjutas enligt särskild plan med tjugo procent för år räknat.
Angående avdrag för nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fiullgjorda köpekontrakt stadras i punkt 2 av anvisningarna till 41X. 7.28 Kostnaden för anskaffande av byggnad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag enligt föreskrifterna i denna punkt. Är fråga om rent tillfälliga byggnader,
avsedda att användas endast ett fåtal år, får dock byggnadskostnaden i sin
helhet avdragas för det år då anskaffningen ägt rum. I byggnads anskaffningsvärde inräknas ej värdet av sådana delar och tillbehör, som äro avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rö-
relseändamål. även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fast-
ställda byggnadsvärdet.
I enlighet härmed inräknas ej i värdet av industribyggnad värdet av till-
28 Senaste lydelse 1975:259.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
gångar avsedda för den industriella driften såsom maskiner, anordningar för godstransport som t. ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställ-
ningar för lagring e. d. samt ej heller värdet av anordningar för användningen av dessa tillgångar som t. ex. särskilda fundament. I byggnadens värde inräknas vidare ej värdet av ledningar för vatten, avlopp m. m., avsedda att direkt tjäna den industriella drifien, eller värdet av speciella värmeanläggningar, ventilationsanordningar eller särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. I värdet av byggnad som är avsedd för affärsändamål inräknas exempelvis ej värdet av hyllor, diskar
eller annan butiksinredning, rulltrappor m. m. Tjänstgör konstruktion, för
vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller
till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner
och siloanläggningar, anses värdet av sådan konstruktion ej ingå i byggnadens värde.
I fråga om tillgångar, vilkas värde I fråga om tillgångar, vilkas värde enligt andra och tredje styckena ej enligt andra och tredje styckena ej
inräknas I byggnadens värde, tilläm- inräknas i byggnadens värde, tilläm-
pas I stället de föreskrifter som enligt pas i stället de föreskrifter som enligt punkterna 3 och 4 gälla för beräkning punkt 3 gälla för beräkning av vär-
av värdeminskningsavdrag m. m. deminskningsavdrag m. m. för maför maskiner och andra inventarier skiner och andra inventarier i röreli rörelse. se.
Av punkt 16 fjärde stycket framgår, att värdet av vissa till marken hörande
anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad, även om de icke ingå I byggnadsvärdet.
Värdeminskningsavdrag för bygg- Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas på ett anskaffningsvär- nad beräknas på ett anskaffningsvärde, bestämt enligt de grunder som de, bestämt enligt de grunder som ungivas i punkt 3 b sista stycket. Har angivas i punkt 3 sjätte stycket. Har byggnad förvärvats tillsammans byggnad = förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är be- med den mark, på vilken den är be-
lägen, anses så stor del av fastighe- lägen, anses så stor del av fastighe-
tens anskaffningskostnad belöpa på tens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighets- byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvär- taxeringen fastställda byggnadsvär-
det utgör av fastighetens hela tax- det utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående de- eringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för len av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt fastigheten visas mera avsevärt
över- eller understiga ett skäligt över- eller understiga ett skiligt
markvärde, får dock det för bygg- markvärde, får dock det för bygg-
naden beräknade värdet jämkas. Till naden beräknade värdet jämkas. Till
anskaffningsvärdet räknas även de anskaftningsvärdet räknas. utom i
kostnader för till- eller ombyggnad fall som angives i punkt 10 andra och
som nedlagts efter förvärvet av tredje styckena, även de kostnader
byggnaden. för ull- elier ombyggnad som ned-
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
lagts ehter förvärvet av byggnaden.
Avdrag för årlig värdeminsk- Avdrag för årlig värdeminsk-
ning av byggnad beräknas enligt ning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent avskrivningsplan till högst viss av anskatffningsvärdet. Procentsat- procent av — anskaffningsvärdet.
sen för värdeminskningsavdraget Procentsatsen — för värdeminskbestämmes efter den tid byggna- ningsavdraget — bestämmes = efter
den anses kunna utnyttjas. Vid den tid byggnaden anses kunna denna bedömning skola beaktas utnyttjas. Vid denna bedömning jämväl sådana omständigheter skola beaktas jämväl sådana omsom att byggnadens ekonomiska ständigheter som att byggnadens
varaktighetstid kan antagas kom- ekonomiska = varaktighetstid kan
ma att röna inflytande av framti- antagas komma att röna inflytanda rationaliseringar, förändringar de av framtida rationaliseringar,
med hänsyn till teknikens ut- förändringar med hänsyn till tek-
veckling, omläggning av verksam- nikens — utveckling, omläggning
het och liknande. Är på grund av verksamhet och liknande. Är
av särskilda omständigheter av på grund av särskilda omständig-
annan art än nyss nämnts bygg- heter av annan an än nyss
nadens värde för rörelsen begrän- nämnts byggnadens värde för rösat till förhållandevis kort tid, relsen begränsat till förhållandevis skull hänsyn tagas även härull. kort tid, skall hänsyn tagas även
Så kan vara fallet exempelvis då härtill. Så kan vara fallet cxemfråga är om byggnad för utnyu- pelvis då fråga är om byggnad
jande av en begränsad malmfyn- för utnyttjande av en begränsad dighet eHer då byggnad. som är malmfyndighet eller då byggnad,
belägen på annans grund och som) är belägen på annans grund
som användes i rörelse, vid nyttjan- och som användes i rörelse, vid
derättens upphörande icke skall lö- nyttjanderättens upphörande icke
sas av jordägaren. skall lösas av jordiägaren. Har
skattskyldig för visst beskattningsår yr-
kat avdrag med lägre belopp än vad
som högst kunnat medges enligt av-
skrivningsplanen, får han tillgodo-
räkna sig det resterande avdraget
genom utsträckning i erforderlig mån
av avskrivningstiden efter den antagna
varaktighetstidens slut.
Skattskyldig får 1 fråga om Skattskyldig får i fråga om
byggnad. som är avsedd att an- byggnad. som är avsedd att användas i hans rörelse, göra av- vändas i hans rörelse, göra avdrag inom avskrivningsplanen — drag inom avskrivningsplanen -—
utom för årliga värdeminsknings- utom för årliga värdeminsknings-
avdrag — med 10 procent av den avdrag - med 10 procent av den
på planen upptagna kostnaden för på planen upptagna kostnaden för
ny-. till- eller ombyggnad. Avdra- ny-, till- eller ombyggnad. Avdra-
Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse
get fördelas med 2 procent under get medges med högst 2 procent vart och ett av de fem första beskatt- årligen räknat från och med det
ningsåren räknat från och med det år då byggnaden eller den till- eller
år då kostnaden nedlagts. Överlåtes ombyggda delen av byggnaden uppbyggnaden inom denna tidrymd får förts eller tagits i bruk. Överlåtes
den nye ägaren på motsvarande sätt byggnaden, får den nye ägaren på tillgodoräkna sig de avdrag som åter- motsvarande sätt tillgodoräkna sig
stå för överlåtaren. de avdrag som återstå för överlåta-
ren.
Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad. får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o. dyl. i
samband med utrangeringen eller rivningen.
10.2? I anslutning till vad som enligt anvisningarna till 28 § betecknats såsom intäkt i rörelse, skall såsom driftförlust i denna förvärvskälla anses
uteblivandet av en intäkt, som normalt bort inflyta i rörelsen. Detta innebär,
att intäktens uteblivande skall vara av sådan beskaffenhet, att det i den
förvärvsverksamhet, varom fråga är, kan räknas med eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst samt att förlusten alltså ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten. Hit räknas alltså exempelvis till följd av köpares insolvens utebliven betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige fört i handel eller tillverkat, prisfall under inköps- eller ullverkningspris,
förstöring eller försämring av varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsartiklar eller dyl, utebliven återbetalning av lån, som skatskyldig i av honom driven penningrörelse utlämnat på förfalskade lånehandlingar m. m. dyl. I dylika fall är skattskyldig berättigad att i beskatningsavseende göra nödig nedskrivning å varulagrets värde eller erforderlig avskrivning å utestående fordringar eller vidtaga därmed jämförlig åtgärd
för minskande av sin eljest skattepliktiga inkomst. Däremot räknas icke hit förlust. som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom borgensförbindelse eller genom prisfall å eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fastighet. som användes för stadigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranledes av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada, är att anse såsom kapitalförlust.
Har byggnad, som används i rörel-
se, skadats genom brand eller liknande
olyckshändelse skall — utan hinder av
vad som sagts i föregående stycke —
den därigenom uppkomna förlusten.
vad gäller beräkning av byggnadens
anskaffningsvärde, behandlas som
driftförlust om och i den mån kostnad
29 Senaste lydelse 1965:573.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
för att återställa byggnaden bestritts
med ersättning på grund av skadeför-
säkring. Vad nu anförts skall äga mot-
svarande tillämpning om ägaren till
den skadade byggnaden — eller en honom närstående person — inom tre år
Jrån skadenllfäller anskaftar eller på-
börjar att uppföra en ny byggnad som
ersättning för den skadade.
Oavsett huruvida törsäkringsersätt-
ning utgått eller icke får förlust, som
uvses i föregående stycke, behandlas
som driftförlust såvida kostnaden för
ant återställa byggnaden i ursprungligt
skick kan antagas uppgå till högst 15
procent av byggnadens tuxeringsvärde
vid skadetillfället.
Kostnad för projektering e.d. av
byggnader eller anläggningar, vilka är
avsedda för den skattskyldiges rörelse.
får —- till den del kostnaden avser pro-
Jekt som enligt en vid beskattningsårets
utgdng gjord bedömning icke kommer
att genomföras — behandlas som drift-
förlust. Har projekt till vilket avdrag
enligt detta stycke hänför sig kommit
till utförande, skall ett mot avdraget
svarande belopp upptagas såsom in-
täkt för det beskattningsår då byggna-
den eller anläggningen uppförts eller
tagits i bruk. Beloppet tår å andra si-
dan inräknas I anskaffningsvärdet för
byggnaden eller anläggningen.
Har borgenär beviljat gäldenär, Har borgenär beviljat gäldenär, med vilken han är i sådan introsse- med vilken han är i sådan intresse-
gemenskap som avses I anvisning- gemenskap som avses I anvisning-
arna till 43 §, ackord och kan det an- arna till 43 §, ackord och kan det antagas att ackordet haft sin grund i tagas att ackordet haft sin grund i intressegemenskapen, såsom när intressegemenskapen, såsom när ingen annan borgenär med fordran ingen annan borgenär med fordran
av betydelse lämnat motsvarande av betydelse lämnat motsvarande ackord eller gäldenären uppenbarli- ackord eller gäldenären uppenbarli-
gen icke är på obestånd, äger bor- gen icke är på obestånd, äger borgenären rätt till avdrag för avskriv- genären icke rätt till avdrag för avning på sin fordran hos gäldenären skrivning på sin fordran hos gälde-
endast som för koncernbidrag enligt nären.
43 X 3 mom.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Regeringen kan förklara att, om
förlust på aktier eller andelar i svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag med uppgift att driva verksamhet av väsentlig bety-
delse från samhällsekonomisk syn-
punkt framkommer vid avyttring av
aktierna eller andelarna eller vid företagerts upplösning, förlusten skall utgö-
ra avdragsgill omkostnad för ägaren av aktierna eller andelarna. Detsamma gäller i fråga om långivare beträffande
förlust på lån eller dylikt som han läm-
Knut företaget.
Bestämmelserna i föregående stycket om förlust äga motsvarande tilllämpning på förlust, som beräknas
skola framkomma. Regeringen be-
stämmer därvid hur avdraget i det sär-
skilda fallet skall beräknas. Har skatt-
skyldig åtnjutit avdrag, som avses i det-
ta stycke, skall avdraget frånräknas
avdragstill förlust. som sedermera uppkommer vid avvttring av aktierna eller andelarna eller vid upplösning av företaget. Uppkommer vinst genom att aktierna eller andelarna avyttras eller
genom att tillskjutet kapital återjås,
skall vinsten upptagas som skattepliktig intäkt av rörelse hos den som haft Vinsten.
till 358
1.31 Avyttras jordbruksfastighet 1. Avyttras fastighet skall, såvi-
eller fastighet. som ingått i den skatt- da viss del av vederlaget utgör skyldiges rörelse, skall, såvida viss intäkt av jordbruksfastighet, andel av vederlaget enligt punkt 4 nan fastighet eler rörelse, denna
av anvisningarna till 21 § eller punkt I del av vederlaget icke medräknas
av anvisningarna till 28§ utgör in- vid beräkning av realisationsvinst.
täkt av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av
realisationsvinst.
31 Senaste lydelse 1976:343.
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
till 36 §
2.a.?2 Skall vid beräkning av rea- 2. a. Skall vid beräkning av
lisationsvinst på grund av avytt- realisationsvinst på grund av avring av fastighet vedertaget för yttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas viss det av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet som intäkt av jordbruksfastighet, eller rörelse (fifr punkt I av an- annan fastighet eller rörelse (jfr visningarna till 353) får i om- punkt 1 av anvisningarna till kostnadsbeloppet icke — inräknas 3538) får i omkostnadsbeloppet kostnad som hänför sig till sådan icke inräknas kostnad som hänför del av fastigheten och som vid sig till sådan del av fastigheten inkomsttaxeringen behandlats en- och som vid inkomsttaxeringen ligt reglerna för maskiner och. behandlats enligt reglerna för maandra inventarier. skiner och andra inventarier.
Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under uid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 2435 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3000 kronor.
Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som utförts.
Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte styckena av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 5). På samma sätt skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt + tredje stycket av anvisningarna till 22 5, punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 253 och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29.5, dock icke för år då avdraget understigit 3000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med tanspråktagande av investeringsfond ce. d.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper
32 Senaste lydelse 1976:343.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fas-
tigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med
ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skatt-
skyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp mot-
svarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före av-
yitringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts
år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket
sista meningen.
Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom
bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för
köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med
stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade
eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock
som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare
år än året före dödsåret.
Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall
dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminsknings-
avdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.
Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom,
som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och
andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 coller senare,
3 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. B
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid av-
yttringen som belöper på egendom som enligt 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet
som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den
andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.
Det för fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör kö-
peskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde — liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparationsoch underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminsknings-
avdrag m. m.,, vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omriknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under
det år då avyttringen skedde. Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsu-
mentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.
Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd
alt användas för bostadsändamål och som vid -avyttringstillfället varit eller
bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages
ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxe-
ringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till .10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehuvstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad: Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.
Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige
så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminsknings-
avdrag m. m. — anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om
den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens
taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen
utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.
Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen
(1970:988).
Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt
4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat
med viärdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten
som ersättningen avser, Som engångsersättningen utgör av fastighetens hela
värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.
Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall
hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberiikningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten.
Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet —
i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel
anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i före-
kommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för hela fastigheten omedelbart före avyttringeén av fastighetsdelen.
Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skatuskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fas-
tighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av
fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.
Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning | av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen
eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två fö-
regående styckena icke tillämpliga.
Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått,
beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits
med större belopp än det som gått åt tör skadans avhjälpande gäller följande.
Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket till tiden för ska-
detillfället. minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det
uppriknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket. Avvttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet
till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke be-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
räknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller tår omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skeu av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.
ull 41
1.25 Inkomst av jordbruksfastig- 1. Inkomst av jordbruksfastig-
het eller rörelse skall beräknas het eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in- Hänsyn skall därför tagas till inoch utgående lager av varor, däri och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- inbegripet djur, råmaterial, heloch halvfabrikat m. m., samt till och halvfabrikat m. m., samt till fordringar och skulder. Som vär- pågdende arbeten, fordringar och de av ingående lager, fordringar skulder. Som värde av ingående och skulder skall därvid upptagas lager, pågdende arbeten, fordringar värdet av närmast föregående be- och skulder skall därvid upptagas skattningsårs utgående lager, fordring- värdet av dessa poster enligt balansar och skulder. Bestämmelserna räkningen vid utgången av närmast fö- 418 om lager få i varvsrörelse regående beskattningsår. Bestämmeltillämpas även i fråga om skepp serna i 41 § om lager få I varvsrörolse eller skeppsbygge, på vilket den tillämpas även i fråga om skepp eller skattskyldige utfört eller avser att skeppsbygge, på vilket den skattutföra arbete i icke oväsentlig skyldige utfört eller avser att utföra omfattning, utan hinder av att arbete i icke oväsentlig omfattning, den skattskyldige avyttrat skeppet utan hinder av att den skattskyldige eller bygget. Vad nu föreskrivits avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu gäller dock endast intll dess föreskrivits gäller dock endast intill skeppet eller skeppsbygget levere- dess skeppet eller skeppsbygget Icrats till förvärvaren. Vad som av- vererats till förvärvaren. Vad som ses med skepp framgår av sjöla- avses med skepp framgår av sjölagen gen (1891:35 s.l1). (1891:35 s. 1).
För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande.
Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller utslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överenstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.
35 Senaste lydelse 1976:924.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Den i räkenskaperna gjorda Den i räkenskaperna gjorda
värdesättningen å tillgångar av- värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller för- sedda för omsättning eller för-
brukning (lager) skall vid in- brukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, där- komstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står est denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs. i strid med vad nedan i denna
punkt eller i punkterna 2 och 3 sägs.
Lagret vid beskattningsårets ut-
gång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio
procent av de värden som riksskatte-
verket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den I oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmän-
na saluvärdet.
Därest värdet å lagret, beräknat till anskaltnings- eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre
helopp än som motsvarar medeltalet
av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsdåren (jämförelseåren), må lagret vid heskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda
medeltalsvärde. Därvid skola såsom
värden å lagren vid jämförelsedrens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller. därest återanskaffningsvärdena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekom-
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
mande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskatiningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.
Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å "lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.
Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningsförvaltande före-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
tags och försäkningsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å
skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke
vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust,
prisfall m. m. framstår såsom skäligt.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller
annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart att
den skattskyldige därigenom erhåller
tillgång av verkligt och särskilt värde
Jör honom med hänsyn till hans rörel-
se, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp. ej för-
anleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans
anskaffningskostnad för aktien. Har
denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattsSkyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp. som motsvarar skillna-
den mellan den skattskyldiges anskaff-
ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet..Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för:
beräkningen av den skattskyldiges in-
komst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget re-
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
dovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen.
Utdelning som avses i detta stycke an-
ses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stvcke äger motsvarande tillämpning
på andel i ekonomisk förening. Med
tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.
Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskalfnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej
framstår såsom uppenbart opåkallat,
eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.
Vid bestämmandet av lägrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaftade eller av honom tillverkade. För tilledngar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tilllägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäli-
gen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behö-
ver tagas till ränta 4 eget kapital.
Nedskrivning av värdet å rättigheter
till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
d balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av vär-
det därå godkännas endast i den mån
den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras. :
Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestänimandet av det
år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså. aut inkomst skall anses
hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köp-
mannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt
bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstipost. även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då utbetalning skeu. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma. och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskotisvis influtna räntor, som till större eller mindre det belöpa å ett kommande
år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det' sistnämnda årets in-
komst.
Vid tillämpning av föregående
stycke skall iakttagas bl. a. att skatt-
skyldig skall — även om fakturering icke
skett - såsom fordran redovisa värdet
av avyttrade varor såvida dessa vid be-
skattningsårets utgång levererats till
den nye ägaren.
Nuvarande lIydelse Föreslagen Ivdelse
Har den skattskyldiges taxering bli-
vit för låg till följd av att värdet av varulager, kundfordringar, pågående ar-
beten eller liknande tillgångar uppta-
gits med för lågt belopp i balansräk-
ningen eller till följd av att avdrag för
leverantörsskulder eller för framtida
garantiutgifter eller likhande skulder
och reserveringar medgivits med för
högt belopp, skall, såvida yrkande om
rättelse av felet icke framställts inom
den ordinarie besvärstiden, felet rättas
så snart ske kan vid taxeringen för se-
nare beskattningsår. Rättelse får för
visst beskattningsår dock icke överstiga
det belopp varmed tillgång eller skuld.
SOm nyss sagts, upptagits med felaktigt
belopp i utgående balansräkningen för
närmast föregående beskattningsaår.
Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del
av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning
i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas
därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna
likviden.
Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke
för det året ånyo tages till beskattning.
Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust.
av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna,
eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.
3. Vad i punkt 2 andra, tredje och
femte styckena här ovan sägs angåen-
de det lägsta värde på skattskyldigs va-
rulager, som må vid inkomstberäk-
ningen godtagas, har icke avseende på
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller på skattskyldigs lager av fastigheter och likhande tillgångar. Värdet av lager av värdepapper och liknande tillgångar skall
upptagas till vad som med hänsyn till
risk för förlust, prisfall m. m. framstår
som skäligt, dock att, såvitt gäller an-
nan än bank, försäkringsföretag,
fondkommissionär eller dotterbolag till
investmentföretag, lagret icke får upptagas till lägre värde än det lägsta av marknadsvärdet på balansdagen eller anskaffningsvärdet.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag
av skattskyldig, som driver bank- eller
annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång. och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörel-
se, må sådan nedgång i aktiens värde
som beror på utdelning till den skatt-
skyldige av medel, vilka vid förvärvet
funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp. ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages tilllägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har
denna, innan sådan utdelning skett,
upptagits till lägre belopp än den skatt-
skyldiges anskalfningskostnad, må ak-
tien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende
vid ingången av samma år med tillägg
av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaftningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade be-
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
loppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges in-
komst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av
aktien eller upplösning av bolaget re-
dovisar förlust, skall därifrån avräknas
det belopp som motsvarar utdelningen.
Utdelning som avses i detta stycke an-
ses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med
tillskjutet belopp avses därvid inbetald
insats.
Fastigheter. som utgöra lagertillgång i byggnadsrörelse, tomtrörelse, handel med fastigheter eller försäk-
ringsrörelse. får icke upptagas till lägre
värde än det lägsta av åttiofem procent av summan av fasticheternas anskaffningsvärden eller sunman av fastieheternas beräknade skattemässiga restvärden. Det beräknade skattemässiga restvärdet för en fastighet utgör skillnaden mellan anskaffningsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag
som den skattskyldige enligt 22, 25 och
29§5§ under innehavstiden hade kun- Kat dinjuta vid inkomstberäkningen för fastigheten i fråga.
Vid tillämpning av föregående stycke beräknas anskaltningsvärde enligt de grunder som angivas i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 29 x.
Bestämmelsen i tredje stycket äger motsvarande tillämpning vid värdering av fastigheter som innehavas av sådant fastighetsförvaltande handelsbolag som avses i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 27 §. Har nedskrivning icke sken i handelsbolagets räkenskaper äger delägare i handelsbolaget skriva ned värdet av sin andel i motsvarande mån. Avyttrar delägare i
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lIvdelse
handelsbolag andel i bolaget, skall på delägaren belöpande nedskrivning av fastighet dterföras tll beskattning hos denne.
Visar skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse — eller handel med fastigheter. att det sam-
manlagda värdet av de i rörelsen in-
gående fastigheterna är lägre än vad som följer av tredje-femie styckena får fastigheterna tagas upp till deta lägre värde.
Rätt till avdrag för nedskrivning av fastighet, värdepapper och liknande tillgångar, som utgör lagertillgångar i rörelse, föreligger endast om den
skattskyldige haft ordnad bokföring,
som avslutas med resultaträkning och balansräkning, och om motsvarande nedskrivning skett i bokföringen.
Har skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse = eller handel med fastigheter, dtagit sig att utan ersättning utföra arbete på en av honom avvirad fastighet, får avdrag dtinjutas med belopp som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för
täckande av utfästelsen. Överstiger av-
sättningen. uppenbarligen de beräknade kostnaderna på grund av utfästelsen, skall avdraget nedsättas i mot-
svarande mån. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande be-
skattningsår.
Vid beräkning av värde av pågående arbete skall, såvitt gäller arbete som utföres till fast pris, bestämmelserna
nedan i tionde - trettonde styckena till-
lämpas. För arbete som utföres på löpande räkning gäller bestämmelserna i fjortonde stycket. Sistnämnda bestämmelser får — oavsett om arbetet
utföres till fast pris eller på löpande
räkning — tillämpas jämväl av fvsisk person som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda och
Nuvarande lIvdelse Föreslagen Ivdelse i vars rörelse den årliga bruttoomsättningssumman — understiger 200 000 kronor.
Såsom värde av pågående arbete i
byggnads- eller anläggningsrörelse skall upptagas lägst ett belopp motsva-
rande åttiofem procent av de vid be-
skattningsårets utgång nedlagda direk-
ta kostnaderna avseende de arbeten som vid nämnda tidpunkt ännu icke är
färdigställda. I fråga om annan verk-
samhet än nu sagts skall såsom värde
av pågående arbete upptagas lägst ett belopp motsvarande samtliga vid be-
skattningsårets utgång nedlagda direk-
ta kostnader avseende de arbeten som vid nämnda tidpunkt ännu icke är fär-
digställda. Från sistnämnda värde får avdrag åtnjutas med högst 10 000 kro-
nor, dock icke med högre belopp än som svarar mot de direkta kostnaderna. Har den skattskyldige uppburit ersättning för arbete, som avses i detta
stycke, skall beloppet icke redovisas som intäkt utan som en skuld till den
för vars räkning arbetet utförs.
År värdet av pågående arbete i byggnads- eller anläggningsrörelse vid utgången av beskattningsåret lägre än det genomsnittliga värdet av pågående arbeten vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren, äga de I punkt 2 femte stycket angivna
grunderna för värderingen motsvarande tillämpning. Nedskrivning enligt tionde eller elfte stycket får icke ske för pågående arbeten som den skattskyldige utför för
närstående företags räkning.
Kan den skattskyldige göra sannolikt att värdet av pågdende arbeten un-
derstiger ett värde, som beräknats enligt tionde — tolfte styckena, får det lägre värde godragas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
för förlust eller prisfall visar vara på-
kallat. Pågående arbete som utförs på lö-
pande räkning skall icke redovisas som
tillgång. I stället skall såsom intäkt re-
dovisas sunman av de belopp avseen-
de arbetet som den skattskyldige under
beskattningsåret fakturerat eller — så-
vida den skattskyldige i mer än obetyd-
lig omfattning underlåtit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras — summan av de belopp som skäligen kunde ha fakturerats.
Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas
första gången på beskatuningsår för vilket taxering i första instans sker år
1981. Därvid skall dock fakttagas följande.
2. De nya bestämmelserna i punkt 3 tredje-femte styckena av anvis-
ningarna till 293 tvillimpas endast på inventarier som anskaftats under beskattningsår för viket taxering i första instans sker år 1981 eller senare.
3. De nya bestämmelserna I punkt 10 andra och tredje styckena av anvisningarna till 29.5-onllimpas endast på skada som uppkommit under be-
skattningsär för vilket jaxering 1 första instans sker år 1981 eller senare.
4. De nya bestämmelserna I punkt 3 första stycket av anvisningarna till
41 IF ullämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första
instans sker år 1982.
5: Har skattskyldig med stöd av punkt 3 av anvisningarna till 25 § enligt dess äldre lydelse åtnjutit avdrag för värdeminskning av byggnad, som vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år
1981 utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. tomtrörelse, handel med fastigheter eller försäkringsrörelse, äger den skattskyldige återföra sålunda åtnjutna
avdrag tull beskattring vid 1981 års eller senare års taxeringar. De till beskattning återförda beloppen skall upptagas som intäkt av rörelse (jfr punkt
I sista stycket av anvisningarna till 28 3). Intill dess samtliga tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag återförts till beskattning får, vid tillämpning av punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 41 §, fastigheterna icke upptagas
till lägre värde än åttiofem procent av summan av fastigheternas anskaffningsvärden.
6. Har tomt. som ingår i tomtrörelse onhat punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 3.1 bokslut till ledning för taxering år 1980 eller tidigare
Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse
år upptagits til fägre värde än anskältningsvärdet. äger den skattskyldige Senast vid 1982 års tasxeemgodll boskautniog återföra de belopp varmed tonen sålunda nodskrivias. Har åveröring skett skall vinst vid avviuring av tomten - utan binder av bestämmelserna I sjätte stycket av nänmmda anvisningspunkt — i den msträ kring som anges 1 femte och sjunde styckena av anvisningspunkten icke anses senmoan RVSE av rörelse utan som realisationsvinst.
2¶Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)
Härigenom föreskrives att-—---—------- taxeringslagen (1956:623) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Har vid inkomstberäkningen av- Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för kostnader för repre- drag gjorts för kostnader för representation och /iknande ändamål skall sentation skall vid självdeklaration vid självdeklaration fogas uppgift fogas uppgift enligt fastställt formuenligt fastställt formulär utvisande lär utvisande huru kostnaderna förhuru kostnaderna fördela sig på föl- dela sig på följande huvudgrupper: jande huvudgrupper:
1) kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter o. dyl. i samband med affärsförhandlingar och liknande, med angivande av huru mycket av kostnaderna, som belöper å representation utövad i den skattskyldiges eller hos honom anställds hem,
2) kostnader som vid 1) sägs i samband med jubileum för företaget, invigning av anläggning för verksamheten, stapelavlöpning och jämförliga händelser. med angivande av huru mycket av kostnaderna som belöper å representation utövad i den skattskyldiges eller hos honom anställds hem,
3) kostnader i form av underhåll, hyra, löner m. m. avseende fastighet, våning och inventarier, som helt eller huvudsakligen nyttjas för representationsändamål och liknande,
4) kostnader för representation gentemotr anställda i samband med per- Sonalfester. informationsmöten o. dvl. och för annan till personalvård hänförlig representation.
3) kostnader för gåvor, som icke 4) kostnader för gåvor, som icke äro att hänföra till reklam och som äro att hänföra till reklam och som icke upptagits såsom löneförmån d icke upptagits såsom löneförmån i kontrolluppgift. kontrolluppgift,
6) utgivna representationsersätt- 5) utgivna representationsersättningar och representationsbidrag, ningar och representationsbidrag, med angivande av huru mycket här- med angivande av huru mycket härav som upptagits d kontrolluppgift, av som upptagits i kontrolluppgift, samt samt
7) Övriga representationskostna- 6) övriga representationskostnader. der.
Har vid inkomstberäkningen avdrag
gjorts för kostnader gentemot de an-
4 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
Nuvarande lydelse Föreslagen Iydelse
ställda i samband med personalfester, informationsmöten och likhande händelser skall vid självdeklarationen fogas uppgift om dessa kostnader enligt fastställt formulär.
N
Omräkning av inkomst på grund av 43 § I mom. kommunalskattelagen
eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma
lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd
bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne
äger göra framställning i frågan hos länsskatterätten. I förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt
underiätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd
av talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som
är stadgat om besvär rörande taxering.
Kan en ifrågasatt ändring av taxe-
ringen helt eller delvis bortfalla genom att den skattskyldige i enlighet med be-
stämmelserna i 41§ tredje stycket
kommunalskattelagen (1928:370)
upprättar ett ändrat bokslut, får tax-
eringsnämnden, om yrkande framställes därom, åsätta den skattskyldige taxering i enlighet med det ändrade bokslutet utan hinder av att detta icke fastställts vid tidpunkten för taxeringsnämndens beslut rörande den skatt-
skyldiges taxering. Är en ändring av
bokslutet förenad med synnerlig olägenhet för den skattskyldige får taxeringsnämnden vidare, om det kan antagas att det ifrågasatta felet kommer att rättas genom bokslutet för nästföl-
jande beskattningsår, åsätta den
skattskyldige taxering utan hänsynsta-
gande till felet i fråga.
Har taxeringsnämnden meddelat
beslut med stöd av föregående stycke,
skall skriftlig anmälan göras till skat-
techefen.
Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse
102 5?
Har fastighets taxeringsvärde le- I mom. Har fastighets taxe-
gat till grund för inkomsttaxering el- ringsvärde legat till grund för in-
ler förmögenhetstaxering och sker komsttaxering eller förmögenhetsgenom beslut av regeringsrätten, taxering och sker genom beslut av
kammarrätt eller fastighetstaxe- regeringsrätten, kammarrätt eller ringsrätt sådan ändring beträffande fastighetstaxeringsrätt sådan ändfastighetstaxeringen att inkomst- ring beträffande fastighetstaxeringen
taxeringen eller förmögenhetstax- att inkomsttaxeringen eller förmöeringen bör bestämmas till annat be- genhetstaxeringen bör bestämmas lopp än som skett, må besvär med till annat belopp än som skett, må yrkande om härav föranledd änd- besvär med yrkande om härav för-
ring i taxeringen för inkomst celler anledd ändring i taxeringen för in-
förmögenhet anföras av den skatt- komst eller förmögenhet anföras av
skyldige, taxeringsintendent och. så- den skattskyldige, taxeringsintenvilt angår taxering till kommunal in- dent och, såvitt angår taxering till komstskatt, vederbörande kommun. kommunal inkomstskatt, vederbö-
rande kommun.
Besvären skola anföras av skattskyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag, då beslutet
rörande fastighetstaxeringen meddelades.
Besvär enligt denna paragraf må Besvär enligt detta moment må ej ej företagas till avgörande, förrän företagas till avgörande, förrän laga
laga kraftägande beslut rörande fas- kraftägande beslut rörande fastig-
tighetstaxeringen föreligger. hetstaxeringen föreligger.
2 mom. Har skattskyldig taxerats
för sådan intäkt som avses i punkt 3
trettonde stycket av anvisningarna till
29 § kommunalskattelagen (1928:3 70)
och har han på grund därav vid senare
års taxeringar åtnjutit avdrag i den
ordning som föreskrives i samma
stycke, må för det fall att den
skattskyldige genom beslut av rege-
ringsrätten, kammarrätt eller skatte-
rätt befunnits icke skolat taxeras för
intäkten i fråga, besvär med yrkande
om härav töranledd ändring av
taxeringarna för de senare åren
anföras av taxeringsintendenten och,
såvitt avser taxeringen till kommunal
inkomstskatt, vederbörande kommun.
+ Scnaste lydelse 1973:1106.
Nuvarande lIvdelse Föreslagen lydelse
Besvären skola anföras av kommun
inom sex månader och av taxeringsin-
tendent inom åtta månader från den
dag, då beslut enligt föregående stycke meddelades.
Besvär enligt detta moment må ej
företagas till avgörande, förrän beslut enligt första stycket vunnit laga kraft.
Bilaga 3
Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86 och 87) 1 Inledning
Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av bokföringsnämnden (BFN), riksförsäkringsverket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, riksrevisionsverket, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), arbetsmarknadsstyrelsen, riksbanken, kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, samtliga länsstyrelser, Centralorganisationen SACO/SR, Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR), Föreningen Sveriges praktiserande arkitekter (SPA), HSB:s riksförbund, Konstnärliga och litterära yrkesutövares samarbetsnämnd (KLYS). Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, Kooperativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO). Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Sportstugefrämjandet, Styrelsen för teknisk utveckling (STU), Svensk industriförening, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen. Svenska byggnadsentreprenörföreningen (SBEF), Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet, Svenska kommunförbundet, Svenska konsultföreningen, Svenska organisationskonsulters förening (SOK), Svenska revisorsamfundet (SRS), Svenska sparbanksföreningen, Svenska uppfinnareföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges fiskares riksförbund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO) och Familjeföretagens förening. Sveriges häradsallmänningsförbund, Sveriges industriförbund. Sveriges köpmannaförbund. Sveriges redareförening, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges reklambyråförbund, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO) och Trädgårdsnäringens riksförbund. Skrivelser har även inkommit frän delegationen för företagens uppgiftslämnande (DEFU), statens kulturråd, Sveriges jordägareförbund, Sveriges hotell- och restaurangförbund och några ytterligare organisationer samt ett antal företag.
Länsstyrelsen i Stockholms län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi. Länsstyrelsen i Kalmar län har till sitt yttrande fogat yttranden från LO-distriktet i sydöstra Sverige, Kalmar läns handelskammare, Lantbrukarnas länsförbund i södra resp. norra Kalmar och Kalmar läns landsting. Länsstyrelsen i Gotlands län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från lokala skattemyndigheten i Visby fögderi. Länsstyrelsen i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från Skånes handelskammare. Länsstyrelsen i Västerbottens län har bifogat ett yttrande från Västerbottens handelskammare. LRF och Sveriges föreningsbankers förbund åberopar utlåtande av Lantbrukarnas skattedelegation. LO
har till sitt yttrande fogat yttranden från Svenska byggnadsarbetareförbundet. Svenska kommunalarbetarceförbundet och Svenska träindustriarbetareförbundet. SAF, Svenska bankföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges grossistförbund. Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund samt Sveriges redareförening hänvisar till yttrande av Näringslivets skattedelegation. Härjämte har Svenska bankföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges grossistförbund och Sveriges redareförening inkommit med egna yttranden. Sveriges fiskares riksförbund har till sitt yttrande fogat ett uttalande av Svenska västkustfiskarnas centralförbunds årskongress 1978. SFHO och Familjeföretagens förening hänvisar jämte sitt eget yttrande till en bifogad
rapport från SHIO:s skattekommitté 1977. | |
I följande sammanställning redovisas it princip endast yttranden över de delar av företagsskatteberedningens betänkande som tas upp i de remitterade förslagen. Sammanställningen ansluter i huviädsak till dispositionen av den allmänna motiveringen i lagrådsremissen. I varje huvudrubrik hänvisas till det avsnitt i betänkandet där resp. fråga behandlas.
2.1 Maskiner och andra inventarier (11.3): 2.1.1 Inventariebegreppet
Beredningen föreslår en regel om att avdrag enligt inventariereglerna inte får ske för anskaffning av tillgångar av privat karaktär som helt saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Utformningen av den föreslagna bestämmelsen kritiseras av länsstyrelserna i Uppsala och Kristianstads län.
Länsstyrelsen i Uppsala län:
Beträffande anvisningarna till 29 § KL föreslår beredningen i punkt 3, tredje stycket, att avdrag inte får åtnjutas om anskaffningen avser tillgång av privat karaktär vilken helt saknar anknytning till den skattskyldigas egentliga förvärvsverksamhet. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte regeln utformats alltför kategoriskt och kan föranleda att avdrag skall medges för till exempel den totala anskaffningskostnaden även om endast en viss, låg anknytning finns till verksamheten. Detta kan knappast vara beredningens avsikt. Länsstyrelsen föreslår ett förtydligande i denna punkt. -
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Utöver nu gällande regler innebärande att värdeminskningsavdrag vägras fåmansföretag, som anskaffat inventarier avsedda uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk, har beredningen föreslagit en bestämmelse av innebörd, att värdeminskningsavdrag också skall vägras vid anskaffning av tillgång av privat karaktär, vilken helt saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Denna senare bestämmelse gäller inte bara fåmansföretag. Kravet att tillgången helt skall sakna anknytning till förvärvsverksam-
heten medför svåra tillämpningsproblem för beskattningsmyndigheterna. Bevisläget torde i dessa sammanhang inte sällan vara sådant, att taxeringsmyndigheterna visserligen kan visa att en viss tillgång huvudsakligen eller i allt väsentligt inköpts för privat bruk. Att mot en skattskyldigs bestridande visa att cn tillgång helt saknar anknytning till förvärvsverksamheten torde däremot i flertalet fall vara näst intill omöjligt. Den av beredningen föreslagna lagregeln bör därför skrivas om så att av den framgår, att den är tillämplig även i sådana fall, där den anskaffade tillgången i allt väsentligt saknar anknytning till den skattskyldiges förvärvsverksamhet men utnyttjats i mycket begränsad omfattning i denna verksamhet.
Länsstyrelsen i Kalmar län tar upp frågan om bestämningen av inventariebegreppet från en mer generell utgångspunkt:
Beredningen har inte gjort något försök att definiera inventariebegreppet. Det är emellertid av utomordentlig betydelse att klara regler ges i KL vad gäller avgränsningen mellan varulager och inventarier å ena sidan samt inventarier och korttidsinventarier å den andra. Avgränsningen är också viktig vad gäller avgöranden om investeringsavdrag etc. skall medges. Enligt nuvarande praxis medges, om särskilt undantag inte finns, investeringsavdrag på sådan egendom som får skrivas av enligt inventariereglerna. Så t. ex. medges investeringsavdrag på anslutningsavgifter som i vanligt språkbruk inte betraktas som inventarier.
Närmast som ett undantag från den nyss nämnda regeln om anknytning till verksamheten föreslår beredningen en regel om att avdragsrätt enligt inventariereglerna skall föreligga i fråga om lösa konstföremål vars anskaffningskostnad framstår som skälig med hänsyn till den skattskyldiges verksamhet. Vidare bör enligt beredningen värdet av fast anbragta konstföremål få ingå i avskrivningsunderlaget för byggnad.
Vid remissbehandlingen har förslaget beträffande lösa konstföremål mottagits ganska kritiskt. Det helt övervägande antalet av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan anser att det kommer att bli svårt att dra en gräns mellan konstföremål som skall behandlas som rörelseinventarier och konstföremål som har karaktär av kapitalplaceringsobjekt. Några remissinstanser delar beredningens uppfattning att det finns skäl för en ökad avdragsrätt men anser att denna i så fall bör ges en mer schablonartåd utformning. Andra remissinstanser anser det principiellt betänkligt att införa en avdragsrätt för tillgångar med bestående värde. Den del av förslaget som gäller fast anbragta föremål tillstyrks dock allmänt.
Länsstyrelsen i Uppsala län tillstyrker beredningens förslag under förutsättning att bestämmelserna förses med noggranna tillämpningsanvisningar. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser att beredningens synpunkter på avdragsrätten är väl avvägda. Enligt länsstyrelsen bör dock den föreslagna lagtexten kompletteras så att obehöriga utnyttjanden av avdragsrätten hindras.
SRS är i huvudsak positiv till förslaget. SRS anför:
SRS tillstyrker beredningens förslag att avdrag för konstverk medges i enlighet med de regler som gäller för andra tillgångar i rörelse. Enligt samfundets uppfattning bör dock avdragsrätten vara oberoende av i vilka lokaler konstverket placerats. Föreligger avdragsrätt enligt de övriga grunder beredningen föreslår, bör denna rätt gälla även i de fall föremålen placerats i personalens arbetsrum, i styrelserum, i representationslokaler eller dylikt. Svårbedömbara gränsdragningsfrågor och kontrollproblem uppkommer vid ett annat förhållande.
Sveriges advokatsamfund framför liknande synpunkter. Statens kulturråd framhåller kontrollproblemen men tillstyrker i princip förslaget. Rädet anför:
Sett från kulturpolitisk synpunkt är förslaget väsentligt eftersom det kan få stimulerande effekt på företagens vilja att införskaffa konstföremål. Detta kommer dels att vitalisera arbetsmiljön i företagen dels att förbättra möjligheterna för bildkonstnärerna att få sysselsättning och avsättning för sina alster.
Lantbrukarnas skattedelegation delar inte beredningens grundsyn. Delegationen anför:
Delegationen vill ifrågasätta om man bör skilja mellan olika slag av konstanskaffningar. All konst bör i princip anses ingå i verksamheten och därigenom medföra rätt till värdeminskningsavdrag. Stora svårigheter kan eljest antas uppkomma när det gäller att avgöra om viss konstanskaffning skall anses ingå i verksamheten eller ej. Delegationen reagerar också mot att vissa branscher skall tillmätas en särställning gentemot andra branscher. En bank skall t. ex. kunna göra dyrbarare anskaffningar än ett ”vanligt” rörelsedrivande företag. Att bankerna av hävd utrustat sina lokaler med dyrbar konst bör inte ge dem cn särställning. Det bör också framhållas att konstanskaffningar många gånger görs för att stödja i bygden verksamma konstnärer.
Enligt delegationens uppfattning bör en avdragsrätt för alla konstanskaffningar inte leda till missbruk. Om ett företag köper och säljer konst i större omfattning blir detta att betrakta som en särskild rörelse. Görs en obehörig konstanskaffning i ett fåmansföretag drabbas företagsledaren av en sanktionsbeskattning. Tillräckliga korrektiv synes därför finnas mot en alltför vid tillämpning. Det finns snarare skäl att tala om missbruk om förslaget rörande kapitalplaceringsobjekt genomförs. Delegationen finner det omotiverat att företag efter en femårig innehavstid skall kunna sälja konst skattefritt.
SHIO, Familjeföretagens förening och Näringslivets skattedelegation ansert att konstföremål med lågt marknadsvärde bör få omkostnadsföras.
SHIO och Familjeföretagens förening:
Vi konstaterar med tillfredsställelse att beredningen anser att praxis beträffande rätt till avdrag för kostnad avseende konstföremål hittills varit för restriktiv.
Vi ansluter oss till beredningens syn på avdragsrätten med den avvikelsen att konst som saknar egentligt marknadsvärde skall få omkostnadsföras samt
att kostnaden för konstverk i styrelse- och representationslokaler skall medföra avdragsrätt.
Näringslivets skattedelegation:
När det gäller rätten till avdrag för konstföremål delar vi beredningens uppfattning att praxis hittills varit alltför restriktiv. Att en viss konstnärlig utsmyckning sker av en arbetsplats är, som beredningen framhåller, i varje fall numera närmast självklart och lika självklart är att avdragsrätten bör anpassas härtill. Däremot delar vi inte helt beredningens syn på hur denna avdragsrätt bör vara utformad.
Det synes vara beredningens mening att kostnaderna för de konstföremål. som skall anses avdragsgilla, regelmässigt skall behandlas enligt inventariereglerna och alltså avskrivas. Enligt vår mening bör av bl. a. förenklingsskäl kostnaderna för sådana föremål av inventariekaraktär, som inte har något större marknadsvärde, t. ex. litografier, reproduktioner och porträtt av anställda eller styrelseledamöter, få omkostnadsföras. RSV bör kunna lämna anvisningar om schablonmässiga beloppsgränser härför — i dagens läge förslagsvis 5 000 kr.
Vi delar beredningens uppfattning att konstverk som hänförs till byggnad enligt de regler som gäller för gränsdragningen it avskrivningshänseende mellan inventarier och byggnad skall behandlas enligt reglerna för byggnadsavskrivning. Självfallet måste också som beredningen uttalar kostnaderna för den konstnärliga utsmyckningen vara rimliga i förhållande till verksamheten. Anskaffandet av konstföremålen bör alltså inte framstå som en ren kapitalplacering. Däremot bör man rimligen inte i enlighet med beredningens uttalande i detta hänseende diskriminera vissa lokaler såsom styrelserum och representationslokaler.
Vid försäljning av en tillgång — konstverk eller annat föremål — för vilken anskaffningskostnaden inte fått dras av vare sig omedelbart eller genom avskrivning. skall givetvis såsom beredningen uttalat realisationsvinst-
reglerna tillämpas.
Länsstyrelsen i Kalmar län anser att administrativa skäl talar för en lösning av liknande slag. Länsstyrelsen anför:
En viss uppmjukning av nuvarande praxis anser länsstyrelsen vara på sin plats. Om inte någon regel skapas för vad som är att betrakta som kapitalplaceringsobjekt kan dock befaras att detta kommer att medföra ett flertal taxeringsprocesser. För att underlätta sådana avgöranden bör en till basbeloppet knuten beloppsgräns införas. Beloppsgränsen kan enligt länsstyrelsen sättas till viss del av det basbelopp som gäller vid kalenderårets ingång året före taxeringsåret. Beloppsgränsen, exempelvis 1/10 av basbeloppet. bör gälla vart och ett av de konstföremål som anskaffas. Om beloppsgränsen sätts på denna nivä bör dessutom konstföremålen betraktas som korttidsinventarier dvs. med full avdragsrätt vid anskaffningstidpunkten.
Tillämpningsproblemen understryks i en hel rad yttranden. I RSV:s yttrande anförs bl. a.:
Enligt beredningens resonemang (s. 494-495) skulle ett konstföremål bli hänförligt till antingen den ena eller den andra gruppen beroende på sådana faktorer som var föremålet placerades eller vilken skattskyldig som köpte
föremälet. En dylik ordning medför avsevärda tillämpningsproblem och det kan befaras att praxis blir oenhetlig. Det uppstår kontrollproblem vid försäljning av konstföremål. Man kan vidare framställa frågan vad som händer skattemässigt beträffande t. ex. en tavla av mindre värde som flyttas från ett kundutrymme till ett styrelserum. Av beredningens motiv kan man anta att tavlan skulle kunna bli föremål för avskrivning om den var placerad i kundutrymmet men inte om den var placerad i styrelserummet. Skall eventuellt ätnjutna värdeminskningsavdrag återföras till beskattning i fall tavlan flyttas?
Med hänsyn till de problem som beredningens förslag medför och till den förhållandevis ringa ekonomiska betydelse som förslaget har, anser inte RSV att det är befogat att det genomförs.
Länsstyrelsen i Östergötlands län har samma uppfattning. Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:
Det är vidare uppenbart att beredningens avgränsningar skulle medföra en mängd praktiska tillämpningsproblem. Det är inte alls givet vad som är rimliga kostnader för konstverk i verksamheter med olika omfattning och inriktning. Inte heller torde det vara enkelt att särskilja objekt som anskaffats i kapitalplaceringssyfte. Enligt beredningen skall också ett och samma konstföremål behandlas olika beroende på hur det används. Om ett konstverk är placerat i personal- eller kundutrymme skall det enligt beredningen behandlas som skattcrättsligt inventarium och bli föremål för avskrivning. Om det emellertid flyttas till ett styrelserum är objektet inte längre avskrivningsbart. Något avskattningsförfarande har dock inte fastställts. Det synes rimligt i detta fall att åtminstone återvunna värdeminskningsavdrag upptas till beskattning i rörelsen.
TOR samt länsstyrelserna i Stockholms, Värmlands, Gävleborgs, Västernorrlands och Jämtlands län tar upp frågan om behovet av ökad uppgiftsskyldighet. Länsstyrelsen i Stockholms län anför:
Länsstyrelsen anser att det finns visst fog för cen uppmjukning av den restriktiva praxis som nu gäller i fråga om rätt till avdrag för konstföremål. Samtidigt skulle onekligen den föreslagna ändringen ge upphov till en rad gränsdragnings- och kontrollproblem. Det kan vara svärt att avgöra om ett visst konstföremål skall betraktas som kapitalplaceringsobjekt eller ej i en viss rörelse. Rent praktiskt uppkommer vidare det problemet att anskaffningskostnaden för konstföremålen redovisas tillsammans med anskaffningskostnaderna för alla andra inventarier i deklarationen. En förutsättning för att en kontroll över huvud taget skulle kunna företas på taxeringsnämndsstadiet vore därför att anskaffningskostnaden för konstföremålen särredovisades.
Enligt länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs och Värmlands län är praxis inte fullt så restriktiv som beredningen antagit. Enligt dessa länsstyrelser medges f. n. avdrag för t. ex. enklare litografier. Länsstyrelserna anser inte att det finns anledning att utvidga avdragsrätten.
Länsstyrelsen i Kristianstads län och AO anser att det inte finns skäl att medge avdrag för annat än enklare reproduktioner, dekorationsföremäl o.d.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Beredningen har föreslagit en i lag reglerad avdragsrätt för konstföremål, vars anskaffningskostnad framstår som skälig med hänsyn till den av den skattskyldige bedrivna verksamheten. Förslaget får ses mot bakgrund av praxis mycket restriktiva inställning i dessa frågor. Länsstyrelsen delar i och för sig beredningens uppfattning, att en utökning av avdragsrätten för konstföremål är befogad. Det synes emellertid mindre lämpligt att knyta avdragsrätten till anskaffningskostnaden för konsten. Det är enligt länsstyrelsens uppfattning lämpligare att direkt i anvisningstexten ange, att avdrag i princip endast bör medges för sådana enklare reproduktioner, dekorationsföremäl etc., som inte kan anses utgöra kapitalplaceringsobjekt utan snarare får ses som ett medel att förbättra arbetsmiljön och höja trivseln i arbetet.
AO:
Beträffande tillgångar av lös egendoms natur bör avskrivningsrätten förbehållas enklare föremål av dekorationskaraktär. Riskerna för att ett företag efter fullbordad avskrivning överför föremål till t. ex. delägare måste anses alltför stor.
Länsstyrelserna i Blekinge, Kopparbergs och Jämtlands län framhåller att avdrag för konst inger principiella betänkligheter. Länsstyrelsen i Malmöhus län ifrågasätter det lämpliga i attt. ex. banker genom avskrivning av konst av bestående värde får större reserveringsutrymme än företag i andra branscher. Länsstyrelsen i Älvsborgs län anför:
Förslaget innebär att avdrag för värdeminskning medges även om konstföremålen har ett bestående eller stigande värde. Andra inventarier är utsatta för värdenedgång på grund av förslitning etc. Avdrapet svarar här mot en företagsekonomisk kostnad och kan också ge utrymme för konsolidering. Mot bakgrund av företagsbeskattningens olika syften kan det därför ifrågasättas om avdrag för anskaffning av konstföremål bör medges.
TCO avstyrker förslaget av liknande skäl:
Företagsskatteberedningen har förordat en utvidgad avdragsrätt för konstföremål. TCO vill bestämt avvisa förslaget. Konstföremål utgör oftast inventarier som har ett bestående värde. Eftersom avskrivningar motsvarar den ekonomiska och fysiska förslitningen vilket ingetdera är relevant för denna form av tillgångar saknas enligt TCO motiv att utöka kretsen av avdragsberättigade föremål. Skälet till att inte införa någon förändring i detta avseende är vidare att man därigenom, främst vad gäller fåmanstöretagen, återigen skapar gränsdragningsproblem mellan vad som är privata tillgångar och vad som skall hänföras till rörelsens tillgångar.
Som redan framgått föreslår bl. a. Näringslivets skattedelegation att konstföremål upp till en viss beloppsgräns skall få behandlas som omedelbart avdragsgilla korttidsinventarier. I yttranden frän bl. a. länsstyrelserna i Västmanlands och Gävleborgs län samt DEFU framhålls att det för den praktiska tillämpningen är angeläget med en beloppsgräns. Föremål med ett värde i avdragshänseende som understiger detta belopp skulle då behandlas
som vanliga rörelseinventarier medan dyrare föremäl inte alls skulle vara avdragsgilla. Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:
Enligt länsstyrelsens mening kan många tillämpningsproblem undvikas genom att avskrivningsrätten på lösa konstföremål ges en annan utformning än vad beredningen föreslagit. Dyrbarare objekt bör här undantas från avskrivningsrätt. I övrigt bör samtliga lösa konstverk godtas som rörelseinventarier. Det bör ankomma på riksskatteverket att fastställa beloppstak och cv. andra restriktioner.
Länsstyrelsen i Kalmar län föreslår en regel om direktavdrag för inventarier av mindre värde:
Omedelbar avskrivning tillämpas i de fall inventariets beräknade ekonomiska livslängd understiger tre är. Regeln har i praktiken blivit tillämpad i de fall inventariets anskaffningskostnad är låg trots att den ekonomiska livslängden överstiger tre år. Inventarierna har i sådana fall ofta karaktären av förbrukningsartiklar. En sådan tillämpning strider dock direkt mot författningstexten. Det föreligger ett stort behov att lösa gränsdragningsfrågan inventarier — treårsinventarier. Den enklaste lösningen är att en beloppsgräns införs som komplement till varaktigheten av inventariet. Denna beloppsgräns bör värdesäkras och därför uttryckas i procent av basbeloppet. En sådan gräns kan beloppsmässigt bestämmas till förslagsvis 5 €e av basbeloppet vid kalenderärets ingång året före taxeringsåret.
2.1.2 Avdragsberäkningen
ta ro I Avskrivningsmetoder
En vanlig uppfattning bland remissinstanserna är att den räkenskapsenliga avskrivningen har fungerat väl i tekniskt hänseende. Meningarna är mer delade vad gäller det lämpliga i att genomföra beredningens förslag om en enhetlig avskrivningsmetod. Även förslaget att delvis slopa kravet på överensstämmelse mellan bokföring och deklaration har föranlett skilda reaktioner. Remissinstanser som företräder näringslivet anser att det är möjligt att gå längre än vad beredningen har föreslagit. Från detta håll riktas kritik mot att det skattemässiga restvärdet inte skall få understiga det bokföringsmässiga restvärdet och att kompletteringsregeln skall få användas bara om restvärdena överensstämmer. Åskilliga länsstyrelser anser däremot att kopplingen mellan bokföringen och deklarationen har gett en stadga i systemet som skulle gå förlorad om beredningens förslag genomfördes.
Enligt RSV är det vanskligt att förutsäga hur väl de föreslagna avskrivningsreglerna kommer att fungera i praktiken. RSV tillstyrker emellertid förslaget om enhetliga avskrivningsregler eftersom detta enligt verkets mening är att föredra från administrativ synpunkt framför den nuvarande ordningen. Länsstyrelserna i Blekinge, Kopparbergs och Västernorrlands län tillstyrker den principiella utformningen av det nya avskrivningssystemet eller lämnar detta utan erinringar. Länsstyrelsen i Uppsala län tillstyrker förslaget med viss tveksamhet men erinrar om att både de skattskyldiga och
taxeringsmyndigheterna är väl förtrogna med den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.
Kammarrätten i Göteborg anför:
Beredningens förslag om en enhetlig metod för avskrivning på maskiner och inventarier är bra. Man slipper därmed den relativt komplicerade planenliga avskrivningen. Vidare tycks den föreslagna metoden — i och med att kravet på överensstämmelse mellan skattemässiga avskrivningar och bokföringsmässiga avskrivningar faller bort — innebära att man åtminstone minskar de problem som den nuvarande räkenskapliga avskrivningen fört med sig.
Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att den föreslagna kompletteringsregeln är obehövlig:
Utredningen föreslår i betänkandet att endast en enda avskrivningsmetod skall tillämpas för maskiner och inventarier, nämligen den s. k. räkenskapsenliga. Vi tillstyrker en förenkling av reglerna men vill gå ett steg längre genom att föreslå att endast huvudregeln (30 Se-regeln) i fortsättningen skall få tillämpas, d.v.s. kompletteringsregeln (20 fc-regeln) slopas. Den avskrivning som huvudregeln medger är normalt fullt tillräcklig. Restvärdet efter ca 5 år torde i regel, även för maskiner som är utsatta för hård förslitning. understiga vad som erhålls vid en försäljning.
Om utredningens förslag om användning av kompletteringsregel ändå genomföres bör lagtexten klart ange om det är vid beskattningsärets ingång eller utgång som överensstämmelse mellan bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde skall föreligga.
I några yttranden framhålls att näringsidkare som inte är skyldiga att använda sig av dubbel bokföring frivilligt kan gå över till denna bokföringsmetod och på detta sätt få möjlighet att använda sig av kompletteringsregeln.
Sveriges advokatsamfund:
Samfundet delar beredningens uppfattning om fördelarna med att en och samma avskrivningsmetod får gälla alla skattskyldiga. De smärre olägenheter som kan uppstå i vissa fall och som analyseras av beredningen får anses kompenserade genom den större flexibilitet som i förslaget ges åt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden och genom möjligheten för berörda skattskyldiga att genom övergång till dubbel bokföring med årsbokslut kunna utnyttja kompletteringsregeln.
Länsstyrelsen i Orebro län:
Beredningens förslag att en enda enhetlig metod för avskrivning på maskiner och inventarier skall användas i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse är rationellt och tillstyrkes av länsstyrelsen. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har under de mer än 20 år den nu varit i tillämpning fungerat väl och underlättat redovisningen för de skattskyldiga och kontrollen för myndigheterna. Planenlig avskrivning förekommer numera sällan och används i huvudsak endast av företag med ett litet antal ofta dyrbara inventarier, huvudsakligen lastbilar och entreprenadmaskiner. som byts ut relativt sällan. För dessa kategorier företagare kan visserligen
räkenskapsenlig avskrivning enligt huvudregeln, i vart fall temporärt, innebära något mindre avskrivning än som kan komma i fråga enligt planenlig avskrivning. Genom att tillämpa nettometoden vid byten och — efter övergång till dubbel bokföring — även använda sig av den till huvudregeln knutna kompletteringsregeln med 20 20 årlig avskrivning torde dock även dessa företagare bli tillräckligt väl tillgodosedda i avskrivningshänseende med räkenskapsenlig avskrivning.
Länsstyrelsen i Kristianstads län, som tillstyrker en enhetlig avskrivningsmetod, anser att kompletteringsregeln skall få användas av alla rörelscidkare. Länsstyrelsen anför:
Beredningen föreslår, att kompletteringsregeln endast får användas av skattskyldig som upprättar årsbokslut enligt bokföringslagens bestämmelser. Förbättrade kontrollmöjligheter har anförts som skäl för denna begränsning i rätten att använda kompletteringsregeln. Länsstyrelsen anser emellertid inte detta skäl tillräckligt för att begränsa rätten att använda kompletteringsregeln. Denna regel bör därför få användas av skattskyldig oavsett om årsbokslut upprättats eller ej.
Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att avdrag för värdeminskning av personbilar bör redovisas särskilt i deklarationen. Länsstyrelsen anför:
Ett av de vanligaste problemen vid prövning av enskilda rörelscidkares deklarationer är bedömningen av yrkade avdrag för bilkostnader i rörelsen. I princip skall rörelseidkaren medges avdrag för så stor del av de totala bilkostnaderna, som belöper på körningar för rörelsen. Vid övergång till en gemensam avskrivningsmetod kommer problemet att särskilja värdeminskningsavdraget för personbilen i rörelsen att accentueras. Ur granskningssynpunkt är det därför av stor vikt, att värdeminskningsavdraget för personbil redovisas särskilt i dektarationen. Det vore därför önskvärt med ett uttalande i denna fråga liknande det, som tidigare gjorts avseende jordbrukarnas redovisning av kostnaderna för personbil i jordbruket.
Länsstyrelsen i Hallands län och TOR anser att den planenliga avskrivningen i vissa fall fyller ett behov. Länsstyrelsen i Östergötlands län, som har samma inställning, anför:
Enligt länsstyrelsens uppfattning innebär införandet av en avskrivningsmetod som är gemensam för alla rörelseidkare en förenkling som är en fördel både ur de skattskyldigas och beskattningsmyndighetens synpunkt. Det kan emellertid antas att vissa mindre rörelseidkare som för närvarande tillämpar planenlig avskrivning önskar behålla denna avskrivningsmetod eftersom metoden uppfattas som enkel och samtidigt genom avskrivningsplanen ger en god översiktsbild över inventariebeståndet. Vid mindre omfattande inventariebestånd kan även planenlig avskrivning medges utan större olägenhet från fiskal synpunkt. Vid sidan av de föreslagna föreskrifterna i 20 § kommunalskattelagen om rätt till planenlig avskrivning kan ifrågasättas om inte bestämmelser bör utformas så att även mindre rörelseidkare ges möjlighet att tillämpa planenlig avskrivning. Endast rörelseidkare som upprättar rörelsebilaga enligt rörelseblankett R 1 och som inte är skyldiga att
upprätta årsbokslut enligt 1§ bokföringslagen bör ha rätt till planenlig avskrivning.
.
Länsstyrelsen i Södermanlands län anser däremot att den planenliga metoden bör utmönstras. länsstyrelsen anför:
Planenlig avskrivningsmetod är alltför stelbent och komplicerad vid t. ex. stora inventaricbestånd. Bestämmelserna om jämkning och förskjutning är krångliga och — efter nya bokföringslagens tillkomst — närmast otidsenliga. De torde i dag knappast vara i praktisk tillämpning. Detter sig mot bakgrund härav naturligt att för inkomstkällorna rörelse och jordbruksfastighet skapa en ny gemensam avskrivningsmetod som nära ansluter till den nuvarande räkenskapsenliga metoden.
Den föreslagna huvudregeln — som i princip redan tillämpats ett antal är i inkomstkällan jordbruksfastighet och visat sig fungera väl — bör därför enligt vår mening införas. De skäl som beredningen anför för att det skattemässiga restvärdet för inventarier icke skall få understiga motsvarande bokförda värde är självfallet bärande, men enligt vår mening bör övervägas om det inte av lagtexten direkt bör framgå att denna begränsning endast gäller skattskyldiga som är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län tar upp frågan om det behövs regler som gör de skattemässiga avskrivningarna beroende av bokföringen. Länsstyrelsen anför:
Beredningens förslag att ersätta de nuvarande reglerna med en enhetlig metod är enligt länsstyrelsens mening i och för sig motiverat då samma regler om möjligt bör gälla för alla rörelseidkare. Frågan är emellertid om denna strävan medför alltför komplicerade bestämmelser som kan visa sig svåra att tillämpa. Beredningen har funnit att den nuvarande räkenskapsenliga avskrivningen har fungerat väl. Anledningen härtill har inte närmare analyserats. Detta hade varit önskvärt eftersom lagförslaget till viss del innehåller liknande regler som nu gäller. En betydelsefull faktor torde emellertid ha varit den valfrihet inom en given generös ram som systemet erbjudit. Denna kvarstår även med beredningens förslag. Däremot har beredningen åtminstone delvis släppt kravet på att överensstämmelse skall föreligga mellan bokföringsmässigt och taxeringsmässigt restvärde. Det var kontrollaspekten som ursprungligen föranledde detta samband. Enligt länsstyrelsens erfarenhet torde emellertid värdet av denna kontroll vara relativt begränsad. Det rigorösa kravet på överensstämmelse har dessutom i vissa fall medfört att de skattemässiga reglerna gjort visst intrång på aktiebolagslagens regler om avskrivning. Kravet på samband har gett systemet viss stadga men även medfört viss stelbenthet. När skattskyldiga åberopat outnyttjade avskrivningsmöjligheter på inventarier som kvittningsinvändning mot ifrågasatt höjning av taxeringarna har det sålunda krävts ändring av bokslutet för att invändningen skulle godkännas. Detta kan synas vara anmärkningsvärt då frägan om ändring av bokslut inte enbart har skatterättsliga aspekter. För taxeringsmyndigheterna har det emellertid varit det taxeringsmässiga restvärdet som haft intresse. Aven om man släpper sambandet med bokföringen bör inte en formlös kvittning godtas. I kvittningsfallen bör alltid det yrkade avdraget åtföljas av en nyupprättad rörelsebilaga. Av denna skall klart framgå vad saken gäller.
Även med de föreslagna nya reglerna har beredningen på visst sätt bundit det taxeringsmässiga restvärdet till det bokförda värdet. Enligt huvudregeln finns nämligen en spärr som innebär att det skattemässiga restvärdet inte får understiga det bok förda värdet. Skulle det egentliga skälet härför endast vara att årsvinsten för beräkning av avsättning till investeringsfondi annat fall kan bli omotiverat stor bör bestämmelsen ej införas. Då avsättning till konjunkturinvesteringsfonder endast är aktuell för ett jämförelsevis litet antal skattskyldiga bör reglerna därom i stället anpassas efter avskrivningsreglerna. En lösning av problemet kan vara att avsättningsunderlaget för investeringsfonder blir den skattepliktiga inkomsten av förvärvskällan. Detta har beredningen föreslagit vid avsättning till allmän investeringsreserv. Länsstyrelsen ifrågasätter således den föreslagna spärregeln. Det kan inte vara riktigt att vägra ett avdrag så länge det finns ett taxeringsmässigt underlag. Detsamma gäller vid tillämpning av den s. k. kompletteringsregeln. Som villkor för att denna skall få tillämpas har beredningen — främst av kontrollskäl — föreslagit att strikt överensstämmelse skall föreligga mellan bokföringsmässigt och taxeringsmässigt restvärde. Detta innebär att en" enskild näringsidkare — som enligt bokföringslagen inte behöver upprätta årsbokslut — inte kan tillämpa regeln. Oavsett vilket slag av bokföring som tillämpas måste underlaget för värdeminskningsavdrag hämtas från de räkenskaper som förts. Dubbel bokföring med årsbokslut torde ur kontrollsynpunkt inte vara nödvändig.
Näringslivets skattedelegation, SHIO, Familjeföretagens förening och Lantbrukarnas skattedelegation anser också att det skattemässiga restvärdet helt bör frikopplas från räkenskaperna.
Näringslivets skattedelegation:
Beredningens förslag innebär att avskrivningarna vid tillämpning av 30-regeln kan vara olika stora vid taxeringen och i bokföringen. Däremot får det skattemässiga restvärdet inte understiga det bokförda värdet vid beskattningsärets utgång. Denna begränsning behövs enligt utredningen för att ge systemet erforderlig stadga och för att förhindra för stora investeringsfondsavsättningar. Vi ifrågasätter om verkligt behov av denna spärregel föreligger. Beträffande önskemålet att begränsa fondavsättningarna vill vi framhålla att cn begränsningstegel med detta syfte givetvis har sin plats i lagen om inyesteringsfonder och inte bör tillåtas påverka utformningen av de generella avskrivningsreglerna.
Vid tillämpning av 20-regeln krävs enligt beredningens förslag ÖVETensstämmelse mellan skattemässiga och bokföringsmässiga restvärden. Även på denna punkt ifrågasätter vi behovet av en sådan spärregel. Av nägot väsentligt värde för taxeringskontrollen kan den knappast vara.
Vi förordar sälunda att nu nämnda krav på viss överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och taxeringsmässiga värden slopas. Härigenom vinnes ytterligare inte obetydliga förenklingar av svstemet. Vidare minskar styrkan i de invändningar som kan göras mot att den planenliga avskrivningen slopas.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen finner det väl motiverat att övergå till en enda avskrivnings-
metod. Däremot anser delegationen att beredningen bort bättre analysera frågan om slopande av kravet på överensstämmelse mellan skattemässiga
och bokföringsmässiga värden. Bl. a. borde beredningen ha klarlagt vilka effekter ett slopande kan antas medföra med avseende på civilrättslig lagstiftning —- närmast då bokföringslagen. Delegationen har vid sina överväganden i denna fråga kommit till att de båda värdena kan frikopplas från varandra och att det ej bör krävas att värdena överensstämmer vid tillämpning av kompletteringsregeln. Delegationen kan inte finna att beredningen anfört något motiv för ett sådant krav. Om beredningens förslag genomförs i denna del skulle detta i praktiken betyda att man i de flesta fall blir tvungen att låta värdena överensstämma och att det därför inte finns någon anledning att ändra bestämmelserna.
Även i andra yttranden berörs sambandet mellan de civilrättsliga och de skatterättsliga reglerna.
BFN:
BFN har i sak ej något att erinra mot beredningens förslag. Det är enligt nämndens mening viktigt att skattereglerna inte utformas på ett sådant sätt att de hindrar utvecklingen av god redovisningssed vad beträffar redovisningen av avskrivningar i bolagens årsredovisningar. Nämnden avser därvid den uppdelning av avskrivningar enligt plan (på anläggningarnas anskaffningsvärden) och avskrivningar utöver plan som numera allmänt görs i bolagens resultaträkningar i årsredovisningssammanhang.
SRS:
SRS har ingen erinran mot beredningens förslag att slopa den planenliga avskrivningsmetoden och i stället göra räkenskapsenlig avskrivning öppen för alla rörelseidkare. Förslaget kan ses som en naturlig följd av den utökade bokföringsskyldighet och de ökade krav på räkenskapernas utformning som den nya bokföringslagen innebär.
Utan att rikta någon erinran däremot finner SRS det egendomligt, att beredningen släppt kravet på överensstämmelse mellan bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde å inventarierna. Detta krav har inneburit en enkel och snabb kontrollmetod vid deklarationsgranskningen och torde inte ha förorsakat de skattskyldiga några större olägenheter.
Som redan framgått anser en del remissinstanser, som i övrigt är positiva till beredningens förslag, att den planenliga avskrivningen inte bör avskaffas helt. Denna uppfattning återkommer i yttranden från de remissinstanser som har en mer kritisk inställning till beredningens förslag, t. ex. yttrandena från länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Gotlands och Värmlands län. I många yttranden framhålls att det är olämpligt att delvis upphäva kopplingen mellan bokföringen och deklarationen. Bl. a. länsstyrelserna i Västmanlands och Gävleborgs län anmärker att beredningens förslag inte i praktiken torde leda till den avsedda förenklingen. Synpunkter av liknande slag återfinns också i andra yttranden. |
Länsstyrelsen i Jämtlands län:
Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har fungerat väl i tekniskt avseende och några kontrollproblem av betydelse har inte förelegat. Den nuvarande planenliga avskrivningen är visserligen komplicerad om alla.
5 Riksdagen 1980!81. I saml. Nr 68. Bil. B
möjligheter utnyttjas. Metoden har dock i praktiken utnyttjats på sådant sätt att den är lätt att tillämpa och förstå. Metoden användes nästan uteslutande av mindre företag med ett mindre antal avskrivningsobjekt. Metoden ger en god överblick av inventariebeståndet både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Några särskilda olägenheter eller tillämpningsproblem har inte förelegat. Metoden har fungerat väl. Restvärdemetoden vilken är förhållandevis ny har även fungerat väl. Metoden används företrädesvis av mindre och medelstora jordbruk.
Den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden får anses vara väl kända och inarbetade hos de som arbetar med redovisning och deklarationer. Efter tillkomsten av den nya bokföringslagen kan förväntas att ett antal skattskyldiga övergår från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning. Länsstyrelsen anser att någon ändring av nuvarande avskrivningsmetoder till en gemensam avskrivningsmetod inte är särskilt angeläget. Möjligen bör en översyn göras av den planenliga avskrivningsmetoden för att förenkla reglerna.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningen understiger 200 000 kr. är visserligen i flertalet fall undantagna från lagens krav på att avsluta sin löpande bokföring med årsbokslut. Det är dock inget som hindrar att de upprättar årsbokslut. Samtliga näringsidkare kan således tillämpa en ordnad bokföring och har därigenom möjligheter att använda räkenskapsenlig avskrivning. Vid sådan metod skall överensstämmelse föreligga mellan avskrivning i räkenskaperna och värdeminskningsavdrag vid taxeringen. Regeln i fråga har ansetts befordra ordning och reda. För att en skattskyldig skall kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning erfordras visserligen tillstånd av taxeringsnämnden. Det torde vara sällsynt att sådant tillstånd vägras. Möjligheten därtill kan emellertid vara en verksam påtryckningsåtgärd för att förmå en skattskyldig att på önskvärt sätt korrigera sin bokföring. Den planenliga avskrivningen behövs här som en reservmöjlighet. Som beredningen anfört har den räkenskapsenliga avskrivningen hittills fungerat mycket väl i det praktiska taxeringsarbetet. Metoden bör därför inte ändras utan mycket tungt vägande skäl härför.
Som motiv för att avskaffa den planenliga avskrivningen anför beredningen bl. a. att denna i vissa fall är svårtillämpad och att det skulle vara en förenklingsvinst att tillämpa en enda avskrivningsmetod för inventarier. F.n. torde den planenliga metoden företrädesvis tillämpas av mindre näringsidkare och den synes här fungera väl. Metoden har också påtagliga pedagogiska fördelar för den mindre näringsidkaren genom att anskaffningskostnaderna för inventarier vid denna metod sprids ut över tillgångarnas ekonomiska livslängd. Han får härigenom en godtagbar överblick över verksamhetens ställning och resultat. Såväl egenföretagare som bokföringsbyråer torde ofta vara väl förtrogna med metoden. Den av beredningen anförda förenklingsvinsten genom att endast tillåta en metod för avskrivning på inventarier förefaller tveksam eftersom olika former av planenliga avskrivningar används för bl. a. byggnader, markanläggningar och arbetsverktyg under inkomstkällan tjänst. Det synes därför knappast befogat att förvägra en näringsidkare rätten att använda planenliga avskrivningar. Denna metod bör dock reformeras på vissa punkter. |
Den av beredningen föreslagna ”förenklade formen av räkenskapsenlig avskrivning” förefaller mycket komplicerad när man granskar beredningens
exempel på s. 503-506. Beredningen anger här på ett flertal ställen att den skattskyldige bör korrigera sin bokföring. Taxeringsnämnden saknar dock påtryckningsmöjligheter härvidlag utöver möjligheten att vägra den skattskyldige rätt att använda den s. k. kompletteringsregeln. Denna saknar ofta betydelse i större rörelser.
Enligt länsstyrelsens bedömning kan inte enbart det förhållandet att vissa mindre näringsidkare inte är i lag ålagda skyldighet att tillämpa en ordnad bokföring motivera att man inför nya och krångliga regler som skulle avse samtliga skattskyldiga. Det synes angeläget att även de mindre näringsidkarna frivilligt tillämpar ordnad bokföring eftersom denna befordrar de skattskyldigas kontroll av verksamheten samtidigt som den underlättar myndigheternas arbete. Det kan inte vara obefogat att samhället ger smärre skattefavörer till dem som har att bära kostnaderna för en sådan ordnad bokföring.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Beredningen konstaterar, att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerat väl i tekniskt hänseende. Metoden är enkel att tillämpa både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Antalet skatteprocesser på området är litet.
Länsstyrelsen instämmer i detta uttalande. Det främsta skälet till att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerar så väl är kravet på överensstämmelse mellan den skattemässiga och den bokföringsmässiga redovisningen.
Trots de positiva erfarenheterna som föreligger beträffande nuvarande lagregler föreslår beredningen betydande ändringar. Motiven härför är att man vill förenkla avskrivningsförfarandet vid beskattningen och införa en enda avskrivningsmetod för alla rörelseidkare oavsett rörelsens omfattning och oavsett om räkenskaperna avslutas medelst årsbokslut eller inte. I konsekvens härmed föreslår beredningen att den planenliga avskrivningen, som huvudsakligen tillämpas av de mindre företagen, skall avskaffas.
Enligt förslaget skall huvudregeln i det nya avskrivningssystemet bli en metod, som ligger den nuvarande 30-regeln nära. Ändringen innebär att kravet på överensstämmelse mellan taxeringen och bokföringen slopas. Beredningen har illustrerat sin metod genom omfattande exempel (s. 502-506) i betänkandet. Trots att beredningen i exemplet av förenklingsskäl förutsatt att några försäljningar av inventarier inte skett under den tioårsperiod det omfattar, visar det att de föreslagna reglerna kan leda till mycket komplicerade situationer. I flera fall anger beredningen i sin kommentar till exemplet att motsvarande korrigeringar bör göras i bokföringen. Några påtryckningsmöjligheter i detta hänseende har emellertid inte taxeringsmyndigheterna. Trots att beredningen släpper kravet på överens-
stämmelse mellan bokföring och taxering föreslår man en spärregel som
innebär, att det skattemässiga restvärdet inte får nedbringas under det i balansräkningen upptagna värdet av samma tillgångar. Denna regel synes vara generell. Den synes inkonsekvent, eftersom beredningen syftat till att den generella avskrivningsmetoden, 30-regeln, även skall kunna användas av rörelseidkare som inte upprättar årsbokslut.
Länsstyrelsen kan inte finna att beredningen visat några skäl för en förändring i de nuvarande reglerna om räkenskapsenlig avskrivning.
Den planenliga avskrivningen bör enligt länsstyrelsens mening finnas kvar
men förenklas. Metoden är bra för de mindre företagen. Den ger bra överblick över inventariebeståndet, och är lätt att följa för taxeringsmyndigheterna. En omarbetning bör leda till att det årliga avdraget bestämmes till 20 procent av anskaffningsvärdet.
Länsstyrelsen i Norrbottens län:
Löpande bokföring som avslutas med resultaträkning och balansräkning innehåller automatiskt kontrollmoment, som ger stadga åt redovisningen. I konsekvens härmed kan också deklarationer på ett helt annat sätt bygga på bokföringen.
Länsstyrelsen finner det vara mindre välbetänkt att i ett sådant läge släppa den direkta kopplingen mellan avskrivningar på maskiner och inventarier i bokföringen och värdeminskningsavdragen enligt räkenskapsenlig metod vid taxeringen jämte därav följande överensstämmelse beträffande restvärdena.
Beredningen anför bl. a. att det inte längre finns skäl att låta skillnader i uppläggning av bokföringen medföra att olika avskrivningsregler skall tillämpas vid beskattningen. Utgångspunkten anges böra vara att likartade möjligheter till skattemässig avskrivning skall gälla för alla rörelseidkare.
Eftersom alla rörelseidkare oavsett verksamhetens omfattning har rätt att upprätta årsbokslut och härigenom få möjlighet att tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod finns enligt länsstyrelsens mening inte några diskriminerande inslag i gällande lagstiftning på området.
Länsstyrelsen gör vidare den bedömningen att den av beredningen föreslagna nya avskrivningsmetoden inte kommer att innebära några administrativa förenklingar jämfört med ett system 'där räkenskapsenlig avskrivning enligt nuvarande regler användes av ett allt större antal skattskyldiga medan den planenliga metoden automatiskt begränsas till ett allt mindre antal småföretagare. Det torde snarare komma att bli så att de differenser som den modifierade räkenskapsenliga avskrivningsmetoden tillåter mellan bokföring och taxering förutsätter ökat uppgiftslämnande från företagen och medför ökat kontrollbehov.
Länsstyrelsen anser således att vad beredningen anfört inte utgör tillräckliga skäl för att ersätta nuvarande metoder för räkenskapsenlig och planenlig avskrivning med en ny metod konstruerad enligt förslaget.
KF:
Enligt KF:s uppfattning är nu gällande avskrivningsregler väl inarbetade och fungerar tillfredsställande. Av praktiska skäl kan man därför ifrågasätta om det är lämpligt att göra ändringar som åtminstone under ett övergångsskede försvårar tillämpningen utan att innebära några påtagliga fördelar för de skattskyldiga eller skattemyndigheterna. KF anser därför i första hand att nuvarande regler bör bibehållas oförändrade. |
KF vill beträffande de föreslagna reglerna i synnerhet invända mot att kompletteringsregeln ej skulle få användas så länge avvikelse föreligger mellan skattemässigt och bokfört värde samt mot att den planenliga avskrivningen slopas.
Den planenliga avskrivningen behövs för inventarier som har normalt kortare livslängd än fem år t.cx. lastbilar, grävmaskiner och andra motorfordon i yrkesmässig trafik. Efter tre års avskrivning med 30 26 av restvärdet kvarstår 34,3 30 av anskaffningskostnaden. Om inventariet då måste utrangeras, uppstår i ett relativt litet företag med huvudsakligen
lastfordon i sitt inventariebestånd, t. ex. åkeriföretag, alltför höga utrangeringsavdrag och ojämnhet i periodiseringen av verksamhetens resultat. Den planenliga avskrivningen bör finnas kvar för dessa situationer men de särregler för förskjutna, ej utnyttjade avskrivningar som skapar svårigheter vid tillämpningen bör kunna slopas.
Beredningens förslag att anskaffningsvärdet även vid tillämpning av kompletteringsregeln i förekommande fall skall anses vara köpeskillingen minskad med kontrakts- eller fondavskrivning tillstyrks av länsstyrelserna i Södermanlands, Blekinge, Gävleborgs och Västernorrlands län. Länsstyrel- Sen i Uppsala län tillstyrker den föreslagna ändringen men pekar på behovet av övergångsregler. - Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har invändningar mot förslaget. Länsstyrelsen anför:
Beträffande den s. k. kompletteringsregeln eller 20-regeln föreslår beredningen av förenklingsskäl att verklig anskaffningskostnad för en tillgång skall få minskas med eventuell kontrakts- eller fondavskrivning. Med hänsyn till den spärr som finns bland annat i reglerna om avsättning till investeringsfond för avyttrat fartyg och investeringsfond för förlorade inventarier, rär det gäller utnyttjande av nettometoden och som är avsedd att förhindra dubbelavdrag, synes det tveksamt om förslaget bör genomföras.
2.1.2.2 Omkostnadsförda inventarier
Beredningens förslag till rättelseregler för det fall att inventarier felaktigt omkostnadsförts har kritiserats vid remissbehandlingen. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser dock att det finns skäl som talar för förslaget. Länsstyrelsen anför:
Beredningen föreslår att i de fall överavskrivning skett genom att kostnaden för visst inventarium dragits av som omkostnad i rörelsen skall ett belopp motsvarande 70 96 av kostnaden upptagas som intäkt i förvärvskällan. Avdrag för det till beskattning återförda beloppet medges planmässigt med 20 46 per år med början året efter det år åtgärden vidtagits. Nuvarande krav att taxeringen skall ha vunnit laga kraft innan den planmässiga avskrivningen kan påbörjas elimineras genom att en särskild besvärsregel införs i 102 § taxeringslagen (TL). Med hänsyn till att det ofta är fråga om väsentliga belopp som är föremål för prövning framstår det som angelägcet att tillskapa en lagregel som möjliggör en avskrivning som ligger anskaffningstidpunkten nära.
Lantbrukarnas skattedelegation och länsstyrelsen i Västernorrlands län tillstyrker också förslaget. Åtskilliga andra länsstyrelser anser däremot att beredningens förslag inte bör genomföras.
Länsstyrelsen i Uppsala län:
Beredningen har föreslagit att 70 Z£ av anskaffningskostnaden för ett
omkostnadsfört inventarium bör tilläggas nettointäkten. Enligt rådande praxis sker idag ingen ändring av taxeringarna om anskaffningskostnaden för omkostnadsfört inventarium ryms inom den tillåtna avskrivningen. Dessa
situationer, som enligt länsstyrelsens mening inte är ovanliga, medför således inget merarbete genom att taxeringen inte behöver ändras. Enligt förslaget kommer, om inte den av beredningen föreslagna regeln om ändring av bokslut kan tillämpas, omkostnadsförda inventarier alltid att medföra höjda taxeringar. Länsstyrelsen föreslår att beträffande omkostnadsförda inventarier såvitt nu är i fråga reglerna anpassas till gällande praxis.
Länsstyrelsen i Blekinge län:
Om nettointäkten av verksamheten med tillämpning av bestämmelsen höjs med ett visst belopp och avskrivningsmöjligheten i fråga om övriga inventarier inte utnyttjats till fullo, torde höjningen helt eller delvis under vissa förutsättningar kunna elimineras genom ändring av bokslutet. Om den outnyttjade avskrivningsmöjligheten är så stor att höjningen helt kan elimineras förblir balansräkningen oförändrad och resultaträkningen ändras endast genom omföring mellan några poster. Det förefaller länsstyrelsen under sådana förhållanden trots allt mest praktiskt att tillåta tyst kvittning utan ändrat bokslut. Det vore önskvärt med förtydligande i detta avseende om lagens innebörd.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
De föreslagna reglerna innebär, att hänsyn inte tas till om någon faktisk överavskrivning skett sedan avskrivningen på de tillgångar, som redovisats på maskiners och inventariers konto beaktats. Om dessa senare tillgångar inte avskrivits med högsta möjliga belopp, kan den på omkostnadskontot gjorda avskrivningen helt eller delvis rymmas inom det skattemässigt högsta möjliga avskrivningsbeloppet. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör något tillägg för överavskrivning inte ske, om den på omkostnadskontot gjorda avskrivningen ryms inom vad som kan godtas skattemässigt som högsta möjliga avskrivningsbelopp. Endast i den mån detta senare belopp överskridits, bör tillägg för överavskrivning ske. Beredningens förslag innebär emellertid att höjning av nettointäkten kan komma i fråga även i sådana fall, där enligt länsstyrelsens uppfattning någon överavskrivning inte kan anses föreligga. Följande exempel belyser dessa skilda uppfattningar:
A B C
Ingående balans 100 100 100 I bokföring och deklaration upptaget värdeminsknings-
| avdrag | 16 | 26 | 30 |
| Utgående balans | 84 | 74 | 70 |
| Omkostnadsfört inventarium | 20 | 20 | 20 |
Maximalt värdeminskningsavdrag med hänsyn till inventarium enligt ovan 36 36 36 D:0o lägsta värde (100 + 20 ./. 36 =) 84 84 84
Rättelse enligt beredningen: 30 5c värdeminskningsavdrag 6 6 6 70 26 tillägg till nettointäkten 14 14 14 Rättelse enligt länsstyrelsen:
| 30 46 avskrivning | 6 | 6 | 6 |
| Ytterligare avskrivning | 14 | 4 | [1] |
| Tillägg till nettointäkten | 0 | 10 | 14 |
Enligt länsstyrelsens uppfattning skall något tillägg inte göras till nettointäkten i fall A. Tilläggen i fallen B och C bör uppgå till 10 resp. 14, vilka belopp bör läggas på plan i enlighet med beredningens förslag. Härigenom kommer bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde att överensstämma.
Länsstyrelsen i Kopparbergs län:
Den omständigheten att ett inventartum omkostnadsförts i räkenskaperna kan likställas med att beloppet inventariebokförts och därefter avskrivits. Att behandla överavskrivning på grund av omkostnadsfört inventarium på annat sätt än annan Överavskrivning framstår som obefogad. Det skäl beredningen anfört nämligen att den skattskyldige möjligen betages rätten att temporärt använda kompletteringsregeln är inte av sådan tyngd att det motiverar en särskild lagregel. I sammanhanget kan erintas att företagare, som ej upprättar årsbokslut, generellt är betagna möjligheten att använda kompletteringsregeln. Bestämmelsen att avdrag för omkostnadsförda inventarier skall ske enligt särskild plan bör därför utgå.
Länsstyrelserna i Älvsborgs och Värmlands län, som också är kritiska till förslaget, påpekar att lagförslaget innebär att 70 90 av det omkostnadsförda beloppet skall återföras även om räkenskapsåret omfattar annan tid än tolv månader eller kompletteringsregeln har tillämpats. I fråga om den föreslagna besvärsregeln anför den sistnämnda länsstyrelsen följande:
Förslaget innebär enligt länsstyrelsens mening inte någon förbättring i förhållande till nu gällande regler. Den föreslagna regeln medför en nytillskapad besvärstid som saknar motsvarighet på andra områden inom svensk skatterätt. Som reglerna är nu får den skattskyldige vänta med att göra avdraget enligt plan tills taxeringen vunnit laga kraft. Förlorar han processen skall han medgivas avdrag enligt plan för det belopp processen gällt. Bifalls hans yrkande behöver vidare åtgärd ej ske. Beredningens förslag innebär om den skattskyldige vinner processen och under förutsättning att han erhållit avdrag enligt plan, att eftertaxering skall ske för de fem taxeringsår avdrag skett enligt plan och för vilka deklarationerna kanske endast delvis finns bevarade. Det torde under sådana förhållanden inte vara lätt vare sig för taxeringsintendenten, den skattskyldige eller domstolarna att klargöra om avdrag erhållits enligt plan för överavskrivningen. Eftersom den skattskyldige bör ha möjlighet att få även dessa avgöranden prövade i högre instanser kan processen komma att gälla taxeringar 10-15 år tillbaka i tiden för vilka deklarationerna ej finns bevarade.
Länsstyrelsen i Örebro län avstyrker av liknande skäl förslaget. Länsstyrelsen föreslår en annan lösning:
Enligt länsstyrelsen bör rättelse i här nämnt avseende i stället ske genom att det överavskrivna beloppet först återförs till beskattning och efterföljande år får tilläggas det skattemässiga restvärdet och bli föremål för avskrivning enligt de allmänna reglerna. Avskrivning får då visserligen ske i snabbare takt än enligt såväl nuvarande som av beredningen föreslagna regler, men beskattning har skett rätt år med därav följande skatteutgift och — i förekommande fall — straffsanktion i form av skattetillägg. Ytterligare skärpning kan inte anses nödvändig. Därjämte undviker man att den planenliga avskrivningsmetoden, som i övrigt föreslås avskaffad. skall tillämpas på en del av underlaget för inventarieavskrivning. Det kan tilläggas att dylika fall av överavskrivning är tämligen allmänt förekommande. Nämnda tillägg till det skattemässiga restvärdet med därmed följande avskrivningsrätt bör dock liksom hittills få ske först sedan taxeringen vunnit laga kraft.
2.1.2.3 Felaktig fördelning av avskrivningsunderlag
Beredningen föreslår ingen ändring av de nuvarande reglerna. Lantbrukarnas skattedelegation har inget att erinra mot detta ställningstagande. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att reglerna för rättelse vid felaktig fördelning bör kunna förenklas.
Länsstyrelsen i Örebro län behandlar frågan hur rättelse skall ske när t. ex. kostnader för tillgångar av privat karaktär eller byggnadskostnader felaktigt bokförts på inventariekontot. Länsstyrelsen anför:
Beredningen föreslår att avdragsrätt inte skall föreligga, om företag anskaffar tillgång av privat karaktär som helt saknar anknytning till den bedrivna verksamheten. Länsstyrelsen instämmer i att dylik tillgång inte bör vara avskrivningsbar. Emellertid har beredningen inte anvisat någon lämplig metod för rättelse i dylikt fall. Om de allmänna reglerna tillämpas, innebär det att — så länge tillgången kvarstår på inventariekontot— taxeringsnämnden varje år under kanske mycket lång tid måste räkna fram och återföra till beskattning den del av avskrivningen som belöper på tillgången i fråga. I de fall avdrag yrkas med lägre belopp än maximibeloppet enligt huvudregeln, blir det ofta inte aktuellt med någon återföring utan endast en ändring på deklarationsbilagans uppställning för beräkning av skattemässigt restvärde. Den differens som härigenom uppkommit mellan bokfört värde och skattemässigt restvärde kanske inte aktualiseras, förrän verksamheten upphör efter något tiotal år, då en process kan uppkomma om det verkliga skattemässiga restvärdet. Därvid kan betydande svårigheter uppstå då det gäller att utreda den långt tillbaka liggande felaktigheten, bl. a. på grund av att deklarationerna för fysiska personer då makulerats. Samma situation kan uppstå om exempelvis byggnads- eller markanläggningskostnader felaktigt bokförs på inventariekontot och trots påpekande inte ombokas. Enligt länsstyrelsen synes det mest lämpligt att rättelse i dylikt fall sker genom att på en gång återföra anskaffningskostnaden för den på inventariekontot felaktigt bokförda tillgången till beskattning då felaktigheten uppmärksammas. Om så sker kommer överensstämmelse att råda mellan bokfört och skattemässigt
restvärde, varför — om förutsättningarna i övrigt föreligger — den skattskyldige också kommer att ha rätt att använda sig av kompletteringsregeln. Dylik återföring till beskattning kan för övrigt ofta elimineras genom bokslutsändring. Detta bör alltid godtas beträffande den del av anskaffningskostnaden, som ej ingår i det för året yrkade värdeminskningsavdraget. Om maximalt avdrag ej yrkats och anskaffningskostnaden i sin helhet ryms inom det outnyttjade avdraget, kan således tillägget helt elimineras genom att anskaffningskostnaden för tillgången i fråga omföres till annat ej resultatpåverkande konto.
Problematiken behandlas även av kammarrätten i Göteborg, som för fram tanken på en särskild fastställelsetalan. Kammarrätten anför:
I fallt. ex. då skattskyldig tar upp ingångsvärdet på inventarier till för högt belopp men den verkställda avskrivningen av inventarierna understiger den efter jämkning av ingångsvärdet högsta tillåtna avskrivningen föranleder jämkningen enligt gällande regler ingen taxeringshöjning (RRK R 76 1:72). Något utrymme för fastställelsetalan finns inte i dag. Den föreslagna avskrivningsmetoden innebär ingen ändring härvidlag. Det skattemässiga restvärdet kommer alltså att avvika från det bokföringsmässiga restvärdet. Eftersom skatteprocessen är en beloppsprocess, har den skattskyldige ingen möjlighet att föra särskild talan om han inte godtar skattemyndigheternas bedömning av inventariernas värde. Besvär kan anföras först det år då skattemyndigheterna höjer taxeringen, dvs. när den yrkade avskrivningen inte ryms inom högsta tillåtna avskrivning på det av taxeringsmyndigheterna bestämda skattemässiga restvärdet. Det kan gå åtskilliga år innan detta blir aktuellt om den skattskyldige gör små årliga avskrivningar. Kammarrätten finner detta otillfredsställande och förordar att man ytterligare överväger möjligheten att tillåta talan om fastställelse av avskrivningsunderlag.
2.1.2.4 Avskrivning i inkomstslaget tjänst
Vid remissbehandlingen har det inte gjorts några principiella invändningar mot beredningens förslag att — främst med tanke på inkomstslaget tjänst — införa en generell bestämmelse om avdrag för värdeminskning av inventarier i punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL. TOR och länsstyrelsen i Stockholms län anser dock att siktet i första hand bör vara inställt på att väsentligt höja schablonavdraget under inkomst av tjänst. Länsstyrelsen anser vidare att den föreslagna lagtexten ger utrymme för en alltför gencrös tillämpning. RSV har samma uppfattning. RSV anför:
RSV anser att den föreslagna regeln bör omformuleras så att det framgår att värdeminskningsavdrag inte medges beträffande sådan anskaffningskostnad eller del av anskaffningskostnad som kan anses utgöra privat levnadskostnad. Enligt RSVs mening ger den föreslagna ordalydelsen utrymme för en mycket generösare praxis än den nuvarande. Beredningen har inte uttryckt någon avsikt att det skall ske en sådan ändring i rättstillämpningen.
Länsstyrelserna i Södermanlands och Blekinge län anser i likhet med många andra remissinstanser att de skattemässiga konsekvenserna vid avyttring m. m. bör regleras.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
För närvarande finns inte någon lagregel som medger rätt till avdrag för värdeminskning i inkomstslagen tjänst och kapital. Enligt praxis medges dock sådana avdrag företrädesvis i inkomstslaget tjänst i allmänhet efter någon enkel plan. Beredningen avser inte att åstadkomma några ändringar härvidlag utan föreslår att en generell föreskrift om rätt till avdrag för värdeminskning tas in i 20 § KL. Enligt vår mening bör det dock övervägas om inte detaljerade bestämmelser härom för de aktuella inkomstslagen bör tasiniresp. 33 och 39 §§ KL. Frågor som i detta sammanhang bör regleras är i första hand behandlingen av återvunna värdeminskningsavdrag och avyttring med förlust. En knytning av den skattemässiga behandlingen vid avyttring av inventarietillgångar till respektive inkomstslag synes för övrigt nära överensstämma med beredningens intentioner i fråga om avyttring av fasta rörelseinventarier i fastighet (11.5.6).
Länsstyrelsen i Blekinge län:
Utan stöd av någon lagregel medges för närvarande avdrag för värdeminskning på vissa arbetsredskap vid beräkning av inkomst av tjänst. Beredningen föreslår att en särskild generell föreskrift om rätt till avdrag för värdeminskning på tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskälla införs i 20§ KL. I så fall bör emellertid också införas en bestämmelse i KL om hur återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas. Det är att märka att det i många fall kan vara fråga om tillgångar av betydande värde t. ex. musikernas instrument och förstärkareanläggningar, handelsresandenas bilar, vissa skogskörares traktorer m. m.
Länsstyrelserna i Uppsala, Kalmar, Kristianstads, Hallands och Gävleborgs län framför liknande synpunkter. Länsstyrelserna i Uppsala och Hallands län gör ytterligare påpekanden.
Länsstyrelsen i Uppsala län:
Länsstyrelsen tillstyrker den av beredningen föreslagna regeln om planenlig avskrivning i anvisningarna till 20 § KL men får anföra följande. Regeln bör i tillämpliga delar utformas i likhet med vad som för närvarande gäller vid planenlig avskrivning för rörelseidkare. Regeln bör sålunda kompletteras med bestämmelser om avskrivningarna får förskjutas eller jämkas. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte, när sådan inventarietillgång avyttras, eventuell vinst exempelvis på grund av för höga värdeminskningsavdrag bör i motsats till vad som för närvarande gäller beskattas fullt ut.
Länsstyrelsen i Hallands län:
I fråga om värdeminskningsavdrag i andra inkomstslag än rörelse och jordbruksfastighet föreslår länsstyrelsen att reglerna därom tas in under inkomst av tjänst i 33 § KL. Det blir väl i praktiken endast i detta ytterligare inkomstslag, som värdeminskningsavdrag kan komma i fråga. Reglerna bör utformas på sådant sätt att återvunna värdeminskningsavdrag kan beskattas i inkomstslaget tjänst. Vidare bör nettometoden definieras och uttryckligen sanktioneras.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att RSV bör utfärda anvisningar i ämnet. Länsstyrelsen anför:
Beredningen har föreslagit att en generell föreskrift om rätt till värdeminskningsavdrag införs i 20 § KL. Syftet är att lagfästa den praxis som redan finns när det gäller inkomstslaget inkomst av tjänst. Här finns dock åtskilliga frågor där någon lösning inte finns i praxis eller där praxis är oklar. En utökad lagreglering bör därför övervägas. I första hand bör föreskrivas att återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas som inkomst i förvärvskällan. Frågan om avdrag för förlust vid avyttring och utrangeringsavdrag bör också prövas. För att få enhetliga bestämmelser angående värdeminskningsunderliag, avskrivningstakt m. m. bör vidare särskilda anvisningar utfärdas av riksskatteverket.
Länsstyrelserna i Örebro och Blekinge län tar upp beskattningen av lösa inventarier i inkomstslaget annan fastighet.
Länsstyrelsen i Örebro län:
Sedan länge har i praxis medgetts avdrag för värdeminskning på bilar, instrument, arbetsredskap o. d. vid beräkning av inkomst av tjänst trots att någon föreskriven rätt härtill inte funnits i KL. Beredningen föreslår nu att denna praxis lagfästs. Länsstyrelsen har inget att erinra mot detta. Emellertid anser länsstyrelsen att i samband härmed bör införas ett stadgande att vid försäljning återvunna värdeminskningsavdrag skall tas upp till beskattning. För närvarande skall beskattning ske enligt realisationsvinstreglerna för lös egendom, vilket medför att vid försäljning återvunna värdeminskningsavdrag ofta undgår beskattning. Motsvarande bör gälla beträffande lösa inventarier i inkomstslaget annan fastighet.
Länsstyrelsen i Blekinge län:
Vid beräkning av inkomst av annan fastighet medges enligt gällande rätt avdrag för årlig värdeminskning på lösa inventarier enligt särskild avskrivningsplan. Beredningen föreslår ingen ändring i detta avseende. Fastighetsförvaltning bedrivs emellertid i stor utsträckning av fysiska och juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen och som i många fall är skyldiga att upprätta årsbokslut med balansräkning och resultaträkning. För dessa företag bör införas möjlighet till värdeminskningsavdrag beträffande lösa inventarier enligt reglerna i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL. I så fall bör bestämmelser införas i 24 § KL om beskattning av intäkt vid avyttring av lösa inventarier.
2.2 Fastigheter (11.5)
2.2.1 Avskrivning på fastighet som används i rörelse
Enligt företagsskatteberedningens förslag skall det vara tillåtet att förskjuta värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar. För outnyttjade avskrivningar förlängs avskrivningsplanen i motsvarande mån. Även primäravdrag för nyuppförd byggnad föreslås kunna förskjutas. Det klarläggs vidare att rätten till primäravdrag skall inträda samtidigt med den
ordinarie avskrivningsrätten, dvs. när byggnaden färdigställts eller tas i bruk.
Beredningens förslag tillstyrks av AO, länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Göteborgs och Bohus. Älvsborgs samt Norrbottens län, KF, Sveriges advokatsumfund och Sveriges redovisningskonsulters förbund.
Även Näringslivets skattedelegation och Lantbrukarnas skattedelegation samt SHIO och Fariljeföretagens förening tillstyrker förslaget att värdeminskningsavdrag skall kunna förskjutas. Dessa remissinstanser anser dock att förskjutna värdeminskningsavdrag skall få utnyttjas inom den ordinarie avskrivningsperioden.
Näringslivets skattedelegation:
Vi delar utredningens uppfattning att gällande avskrivningsregler bör kompletteras med en rätt till förskjutning av inte utnyttjade värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar. Däremot anser vi det vara principiellt felaktigt att såsom beredningen föreslår endast medge sådana avdrag genom förlängning av avskrivningstiden. Vi föreslår i stället att förskjutna avdrag skall få utnyttjas inom avskrivningsplanen genom förhöjning av värdeminskningsavdragen senare år. Vad nu sagts bör givetvis gälla beträffande såväl markanläggningar som byggnader, vilket f. ö. även synes vara beredningens mening. I enlighet härmed bör beredningens lagförslag, som inte innefattar några ändringar i p. 16 av anv. till 29§ KL, kompletteras.
Beredningen föreslår att rätten till primäravdrag skall inträda samtidigt med rätten till årlig avskrivning. Vi tillstyrker detta förslag som undanröjer viss oklarhet i gällande regler. Vi tillstyrker också de övriga förslag beredningen framför i syfte att anpassa bestämmelserna om primäravdrag till de regler som gäller celler föreslås gälla för den årliga avskrivningen.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen anser det angeläget att möjlighet ges till förskjutning av värdeminskningsavdrag. Däremot kan delegationen inte acceptera att detta endast får ske genom förlängning av avskrivningstiden. En sådan ordning skulle strida mot principen att avskrivningstakten skall bestämmas med hänsyn till tillgångarnas beräknade ckonomiska varaktighet. Förskjutna värdeminskningsavdrag måste därför få utnyttjas inom den ordinarie avskrivningsperioden. Med denna viktiga reservation tillstyrker delegationen beredningens förslag. Delegationen tillstyrker även förslaget rörande primäravdrag.
Länsstyrelserna i Malmöhus och Kopparbergs län ställer sig avvisande till förslagen att värdeminskningsavdrag och primäravdrag skall få förskjutas. Länsstyrelsen i Norrbottens län avvisar förslaget att primäravdrag skall få förskjutas.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Beredningen föreslår att värdeminskningsavdrag på byggnader, i den mån de yrkats med lägre belopp än vad som högst kunnat medges enligt avskrivningsplanen. skall få förskjutas till efter den antagna varaktighetens slut. Detta motiveras med att ett företag eljest riskerar att gå miste om avdrag för del av anskaffningskostnaden för byggnad som användes i rörelsen. Med hänsyn till den vidsträckta rätten till förlustutjämning torde emellertid denna risk vara av ringa ekonomisk betydelse.
Det bör i sammanhanget också observeras att vid en framtida försäljning av en rörelsefastighet skall. jämlikt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL, värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, återföras till beskattning, dock inte för år då avdraget understigit 3 000 kr. Detta gäller oavsett om avdragen åtnjutits eller ej. Desamma blir dessutom föremål för indexuppräkning. I den avskrivningsplan för rörelsebyggnader som bifogas självdeklarationen anges ackumulerade avdrag för värdeminskning t. o. m. året före beskattningsäåret. Den föreslagna förskjutningsrätten skulle — med hänsyn till realisationsvinstbeskattningen — förutsätta en utökning av den ärliga avskrivningsplanen med specificerade uppgifter om för vilka år och med vilka belopp avdrag ej yrkats. Uppgifterna skulle behöva avse varje byggnads hela varaktighetstid dvs. kanske en sextioårsperiod. Ett sådant system är knappast praktiskt tillämpbart.
Det bör slutligen understrykas att enligt förslaget får ett förskjutet avdrag åtnjutas först efter i genomsnitt kanske 15-30) års tid med påföljd att nuvärdet av ett sådant avdrag vid en ekonomisk kalkyl blir relativt ringa.
På grund av det anförda avstyrker länsstyrelsen beredningens förslag på denna punkt.
Primäravdrag
Länsstyrelsen ansluter sig här till beredningens förslag utom vad avser den obegränsade rätten att förskjuta primäravdrag. Som anförts ovan skulle en sådan rätt ge upphov till praktiska problem. Det torde vara i det närmaste omöjligt att efter en tidsperiod av kanske 30 år varunder förekommit ett flertal ägarbyten avgöra om rätten till primäravdrag för en byggnad utnyttjats till fullo. Länsstyrelsen förordar därför att vissa tidsbegränsningar uppställes. En skattskyldig bör kunna medges primäravdrag under t. ex. en tioårsperiod efter det att en ny-, till- eller ombyggnad uppförts på plan. Av praktiska skäl bör vidare en begränsning ske på så sätt att en köpare inte äger rätt att utnyttja en säljares förskjutna avdrag.
Länsstyrelsen i Kopparbergs län:
Värdeminskningsavdraget skall avspegla byggnadens fysiska och ekonomiska förslitning. De faktorer som påverkar denna förslitning torde icke ha något samband med företagets aktuella vinstsituation. Ett värdeminskningsavdrag som visst år ej kan utnyttjas, kan återtagas genom bestämmelserna i förlustutjämningsförordningen. Enligt SFS 1978:53 har tiden för förlustavdrag såvitt avser aktiebolag och ckonomiska föreningar förlängts till 10 är. Vid beräkning av realisationsvinst skall omkostnadsbeloppet minskas med värdeminskningsavdrag på byggnad därest dessa för år överstigit 3 000 kr. Betydande utredningssvårigheter torde uppkomma för såväl skattskyldiga
som för taxeringsmyndigheterna att vid realisationsvinstberäkning utröna
om avdraget för visst år överstigit 3 000 kr. om möjlighet att förskjuta avdragen medges. Beredningens förslag att värdeminskningsavdrag och primäravdrag skall kunna förskjutas biträdes därför inte av länsstyrelsen.
Länsstyrelsen i Norrbottens län:
Motiven för primäravdraget när detta infördes 1969 var behovet av ökad avskrivningstakt jämfört med vad en strikt lineär avskrivning med väsentligen fastlagda procentsatser ger. Avdraget bestämdes till 10 procent med lika fördelning över de första fem åren av en nyuppförd rörelsebyggnads livstid. Att avdraget fick denna enkla utformning motiverades med främst praktiska skäl.
Beträffande de vanliga värdeminskningsavdragen har beredningen föreslagit att dessa, I motsats till vad som nu är fallet, ska få förskjutas. Detta innebär att värdeminskningsavdragen ges en resultatreglerande funktion. Mot detta har länsstyrelsen inga invändningar.
Samma regler om förskjutning föreslås gälla även primäravdragen. Dessutom föreslås beträffande dessa den ändringen att avdrag ska medges med högst 2 procent, dvs. avdragets storlek kan varieras inom den angivna ramen.
Reglerna om primäravdrag har hittills varit förhållandevis lätta att tillämpa. De föreslagna ändringarna medför emellertid att reglerna kompliceras högst avsevärt och blir praktiskt svårare att hantera. Det kan dessutom starkt ifrågasättas om det är motiverat att på föreslaget sätt bygga in ytterligare resultatutjämningsmöjligheter.
Länsstyrelsen föreslår att rätten till primäravdrag antingen bibehålles i sin nuvarande utformning med 2 procent under de första fem åren eller också helt slopas.
Enligt KF bör det av lagtexten framgå att värdeminskningsavdrag på nyuppförd byggnad medges fr. o. m. den tidpunkt då den färdigställts eller senast då den tagits i bruk. Detta bör gälla också för markanläggningar. Förbundet anser att uttrycket ”uppförts eller tagits i bruk” i lagtexten inte är helt klart.
Länsstyrelsen i Stockholms län pekar på en formulering i punkt 16 femte stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen som gett upphov till felaktig tillämpning. Det gäller uttrycket ”för år räknat”. Enligt länsstyrelsen bör formuleringen ändras så att det framgår att avdraget skall räknas från tidpunkt då anläggningen tas i bruk.
2.2.2 Avskrivning på fastighet som används i rörelseliknande verksamhet
Beredningens förslag att de avskrivningsregler som gäller för en fastighet, som används i rörelse, skall få tillämpas även i fråga om fastighet, som används för ett med rörelse jämförligt ändamål, tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Kammarrätten i Stockholm och länsstyrelsen i Kristianstads län anser dock att det utvidgade tillämpningsområdet bör definieras tydligare. Länsstyrelsen anför:
Länsstyrelsen tillstyrker beredningens förslag att utvidga tillämpningsområdet av punkt 3 av anvisningarna till 25 § kommunalskattelagen. Sålunda skall reglerna om värdeminskningsavdrag för rörelsebyggnader kunna tillämpas på sådan fastighet, som hyrs ut och används i rörelse eller därmed jämförlig verksamhet bedriven av annan än fastighetsägaren. Begreppet ”rörelse eller därmed jämförlig verksamhet” är emellertid inte helt otvetydigt. Sålunda torde det inte helt entydigt kunna sägas, att en ideell förenings kontors- och samlingslokaler eller en statlig institutions lokaler inryms under begreppet ”därmed jämförlig verksamhet”. Lagtexten bör därför kompletteras så att av denna klart framgår, att anvisningspunkten är tillämplig på alla typer av kontors- och samlingslokaler.
2.2.3 Mindre skador på byggnad
Beredningen anser att mindre skador på byggnad skall betraktas som driftförlust oavsett hur skadan har uppkommit. Kostnad för avhjälpande av skadan skall vara avdragsgill som reparationskostnad och eventuell skadeersättning skall tas upp som intäkt. Enligt beredningen bör de mindre skadorna avgränsas genom en schablonregel. Denna innebär att driftkostnad skall anses föreligga, om kostnaden för återställande av skadad byggnad i ursprungligt skick kan antas uppgå till högst 15 procent av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället.
Förslaget tillstyrks av SHIO och Familjeföretagens förening, Sveriges advokatsamfund, Näringslivets skattedelegation och länsstyrelserna i Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings och Malmöhus län. Länsstyrelserna i Uppsala och Malmöhus län anser att ändringarna också bör omfatta inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Även Lantbrukarnas skattedelegation ställer sig bakom förslaget. Enligt delegationen bör dock som alternativ en fast beloppsgräns användas som schablonregel. Delegationen anför:
Såsom beredningen anfört vållar begreppet kapitalförlust problem vid bedömningen av avdragsrätten för reparationskostnad i samband med skada på byggnad resp. skatteplikten för erhållen skadeersättning. Många fall har fått föras upp till högsta instans och regeringsrätten har i gränsfallen ofta kommit till skiljaktiga resultat. Man kan härvid spåra en ny syn på det s. k. normalitetsrekvisitet. Vad som tidigare ansågs onormalt och därför hänfördes till kapitalförlust anses i dag som en normal driftförlust. Detta gäller även beträffande förluster utanför skadeområdet.
Enligt delegationens uppfattning föreligger behov av en allmän översyn av kapitalförlustbegreppet. Vad gäller skador på byggnader anser delegationen att begreppet bör slopas helt. Man bör vidare skilja mellan mindre skador som kan åtgärdas genom reparationer och större skador, där avhjälpandekostnaden i princip bör aktiveras och avskrivas. Vid avgränsningen av de mindre skadefallen kan det av praktiska skäl anses lämpligt att använda en schablonregel av föreslagen modell. Det bör dock uppmärksammas att byggnader på jordbruksfastighet och i rörelse kan ha åsatts kollektivt bestämda taxeringsvärden. Med hänsyn härtill bör i dessa fall den angivna procentsatsen gälla det kollektiva taxeringsvärdet. Delegationen finner det
också befogat att alternativt ha en fast beloppsgräns som förslagsvis kan sättas till 3 basbelopp. Till mindre skada bör således hänföras skada där avhjälpandekostnaden inte överstiger antingen 15 procent av byggnadens taxeringsvärde (byggnadernas kollektiva taxeringsvärde) eller 3 basbelopp.
I fråga om större skador bör. som ovan nämnts, kostnaden för återställande av byggnaden i ursprungligt skick aktiveras och läggas till det gamla avskrivningsunderlaget för byggnader. I det fall skadeersättning uppburits bör dock, såsom kommer att framgå av avsnitt 11.5.5, endast den del av kostnaden som överstiger erhållen ersättning få aktiveras och avskrivas.
Länsstyrelsen i Västernorrlands län framhåller att besvärliga tröskeleffekter uppkommer genom den föreslagna schablonregeln med åtföljande kontrollsvårigheter vid gränsfallen. Länsstyrelsen tillstyrker dock förslaget, eftersom det undanröjer rådande tveksamhet om mindre omfattande skador på byggnad är driftförlust eller kapitalförlust.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har i princip inte något att erinra mot förslaget men ställer sig ändå tveksam till detta. Länsstyrelsen anför:
Beredningen föreslår en schablonregel, som innebär, att om kostnader för återställande av den skadade byggnaden i ursprungligt skick uppgår till högst 15 procent av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället, så bör skadan skattemässigt behandlas som driftförlust. Taxerat byggnadsvärde är emellertid inte något enhetligt begrepp i detta sammanhang. Det kan omfatta flera byggnader. Bedömandet av om det är fråga om en omfattande eller mindre omfattande skada som drabbat en av de i komplexet ingående byggnaderna, kan då knappast ske med utgångspunkt från taxcrat byggnadsvärde. En procentregel leder till att en skada i ett fall anses som omfattande, medan cn lika stor skada i ett annat fall anses som mindre omfattande. Länsstyrelsen har inget förslag att framföra utan vill här endast framhålla de olägenheter som är förenade med beredningens förslag.
Länsstyrelsen i Stockholms län delar beredningens uppfattning att det vore praktiskt att i fråga om smärre skador på byggnad inte behöva undersöka om det rör sig om kapitalförlust eller driftförlust. Enligt länsstyrelsen innebär emellertid anknytningen till ”byggnadens taxeringsvärde” svårigheter. Länsstyrelsen anför:
”Byggnadens taxeringsvärde” är inte något i skattelagarnas mening vedertaget begrepp. Enligt 10 § kommunalskattelagen skall vid fastighetstaxering för s.k. annan fastighet anges ett delvärde som betecknas ”byggnadsvärde”. Som sådant värde skall enligt punkt 3 av anvisningarna till nämnda paragraf redovisas det mervärde, som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Detta innebär att taxerat byggnadsvärde ofta inte är något uttryck för byggnadens tekniska nuvärde vid taxeringstidpunkten.
Rörelsebyggnad torde i de flesta fall återfinnas på någon av tre fastighetstyper enligt riksskatteverkets anvisningar för fastighetstaxering; hyres- och kontorsfastighet, industrifastighet eller specialfastighet. Taxeringsvärde för dessa typer av fastigheter beräknas antingen med hjälp av
avkastningsmetoden eller enligt anläggningskostnadsmetoden. I det förra fallet beräknas taxeringsvärdet genom kapitalisering av en verklig eller tänkt hyresavkastning. Som byggnadsvärde anges i så fall skillnaden emellan markvärdet och taxeringsvärdet. I det senare fallet beräknas värdet av mark och byggnad separat; byggnadsvärdet med utgångspunkt från verklip byggnadskostnad. Såsom byggnadsvärde anges för varje taxeringsenhet bara ett värde oavsett om i taxeringsenheten ingår flera fastigheter eller om flera byggnader finns på samma fastighet.
Av den föreslagna lagtexten frampår inte om utredningen avsett 15 9c av taxceringsenhetens byggnadsvärde —i fråga om stora industrianläggningar kan detta uppgå till 100-tals milj. kr. — eller av det värde varmed den skadade byggnaden ingår i taxeringsvärdet. Detta senare värde framgår inte av fastighetslängden, om det finns flera byggnader på fastigheten. Ofta torde det t. o. m. vara omöjligt att utläsa av fastighetstaxeringsnämndens anteckningar i fastighetsdeklarationen. Det bör även påpekas att enligt 5 § 5 mom. kommunalskattelagen i byggnadsvärde för industribyggnad numera vanligtvis inte ingår värdet av industritillbehör på fastigheten enligt 2 kap. 3§ jordabalken. Om en anknytning till taxeringsvärdet över huvud taget anses möjlig bör lagtexten förtydligas.
Även AO anser det vara diskutabelt att knyta gränsdragningen mellan driftförlust och kapitalförlust till en viss procentsats av fastighets taxerade byggnadsvärde. Detta kan ge slumpartade effekter, beroende på att såsom byggnads taxeringsvärde anges för varje taxeringsenhet bara ett enda värde även om det i taxeringsenheten ingår flera fastigheter eller om flera byggnader finns på en och samma fastighet. Enligt AO uppkommer en annan komplikation om byggnad skadas utan att repareras. AO anför:
I sådana fall kan stora utredningssvårigheter uppkomma i frågan om 15-procentsgränsen överskridits eller inte. En reparation som vidtas kan också avse tidigare inträffade skador eller eftersatt underhåll.
Jag vill ifrågasätta om regeln inte i stället kan inarbetas i punkt 17 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen och avse småskador utan närmare precisering. Har skadan behandlats som driftförlust eHer reparationen omkostnadsförts bör utfallande försäkringsersättning beskattas.
RSV, TOR och länsstyrelserna i Kristianstads och Hallands län ställer sig avvisande till förslaget.
RSV:
Den föreslagna schablonregeln kan medföra tillämpningssvårigheter. I de fall arbetet med att återställa den skadade byggnaden påbörjas men inte hinner slutföras under ett beskattningsår kan det i vissa fall vara svårt att vid upprättandet av deklarationen för det beskattningsår arbetet påbörjas beräkna om den totala kostnaden kommer att över- celler understiga 15 26 av taxerade byggnadsvärdet. Beredningen synes (s. 510 och 616) nämligen avse att den faktiska kostnaden för återställandet skall vara avgörande för bedömningen om skadan skall få anses vara driftförlust. Den föreslagna författningstexten synes emellertid inte lika strikt knyta den föreslagna 15-procentsregeln till det faktiska kostnadsförhållandet. Även om förslaget vid rättstillämpningen kan komma att ges en något generösare tolkning än
6 Riksdagen 1980:81. I saml. Nr 68. Bil. B
beredningen avsett torde nu behandlade bedömningsfråga ändå kvarstå. Problemet hur kostnader för att avhjälpa mindre skador på byggnad skall behandlas synes inte kunna lösas utan hänsynstagande till gränsdragningen ifråga om den skattemässiga behandlingen av ombyggnads- resp. rceparationsarbete på byggnad. För denna uppdelning avses inte 15-procentsregeln gälla. Frågan uppstår då hur gränsdragningen ombyggnad — reparation skall göras när byggnad ombvyggs i samband med att en mindre skada avhjälps.
På grund av de nu behandlade tillämpningssvårigheterna men också därav följande kontrollproblem avstyrker RSV förslaget i denna del.
TOR:
Anknytningen av schablonregeln till byggnadens taxeringsvärde kan antas komma att medföra tillämpningssvårigheter. Det beror på att det i taxeringsenheten kan ingå flera byggnader. Avser skadan t. ex. en byggnad i ett större industrikomplex med ett enda taxeringsvärde är det uppenbart att man stöter på problem. En annan svårighet har samband med reparationsarbetets förläggning i tiden. Det kan ha påbörjats under beskattningsåret men vid deklarationstillfället är det oklart om den totala kostnaden kommer att uppgå till 15 procent av taxeringsvärdet. Enligt TOR:s mening bör förslaget inte leda till lagstiftning.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Med hänsyn till lagregelns placering i punkt 10 anvisningarna till 29 8 kommunalskattelagen synes beredningen mena, att det framlagda förslaget endast skulle avse rörelsebyggnader. Skall en reglering ske av hur beskattningseffekterna blir av mindre skador på byggnad måste emellertid dessa regler enligt länsstyrelsens uppfattning ha generell tillämpning på alla byggnader oavsett det inkomstslag till vilket de hänförs. Vid en sådan utvidgning av tillämpningsområdet framstår bristen i förslaget tydligare. På mänga jordbruksfastigheter har framför allt ekonomibyggnaderna mycket låga taxeringsvärden. Ekonomibyggnadernas värde uppgår sålunda i många fall på äldre jordbruksfastigheter till 3 000 kr eller ännu lägre belopp. En brand eller liknande skada i ett dylikt bestånd av ekonomibyggnader skulle med de föreslagna reglerna så gott som alltid klassas som kapitalförlust. Å andra sidan skulle, vad avser hyresfastigheter och vissa verkstadsbyggnader, skadorna absolut sett kunna uppgå till betydande belopp och ändå klassas som driftförlust. Exemplifieringen pekar på det olämpliga i att försöka definiera begreppet mindre skada genom att sätta kostnaden i relation till det taxerade byggnadsvärdet vid skadetillfället. Svårigheterna att i lagtext någorlunda rättvisande definiera begreppet mindre skada bedöms dessutom av länsstyrelsen som så stora, att någon lagreglering överhuvud inte bör komma till stånd på denna punkt. Liksom hittills bör det ankomma på praxis att närmare definiera begreppet och att dra upp gränsen mellan drift- och kapitalförlust.
Länsstyrelsen i Hallands län:
Skador på byggnader genom brand eller andra normalt inte påräkneliga händelser hänförs för närvarande till icke avdragsgill kapitalförlust. Ur mänga aspekter kan detta synas stötande. Fråga är ju dock om kostnader, som hänför sig till objekt i skattepliktig förvärvskälla, vilka i och för sig får skrivas av enligt plan. Gränsen mellan påräkneliga och icke påräkneliga
händelser kan vidare ibland vara svår att dra. Något inkonsekvent är det också att som nu sker medge avdrag för restvärdet vid utrangering av annan anledning än skada. Gentemot de kritiska synpunkter, som nu framförts mot att hänföra skada på byggnad till kapitalförlust, kan invändas att å andra sidan försäkringsersättning för skadad byggnad inte är skattepliktig ens enligt realisationsvinstreglerna.
Genom sitt förslag att hänföra kostnader för mindre skador på byggnad till driftskostnad gör beredningen en principiellt viktig men till sin omfattning inte särskilt betydande ändring i förhållandet mellan kapitalförlust och driftförlust. Förslaget är enligt länsstyrelsens uppfattning inte bra dels ur den synpunkten att det bryter en princip utan att ändra på den helt — med den begreppsförvirring detta skapar — dels därför att den praktiska tillämpningen blir svår. Den föreslagna schablonregeln kan synas lätt att tillämpa och blir det säkert också i sådant fall då skada hänför sig till fastighetstaxeringsenhet med endast en byggnad. Mindre lätt blir tillämpningen i fråga om exempelvis skada på viss byggnad i ett stort industrikomplex, omfattande en mängd "byggnader med ett enda taxerat byggnadsvärde, som är omöjligt att fördela på de olika byggnaderna annat än möjligen med ledning av fastighetstaxcringsnämndens arbetsanteckningar. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte tiden är mogen för att hänföra alla kostnader för skador på byggnader —i vart fall på industribyggnader — till driftskostnader. I så fall får utfallande försäkringsbelopp beskattas i det inkomstslag till vilket skadad byggnad är att hänföra.
2.2.4 Beräkning av avskrivningsunderlag eller utrangeringsavdrag för skadad fastighet
Enligt beredningens förslag skall avskrivningsunderlag för en byggnad, som skadats genom brand eller dylikt, inte påverkas av kostnad för ny-, tilleller ombyggnad som bestritts med försäkringsersättning. Endast kostnad som bestritts av den skattskyldige själv skall få tillföras avskrivningsunderlaget för byggnaden.
Förslaget tillstyrks eller lämnas i huvudsak utan erinran av RSV, länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Malmöhus och Älvsborgs län. KF, Lantbrukarnas skattedelegation, SHIO och Fanuljeföretagens förening samt Sveriges advokatsamfund.
Länsstyrelsen i Uppsala län anser att regeln också bör gälla i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Även länsstyrelsen i Malmöhus län anser att ändringen bör omfatta inkomstslaget jordbruksfastighet och — då fastighet hyrs ut för rörelseändamål — inkomstslaget annan fastighet.
Lantbrukarnas skattedelegation framhåller att regeln bör omfatta alla ersättningsfall och inte bara försäkringsfall. Har däremot någon ersättning inte utgått bör såväl det gamla avskrivningsunderlaget som nyuppförandekostnaden få medräknas.
KF har inget att invända mot vad beredningen föreslagit men efterlyser regler för hur het eller partiell självrisk i samband med skadefall skall behandlas skattemässigt. Förbundet anför:
Om en skattskyldig väljer att själv stå risken för skadefall i stället för att teckna försäkring, bör skadan enligt KF:s mening få behandlas som driftsförlust, då denna kostnad får anses motsvara inbesparade försäkringspremier. Vid skadefall på byggnad bör således utrangeringsavdrag medges för restvärdet av förstörd byggnad eller del av byggnad och anskaffningskostnaden för ersättningsbyggnad läggas till grund för avskrivning.
Näringslivets skattedelegation, Svenska försäkringsbolags riksförbund och länsstyrelserna i Hallands och Göteborgs och Bohus län ställer sig avvisande till förslaget.
Näringslivets skattedelegation:
Enligt gällande rätt betraktas förlust som uppkommit på grund av byggnads förstörelse genom brand ce. d. som kapitalförlust. I konsekvens härmed gäller att avdrag inte får göras för den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde samt att erhållen försäkringsersättning är skattefri. Ev. återuppförd byggnad får avskrivas i vanlig ordning. Enligt beredningen innebär det förhållandet att försäkringsersättningen ofta täcker återanskaffningskostnaden att denna ordning är otillfredsställande. Beredningen föreslår därför att återuppbyggnadskostnaden i den mån den täcks av försäkringsersättning inte skall få påverka avskrivningsunderlaget. I gengäld skall förlusten inte betraktas som kapitalförlust, dvs. fortsatt avskrivning skall få ske av den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde.
Beredningens förslag strider på ett uppseendeväckande sätt mot de grundläggande principerna för avgränsningen mellan å ena sidan kapitalvinst och kapitalförlust och å andra sidan rörelsevinst och rörelseförlust, vilka principer beredningen inte i och för sig ifrågasatt eller ens närmare diskuterat. Vi finner det vid sådant förhållande felaktigt att på en enstaka punkt frångå dessa principer. Beredningens motiv härför — att fråga är om betydande värden — kan inte heller anses särskilt starka, De av beredningen påtalade förhållandena beaktas ju enligt gällande regler vid den realisationsvinstbeskattning, som numera omfattar 100 22 av den realiserade vinsten.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Riksförbundet instämmer i att beredningens uppfattning från fiskala utgångspunkter kan anses sakligt grundad. Riksförbundet vill emellertid erinra om att den föreslagna ändringen innebär en skatteregel som står i strid med reglerna i bokföringslagen och aktiebolagslagen. Detta kan inte anses tillfredsställande och går även emot den eljest dominerande strävan till överensstämmelse mellan redovisningspraxis och skatteregler.
Ända sedan kommunalskattelagens tillkomst har skillnaden mellan driftsförlust och kapitalförlust varit av grundläggande betydelse. Riksförbundet kan inte finna att beredningen tillräckligt motiverat det föreslagna avsteget från denna princip. Den utredning som beredningen har anfört är enligt riksförbundets mening alltför ofullständig för att kunna ligga till grund för lagstiftning.
Länsstyrelsen i Hallands län:
I fråga om behandlingen av utfallande försäkringsersättningar vid skada på byggnad går beredningen ett steg längre i förslag till ändring av nu rådande förhållande mellan kapitalvinst/-förlust och driftsvinst/-förlust. Här föreslär beredningen nämligen att försäkringsbeloppen i praktiken skall beskattas i sin helhet i det fall att ny byggnad uppförs för att ersätta den skadade. Beskattningen sker på så sätt att värdeminskningsunderlaget för den nya byggnaden minskas med försäkringsersättningens belopp. Förslaget kan med beredningens bestickande argumentering synas ge ett materiellt rättvist resultat men är i princip oriktigt. Försäkringsersättningen avser ju ett objekt, som inte längre finns, medan anskaffningskostnaden för den nya byggnaden är en realitet för sig. Beskattningen blir inte heller konsekvent i sådant fall då försäkringsersättningen överstiger nybyggnadskostnaden, kanske på grund av att den skadade byggnaden inte återuppförs eller återuppförs endast delvis. Länsstyrelsen har ovan ifrågasatt om inte försäkringsersättningar för byggnader bör beskattas som intäkt i viss förvärvskälla medan kostnadsavdrag— genom extra avskrivning eller genom utrangeringsavdrag - medges för den skadade byggnaden. Om cn så genomgripande ändring av gällande principer inte anses kunna genomföras får man söka andra vägar. Bättre än beredningens förslag synes det då enligt länsstyrelsens mening vara att beskatta försäkringsersättningar enligt reglerna för realisationsvinst. Det bör i så fall övervägas att införa en speciell regel för beräkning av ingångsvärde, innebärande att detta skall bestämmas till hela eller del av eventuellt förefintligt taxeringsmässigt restvärde för den skadade byggnaden eller det skadade byggnadskomplexet. Om byggnad återuppförs bör uppskov medges med realisationsvinstbeskattningen.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Beredningen föreslår nu att försäkringsersättning skattemässigt skall behandlas på samma sätt som statsbidrag. Om det är fråga om en delskada torde någon ändring i nu gällande praxis inte inträffa. Men när det gäller uppförandet av en ny byggnad, medför förslaget att försäkringsersättningen indirekt beskattas genom att den del av anskaffningskostnaden som bestridits med densamma, inte får inräknas i avskrivningsunderlaget. Avskrivningen för den nya byggnaden skall i stället ske på grundval av den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde. Länsstyrelsen är tveksam till förslaget, eftersom det indirekt innebär en beskattning av en eljest skattefri ersättning. Ytterligare ett skäl är att den erhållna försäkringsersättningen enligt gällande regler skall beaktas vid en eventuell framtida realisationsvinstberäkning. En ändring inom företagsbeskattningen måste därför medföra en ändring i reglerna om realisationsvinstbeskattning, när det gäller rörelsefastighet. Länsstyrelsen vill även framhålla, att begreppet ”byggnad som används i rörelse” inte är entydigt. Det är oklart om avsikten är att i begreppet även inräkna fastighet som används i annans rörelse. Ett genomförande av beredningens förslag i detta hänseende skulle medföra att försäktingsersättningen blir behandlad på olika sätt beroende på om fastigheten återuppförs eller inte. En underlåtenhet att återuppföra en nedbrunnen byggnad skulle medföra fördelar från skattesynpunkt. Länsstyrelsen anser därför att frågan måste utredas ytterligare, innan definitiv ställning tages till densamma.
Enkgt beredningens förslag skall den nya regeln tillämpas genomgående i fråga om byggnadsarbete som avser återställande av delskada på byggnad. Om en helt ny byggnad skall uppföras skall regeln tillämpas endast om den nya byggnaden kan anses ersätta den förstörda. Beredningen föreslår i detta hänseende att byggnad, som anskaffas eller börjar uppföras inom tre år efter den dag då den ursprungliga byggnaden förstörts och som är avsedd för samma verksamhet som den förstörda byggnaden, skall anses utgöra ersättningsbyggnad. Detta skall gälla även om den nya byggnaden inte uppförs av den ursprungliga fastighetens ägare utan av en till denna närstående person. Den av beredningen föreslagna avgränsningen av begreppet ”ersättningsfastighet” kritiseras i några yttranden.
RSV:
Beredningen uttalar (s 615) att om efter skadefallet en ny byggnad uppförs på en annan ort torde denna endast i undantagsfall kunna behandlas som ersättningsfastighet. Uttalandet —- som i och för sig saknar motsvarighet i lagtextförslaget — torde om det följs kunna få till följd att skattskyldig för att komma i åtnjutande av skattemässiga förmåner strävar efter att uppföra ersättningsfastighet på annan ort.
Beredningen föreslår en absolut tidsfrist om tre år från skadetillfället inom vilken tid en nybyggnad skall kunna anses utgöra ersättningsfastighet. Det synes inte vara närmare utrett vilken effekt en sådan tidsgräns kan förväntas få. Det kan emellertid inte uteslutas att regeln kommer att leda till att uppförandet av ersättningsbyggnaden fördröjs på grund av skatteskäl.
De ovan anförda konsekvenserna av beredningens uttalande respektive lagförslag bör enligt RSV:s mening undvikas. RSV avstyrker därför den föreslagna treårsgränsen. Det borde inte medföra några större tillämpningsproblem att denna gräns förutan bestämma om en byggnad skall anses utgöra ersättning för den skadade. Till ledning för denna bedömning kan direktiv ges genom motivuttalanden.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län:
Begreppet ersättningsfastighet har inte närmare preciserats i lagförslaget. I kommentaren till detta sägs på s 615 följande: ”Har byggnaden uppförts på en annan ort torde den dock endast i undantagsfall kunna behandlas som ersättningsfastighet”. Denna tolkning kan locka företag att etablera sig på annan ort. Begreppet ersättningsfastighet bör därför enligt länsstyrelsens mening ges en mer vidsträckt betydelse. Detta bör även gälla kravet på likartad verksamhet. En ny fastighet kan vidare uppföras av en utomstående person som finansierar byggnationen genom lån från den ursprunglige ägaren. Denne kan sedan förvärva fastigheten efter att först ha hyrt den i drygt tre år. Lagförslaget omfattar inte heller detta fall.
Näringslivets skattedelegation:
Bercdningen föreslår att den förordade ändrade gränsdragningen mellan kapitalförlust och driftsförlust skall tillämpas i de fall en förstörd byggnad
inom tre är från skadetillfället ersätts med en annan byggnad. En sådan avgränsning framstår som helt godtycklig och i hög grad ägnad att skapa tillämpningssvårigheter ävensom att snedvrida verksamhetsplaneringen. Redan det i och för sig självklara behovet av en dylik spärregel utgör enligt vår mening tillräckligt skäl för att inte genomföra beredningens förslag.
SHIO och Familjeföretagens förening förordar att den föreslagna treärsregeln slopas, då den kommer att bli svårtillämpbar och i vissa lägen skapa inte önskvärda tröskeleffekter. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter lämpligheten av treårsregeln, eftersom den får som cn följd att skattskyldiga som väljer att uppskjuta en i och för sig välmotiverad investering premieras i skattchänseende.
Beredningen anför att vissa problem kan uppstå om skadan inte återställts under det år då den inträffade utan först ett senare är. Har värdeminskningsavdrag för det beskattningsår under vilket skadan inträffat beräknats på grundval av ett lägre belopp än det som skall gälla sedan skadan åtgärdats. skall den skattskyldige ha rätt att få dessa omprövade. Enligt beredningen är en förutsättning för detta att han hållit sin rätt att anföra besvär öppen. Vad beredningen uttalat i detta hänscende har föranlett kommentarer av ett par remissinstanser.
RSV:
Beredningen uttalar angående omprövning av värdeminskningsavdrag i de fall skadan avhjälps ett senare beskattningsår än det när skadan inträffade (s 615 m) att en förutsättning härför givetvis är att den skattskyldige har hållit sin rätt att anföra besvär öppen. Beredningen har inte närmare utrett på vad sätt detta skulle ske. Med hänsyn till den föreslagna rätten till förskjutning av värdeminskningsavdrag synes inte någon omprövning av värdeminskningsavdrag erfordras i nu behandlade fail.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Med beredningens förslag kan ett senare års återställande av en byggnadsskada påverka ett tidigare års avskrivningsunderlag. Med hänsyn till beskattningsårets slutenhet medför detta processuella problem. För att inte riskera att förlora en del av sin avdragsrätt måste den skattskyldige anföra besvär över det tidigare årets taxering redan vid den ordinarie besvärstidens utgång. Hans talan skulle sedan behöva bli vilande upp till tre års tid. Då lagstiftaren inte utan mycket vägande skäl bör öka skattedomstolarnas arbetsbörda synes det vara att föredra att man 1 stället ger den skattskyldige rätt att ta igen förlorade avdragsbelopp vid beskattningen för det år då skadan åtgärdats. Avdragsfrågorna kan då i sin helhet behandlas av taxeringsnämnden.
Beredningens förslag till lagtext har kritiserats av några remissinstanser.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
I föreslagen lagtext för punkt 10 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen andra stycket har angetts att kostnad för återställande av rörelsebyggnad efter brandskada skall behandlas som driftsförlust även om ägaren till den skadade byggnaden — eller honom närstående person — anskaffar ersättningsbyggnad inom tre är. Det förefaller något oklart — även med hänsyn till vad som närmare angetts i motiven (s 514) — hur begreppet närstående här skall uppfattas. Om man syftar på de s. k. fåmansbolagsreglerna bör detta klart anges.
Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Uppsala län. Länsstyrelsen anför vidare:
Författningsförslaget och vad beredningen anfört synes innebära att regeln inte skall tillämpas i det fall försäkringsersättning erhållits men andra medel använts för att finansiera återställandet. Länsstyrelsen vill ta upp det fall dä den skattskyldige för återställandet kan visa att han haft tillgång till andra medel vid sidan av försäkringsersättningen. Enligt länsstyrelsens mening kan regeln då enkelt kringgås och bli verkningslös. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inte regeln bör avfattas så att den blir tillämplig så snart försäkringsersättning utgått och byggnaden återställts oavsett om återställandet finansierats med försäkringsersättning eller med andra medel.
Kammarrätten i Stockholm:
Den föreslagna lagtexten (punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen) synes inte på ett tillräckligt tydligt sätt återge vad som anges i motiven. Lämpligen införs efter första meningen förslagsvis följande: ”Detta innebär att byggnadens anskaffningsvärde ej påverkas av sådana kostnader för dess återställande som bestritts genom uppburen icke skattepliktig försäkringsersättning.”
Enligt Sveriges advokatsamfund bör uttrycket ”driftförlust” för att undvika missförstånd reserveras för de därmed avsedda fallen. En annan begreppsbestämning bör därför användas i lagtexten.
2.2.5 Projekteringskostnader för byggnad som inte uppförts
Enligt beredningens förslag skall avdragsrätt föreligga för projekteringskostnader och liknande för byggnader och anläggningar. Har kostnader nedlagts för att undersöka alternativa lösningar skall de projekteringskostnader, som kan hänföras dirckt till det valda alternativet, liksom f.n. inräknas i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Kostnader för förkastade alternativ skall få dras av direkt.
Förslaget tillstyrks av AO, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings. Göteborgs och Bohus och Kopparbergs län, BFN, Näringslivets skattedelegation, Lantbrukarnas skattedelegation, SHIO och Familjeföretagens förening, KF och Sveriges advokatsamfund.
Lantbrukarnas skattedelegation, som anser det vara i hög grad befogat att
vidta de av beredningen föreslagna ändringarna rörande projekteringskostnader, framhåller att motsvarande situation föreligger beträffande brunnsborrning. Delegationen anför:
Det förekommer således ofta att man vid sökande efter vattentäkt inte träffar på vatten förrän efter flera försök och i vissa fall inte alls finner något vatten. Skattskyldiga som råkat ut för detta har i praxis vägrats avdrag för kostnader för brunnsborrning med motiveringen att det rör sig om en kapitalförlust. Enligt delegationens bestämda uppfattning bör samma regler gälla för misslyckad brunnsborrning som för misslyckad projektering av andra anläggningar.
Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att den utvidgade rätten att dra av projekteringskostnader bör begränsas och förses med en spärregel. Länsstyrelsen anför:
Beredningens förslag att projekteringskostnader för ej uppförda byggnader görs avdragsgilla förefaller väl motiverad vad avser kostnader för planering m. m. av skräddarsydda lokaler. På s. 617 anför beredningen visserligen att den föreslagna regeln i första hand torde komma att tillämpas av större handels- och industriföretag men några begränsningar i författningstexten har inte förordats. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör avdragsrätten förbehållas den ovan angivna typen av lokaler. Projekteringskostnader för t. ex. arkitektritade enfamiljsvillor, vilka bedömts utgöra tänkbara personalbostäder, motiverar knappast en avdragsrätt. Det bör vidare observeras att beredningens förslag till författningstext kan lämna utrymme för kringgåendeåtgärder. Ett företag som uppför en byggnad skulle kunna låta projekteringskostnaderna härför belasta ett närstående företag och därigenom indirekt få omedelbart avdrag för dessa kostnader. En spärregel mot sådana förfaranden bör införas i lagtexten.
Länsstyrelsen i Malmöhus län anser vidare att reglerna bör gälla även i inkomstslaget jordbruksfastighet och i vissa fall i inkomstslaget annan fastighet, nämligen när fastighet hyrs ut för rörelseändamål.
RSV efterlyser en precisering av begreppet ”projekteringskostnader”. Verket anför:
Av beredningens redogörelse för gällande rätt (s. 510) framgår att till projekteringskostnader e. d. torde hänföras arkitektkostnader och andra kostnader, som nedlagts under planerings- och förberedelsearbetet. Beredningen har inte närmare preciserat vilka kostnader förslaget avser. Begreppet projektering återfinns bl. a. i 10 § första stycket 5) mervärdeskattelagen. Förutvarande riksskattenämnden har närmare utvecklat vad som i denna lags mening får anses vara hänförligt till projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst avseende mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet (riksskattenämndens meddelande 1969:111.1). Om den av beredningen föreslagna avdragsrätten genomförs erfordras enligt RSVs mening från tillämpningssynpunkt men kanske främst av kontrolltekniska skäl ett klarläggande uttalande angående vad som är att hänföra till
An os "projektering e. d
Några remissinstanser är kritiska till den av beredningen föreslagna olika behandlingen av projekteringskostnader, som hänför sig till projekt, som inte kommer till utförande och kostnader för förverkligade projekt.
TOR:
TOR anser sig inte kunna tillstyrka, att projekteringskostnader, som hänför sig till projekt, som inte kommer till utförande, behandlas fördelaktigare — får avdragas direkt — än kostnader för förverkligade projekt, vilka kostnader inlägges i avskrivningsunderlaget för anläggning varom fråga är. Anses ändring i nuvarande regelsystem böra komma till stånd. bör kostnader för säväl förkastade som förverkligade projekt avskrivas genom årlig värdeminskning.
RSV:
Ifrågavarande projekteringskostnader föreslås av beredningen få dras av som driftförlust medan projekteringskostnader som direkt leder till att byggnader uppförs skall aktiveras och inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnaderna. Denna skillnad kan medföra tillämpningsproblem när det gäller att hänföra en viss kostnad eller del därav till det ena eller det andra slaget av kostnad. RSV förordar att även projekteringskostnader som avser förkastade lösningar skall aktiveras och räknas in i avskrivningsunderlaget, så att nämnda tillämpningsproblem undviks.
Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Hallands och Kopparbergs län.
Enligt beredningens förslag får företaget — om det på balansdagen inte vet om något av ett eller flera möjliga investeringsalternativ kommer att genomföras — direkt dra av samtliga nedlagda projekteringskostnader. Kommer något projekt till utförande senare skall dock de projekteringskostnader som kan antas ha samband med det valda alternativet aktiveras skattemässigt. Detta tillgår så att dessa projekteringskostnader redovisas som intäktspost i deklarationen samtidigt som motsvarande belopp tas upp på värdeminskningsplan för byggnader resp. markanläggningar. Enligt beredningen skall det också vara möjligt att tillfälligt balansera alla nedlagda projekteringskostnader och dra av kostnaderna för förkastade alternativ det beskattningsår då kostnadernas karaktär klarlagts.
Förslaget att projekteringskostnader avseende projekt som senare år kommer till utförande i efterhand skall aktiveras kritiseras av några remissinstanser.
BEN:
Att skattemässigt medge avdrag direkt för kostnaden för förkastade alternativ torde enligt BFN:s mening överensstämma med företagens bokföringspraxis. Sådana kostnader kostnadsförs i allmänhet i företagens resultaträkning och har sedan tillagts i rörelsedeklarationen såsom icke avdragsgill post. Beredningens förslag innebär en anpassning till bokföringspraxis och tillstyrks av BFN.
Att däremot i efterhand tvingas aktivera projekteringskostnader avseende
projekt som senare år kommer till utförande innebär enligt BFN ctt fjärmande från redovisningspraxis. Att i efterhand aktivera en kostnadsförd post torde inte stå i överensstämmelse med bokföringslagens värderingsrepler då det gäller anläggningstillgångar. Sålunda kan denna aktivering ske enbart i deklaration, varigenom skapas en skillnad mellan företagens redovisning och deklaration, som lever kvar under hela avskrivningstiden för byggnaden.
Med utgångspunkt från BFN:s strävan att medverka till en ökad samordning av olika lagstiftning rörande företagens redovisning vill nämnden föreslå att en gång kostnadsförda projekteringskostnader må förbli kostnadsförda och att sålunda någon aktivering i efterhand av kostnader för senare valt alternativ skattemässigt inte kommer att krävas.
Om lagstiftaren emellertid väljer att gå på beredningens förslag torde detta komma att kräva en civilrättslig ändring av bokföringslagen så att överensstämmelser uppnås mellan civillagstiftningen och skattelagstiftningen.
RSV:
Enligt förarbetena till bokföringslagen (BFL) (SOU 1973:57 s. 210 ö och prop. 1975:104 s. 186 öx) måste grundprincipen för redovisningen vara att resultatet innefattar endast realiserade vinster. RSV 'ifrågasätter mot bakgrund härav om den i punkt 10 fjärde stycket andra och tredje meningen av anvisningarna till 29 § KL föreslagna regeln står i överensstämmelse med BFL.
Näringslivets skattedelegation ifrågasätter nödvändigheten av den föreslagna skattemässiga aktiveringsskyldigheten i vissa fall av tidigare omkostnadsförda projekteringsarbeten. Delegationen anför:
Till den del ifrågavarande kostnader är att hänföra till inventarier medför aktiveringsskyldigheten misstämmelse mellan bokförda och skattemässiga värden med de konsekvenser för avskrivningsrätten som detta får enligt beredningens förslag. Med hänsyn till de relativt begränsade kostnader det här gäller bör man enligt vår mening av praktiska skäl kunna avstå från kravet på aktivering.
Liknande synpunkter framförs av SHIO och Familjeföretagens förening.
Länsstyrelserna i Västernorrlands och Jämtlands län förordar från kontrolloch tillämpningssynpunkt alternativet med aktivering av samtliga projekteringskostnader fram till den tidpunkt då företaget kan göra en definitiv uppdelning av kostnader som kan föras upp på värdeminskningsplan resp. omkostnadsföras.
RSV tar upp frågan om hur projekteringskostnader skall dokumenteras. Verket anför:
Om beredningens förslag genomförs. till den del det innebär att avdrag skall medges för projekteringskostnader avseende projekt som inte leder till någonting, anser RSV att man bör ställa vissa uttryckliga krav på att den skattskyldige skall dokumentera att kostnaderna haft ett direkt samband med hans förvärvsverksamhet. Utan en sädan dokumentation är det svårt att kontrollera att yrkade avdrag verkligen avser avdragsgilla kostnader. I det
fortsatta lagstiftningsarbetet bör närmare utredas på vilket sätt den dokumentation, som RSV kräver, lämpligen kan fullgöras av de skattskyldiga.
2.2.6 Avyttring av fasta rörelseinventarier i fastighet
Enligt nuvarande regler beskattas ersättning för fasta rörelseinventarier enligt realisationsvinstreglerna i det fall fråga är om uthyrning till rörelse som bedrivs av annan än fastighetens ägare. Beredningen föreslår att den ifrågavarande ersättningen skall tas upp som intäkt av annan fastighet.
Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. I ett par yttranden görs särskilda påpekanden.
Näringslivets skattedelegation:
Vi har ingenting att erinra mot att intäkt vid avyttring av till annan fastighet hänförliga tillgångar som avskrivits enligt de för rörelse gällande inventarieavskrivningsreglerna i enlighet med beredningens förslag behandlas som intäkt av annan fastighet. Vid sådant förhållande bör emellertid sista meningen av tredje stycket i p. I av anv. till 28§ KL ändras. Enligt denna mening skall nämligen sådan intäkt 1 vissa fall redovisas som intäkt av rörelse.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Enligt delegationens uppfattning är det principiellt riktigt att beskatta ersättning för fastighetsinventarier i förvärvskällan. Delegationen förutsätter att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämpliga beträffande ersättningen på samma sätt som i rörelse.
Delegationen anser det också befogat att dispensreglerna i 46 & 2 mom., sjätte st KL rörande avdrag för engångsbetald pensionsförsäkring vid avveckling av lantbruk eller rörelse, skall få tillämpas på ersättning av förevarande slag om fastighetsägaren själv haft hand om förvaltningen av fastigheten. Inkomsten har i sådant fall i realiteten karaktär av Ainkomst.
2.2.7 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor
I remissyttranden har flera frågor rörande avskrivning av fastigheter tagits upp som inte behandlats av beredningen. I detta avsnitt återges synpunkter i vissa frågor som inte har återgetts i tidigare avsnitt av remissammanställningen.
Lantbrukarnas skattedelegation tar upp proportioneringsreglerna vid oncrösa förvärv av bebyggd fastighet. Delegationen anför:
Vid oneröst förvärv av bebyggd jordbruksfastighet eller rörelsefastighet beräknas den nyc ägarens avskrivningsunderlag för byggnader med hjälp av en proportioncringsregel enligt vilken köpeskillingen för fastigheten fördelas i samma proportion som det taxerade byggnadsvärdet förhåller sig till det totala taxeringsvärdet.
Beträffande jordbruksfastigheter skall härvid justering ske med hänsyn till ev. värde av överbyggnad. Eftersom byggnadsvärde på jordbruksfastighet kan bestå av olika delposter skall avskrivningsunderlaget beräknas särskilt för olika byggnader eller byggnadsbestånd. Innan avskrivningsunderlaget erhålles skall i förekommande fall det framproportionerade byggnadsvärdet reduceras med anskatfningskostnaden för fastighetsinventarier. Dock får det sammanlagda avskrivningsunderlaget för byggnaderna jämkas om den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på annat än byggnader — dvs. mark, växande skog, naturtillgångar m. m. — visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av dessa andra tillgångar.
Såsom delegationen framhållit vid tillkomsten av jämkningsregeln är denna felkonstruerad och i praktiken nästan värdelös. Bevisningen bör avse byggnaderna och inte de övriga tillgångsslagen. Det är nämligen närmast omöjligt att förebringa bevisning om värdet på de många olika övriga tillgängsslag som normalt förekommer på en jordbruksfastighet. Läggs bevisningen på byggnadsvärdet kan man däremot rätta till uppenbara felaktigheter, t. ex. i de fall då betydande nybyggnation förekommit på fastigheten kort tid före förvärvet. Delegationen finner det stötande att man i dessa fall på grund av bevissvårigheter rörande värdet på de övriga tillgångsslagen inte skall kunna erhålla jämkning. Till bilden hör också de svårigheter som finns vid fastighetstaxeringen när det gäller att få till stånd värdemässigt korrekta inbördes förhållanden mellan de olika delvärden som ingår i taxeringsvärdet på jordbruksfastighet. De s. k. regressionsanalyser som görs vid marknadsvärdeanpassningen av de olika delvärdena kan närmast karaktäriseras som kvalificerade gissningar. Även om det totala taxeringsvärdet skulle vara rätt kan man därför inte utgå från att delvärdena är riktiga i förhållande till varandra.
Som skäl mot att ändra jämkningsregeln har anförts att byggnadsvärdet i teorin är ett restvärde och att motsvarande bestämmelser gäller för rörelsefastigheter. Delegationen tillbakavisar bestämt att en teoretisk syn skall få hindra en materiellt riktig lösning. Att byggnadsvärdet vid fastighetstaxeringen betraktas som ett restvärde understryker snarare behovet av en praktiskt fungerande jämkningsregel. Vad gäller rörelsefastigheterna är det vanligen lättare att förebringa bevisning om markvärdet än bygpgnadsvärdet. Det rör sig med andra ord om det omvända förhållandet i jämförelse med jordbruksfastigheter. Av just praktiska skäl är jämkningsregeln för rörelsefastigheter riktigt utformad.
Delegationen får därför ånyo framföra kravet att jämkningsregeln ändras på sätt ovan anförts.
En annan sak är att proportioneringsregeln för rörelsefastigheter är i behov av en översyn, vilket sammanhänger med de ändringar som gjordes vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. På grund av att det särskilda maskinvärdet togs bort och de s.k. industritillbehören inte ingår i taxeringsvärdet leder regeln till ett felaktigt resultat i de fall då fastighetsförvärvet omfattar industritillbehör. Industritillbehören utgör ju fast cgendom och måste särredovisas på nägot sätt vid förvärvet för att proportioneringsregeln skall bli rättvisande. Frågan synes dock ha kunnat bemästras hjälpligt på grund av den föreliggande jämkningsmöjligheten.
Delegationen anser vidare att avskrivningsreglerna vid benefika förvärv av byggnader och inventarier bör ändras. Delegationen anför:
Efter förslag från den särskilda arbetsgruppen inom företagsskattceberedningen (DsFi 1976:10) ändrades bestämmelserna i p 3 b sista st anv till 29 § KL så att anknytningen till stämpelvärdet vid förvärv av byggnader och inventarier på grund av arv celler testamente borttogs. Däremot tog man i detta sammanhang inte upp frågan om rätt för nye ägaren att vid bencfika förvärv få överta förre ägarens avskrivningsplan på samma sätt som gäller för markanläggningar. Denna fråga ansågs ligga inom företagsskatteberedningens utredningsuppdrag.
Delegationen, som vid flera tidigare tillfällen krävt en lagändring med angiven innebörd, nödgas emelertid konstatera att beredningen inte behandlat frågan i sitt slutbetänkande. Delegationen finner detta märkligt särskilt som skatteutskottet anmärkt att frågan om möjligt borde behandlas med förtur (SKU 1974:20).
Enligt delegationens bestämda uppfattning finns det inga skäl att motsätta sig den begärda lagändringen. Den nuvarande regeln, att den förre ägarens taxeringsmässiga restvärde skall anses som anskaffningsvärde för den nye ägaren, innebär ett degressivt avskrivningssystem, som står i strid med den grundläggande principen att avskrivningstakten skall bestämmas av de skilda tillgångarnas beräknade ekonomiska varaktighet. Effekten härav är självfallet mest påtaglig för byggnader. Om en förvärvskälla vid upprepade tillfällen förvärvas genom benefika fång blir byggnadsavskrivningarna orimligt läga. Delegationen kräver att den moderna syn som kommit till uttryck för markanläggningar även skall gälla för byggnader: Tredje meningen i sista stycket av punkten 3 b anv till 29 § KL kan t. ex. ges följande lydelse:
”Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas. erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, den nye ägaren få ätnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt tillgången.”
Näringslivets skattedelegation tedovisar samma uppfattning.
Lantbrukarnas skattedelegation behandlar också frågan om justering av avskrivningsunderlag på grund av ändrad beskattningsnatur på fastighet. Delegationen anför i detta hänseende:
Om fastighet eller fastighetsdel omtaxeras från jordbruksfastighet till annan fastighet eller vice versa uppkommer frågan hur detta skall påverka avskrivningsunderlaget. Frågan, som främst gäller byggnader men även torde kunna avse markanläggningar och inventarier, har lämnats oreglerad av lagstiftaren och har ej heller varit föremål för någon närmare analys. Emellertid har praktiska fall inträffat då tvist uppkommit om hur man skall förfara.
Det vanligaste fallet har gällt bostadsbyggnader som inte ansetts erforderliga för jordbruket, s. k. överloppsbostäder, och som därför utbrutits till annan fastighet. Efter utbrytningen har de i allmänhet taxerats enligt schablonmetod. Man har då tvekat om och i vad mån avskrivningsunderlaget för byggnader på jordbruksfastigheten skall justeras med hänsyn härtill. Enligt delegationens uppfattning bör en lagreglering komma till stånd.
Näringslivets skattedelegation erinrar om att det finns regler för avskrivningsunderlagets beräkning för det fall skattskyldig erhållit bidrag frän staten för anskaffning av byggnader och markanläggningar men att det är oklart hur
bidrag från annat häll, t. ex. kommun eller enskilt företag, skall behandlas. För att undvika risken för att rationella samarbetsformer mellan företag samt mellan kommuner och företag skall motverkas av de negativa konsekvenser en omedelbar beskattning av bidragen skulle få, bör enligt delegationen regler motsvarande de som gäller för statsbidrag införas också för här avsedda bidrag.
Näringslivets skattedelegation anser vidare att samma regler som för inventarier bör bli tillämpliga för byggnader och markanläggningar i de fall kontraktsavskrivning skett eller investeringsfond tagits i anspråk. Det krävs därför hänvisningar i punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29§ kommunalskattelagen till punkt 3 sjunde stycket i de föreslagna anvisningarna till samma paragraf.
Några remissinstanser tar upp frågan om avskrivningsunderlaget för byggnader och markanläggningar vid fusion.
Näringslivets skattedelegation:
Enligt nuvarande anvisningar till 29 § KL skall avskrivningsunderlaget för byggnad vid fusion beräknas på samma sätt som gäller för inventarier. I förslaget till ändrade bestämmelser i 2 § 5 mom, Si, där fusionsbestämmelserna samlats, har regler getts för inventarier. Däremot finns inte, vare sig genom särskild bestämmelse eller genom hänvisning i p. 7 av anv. till 29 §. någon motsvarande regel för byggnader. Enligt vår mening bör samma bestämmelse som föreslagits för inventarier gälla också för byggnader. Den innebär visserligen en ändring jämfört med vad nu gäller, nämligen att avskrivningsplanen får tas över av det fusionerande företaget. men denna ändring är sakligt väl befogad. Motsvarande ändring bör som vi framhållit i fråga om inventaricavskrivningen göras för det fall där genom benefikt fång byggnad förvärvats i samband med förvärv av rörelse.
Särskilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för markanläggningar vid fusion saknas f. n. Vi föreslår att samma bestämmelser som vi här förordat för byggnader införs också för markanläggningarna.
Lantbrukarnas skattedelegation är av samma uppfattning. Delegationen anser att avskrivningsreglerna vid fusion kan formuleras enligt följande:
Vid sådan fusion, som avses i 28 & 3 mom. första och andra stycket, skall moderbolag eller övertagande förening, som övertager tillgång från dotterbolag eller överlåtande förening, få åtnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit det överlåtande företaget om det fortfarande ägt tillgången.
KF:
Enligt gällande regler skall som anskaffningsvärde för sådan tillgång anses det belopp som vid fusionstillfället kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet hos det överlåtande företaget. Detta medför vid oförändrad procentsats en förlängning av avskrivningstiden utöver vad som eljest gäller för tillgången i fråga. KF anser att lagtexten bör ändras så att det övertagande bolaget eller föreningen får fortsätta det fusioncerade företagets värdeminskningsplaner för såväl byggnad som markanläggning. Samma regler bör även gälla vid överlåtelser av fastigheter mellan koncernföretag.
Några remissinstanser behandlar fall då utrangeringsavdrag inte bör medges.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Beträffande avskrivning på rörelsebyggnader behandlar beredningen enbart i förbigående frågan om utrangeringsavdrag och konstaterar felaktigt på s. 507 att utrangeringsavdrag inte kan erhållas vid uthyrning av byggnad för rörelseändamäl då rörelsereglerna tillämpats för värdeminskningsavdrag m. m. Enligt nu gällande lag medges avdrag för utrangering av byggnad till den del byggnaden använts för rörelseändamäl och om det verkligen rör sig om cen definitiv utrangering (sista stycket av punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen och andra stycket av punkt 3 av anvisningarna till 25 § kommunalskattelagen).
Värdeminskningsavdrag för rörelsebyggnad ska — om denna förvärvats genom köp — bestämmas med utgångspunkt från den verkliga anskaffningskostnaden (sista stycket av punkt 3 b av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen). Om köpeskillingen avser både byggnad och mark ska anskaffningskostnaden fördelas på byggnad och mark i förhållande till det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdets resp. markvärdets andel av det totala taxeringsvärdet (sjätte stycket av punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen).
Till ”proportioneringsregeln” finns en ”jämkningsregel” knuten. Enligt denna får det framproportionerade byggnadsvärdet jämkas om det framräknade markvärdet visas avsevärt över- eller understiga ett skäligt värde på marken (sjätte stycket av punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen).
Av förarbeten och kommentarer till lagtexten framgär att ett frångående av ”proportioneringstegeln” förutsätter antingen att relationen mellan taxerat byggnadsvärde och taxerat markvärde är felaktig eller att omständigheter inträffat efter taxeringsvärdets fastställande, som kan påverka relationen mellan mark- och byggnadsvärdena.
Det torde inte vara ovanligt att företag för att erhålla tomtmark för nybyggnation anskaffar äldre bebyggda fastigheter som helt eller delvis används för rörelseändamål. I avvaktan på rivning hyrs fastigheterna ut under en kortare tidsperiod, varvid företaget yrkar värdeminskningsavdrag på ett byggnadsvärde som bort jämkas men med hänsyn till gällande regler inte kan jämkas. I samband med att fastigheterna rivs yrkar företaget utrangeringsavdrag för det oavskrivna beloppet på rörelsebyggnaderna. Varken lagstiftning eller förarbeten syns f. n. ge något entydigt svar på om företagen i nämnda fall är berättigade till utrangeringsavdrag. Eftersom det inte torde föreligga något motiv för att investera i ett byggnadsbestånd, som i och för sig inte behövs för verksamheten, har dylika förvärv närmast karaktär av markanskaffning varför utrangeringsavdrag inte bör vara möjligt. Enligt länsstyrelsens uppfattning är det därför önskvärt att regler intas i kommunalskattelagen eller annat uttalande göres som i angivna fall klart anger när jämkningsregeln ska användas och när utrangeringsavdrag kan medges.
Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Västmanlands och Norrbottens län.
Lantbrukarnas skattedelegation föreslår att avskrivningsreglerna för markanläggningar ändras. Delegationen anför:
Avskrivningsreglerna för markanläggningar tillkom genom lagstiftning 1969 (prop. 1969:100, BeU 1969:45) och gällde dä endast rörelsefastigheter. Genom 1972 års jordbruksbeskattning kom reglerna att omfatta även jordbruksfastighet.
I begreppet markanläggning ingår i stort sett alla markarbeten och anläggningar som inte får avskrivas som byggnad eller inventarier. Även kostnad för rivning av byggnad o. d. är att hänföra till markanläggning.
Avdrag medges för värdeminskning av markanläggning med 5 fc om året beräknat på ett belopp motsvarande 75 ce av anskaffningskostnaden. Dock medges avdrag för täckdike på jordbruksfastighet med 1092 av hela anskaffningskostnaden.
Enligt delegationens uppfattning bör reglerna omprövas. Delegationen finner det framför allt otillfredsställande att inte hela anskaffningskostnaden för markanläggningar får läggas till grund för avskrivningar.
Som motiv för att endast medge 75-procentig avskrivning angavs i 1969 års förarbeten att vissa markarbeten kunde sägas ha ett bestående värde. Delegationen anser att detta motiv numera saknar bärkraft. På grund av det ekonomiska livets lagar, där teknik och strukturrationalisering framtvingat en långt driven specialisering, har det blivit alltmer uppenbart att anläggningar av förevarande slag har en begränsad ekonomisk varaktighet. Beträffande rörelsefastigheter rör det sig vanligen om anläggningar som är skräddarsydda för den speciella produktion som bedrivs på fastigheten. Lägger företaget ifråga ner verksamheten eller övergår det till annan produktion blir ofta de gamla anläggningarna helt värdelösa. Vid nedläggning av verksamhet är det också svårt att över huvud taget finna någon ersättningsindustri eller dylikt, särskilt i det fall fastigheten är belägen på mindre ort.
När det gäller jordbruksfastigheter utgör brunnar och skogsvägar de vanligast förekommande markanläggningarna. Skogsvägarna kan dessutom sägas ha stått modell för den ifrågavarande avskrivningsmetoden. Båda dessa typer av anläggningar har begränsad livslängd. Ingen torde således kunna hävda att en brunn har evig varaktighet. Inte minst den långa torkperioden under mitten av 1970-talet har medfört att vattentillgången sinat och nya brunnar måst borras. Beträffande skogsvägarna har nya avverkningsmetoder — kalavverkning med stora skogsmaskiner — ställt helt nya krav på vägar.
Delegationen hävdar säledes att praktiskt taget inga markanläggningar i dag har ett bestående värde. Hela anskaffningskostnaden bör därför utgöra avskrivningsunderlag. Dessutom kan hävdas att flertalet av de mest betydelsefulla och kostnadskrävande anläggningarna har en kortare ekonomisk livslängd än 20 år. Avskrivningsprocenten bör därför vara högre än 5 för dessa anläggningar.
Den av delegationen föreslagna ändringen skulle undanröja de oneutrala effekter som i dag uppkommer i de fall då investeringsfond eller dylikt inte kan utnyttjas för utförande av markanläggning.
Ett ytterligare skäl att medge avdrag för hela anskaffningskostnaden är att enligt 1976 års realisationsvinstregler värdeminskningsavdragen skall indexuppräknas när de återförs till beskattning vid fastighetens avyttring.
Även Svensk industriförening anser att avskrivningsunderlaget avseende markanläggningar bör ändras från 75 26 till 100 46 av anskaffningskostnaden.
7 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
2.3 Pågående arbeten (11.7)
2.3.1 Allmänna synpunkter
2.3.1.1 Behovet av ny lagstiftning
Flertalet remissinstanser — däribland ett antal länsstyrelser, BEN, Näringslivets skattedelegation och TOR — delar beredningens uppfattning att det nuvarande rättsläget såvitt gäller den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten är ovisst och att klarläggande regler behöver införas. RSV, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Lantbrukarnas skattedelegation anser dock att ytterligare utredning behövs innan ny lagstiftning kan genomföras.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Klara regler för värdering av detta slag av tillgångar har hittills saknats. Beredningens förslag att löpande räkningsarbeten vinstberäknas allteftersom delfakturor utställs, medan arbeten till fast pris vinstberäknas först sedan arbetet i sin helhet är färdigt, överensstämmer med de regler som föreslås för byggnadsrörelse. I reservation och särskilt yttrande har framhållits att begreppen fast pris och löpande räkning inte är tillräckligt definierade skatterättsligt för att tillämpningssvårigheter ska undvikas. De nämnda begreppen har hämtats från byggnadsbranschen men torde såvitt kan bedömas I stort kunna vara tillämpliga även för ifrågavarande branscher. Även om reserveringsmöjligheterna i praktiken kan variera något mellan löpande räkningsarbeten och fastprisarbeten, torde detta i regel skattemässigt ha marginell betydelse, varför motiv för att hårddra bestämmelserna saknas.
Att konstruera regler för rätt beskattningsår som helt undviker tvister om när ett arbete är färdigställt är svårt. De riktlinjer som beredningen för sin del angett torde vara tillräckligt detaljerade för den praktiska tillämpningen.
Länsstyrelsen i Västernorrlands län:
Det är angeläget att frågan rörande den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. fl. får sin lösning vare sig det sker i form av regler intagna i kommunalskattelagen eter i form av anvisningar från riksskatteverket. Många svårbemästrade problem, inte minst från kontrollsynpunkt, är förknippade med värdering av pågående arbeten och tidpunkt för vinstavräkning av pågående arbeten i hantverksoch konsultföretagen.
Länsstyrelsen i Jämtlands län:
Beredningens förslag innebär regler liknande dem som gäller och föreslås gälla även i fortsättningen för företag inom byggnadsbranschen. Även om vissa gränsdragningsproblem mellan arbeten på löpande räkning resp. till fast pris kan förmodas uppstå synes reglerna ändå vara tillräckligt detaljerade för praktisk tillämpning. Länsstyrelsen tillstyrker således förslaget i dess huvuddrag men vill ifrågasätta vissa delar.
Länsstyrelsen i Norrbottens län redovisar samma uppfattning som länsstyrelsen i Jämtlands län.
BEN:
Vad gäller pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. fl. har skattereglerna hittills varit oklara. Detta har medfört att årsredovisningarna för denna typ av företag ofta är intetsägande eller vilseledande. BFN anser det därför ytterst angeläget att klara regler införs i skattelagstiftningen.
Näringslivets skattedelegation:
Beredningen föreslår att en lagreglerad skyldighet införs för hantverksoch konsultföretag att redovisa pågående arbeten. Vi tillstyrker att så sker. Vid den närmare utformningen av bestämmelserna härom bör man dock bättre än beredningen söka uppnå en för de ifrågavarande företagen praktisk ordning. Vi hänvisar i detta avscende till vad ledamoten Helmers anfört i sin reservation samt till de yttranden som avgivits av företrädare för berörda branscher.
TOR:
Detta område av skatterätten kan sägas ha varit oreglerad alltför länge. Det är därför angeläget att det nu ges så klara regler som möjligt både ifråga om värdering och resultatavräkning. Det får accepteras att man inte kan uppnå exakthet. Att t. ex. i fråga om fastprisarbeten konstruera regler för rätt beskattningsår som helt undviker tvister om när arbetet är färdigställt läter sig inte göra. Enligt TOR:s mening är dock de riktlinjer beredningen angett tillräckligt detaljerade för den praktiska tillämpningen.
RSV:
Redan år 1966 framställdes hos dåvarande riksskattenämnden krav på tillämpningsanvisningar angående hur pågående arbeten skattemässigt skulle redovisas. Riksskattenämnden arbetade sedan fram till år 1970 med utformandet av anvisningar för konsulterande arkitekters redovisning av pågående arbeten (RN dnr 50/1966). Detta arbete avbröts i och med att utredningen om företagens beskattning aktualiserades. varvid riksskattenämnden beslutade överlämna arbetsmaterialet till företagsskatteberedningen. Också det nu framlagda förslaget kräver. om det leder till lagstiftning, tillämpningsanvisningar. Enligt RSV:s bedömning skulle arbetet med sådana anvisningar bli minst lika omfattande som det arbete riksskattenämnden lade ned under åren 1966-1970. Som grund för en närmare reglering av de frågor som rör ifrågavarande område borde därför genomföras en mer ingående kartläggning av olika branschers avtals- och redovisningspraxis än beredningen redovisat. Först med stöd av ett sådant material torde en lämplig lagreglering med relativt klargörande motivuttalanden kunna åstadkommas. RSV anser därför att ytterligare utredning krävs innan nu behandlade frågor närmare lagregleras.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
I kommunalskattelagen finns för närvarande inte några regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Bokföringslagen bygger däremot på den s. k. realisationsprincipen, som innebär, att ett arbete skall vinstredovisas, när det är slutfört. Praxis på skatteområdet har inte utvecklats helt i enlighet med bokföringslagens intentioner. Rättsläget är osäkert. Beredningen anser det därför angeläget att regler tillskapas
angående den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i hantverksoch konsultföretag. Strävan bör vara att uppnå överensstämmelse mellan skattelagstiftningen och bokföringslagens redovisningsprinciper. Vissa skillnader torde dock bli ofrånkomliga med hänsyn till de skilda syften som bokföringslagen och skattelagstiftningen har.
Länsstyrelsen anser i likhet med vad beredningen funnit, att det är angeläget att en fast och klar praxis tillskapas. För närvarande torde läget vara sådant, att företag inom vissa branscher genom att fördröja fakturering och uppdragsgivarens utbetalningar till ett följande räkenskapsår, kunnat skapa reserver. I saknad av fasta regler har taxeringsmyndigheterna i allmänhet inte kunnat ingripa mot alltför stora reserveringar. Med hänsyn till förslaget om att företag i framtiden skall få göra avsättning till resultatutjämningsfond, framstår det som än mera angeläget att hithörande frågor regleras. Det är emellertid inte någon lätt uppgift att tillskapa ett regelsystem som fyller rimliga krav på enkelhet och som kan tillämpas av företag inom vitt skilda områden. Beredningen har inte redovisat vad dess förslag betyder för företag inom olika branscher. Innan lagstiftning sker bör beredningens förslag praktiskt testas på företag inom skilda branscher.
Lantbrukarnas skattedelegation: 2
Delegationen anser det angeläget att den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i konsultföretag regleras. Praxis är på denna punkt svävande och ingen torde i dag kunna säga vad som är gällande rätt.
Emellertid anser delegationen att beredningens förslag behöver överarbetas och större hänsyn tas till de speciella förhållanden som råder inom olika branscher. Inriktningen bör vara att åstadkomma praktiskt fungerande regler som knyter an till vad som kan anses vara god redovisningssed inom respektive bransch.
Sveriges advokatsamfund avstyrker beredningens förslag till generella anvisningsregler avseende den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Enligt FAR är de föreslagna reglerna rörande konsultföretags redovisning av pågående arbeten svårlästa och oklara.
2.3.1.2 Lagstiftningens omfattning och principiella uppbyggnad
Omfattningen av ett nytt regelsystem, såsom det kommit till uttryck i beredningens lagförslag, kritiseras av bl. a. BFN och Näringslivets skattedelegation.
BFN:
Slutligen vill BFN konstatera att de angivna reglerna endast synes vara avsedda för hantverks- och konsultföretag vilket BFN finner riktigt. De avses tydligen ej gälla tillverkningsföretag som vid sidan av sin normala verksamhet bedriver konsultarbeten. Denna begränsning bör emellertid också framgå av lagtexten. I skattelagstiftningen bör därför en klar definition av hantverks- och konsultföretag göras.
Näringslivets skattedelegation:
Den av beredningen föreslagna ordningen för redovisningen av pågående arbeten skall enligt motiven gälla för hantverks- och konsultföretag. Begränsningen till dessa typer av företag bör givetvis framgå även av lagtexten. I annat fall föreligger risk för att bestämmelserna kommer att uppfattas som tillämpliga även för tillverkningsindustrins beställningsarbeten m. m. En sådan ordning vore helt oacceptabel. Eftersom beredningen inte heller synes ha avsett någon ändring för tillverkningsföretagens del, vill vi i detta sammanhang endast hänvisa till den diskussion av denna fråga som fördes i samband med 1955 års lagstiftning och som ledde till att finansministern i prop. 1955:1 (sid. 255) avvisade ett förslag om att beställningsarbeten m. m. vid lagervärderingen skulle undantas från huvudregelns tillämpning.
Beredningens förslag att ett regelsystem bör gälla för arbeten på löpande räkning och ett annat för arbeten till fast pris godtas allmänt av remissinstanserna. RSV och Lantbrukarnas skattedelegation anser dock att reglerna om aktivering av kostnader vid arbeten till fast pris bör göras frivilliga. RSV anför:
Beredningen föreslår att alla arbeten som utförs till fast pris skall resultatberäknas först när arbetet är färdigställt. Så länge ett sådant arbete är under utförande skall, enligt förslaget, värdet av nedlagda kostnader upptas som tillgång vid den skattemässiga resultatberäkningen. De av beredningen angivna värderingsgrunderna för denna tillgång leder till att kvaliteten på företagets kostnadsredovisning blir av avgörande betydelse för tillgångens värdesättning. Ett sådant åsatt värde är ytterst svårkontrollerbart och svårberäknat. RSV anser därför att företag inte bör tvingas att tillämpa denna redovisningsmetod. Den i punkt 3 nionde stycket första meningen av anvisningarna till 41 § KL föreslagna regeln bör säledes. enligt RSV:s mening, göras fakultativ.
Länsstyrelsen i Gotlands län ifrågasätter om inte endast en metod för resultatberäkning av pågående arbeten bör få användas oavsett företagsform, företagsstorlek eller om fast pris eller löpande räkning tillämpas.
FAR och SRS anför att reglerna om fast pris bör tillämpas även i fråga om arbete som utförs på löpande räkning. Även SBEF motsätter sig förslaget att — såvitt gäller arbeten på löpande räkning — intäktsredovisningen skall ske i takt med faktureringen.
FAR:
Beredningen har föreslagit att om fast pris avtalats skall nedlagda kostnader redovisas som pågående arbete. Utföres däremot uppdraget på löpande räkning skall enligt beredningen resultatberäkning ske i takt med faktureringen. Det måste emellertid framhållas att förtida redovisning av vinst, oavsett arten av verksamhet. står i strid mot god redovisningssed. Dessutom vill FAR understryka följande: Ett arbete på löpande räkning kan inte avbrytas när som helst utan ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren. Detsamma är förhållandet rörande exempelvis ett revisionsuppdrag med ett stort antal delprestationer vilka var för sig inte har något egentligt
värde för uppdragsgivaren förrän uppdraget i sin helhet är avslutat. Det är heller ingalunda självklart att kontinuerlig debitering accepteras av uppdragsgivaren. Nägon skyldighet att delfakturera föreligger inte för uppdragstagaren sävida detta inte särskilt avtalats.
FAR anser att resultatberäkning i takt med faktureringen som generell regel strider mot god redovisningssed, och en sådan regel kan ej heller tillämpas i praktiken. Såsom FAR uppfattar god redovisningssed för konsultföretag skall vinstavräkning av arbeten på s. k. löpande räkning inte ske förrän uppdraget i sin helhet är avslutat och slutfakturerat. Om fakturering sker före denna tidpunkt bör denna redovisas som skuld. Av detta följer att både den som utfört ett arbete till ett på förhand avtalat pris och den som utfört arbete på löpande räkning bör tillgångsredovisa arbetets nedlagda kostnader som pågående arbete.
FAR anser således att god redovisningssed upprätthålles om såväl s. k. löpande räkningsarbeten som anbudsarbeten resultatavräknas när uppdraget slutförs, vilket medför att under arbetets gång nedlagda kostnader upptas som tillgång under rubriken ”Pågående arbeten” till direkt nedlagda kostnader samt att erhållna förskott skuldbokföres och resultatavräkning sker när uppdraget är slutfört. Resultatavräkning bör sålunda ske för exempelvis revisionsuppdrag vid tidpunkten för revisionsberättelsens avgivande och för konsultuppdrag vid avgivande av slutrapport.
SBEF:
På sidan 537 i betänkandet uttalar beredningen att varje faktura avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning innefattar en sådan ckonomisk uppgörelse att resultatberäkning bör ske i takt med faktureringen. Uttalandet synes bygga på det förhållandet att enligt 6 kap. 6 §i AB 72 vid löpande räkning ersättning utgår enligt självkostnadsprincipen för vissa kostnader och att därutöver tillkommer entreprenörarvode beräknat till viss procent av kostnaderna. Mot bakgrund av vad beredningen ansett sig kunna konstatera i dessa hänseenden föreslår beredningen att vid löpande räkningsarbeten belopp, som fakturerats eller enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras, skall tas upp som intäkt i stället för att aktiveras i avvaktan på att entreprenaden slutförts.
SBEF motsätter sig bestämt att beredningens förslag i denna del blir föremål för lagstiftning. Skälen härtill är följande.
Av förarbetena till bokföringslagen och enligt den branschpraxis som SBEF rekommenderade i sin utgåva ”Byggnadsföretagets årsredovisning”, Stockholm 1977, bör resultatavräkning inte ske förrän arbeten slutförts och entreprenören skilt sig från uppdraget. Skälet härtill är naturligtvis att det inte är tillåtet enligt bokföringslagen att redovisa vinst innan den är realiserad. Beredningen synes emellertid ha haft den uppfattningen att självkostnadsprincipen och entreprenörarvode baserat på vissa angivna kostnader garanterar att faktura vid löpande räkningsarbeten innebär full kostnadstäckning för entreprenören. Löpande räkningskontrakt innebär emellertid inte alls någon sådan garanti och det ekonomiska resultatet av arbetet föreligger därför inte förrän hela åtagandet är slutfört. Bl. a. följande omständigheter kan nämligen påverka resultatet av ett löpande räkningsarbete så att entreprenören inte ens får kostnadstäckning. Sedan arbetet slutförts kan beställaren göra gällande att kostnaderna varit oskäliga. Detta kan då leda till att såväl tidigare fakturerade kostnader som entreprenörarvoden måste jämkas och återbetalas eller att beställaren vägrar att betala den
resterande, ofta ansenliga fordran som entreprenören kan ha vid entreprenadtidens utgång. En entreprenör stär vanligen ansvaret för entreprenaden under hela utförandetiden. Detta innebär att han ansvarar för kostnader som kan uppkomma till följd av att han själv, hans anställda, hans underentreprenörer eller underleverantörer gör misstag i något hänseende. Vidare kan ansvar föreligga för skador som utomstående förorsakar eller som uppkommer till följd av andra omständigheter. Ovanligt är sålunda inte kostnader till följd av vandalisering, sotskador, vatten- och avloppsläckage m. m. Avtal avseende löpande räkningsarbeten är som regel försedda med vitesklausul i händelse av försening med entreprenadens färdigställande, Eftersom vitet aktualiseras först när entreprenören skilt sig från arbetet, kan vitesrisken inte beaktas vid faktureringen under arbetets gång. Beträffande den s.k. självkostnadsprincipen är det vidare mycket vanligt att enligt kontraktet ett fast arvode bestäms för arbetsplatskostnader och kostnader för maskinpark. Detta innebär risk att arvodet inte ger full kostnadstäckning. Dessutom förekommer ibland entreprenader där avtalet är konstruerat som en fastprisdel och en löpande räkningsdel på annat sätt än enbart fast pris för arbetsplatskostnader och maskinpark.
De här redovisade omständigheterna visar enligt SBEF:s mening mycket klart att det är direkt felaktigt att som beredningen föreslår frångå de principer som enligt fast redovisningspraxis tillämpas vid löpande räkningsarbeten. SBEF anser därför att entreprenader på löpande räkning även i framtiden skall resultatavräknas först sedan entreprenaden i sin helhet färdigställts och slutbesiktigats.
SRS:
SRS ifrågasätter, om det överensstämmer med praxis att pågående uppdrag resultatberäknas i takt med delfakturering. Först när uppdraget i sin helhet är slutfört och slutfaktura utfärdats bör vinstavräkning enligt samfundets uppfattning ske. Detta innebär. att ett revisionsuppdrag vinstavräknas först när revisionen är fullbordad, dvs. när revisionsberättelse avgivits. För Övriga uppdrag, exempelvis ekonomiska utredningar. bör vinstavräkning ske. när den slutliga redogörelsen över utredningen överlämnats till uppdragsgivaren. SRS anser, att såväl beträffande uppdrag på löpande räkning som till fast pris bör nedlagda direkta kostnader upptas som tillgång intill dess uppdraget är slutfört.
Liknande synpunkter framförs av SPA och i den av AB Jacobson & Widmark, Ingenjörsfirman Orrje & Co AB och Vattenbyggnadsbyrån (VBB) ingivna skrivelsen.
2.3.2 Arbete på löpande räkning
2.3.2.1 Gränsdragningen mellan löpande räkning och fast pris
I åtskilliga remissyttranden påtalas behovet av en klar definition av vad som skall anses utgöra arbete på löpande räkning och vad som skall anses utgöra arbete till fast pris.
RSV:
Beredningen har inte närmare avgränsat vad som är att hänföra till arbete som utförs till fast pris resp. sådant som utförs på löpande räkning. Denna gränsdragningsfråga torde liksom den ovan berörda frågan när ett arbete skall anses vara färdigställt leda till tillämpnings- och kontrollsvårigheter.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Begreppen fast pris resp. löpande räkning är säledes centrala punkter i beredningens förslag. Vissa reservanter har framhållit. att begreppen inte är entydiga och att marknaden uppvisar en serie varierande former av avtal som inte kan definieras med hjälp av allmänna formuleringar. Länsstyrelsen instämmer i detta uttalande. En förutsättning för en enkel rättstillämpning måste vara, att de båda begreppen ges en klar och entydig skattemässig definition.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län:
Beredningen har av olika skäl inte kunnat ange när skattemässig resultatberäkning skall ske utan menar att detta får avgöras vid rättstillämpningen. I detta sammanhang torde gränsdragningen mellan löpande räkning och fast pris vara av stor betydelse. För att erhålla en grund för tillämpningen har vissa reservanter efterlyst en skatterättslig definition av begreppen. Länsstyrelsen instämmer häri och vill i avsaknad av preciseringar påpeka följande. Vad först angår arbeten på ”löpande räkning” bör vinstberäkning ske i takt med faktureringen. Vid en fördröjning av denna bör taxeringsmyndigheterna ha möjlighet att gripa in och göra ett tillägg. Den av reservanterna uttalade meningen att det saknas anledning till korrigering torde medföra att nuvarande möjligheter till ej acceptabel resultatreglering skulle bibehållas.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Under alla omständigheter erfordras en definition av begreppen ”fast pris” och ”löpande räkning”. Det torde finnas en mängd olika avtalskonstruktioner där tvekan kan uppstå till vilken kategori avtalet är att hänföra. Skall t. ex. alla avtal med kostnadstak hänföras till fast pris? Det kan inte accepteras att företagen skall sväva i ovisshet på denna punkt.
Svenska konsultföreningen:
Arvoderingen till konsultföretagen inom Konsultföreningens sfär sker på en mängd olika sätt. Det är mycket vanligt med blandformer och kombinationer av vad beredningen kallar fast-pris- resp. löpande-räkningsuppdrag. Ibland används ett s. k. tvåstegsförfarande som innebär att konsultföretaget arbetar på löpande räkning i projekteringens inledningsskede då antalet frihetsgrader är stort, medan företaget. efter det projektet fått bestämd form, arbetar på fast pris. Vanligen tillämpade mellanformer är också s. k. incitamentsavtal av skilda konstruktioner samt fast pris för viss prestation knuten till tidsenhet. Den senare formen är ofta använd i samband med kontroll (supervision) av internationella entreprenader. Det är således icke sällan svårt att avgöra om ett uppdrag är att hänföra till fast-pris- eler till löpande-räkningsuppdrag. Det är vidare cj heller ovanligt att ett fastprisuppdrag p. g. a. ändrade förutsättningar måste kompletteras med ett eller flera löpande-räkningsuppdrag eller att ett fast-prisuppdrag övergär i ett
löpande-räkningsuppdrag. Avslutningsvis kan här anföras att det många gånger synes vara tillfälligheter som avgör om ett uppdrag lämnas ut på fast pris eller löpande räkning.
Av vad nu sagts framgär att det ofta är ogörligt att klassa ett uppdrag som fast-prisuppdrag eller löpande-räkningsuppdrag och att skattesystemet bl. a. av detta skäl måste vara neutralt i förhållande till ersättningsform.
SRS:
Enligt samfundets mening är det ofta svårt att dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten. Även för arbeten på löpande räkning finns risk för förluster. Ett avbrytande av ett arbete innebär ofta ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren, även om arbetet utförs på löpande räkning. I många fall består ett konsultuppdrag av ett flertal olika delprestationer. Först när arbetet i sin helhet är slutfört får dessa delar ett värde för uppdragsgivaren. Samfundets ledamöter rekommenderas visserligen i samfundets etiska regler att inte åta sig uppdrag till fast arvode, men det torde vara ganska vanligt att ett tak anges för arvodet. Då ett arbete är slutfört och arvodet skall beräknas med ledning av nedlagd tid kan ofta en skälighetskorrigering av slutsumman ske. Även om ett uppdrag utförs på löpande räkning föreligger inte någon skyldighet för uppdragstagaren att delfakturera.
Svårigheterna att finna en klar gräns mellan arbete på löpande räkning och arbete till fast pris framhålls också av bl. a. Sveriges advokatsamfund och Statskonsult AB.
Flera remissinstanser behandlar i sina yttranden förslaget om att mindre företag skall — oavsett debiteringsform — få tillämpa reglerna för löpande räkning.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Beredningen föreslår att löpande vinstavräkning generellt skall få tillämpas av de företag som enligt 1 § bokföringslagen undantagits från bestämmelserna om årsbokslut. Enligt länsstyrelsens uppfattning är den föreslagna gränsen alltför snäv. Det vore av värde om flera av de mindre företagen kunde utnyttja det enklare redovisningsförfarande som detta innebär. Gränsen bör därför sättas högre, förslagsvis vid 500 000 kr.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Att frågan om att få en klar och enkel rättstillämpning är svårlöst. framgår också av att beredningen ansett sig böra föreslå att löpande resultatberäkning skall få tillämpas även för arbeten till fast pris av företag som inte är skyldiga enligt bokföringslagen att upprätta årsbokslut. Metoden får enligt förslaget användas endast av fysisk person som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda och i vars rörelse den årliga bruttoomsättningen understiger 200 000 kr.
Enligt länsstyrelsens mening är det inte lämpligt att införa olika regler för olika företag beroende på dess storlek. Om en sådan gräns anses erforderlig, bör den sättas avsevärt högre, förslagsvis vid en omsättning på 500 000 kr.
SHIO och Familjeföretagens förening:
Beredningen konstaterar att den föreslagna ordningen kan vålla problem i första hand för mindre företag. Dessa redovisar nämligen f. n. ofta uppburna å-konto-likvider och dellikvider m. m. som intäkt. Enligt beredningens uppfattning, bör denna enklare redovisningsmetod finnas kvar för den som bedriver verksamheten I mindre omfattning. Organisationerna delar beredningens uppfattning. För att undantaget skall ha någon effekt över huvud taget måste fler företag än de som har en årsomsättning på högst 200 000 kr. beröras av undantaget. Ett likartat problem gäller företagens behov av resp. skyldighet att i den löpande bokföringen notera kundfordringar resp. leverantörsskulder. Enligt bokföringsnämnden räcker det att företag med mer än 10 årsanställda för sådan löpande bokföring, vilket anges i nämndens anvisning nr 1. Örganisationerna anser att samma gräns skall gälla angående redovisning och beskattning av pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag. Alla företag med högst 10 anställda måste därför omfattas av undantagsregeln. Detta skulle också innebära att dessa företag inte skulle behöva periodisera de nedlagda kostnaderna för arbeten som inte avslutats vid räkenskapsårets utgång.
TOR föreslår — liksom länsstyrelserna i Stockholms samt Göteborgs och Bohus län — att löpande vinstavräkning generellt skall få tillämpas om omsättningen uppgår till högst 500 000 kr. Mot bakgrund av svårigheterna att dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten bör det enligt BFN:s åsikt övervägas om inte särskilda regler kan gälla för arbeten av begränsad varaktighet. BFN anför i detta sammanhang:
Beredningen föreslår att arbeten på löpande räkning skall resultatavräknas i takt med faktureringen medan övriga arbeten skall resultatavräknas då arbetet blivit färdigställt. BFN anser att det är svårt att dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten. För arbeten på löpande räkning med tak finns risker för förluster. Ibland finns inga direkta avtal mellan parterna utan leverantören tar betalt efter nedlagd tid med en viss skälighetskorrigering då arbetet är slutfört. För att undvika besvärliga bedömningsproblem bör enligt BFN:s åsikt övervägas om inte arbeten på löpande räkning med en varaktighet av högst ett är skulle kunna få resultatavräknas efter färdigställandet.
Om beredningens förslag beträffande arbeten på löpande räkning skall genomföras bör klart framgå att erforderliga reserveringar får göras för eventuella förlustrisker, så att värdet av pågående arbeten cj överstiger av bokföringslagen föreskrivet värde. Vidare bör en så långt möjligt klar definition göras av arbeten på löpande räkning. Slutligen bör också av lagstiftningen klart framgå att ett hantverks- och konsultföretag kan på samma gäng ha både arbeten på löpande räkning och andra arbeten och att därvid olika principer samtidigt får tillämpas för resp. typ av arbeten.
2.3.2.2 Resultatredovisningen
Beredningens principiella uppfattning att den som utför ett arbete på löpande räkning skall intäktsredovisa fakturerade belopp — men inte aktivera nedlagda utgifter — tillstyrks allmänt vid remissbehandlingen. BEN riktar dock viss kritik mot förslaget:
Entreprenad på löpande räkning innebär enligt betänkandet att ersättning utgår enligt självkostnadsprincipen för kostnader för material, arbetsledning, arbetare, hjälpmedel. underentreprenader, försäkringar och övrigt. Härtill kommer entreprenörarvode beräknat såsom en i kontraktet angiven procent av dessa kostnader.
Enligt beredningen bör resultatavräkning avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning ske vid den slutliga ekonomiska uppgörelsen. Beredningen anser därvid att varje faktura avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning i sig innefattar en sådan slutlig ekonomisk uppgörelse att resultatavräkning bör ske i takt med faktureringen. I och med detta uppnås också överensstämmelse med de regler beredningen föreslagit för resultatavräkning av pågående arbeten hos hantverks- och konsultföretag.
Enligt betänkandet synes praxis emellertid vara att entreprenader på löpande räkning resultatavräknas först sedan entreprenaden 1 sin helhet färdigställts och slutbesiktigats.
BFN anser att dess ställningstagande i föregående avsnitt ”Resultatavräkning — entreprenadarbeten” bör omfatta också entreprenader på löpande räkning. Sålunda bör resultatavräkning ske när entreprenaden i sin helhet färdigställts och slutbesiktigats. Motiven för nämndens ställningstagande kan sammanfattas sålunda: = Önskemål om samma regler för entreprenadarbeten och entreprenad på
löpande räkning — svårighet att i praktiken dra en gräns mellan vad som är entreprenadar-
beten och entreprenader på löpande räkning — svårighet att förutse det slutliga resultatet förrän entreprenaden avslu-
tats.
Nämnden avstyrker sålunda beredningens förslag.
Några remissinstanser befarar att den av beredningen föreslagna skatteflyktsregeln avseende företag, som i mer obetydlig omfattning senarelägger sin fakturering, kan medföra tillämpningsproblem.
RSV:
RSV delar beredningens principiella inställning till den skattemässiga behandlingen av arbeten som utförs på löpande räkning. Beredningen har emellertid knutit bedömningen av vad som är fakturerbart till god redovisningssed. Sistnämnda uttryck brukar syfta på vad som enligt BFL är att anse som god redovisningssed. Av förarbetena till BFL (prop. 1975:104 $s. 221 f) framgår att vinstavräkning i princip inte får äga rum förrän arbetet slutförts. BFLs syfte är således inte att framtvinga å conto-fakturering. Mot bakgrund härav kan ifrågasättas vilken framtida innebörd uttrycket ”enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras” får.
SOK:
Vi delar beredningens grundläggande uppfattning. att resultatberäkning bör ske då arbetet slutförts vad gäller uppdrag i fast pris och i takt med faktureringen vid löpande räkning.
Behovet av de regler, som föreslagits i syfte att framtvinga en snabbare resultatavräkning än vad som krävs med hänsyn tagen till bokföringsmässiga grunder. synes oss däremot övervärderat. Då tjänstesektorn ges möjlighet till resultatutjämning bör skattekreditbildning genom fördröjd fakturering te
sig än mindre attraktiv, då den ju måste betalas med likviditetspäfrestningar.
Som beredningen själv anger torde det vara omöjligt att uppställa specifika regler för när resultatberäkning skall ske. Taxeringsmyndigheterna tvingas således från fall till fall göra bedömningar av rent affärsmässiga förhållanden, vilket inte främjar önskemålen om likformiga bedömningar och förenklad administration.
Sveriges advokatsamfund:
Beredningen har även föreslagit en generell anvisningsregel för arbeten på löpande räkning. Hur sådana arbeten bör behandlas ur redovisnings- och skattesynpunkt torde f. n. — såvitt samfundet har sig bekant - inte råda någon tvekan om. Det torde vara klart att för sådana arbeten någon aktivering av nedlagda kostnader inte skall ske samt att resultatberäkning skall göras i takt med faktureringen. Enligt samfundets uppfattning skall faktureringen enligt god redovisningssed ske när sådant uppdrag slutförts. Om fakturering — med uppdragsgivarens medgivande — sker redan dessförinnan skall även uppburna ä-kontobelopp vinstavräknas. Vidare torde enligt rättspraxis gälla att, om uppdrag faktiskt slutförts men fakturering ändå inte skett, beskattning kan ifrågakomma av det belopp som bort faktureras. Samfundet anser det däremot vara helt felaktigt att ifrågasätta beskattning av ett pågående uppdrag där delfakturering faktiskt inte ägt rum. Om en regel enligt beredningens förslag införs, skulle enligt samfundets uppfattning ett avsevärt osäkerhetsmoment införas med risk för godtycklighet i bedömningen och även med risker för materiellt oriktiga resultat. En under uppdragets löptid gjord uppskattning av vilka belopp som ”kunnat faktureras” skulle sålunda kunna leda till beskattning av inte bara ännu ofakturerade belopp utan av helt fiktiva inkomster. Vid konsultuppdrag av detta slag kan t.ex. förekomma att vid uppdragets fakturering en justering av allmänt gällande debiteringsnorm bör ske med hänsyn till uppdragets resultat och värde för uppdragsgivaren. Det kan också visa sig att viss tidsåtgång inte, som uppdraget faktiskt utvecklat sig, är debiteringsbar. Det torde vara helt klart att den föreslagna generella regeln inte kan ändra de civilrättsliga förutsättningarna för hur och när fakturering av uppdraget bör ske eller — med uppdragsgivarens medgivande — dessförinnan kan ske. Om nu fakturering faktiskt sker redan under uppdragets löptid. är det redan enligt gällande rätt klarlagt att resultatberäkning skall ske i takt med å-kontofakturering. Det skälsom beredningen anfört för införandet av den generella regeln kan enligt samfundets mening tillgodoses enligt gällande rätt, varför intet synes vara att vinna genom föreslagen särskild reglering. I de fall då uppdragstagaren uppskjuter fakturering, trots att uppdraget är slutfört. kan alltså beskattning ske redan enligt gällande rätt och vidare föreligger det förhållandet att uppdragstagaren med ett sådant förfarande försämrar sin egen likviditet och även gör ränteförluster.
Sveriges redovisningskonsulters förbund anser att rädslan för ”obehörig skattekredit” vid fördröjd fakturering är överdriven och missriktad. Enligt förbundets mening framtvingas en från beskattningssynpunkt godtagbar framtagningstakt av likviditetshänsyn. Länsstyrelsen i Stockholms län befarar däremot att anknytningen till god redovisningssed kan ge alltför stora skattekrediter och anför:
När det gäller pågående arbeten på löpande räkning föreslås att såsom intäkt skall redovisas summan av de belopp avseende arbetet som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerat. Om i mer än obetydlig omfattning fakturering underlåtits av belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras, skall även summan av de belopp. som skäligen kunde ha fakturerats, redovisas som intäkt. Länsstyrelsen ifrågasätter om det är lämpligt att anknyta till det civilrättsliga begreppet "god redovisningssed”. Detta begrepp torde kunna tänjas ganska längt och medföra skattekrediter som inte är avsedda. Det bör därför övervägas en klarare regel av innebörd att allt som vid bokslutstillfället är inarbetat skall redovisas som intäkt. Det kan tilläggas att förlustrisken för arbeten på löpande räkning vanligtvis torde vara ganska liten. Det förslag till resultatutjämningsfond med lönekostnaderna som bas, som beredningen föreslagit, bör tillgodose reserveringsbehovet.
2.3.3 Arbete till fast pris
2.3.3.1 Beräkning av aktiverat belopp
Beredningens förslag att den som utför ett arbete till fast pris skall — såvida arbetet inte är färdigställt på balansdagen — aktivera viss del av de direkta kostnaderna samt skuldföra eventuella å-kontobetalningar tillstyrks av de flesta remissinstanser som yttrat sig i saken. Några länsstyrelser anser dock att förslaget kan medföra för stora skattekrediter.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
När det gäller beräkningen av det värde för pågående arbeten till fast pris, som bör aktiveras i bokslutet, föreslår beredningen, att detta skall ske med utgångspunkt enbart från de direkta kostnaderna. Skyldighet att balansera de indirekta kostnaderna skall inte föreligga. Beredningen har gjort den bedömningen av sitt förslag att det fiskala intresset inte eftersätts samtidigt som berörda företag ves möjlighet till reservering för förlustrisker och viss konsolidering. Eftersom företag som utför arbete till fast pris enligt förslaget äger rätt att bokföra influtna å-kontobelopp som skuld och dessutom kan utnyttja möjligheten att göra avsättning till resultatutjämningsfond, kan det enligt länsstyrelsens mening ifrågasättas om inte de föreslagna reglerna för redovisning och beräkning av värdet av pågående arbeten till fast pris är alltför generösa. Länsstyrelsen anser, att de praktiska konsekvenserna av förslaget bör utredas, innan detsamma genomföres.
Länsstyrelsen i Gävleborgs län:
Länsstyrelsen finner det angeläget att den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag nu får sin lösning. I många branscher har sådana arbeten inte tidigare resultatberäknats. Dessa företag kan därför vid övergången till de nya reglerna få ikviditetsproblem. Värdet av pågående arbeten bör på grund härav vid resultatberäkningen kunna fördelas under förslagsvis en treårsperiod.
I dessa branscher utgör de indirekta kostnaderna regelmässigt en onormalt stor del av de totala kostnaderna. Om endast som enligt förslaget nedlagda direkta kostnader skall aktiveras kan detta medföra omotiverat stora
reserveringar, helst som även den lönebaserade reserveringsmöjligheten på 20 46 står företagen till buds.
Länsstyrelsen i Norrbottens län:
De föreslagna bestämmelserna i KL 41 d § kommer att innebära avsevärda reserveringsmöjligheter för hantverks- och konsultföretagen. Samma lönekostnader, som utgör bas för avsättningar till resultatutjämningsfond, kommer också att helt eller delvis ingå i nedlagda kostnader för pågående arbeten. Till pågående arbeten hänförliga indirekta kostnader behöver inte aktiveras. Enligt förslaget skall nämligen ”såsom värde av pågående arbete upptas lägst ett belopp motsvarande samtliga vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader”. Eftersom de indirekta kostnaderna i branschen kan förmodas vara förhållandevis höga innebär reglerna för avsättning till resultatutjämningsfond och värderingsreglerna för pågående arbeten sedda i kombination med varandra möjligheter att skapa dolda reserver av en storlek som kan ifrågasättas. Länsstyrelsen anser därför att de indirekta kostnadernas storlek bör utredas närmare innan värderingsnormerna för pågående arbeten definitivt beslutas.
Länsstyrelsen i Jämtlands län tedovisar samma uppfattning som länsstyrelsen i Norrbottens län.
BFN framhåller att de direkta kostnaderna ofta är lägre än anskaffningskostnaderna i bokföringslagens mening. En värdering till de direkta kostnaderna i den offentliga årsredovisningen kan därför ge missvisande bild av företagets resultat och ställning. Enligt BFN bör skattelagstiftningen därför utformas så att den inte hindrar att företagen värderar pågående arbeten till direkta plus indirekta kostnader och redovisar de indirekta kostnaderna som ”reserv i pågående arbeten” bland obeskattade reserver i balansräkningen och förändringen av denna reserv bland bokslutsdispositioner i resultaträkningen.
SOK anför att den interna redovisning av kostnader som nedlagts på olika projekt är olika utformad i olika branscher och företag. Noteringar av direkta kostnader och nedlagd arbetstid torde vara det huvudsakliga faktureringsunderlaget. Att från denna arbetstidsredovisning beräkna den lönekostnad som rätteligen bör aktiveras kan därför enligt föreningen i många fall vara förenat med ett omfattande administrativt arbete i företag utan utbyggd internredovisning.
Sveriges reklambyråförbund vänder sig mot att uppförda direkta kostnader för pågående arbeten skall aktiveras vid bokslutet. Skulle emellertid en sådan aktiveringsplikt ändå genomföras anser förbundet att lagervärderingsreglerna bör vara vägledande för aktiveringen. Den av beredningen föreslagna nivån för aktivering av de direkta kostnaderna — 100 7 för hantverks- och konsultföretag och 85 2 för byggnads- och anläggningsföretag — har i övrigt godtagits eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. FAR anser amellertid att tillgångsposten Pågående arbeten bör kunna bli föremål för nedskrivning i likhet med vad som tillämpas för företag inom byggnadsentreprenadbranschen. Skyldigheten att uppta pågå-
ende arbeten som tillgång bör enligt FAR kopplas med möjligheter vill nedskrivning då debitering av nedlagda kostnader inte alltid kan göras fullt ut. SRS anför att skälig nedskrivning bör få göras på värdet av pågående arbeten. Risk föreligger enligt SRS i annat fall att tillgångsposten övervärderas.
SBEF anför — under hänvisning till att byggnads- och anläggningsföretag enligt RSV:s anvisningar f. n, behöver ta upp pågående arbeten till endast 80 36 av direkta kostnaderna — att SBEF inte har något att erinra mot att procentsatsen för reserveringar i pågående arbeten sänks från 20 till 15 under förutsättning att de berörda företagen får rätt alt göra 20-procentig avsättning till resultatutjämningsfond.
Sveriges advokatsamfund anser att en generell bestämmelse om att slutlig resultatberäkning av ett uppdrag till fast pris skall göras först när uppdraget är slutfört leder för långt. Enligt samfundet förefaller det egendomligt att det inte skulle vara tillåtet att intäktsföra uppburna å-kontobelopp som den skattskyldige själv önskar redovisa till beskattning. |
I några remissyttranden behandlas frågan om värdet av den enskilde näringsidkarens eget arbete eller det arbete som utförs av företagsledaren i ett fåmansföretag bör beaktas vid aktiveringen av pågående arbeten.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
De föreslagna reglerna för värdering innebär att ersättningen till företagsägare behandlas olika beroende på företagsform. För att nå enhetlighet finns två vägar att gå. Endera kan egenföretagaren få räkna in ersättning för den tid han själv lagt ned på arbetet eller också kan man låta aktiebolaget undanta lönekostnader avseende arbetande delägare. Det sistnämnda alternativet torde vara enklast att tillämpa. Länsstyrelsen föreslår att reglerna ändras i enlighet härmed.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län:
Vissa reservanter har föreslagit att lönerna för delägare i fåmansaktiebolag inte skall inräknas i värdet av pågående arbete. En sådan ordning skulle enligt länsstyrelsens uppfattning medföra att syftet med det föreslagna regelsystemet till viss del förfelas. Majoritetens förslag bör även i detta hänseende läggas till grund för lagstiftningen. Som skäl för sin uppfattning har reservanterna anfört att värdet av en företagares egna arbetsinsats I en enskild firma inte tas med vid värderingen av pågående arbeten och att likställighet mellan de två företagsformerna bör föreligga. Emellertid torde enligt länsstyrelsens uppfattning en beräkning av värdet av den egna arbetsinsatsen i en enskild firma fordra besvärliga och komplicerade regler. Det är här också normalt fråga om mindre rörelser för vilka bestämmelser i denna fråga inte har någon större praktisk betydelse.
Länsstyrelsen i Östergötlands län anser däremot att värdet av egenföretagarens egen arbetsinsats bör — för att skapa likformighet mellan olika företagsformer — tas upp i underlaget för pågående arbeten. Liknande synpunkter anförs av länsstvrelserna i Gävleborgs och Västernorrlands län.
Lantbrukarnas skattedelegation utgår från att värdet av ecgenföretagarens eget arbete inte skall aktiveras som kostnad för pågående arbete. Om värdet aktiverades skulle detta — anför delegationen — strida mot realisationsprincipen enligt vilken vinst inte behöver upptas förrän den uppburits. Delegationen anser att ett klarläggande uttalande härom erfordras. Enligt Näringslivets skattedelegation bör lönen till en i ett aktiebolag arbetande delägare undantas vid beräkning av de direkta kostnaderna för pågående arbeten. Delegationen framhäller att därigenom kommer företagsformen att sakna betydelse vid bestämmandet av taxeringsunderlaget. Även SRS pekar på att skillnader vid aktiveringen kan uppkomma beroende på i vilken form verksamheten bedrivs.
Beredningens förslag att nedskrivning inte får ske för pågående arbeten som den skattskyldige utför för närstående företags räkning har kommenterats av länsstyrelsen i Stockholms län och SBEF. Länsstyrelsen framhåller att beredningen inte närmare angett vad som avses med närstående. Enligt länsstyrelsen krävs därför ett förtydligande på denna punkt. SBEF anför:
Beredningen föreslår att nedskrivningsrätten vid intressegemenskap skall förbehållas antingen det företag som äger den fastighet på vilken arbete utföres eller det företag som utför arbetet enligt entreprenadavtal. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att två företag, som är i intressegemenskap, samtidigt skall kunna göra nedskrivning på samma pågående arbete.
SBEF kan godtaga beredningens intentioner som emellertid inte synes ha kommit till uttryck i lagtexten. Enligt lagtextens utformning punkt 3 tolfte stycket av anvisningarna till 41 § föreligger inte någon valfrihet beträffande nedskrivningsrättens utnyttjande. Vidare "leder lagtextförslaget till att nedskrivningsmöjligheterna går förlorade även i de fall det närstående företaget inte själv har någon nedskrivningsrätt.
För att lagtexten skall uppfylla beredningens intentioner måste den därför ändras.
Det av beredningen föreslagna grundavdraget på 10 000 kr. avstyrks av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län och av länsstyrelsen i Kopparbergs län. Länsstyrelsen i Kalmar län, Lantbrukarnas skattedelegation, SRS, Sveriges advokatsamfund och DEFU anser däremot att avdraget bör höjas.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Man kan inte komma ifrån att beredningens förslag ställer stora krav på företagens redovisning. Beredningen är medveten härom. Den föreslår därför att aktivering inte skall ske, när värdet av pågående arbeten uppgår till mindre belopp. Man föreslår därför ett generellt avdrag på 10 000 kronor från det framräknade värdet av pågående arbeten. Ett fritt grundavdrag för företag av alla storlekar synes inte motiverat med hänsyn till de försiktiga värderingsprinciper som beredningen föreslår. Länsstyrelsen kan därför inte tillstyrka förslaget om ett fritt bottenbelopp.
Länsstyrelsen i Kopparbergs län:
Beredningen föreslår att skattskyldig skall kunna underlåta att redovisa värde av pågående arbeten om beloppet understiger 10 000 kr. För att inte tröskeleffekter skall uppstä skall även i de fall skyldighet att redovisa värde av pågående arbeten föreligger summan av direkta kostnader få reduceras med beloppet 10 000 kr.
Den skattskyldige måste föra sådana anteckningar att han kan bedöma om nämnda minimigräns uppnåtts eller inte. Nämnda anteckningar bör därför utgöra ett tillräckligt underlag för att värdet av pågående arbeten skall kunna redovisas. Beredningens förslag om undantag för skyldigheten att redovisa värde av pågående arbeten bör inte genomföras.
Länsstyrelsen i Kalmar län:
För att undvika att de mindre företagen enbart av skatteskäl ska tvingas att tillämpa kostnadsredovisning som underlag för värdering av pågående arbeten bör, enligt beredningen, mindre belopp undantas. När värdet av pågående arbeten inte överstiger visst belopp bör redovisning kunna underlåtas. Enligt beredningens uppfattning bör gränsen dras vid 10 000 kr. Det framgår inte av betänkandet om beloppsgränser avser varje enskild entreprenad eller samtliga entreprenader. Gränsen bör, enligt länsstyrelsen, gälla summan av pågående arbeten och inflationsanpassas på så sätt att anknytning görs till basbeloppet. Tillägg till beredningens förslag bör också göras på så sätt att då ovanstående beloppsgräns tillämpas erhållna å-contobelopp redovisas som intäkt dvs samma regler bör gälla som för de rörelseidkare för vilka årsbokslut inte krävs.
Lantbrukarnas skattedelegation:
För det fall aktiveringsmetoden görs fakultativ behövs inget undantag för mindre företag och inte heller någon beloppsgräns. Genomförs däremot beredningens förslag anser delegationen att beloppsgränsen bör anknytas till konsumentprisindex och förslagsvis sättas till två basbelopp.
SRS:
Beredningens gränsbelopp å 10-000 kr. för att de föreslagna reglerna skall behöva iakttas synes alltför snävt tilltaget. Aven för ett mycket litet företag passeras denna gräns snart. För att ge det av beredningen föreslagna syftet med gränsvärdet ett meningsfullt innehåll anser SRS. att beloppet bör höjas till minst 30 000 kr.
2.3.3.2 Tidpunkten för resultatredovisningen
Beredningens förslag att den slutliga resultatredovisningen för ett pågående arbete till fast pris skall göras när arbetet är slutfört. dvs. att aktivering av de direkta kostnaderna skall avse endast pågående arbeten som inte är färdigställda vid beskattningsårets utgång, har berörts av RSV, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands och Östergötlands län, BFN och SBEF.
8 Riksdagen 198081. I soml. Nr 68. Bil. B
RSV:
Enligt lagtextförslaget (punkt 3 tionde stycket av anvisningarna till 41 8 KL) skall arbeten som utförs till fast pris resultatberäknas när arbetet är färdigställt. Av beredningens uttalanden (s. 522 f jämfört med s. 536 f) framgår att denna tidsangivelse är avsedd att tolkas olika beroende av vilken verksamhet arbetet är hänförligt till. För hantverks- och konsultföretag m. tl. uttalas (s. 522) att den s. k. realisationsprincipen skall tillämpas. men att en snävare gränsdragning än den som gäller från bokföringsmässiga utgångspunkter är nödvändig. Härefter (s. 522 f) utvecklar beredningen närmare hur bedömningen om ett arbete är färdigställt eller inte bör göras. RSV anser att uttalandena inte är tillräckligt klargörande. Beredningens förslag torde därför inte undanröja nuvarande tillämpningssvårigheter.
Beredningen anför bl. a. följande om den tidpunkt då resultatberäkningen bör ske i samband med entreprenader (s. 536):
Inom branschen anses ”stutlig ekonomisk uppgörelse” föreligga när
slutfaktura skickats och beställaren inom avtalad tid godkänt denna.
Resultatberäkning sker därför för det beskattningsår under vilket godkän-
nande sker. I de fall slutfaktura skickats men tvist föreligger beträffande
nägon del. resultatavräknas det belopp som anses ostridigt medan
reservering görs för resterande del. Det tvistiga beloppet får dock inte vara
av sädan storlek att resultatberäkning framstår som meningslös. Om tvist
inte föreligger men entreprenören förbehällit sig rätt att senare få betalt för
en vid faktureringstillfället okänd fordran. sker inte resultatberäkning
förrän denna fordran preceiserats och godkänts. Detta beror på att slutlig
ekonomisk uppgörelse inte anses ha träffats mellan parterna. Det
förekommer emellertid att resultatberäkning förskjuts med motivering att
faktura avseende avtalad indexuppräkning inte utställts. Enligt beredning-
ens uppfattning bör detta förhållande dock inte kunna åberopas som skäl
för förskjutning av tidpunkten för resultatberäkning. Den spärregel. som
intagits I riksskatteverkets anvisningar. bör därför förtvdligas så att det
framgår att den inte tar sikte på ett fall som detta.
Den regel i RSV:s anvisningar (RSV Dt 1975:23) som beredningen synes äsvfta lyder:
Den skattemässiga vinstberäkningen på entreprenadarbeten bör ske vid
den slutliga ekonomiska uppgörelsen. dock i regel senast I är efter den
besiktning som skall ske sedan entreprenören anmält arbetet färdigt, den
s. k. slutbesiktningen. Om vid tidpunkt. då vinstberäkning sker, tvist
föreligger beträffande visst eller vissa belopp, bör härav föranledd
reservering godtas.
Beredningen tycks vilja att RSV skall göra ett tillägg till sina anvisningar med ungefär följande lydelse:
Slutlig ekonomisk uppgörelse anses ha skett även om faktura avseende
avtalad indexuppräkning inte utställts.
RSV vill påpeka att det kan finnas olika orsaker till varför fakturor
avseende avtalad indexuppräkning inte utställts. Det kan t. ex. föreligga
tvist mellan parterna hur stor beloppshöjning indexuppräkningen skall
medföra. I sådant fall skulle det te sig underligt att anse att slutlig
ekonomisk uppgörelse förelåg till den del parterna är oense. Om det inte
föreligger någon tvist anser RSV att det i princip inte bör göras någon
ätskillnad mellan underlåtenhet att utfärda faktura som grundas på
indexavtal och underlåtenhet att utfärda slutfaktura. Det torde, med
hänsyn till vad som anförts av RSV. vara lämpligast att även fortsättnings-
vis låta rättstillämpningen i varje särskilt fall avgöra när resultatberäkning
skall ske. RSV anser därför att RSV:s anvisningar inte bör ändras i berört
avseende.
RSV vill i detta sammanhang framhålla att anvisningar som RSV
fastställt normalt inte bör ändras annat än då förändringar i lagstiftningen
motiverar det. Skälet härtill är att ny rättstillämpning inte, utan ny
bakomliggande lagstiftning, bör genomdrivas genom ändring av anvisning-
arna.
RSV har dock i sak inget att erinra mot vad beredningen anfört om hur
resultatberäkning bör ske beträffande s.k. huvuddelar av entreprena-
der.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Av de entreprenadrättsliga regler som utarbetats inom branschen (AB 72) framgår, att slutfaktura normalt skall utfärdas senast 8 månader efter slutbesiktning. Entreprenör, som slutit avtal enligt AB 72:s bestämmelser, torde därför även skattemässigt vara skyldig att resultatberäkna entreprenaden senast 8 månader efter slutbesiktning. Om parterna kommit överens om att inte tillämpa kap. 6 § 12i AB 72 och slutfaktura ej heller utfärdats inom 8 månader efter entreprenadtidens utgång, kan resultatberäkningen förskjutas till ett år efter slutbesiktning.
För att man i möjligaste mån skall nå likformighet anser vi, att AB 72:s bestämmelser i detta avseende skall tillämpas även vid den skattemässiga resultatberäkningen oavsett om parterna kommit överens om detta eller inte.
Vi vill i detta sammanhang erinra om att skattskyldighet till mervärdeskatt inträder för utförda entreprenadarbeten, som AB 72 är tillämpliga på, när faktura för slutbesiktigade arbeten utfärdas inom den avtalade tiden (RSV Im 1974:17). Mervärdeskatteutredningen har vidare i sitt delbetänkande (DS B 1977:6) föreslagit, att skattskyldighet och redovisningsskyldighet för byggföretagare som tillämpar faktureringsmetoden skall inträda vid uppburna förskott och å-contobetalningar.
Det får anses önskvärt att, i överensstämmelse med mervärdeskatteutredningens förslag, I möjligaste mån tidigarelägga skattskyldigheten för byggnadsföretagen även vid inkomsttaxeringen. Byggnadsföretagen har i dag goda möjligheter att reglera resultatberäkningen efter eget gottfinnande. Vi anser det motiverat med en skärpning av ifrågavarande bestämmelser.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
När det samlade reserveringsutrymmet skall bedömas är det även av betydelse vilka regler som gäller för resultatavräkning. I fråga om varor gäller leveransdagen. För byggnader bör dagen för slutbesiktningen vara avgörande. Emellertid godtas i nuvarande praxis och föreslås även av utredningen att resultatberäkningen kan få anstå till högst ett år efter slutbesiktningen. Länsstyrelsen anser att det är en alltför långt utdragen tidsperiod och föreslår att resultatberäkning skall ske i direkt anslutning till slutbesiktningen. eller högst två månader därefter.
[16
Det är dessutom väsentligt att bestämmelserna i kommunalskattelagen och lagen om mervärdeskatt blir så likformiga som möjligt.
Länssiyrelsen i Östergötlands län:
Beträffande entreprenader på fast räkning är inte de civilrättsliga regler som gäller mellan beställare och entreprenör av sådan art att de fullt ut bör påverka den skattemässiga vinstberäkningen. Som beredningen framhållit i avsnittet om hantverks- och konsultföretag på sidorna 522 och 523, liksom i det allmänna avsnittet om fordringars skattemässiga redovisning på sidan 209. bör den skattemässiga resultatredovisningen ske så snart som prestationen/leveransen i sin helhet är utförd/avlämnad. Tillräcklig anknytning till de civilrättsliga reglerna i AB 72 (Allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader) erhålls enligt länsstyrelsens mening genom att anknyta till den där nämnda första tidpunkten vid vilken fakturering får ske, nämligen vidslutbesiktningen. Att ge byggnadsbranschen en respittid på upp till ett år därefter med den skattemässiga vinstredovisningen måste upplevas som orättvist av andra branscher och torde på intet sätt vara materiellt befogad. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inte riksskatteverkets anvisningar bör ändras så att den skattemässiga vinstberäkningen ska ske per den dag som slutbesiktning av objektet skett eller inom kortare tid efter slutbesiktningen än vad som är fallet i dag.
BFN:
Utredningen föreslår i sitt betänkande att resultatberäkning vid entreprenadarbeten bör ske vid den tidpunkt då beställaren godkänt entreprenörens slutfaktura för huvuddel, dock senast 1 år efter slutbesiktningen. För kostnader, som är gemensamma för flera huvuddelar. men inte i sin helhet är nedlagda, bör reservering godtas.
I förarbetena till BFL konstateras att en resultatavräkning i princip inte bör äga rum förrän arbetet slutförts och beställaren skilt sig från uppdraget. Att tillverkaren efter besiktning e.d. kan ha att fullgöra vissa normala justerings- eller kompletteringsarbeten bör inte hindra en resultatavräkning, om betalningsrätten i övrigt är klar. De tillkommande arbetena förutsätts då kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla i fråga om garantiansvar. En resultatavräkning bör sålunda inte hindras av att ett normalt garantiansvar till klart bedömbart belopp står kvar.
BFN finner att förslaget i betänkandet i sak överensstämmer med BFL:s bestämmelser. Nämnden är sålunda beredd tillstyrka förslaget.
SBEF:
I betänkandet (sid. 537) uttalar beredningen att riksskatteverkets anvisningar för resultatavräkning bör förtydligas ifråga om entreprenad som är uppdelad på olika huvuddelar. Beredningens uttalande synes innebära att entreprenad vars kontraktssumma sönderfaller i olika huvuddelar med beloppsmässig och geografisk avgränsning skall resultatavräknas när samtliga fordringar för en huvuddel fakturerats. För kostnader som är gemensamma för flera huvuddelar men inte i sin helhet nedlagda vid resultatavräkningstidpunkten uttalar beredningen att reservering bör godtas. Då SBEF har anledning befara att beredningens uttalanden kan komma att feltolkas får SBEF i förtydligande syfte uttala följande.
Begreppet huvuddel används i entreprenadrättsliga sammanhang som en
benämning på en del i ett entreprenadåtagande för vilket särskild kontraktssumma avtalats. Huvuddelen kan därvid t.ex. bestå av en av flera byggnader, ett våningsplan 1. ex. gatuplan för butiker i byggnad som omfattar flera våningsplan, en sträcka av en väg i ett entreprenadåtagande. Från huvuddelen skall man emellertid skilja en etapp. Geografiskt kan huvuddel och etapp avse samma sak. Entreprenadsrättsligt behandlas emellertid huvuddel till stor del som en i rättsligt hänseende självständig entreprenad medan däremot inga särskilda rättsverkningar är knutna till en etapp i en etappindelad entreprenad.
Regeln i AB 72 om slutfakturering inom åtta månader från färdigställandet gäller exempelvis inte i fråga om en etapp. Regeln härom kan emellertid vara tillämplig på en huvuddel, men i så fall fordras dels att entreprenaden enligt avtal är indelad i huvuddelar och dels att särskilda delar av kontraktssumman är avtalade för de olika huvuddelarna. Enbart under dessa förutsättningar anses enligt AB 72 en huvuddel utgöra ett avgränsat entreprenadåtagande ingående i en större entreprenad. Men även beträffande huvuddelar förekommer olikheter i jämförelse med en entreprenad, som ej är uppdelad i huvuddelar. Anspråk på skadestånd och viten skall exempelvis enligt AB 72 framställas inom viss tid efter entreprenadens färdigställande. Regeln härom torde avse entreprenaden såsom helhet. Skadeståndsanspråk avseende en huvuddel behöver med andra ord inte framställas förrän alla huvuddelar är färdigställda. Risken för sådana anspråk på en färdigställd huvuddel kvarstår därför till den sista huvuddelen färdigställts. Beträffande entreprenad uppdelad på huvuddelar uppkommer som också antytts i betänkandet problem med gemensamma kostnader för flera huvuddelar. Fråga kan vara dels om kostnader som nedlagts på en huvuddel men som till viss del hänför sig till kostnader för senare färdigställd huvuddel. Som exempel kan nämnas kostnader för vägar och ledningar för vatten m. m. som är hänförliga till gemensamma markområden eller som hänförts till en horisontell huvuddel t. ex. källarplan och gatuplan i affärsbyggnad men som till viss del hänför sig till senare huvuddelar i byggnaden. Vidare kan de gemensamma kostnaderna bli kända när en senare huvuddel färdigställts. Exempel på denna typ av gemensamma kostnader är kostnader för panncentral, lekplatser, parkeringar och liknande i ett bostadsområde. Andra gemensamma kostnader utgörs av kostnader för olika stag av hjälpmedel.
De här redovisade omständigheterna visar att det är ytterst väsentligt att iaktta största försiktighet vid resultatavräkning av annat än färdigställd och slutbesiktigad entreprenad för vilken slutlig ekonomisk uppgörelse träffats. SBEF får därför starkt understryka att särskild resultatberäkning aldrig bör göras för etapp och att huvuddel enligt den definition som lämnats ovan i vart fall inte bör resultatavräknas, i andra fall än när risk för anspråk på skadestånd och viten inte föreligger. Ej heller bör resultatavräkning ske när gemensamma kostnader av nämnvärd omfattning nedlagts på huvuddel eller kan påräknas för senare huvuddel eller när kostnaderna för huvuddelen inte upphandlats på sådant sätt att de skäligen kan beräknas för huvuddel för sig.
2.3.4 Overgångsbestämmelser
Ett antal remissinstanser tar upp frågan om behovet av övergångsbestämmelser om beredningens förslag genomförs. Länsstyrelsen i Stockholms län antar att många företag, som tidigare inte redovisat värdet av pågående
arbeten. i mänga fall kan få redovisa betydande vinstökning det år då de föreslagna reglerna träder i kraft. Länsstyrelsen föreslår därför att den ökning av nettoimtäkten som föranleds av de nya reglerna får fördelas på en treårsperiod. Liknande synpunkter anförs av bl. a. länsstyrelserna i Gävleborgs och Jämtlands län och SRS.
2.4 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter (11.8)
2.41 Omsättningstillgång i byggnadsrörelse
Beredningens uppfattning att de fall i vilka fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse bör regleras i lag delas eller lämnas utan kommentar av så gott som samtliga remissinstanser. Endast RSV och SBEF anser att frågan, liksom hittills, bör lösas genom praxis. Även reglernas närmare utformning godtas i huvudsak. Få invändningar riktas mot förslaget att fastighet, som förvärvats av skattskyldig som driver byggnadsrörelse, anses utgöra omsättningstillgäng om den förvärvats 1 och för rörelsen, vilket enligt beredningen skall vara fallet om syftet med anskaffningen varit att upprusta, bebygga eller avyttra fastigheten eller att använda IET fastigheten för stadigvarande bruk i byggnadsrörelsen. Några remissinstanser kritiserar dock den valda gränsdragningen.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Vid bedömningen av om en viss fastighet är att anse som omsättningstillgåne eller ej gäller det att klargöra syftet med förvärvet. Byggnadsföretagens anläggningstillgångar skall enligt förslaget anses förvärvade för rörelsen. Till anläggningstillgångar i byggnadsrörelse hänföres exempelvis kontorsbyggnader som inrymmer byggmästarens kontorslokaler. Antag att sådan byggnad innehåller även bostadslägenheter och/eller kontorslokaler som uthyres till utomstående. Fråga uppkommer då om sådan fastighet skall anses förvärvad för byggnadsrörelsen även om den endast till mindre del utnyttjas i denna. Till följd av att man anknyter till syftet med förvärvet kan ytterligare tilliäimpningssvårigheter förutses. I det antagna fallet var kanske syftet med förvärvet inte alls att använda fastigheten i rörelsen men har byggnaden likväl senare kommit att användas helt eller till större eller mindre del i rörelsen. Det ursprungliga syftet med ett förvärv behöver inte överensstämma med den faktiska användningen under innehavstiden.
Länsstyrelsen vänder sig även mot utformningen av det föreslagna undantaget för fastighet som förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller annan rörelse än byggnadsrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter:
Byggmästare skall enligt förslaget kunna utföra ombyggnadsarbeten på fastighet som förvärvats för att stadigvarande användas i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter utan att fastigheten betraktas som omsättningstillgång. Ett byggnadsföretag kan sålunda förvärva en fastighet i vilken den tidigare fastighetsägaren drivit restaurangrörelse.
fortsätta driften (exempelvis genom utarrendering av restaurangrörelsen) en tid, utföra betydande ombyggnadsarbeten på byggnaden. sälja fastigheten och kräva tillämpning av realisationsvinstbeskattningsreglerna. Fråga uppkommer också om byggnadsföretaget — sedan några år förflutit — inte t. o. m. skulle kunna riva byggnaden och uppföra ny sådan, försälja fastigheten och med stöd av föreslagna bestämmelser beskattas 1 förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet.
Byggnadsföretag kan driva annan rörelse som har nära anknytning till byggnadsbranschen (elementfabrik, snickerifabrik, försäljning av grus etc). Hittills torde det ha varit vanligt att byggnadsrörelsen och andra branschen närbesläktade rörelser betraktats som en förvärvskälla. Gemensam förvärvskälla kan exempelvis föreligga då en verksamhetsgren avser att förädla eller eljest tillgeodoföra sig en annan verksamhetsgrens produkter. Av byggmästare bedriven snickerifabrik som tillhandahäller inredningsdetaljer åt byggnadsrörelsen torde därför vara att hänföra till samma förvärvskälla som byggnadsrörelsen. Fastigheten i den närbesläktade rörelsen blir i så fall omsättningstillgång i byggnadsrörelsen enligt beredningens förslag. Om däremot skilda förvärvskällor anses föreligga blir anläggninpsfastigheten ej att betrakta som omsättninpstillgång. Det synes vara mindre lämpligt att inkomstslaget vid byggmästarens försäljning av sådan fastighet skall vara beroende av om en eller skilda förvärvskällor anses föreligga för den verksamhet byggmästaren bedriver.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län efterlyser en precisering av begreppet ”i och för rörelsen”. Även SBEF anser att avgränsningen blir oklar:
Den föreslagna lagtexten svnes sålunda vara alltför luddig. De definitioner som ges på lokutionen ”i och för rörelsen” — nämligen att syftet varit att upprusta, bebygga eller avyttra eller anskaffa för stadgivarande bruk torde helt omöjliggöra att fastigheter inte förvärvats It och för rörelsen. En fastighet torde nämligen förvärvas antingen för upprustning eller bebyggelse eller också för försäljning. Om fastigheten inte försäljes och ej heller upprustas eller bebygges torde i stället kunna hävdas att den anskaffats för stadigvarande bruk i rörelsen, nämligen för uthyrning eller som driftfastighet i rörelsen. SBEF finner sålunda att förslaget kunde formulerats mycket enklare och endast ange att fastighet som förvärvats av den som bedriver byggnadsrörelse är omsättningstillgång om den inte förvärvats innan rörelsen påbörjats och ej heller blivit föremål för omfattande byggnadsarbeten i rörelsen. SBEF anser emellertid inte heller en sådan omformulering nödvändig utan får i stället föreslå att den praxis som f. n. gäller även framgent i stort sett skall gälla. Detta skulle betyda att alla fastigheter som innehas av den som bedriver byggnadsrörelse behandlas som omsättningstillgångar om i rörelsen utförts byggnadsarbeten som inte endast avser normalt underhåll. Från nämnda princip anser emellertid SBEF att vissa undantag bör göras för sådana fastigheter som används som kontors- eller driftfastigheter. Sistnämnda typ av fastigheter har inte anskaffats för omsättning och bör därför behandlas på samma sätt som anläggningsfastigheter som tillhör andra rörelseidkare. En förutsättning för att kontoörs- och driftfastigheter inte skall skattemässigt betraktas som omsättningsfastigheter bör enligt SBEF:s uppfattning vara att de inte blivit föremål för nedskrivning i räkenskaperna. Vidare bör ytterligare ett krav vara att de innehafts under förslagsvis minst 10 år. Den skattemässiga behandlingen av anläggningsfastigheter får såsom SBEF påtalat ovan I avsnitt HI Investeringsfonder och
investeringsreserv också konsekvenser beträffande möjligheten till ianspråktagande av investeringsfonder. För att stimulera företagen till investeringsfondavsättningar bör därför — oavsett vem som bebyggt fastigheterna — kontors- och driftfastigheter skattemässigt och inte bara civilrättsligt behandlas som anläggningstillgångar.
Beredningens förslag att byggmästares fastighet, som inte anskaffats i och för byggnadsrörelsen. skall anses som omsättningstillgång endast om den varit föremål för omfattande arbeten i rörelsen, anses av flera remissinstanser kunna leda till en inte önskvärd liberalisering i förhållande till nuvarande praxis. RSV och ett stort antal av länsstyrelserna förordar klarare regler på området.
RSV:
Beredningen definierar vilka fastigheter som skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse i sitt förslag till punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27. $ KL. Förslaget innebär bl. a. att "fastighet. som icke förvärvats i och för byggnadsrörelse, anses som omsättningstillgäng om den innehaves av skattskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i denna rörelse.” Gällande rättspraxis är sträng och även byggnadsarbeten som inte varit särskilt ”omfattande” har lett till att fastigheter bedömts utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Beredningen anför i sin specialmotivering (s. 611) att en byggmästare bör kunna utföra sedvanliga smärre reparationsarbeten på en i bebyggt skick förvärvad fastighet utan att fastigheten på grund därav får karaktären av omsättningstillgång. Detta uttalande tyder på att beredningen haft för avsikt att i stort sett kodifiera gällande praxis. RSV anser därför att uttrycket "omfattande byggnadsarbete i denna rörelse” bör bytas mot t. ex. ”byggnadsarbete i denna rörelse som utgör annat än sedvanligt reparationsarbete av mindre omfattning” om det inte är så att lagstiftaren önskar införa en mera generös praxis.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
I fråga om den s. k. objektsmittan har beredningen föreslagit att fastighet, som inte förvärvats i och för byggnadsrörelsen. ändå skall anses utgöra omsättningstillgång om den innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i denna rörelse. Detta ger intryck av att byggmästarsmittan begränsats. Nuvarande praxis torde godta att endast sedvanliga smärre reparationer görs. Lagregeln bör så nära som möjligt anknyta till denna praxis. För att tillämpningen skall bli så enkel som möjligt föreslår länsstyrelsen att godtagbara reparationskostnader omsätts I viss procent av anskaffningskostnaden för byggnaden. förslagsvis 5 4. Vidare anser länsstyrelsen att även ombyggnadsarbeten som utförts av andra än byggmästaren själv eler hans företag skall diskvalificera fastigheten från beskattning enligt realisationsvinstreglerna. eftersom det kan förutsättas att byggmästaren med sin branschkännedom gör viss vinst vid anlitandet av underentreprenörer. Denna vinst bör beskattas 1 hans rörelse då den motsvarar uttag av egen tjänst. Dessutom skulle den skrivning beredningen föreslår öppna vida möjligheter till ett omfattande byte av entreprenader på fastigheter.
Det bör vidare klargöras att formuleringen ”i denna rörelse” inte skall uppfattas sä. att arbetena måste ha kostnadsförts i rörelsen. Smitta inträder även i Övriga fall, då byggmästaren själv utfört arbetet.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Beträffande den s. k. objektsmittan går beredningens förslag ut på att lagstiftningsvägen försöka förenkla rådande praxis. Beredningen föreslår, att "fastighet som icke förvärvats i och för byggnadsrörelse anses som omsättningstillgång om den innehaves av skattskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbeten i denna rörelse” ($ 3 tredje och fjärde st. anv. t. 27 KL). I betänkandet förekommer för nämnda tvp av fastighet även uttrycket byggnadsarbete av viss omfattning. Beredningen har inte preciserat vad som avses med ordalydelsen 1 lagförslaget.
Vi befarar att den föreslagna ordalydelsen gör lagtexten svär att tillämpa i praktiken. vilket i sin tur kan komma att medföra onödiga skatteprocesser. Lagtexten ger tillsammans med motiven intryck av att beredningen velat begränsa byggmästarsmittans omfattning i förhållande till nu gällande pruxis. Om detta var beredningens avsikt kan vi inte biträda förslaget. I dagsläget torde en byggmästare endast kunna utföra sedvanliga smärre reparationer på en fastighet förvärvad i bebyggt skick utan att fastigheten på grund därav får karaktär av omsättningstillgång. Vi anser att lagtexten bör utformas med utgångspunkt från att endast smärre och relativt sett obetydliga arbeten kan tillåtas innan objektsmitta inträder. Fastigheten bör därför betraktas som omsättninegstillgång om byggnadsarbeten av icke endast ringa omfattning utförts. För ytterligare precisering av uttrycket ”i endast ringa omfattning” kan ledning sökas i tillämpningen av 1883 st. lagen om mervärdeskatt. Uttrycket har i här avsedda fall beräknats motsvara ca 5 €7. Vi anser. utt byggnadsarbeten, vilka uppgår till 5 25-10 2 av fastighetens anskaffningskostnad och inte heller överstiger lämpligt avvägd beloppsgräns. t. ex. då fråga är om mycket stora objekt. ej bör föranleda att fastigheten får karaktär av omsiättningstillgång. I övriga fall bör presumtionen tala för att fastigheten är omsättningstillgång i byggnadsrörelse.
Olika beskattningskonsekvenser uppstår både vid innehav och avyttring av lageraktier respektive organisationsaktier. På samma sätt som ovan berörts bör, en mera strikt avgränsning göras. när en akticägares rörelse ”smittar” aktieinnehavet så att detta erhåller karaktär av omsättningstillgang i nämnda rörelse. Uttrycket "utfört byggnadsarbete av viss omfattning” återkommer i detta sammanhang i de fall dotterbolag förvaltar moderbolags rörelsefastighet. Samma lösning som ovan förordas även här.
Vi vänder oss även mot formuleringen ”i denna rörelse”, vilket kan uppfattas så. att arbetena måste ha kostnadsförts i rörelsen. I redogörelsen för gällande rätt konstaterar beredningen emellertid att det är ovidkommande om kostnaderna för byggnadsarbetet belastat rörelsen eller inte (RÅ 1950 Fi 500). Om syftet varit att kodifiera gällande rättspraxis bör nämnda ordalvdelse ändras så att det klart framgår, att det inte spelar någon roll om kostnaderna belastat rörelsen eller ej så länge byggmästaren själv utfört arbetet.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Beredningen bar föreslagit att fastighet, som inte förvärvats i och för byggnadsrörelsen. likväl ska anses utgöra omsättningstillgång om den
innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremäl för omfattande arbeten i denna rörelse. Begreppet omfattande arbeten eller som det står i lagtexten omfattande byggnadsarbete har inte närmare definierats av beredningen. I kommentarer till författningsförslagen har påpekats att en byggmästare i egen regi bör kunna utföra sedvanliga smärre reparationer på en I bebyggt skick förvärvad fastighet utan att fastigheten på grund härav får karaktären av omsättningstillgång. Enligt länsstyrelsens mening kommer det att uppstå tillämpningssvårigheter om man inte närmare definierar begreppet omfattande byggnadsarbeten.
Enklaste sättet är att fastställa ett visst belopp för att omfattande arbeten ska föreligga. Med hänsyn till byggnaders olika storlek är detta emellertid inte en framkomlig väg. Lämpligare är att anknyta begreppet omfattande arbete till viss procentsats av fastighetens taxeringsvärde. taxerat byggnadsvärde eller anskaffningsvärde. Fastighetens anskaffningskostnad är sannolikt en säkrare beräkningsgrund än taxeringsvärdet. Av praktiska skäl skulle även tomtkostnaden och kostnaden för markarbeten ingå i beräkningsunderlaget.
För att alltid kunna hänföra smärre belopp till sedvanliga reparationer bör även en lägsta gräns sättas.
Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Kalmar, Gotlands, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Örebro, Västmanlands, Gävleborgs. Västernorrlands och Norrbottens län samt av TOR. ECägsta gräns för de arbeten som skall föranleda att fastighet blir hänförlig till omsättningstillgång anses därvid av länsstyrelsen i Örebro län böra sättas vid 109 av anskaffningskostnaden medan länsstyrelsen i Västernorrlands fän föreslår 09-15 <& och länsstyrelsen i Norrbottens län 5-10 <e.
2.4.2 Omsättningstillgång vid handel med fastigheter
Beredningens förslag till reglering av de förutsättningar som medför att yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga godtas eller förbigås utan kommentar av huvuddelen av remissinstanserna. Utformningen av bestämmelserna om s. k. kvalificerad fastighetshandel har föranlett påpekande endast från tre av remissinstanserna. Sälunda har länsstyrelserna i Jönköpings, Kristianstads och Malmöhus län ifrågasatt om inte reglernas avfattning blivit något snävare än vad beredningen avsett.
Länsstyrelsen it Jönköpings län:
Enligt beredningens uttalande (sid 529) är praxis att rörelsereglerna är tillämpliga vid försäljning av fastighet som anskaffats för att yrkesmässigt avyttras av företag som handlar med fastigheter eller av fastighetsmäklare. Vi ifrågasätter dock om den lydelse första stycket av anvisningspunkt 3 till 278 fått i förslaget täcker in även mäklare, eftersom en sädan i denna sin egenskap inte själv köper och säljer fastigheter. En omformulering av anvisningspunkten synes därför böra ske så att den inte inskränker miklarnas skattskyldighet.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Länsstyrelsen deltar beredningens uppfattning. att inkomstberäkningen skallske enligt rörelsereglerna. Vid försäljning av fastigheter, som anskaffats för att yrkesmässigt avyttras av företag. som handlar med fastigheter eller av fastighetsmäklare. Det är emellertid oklart om beredningens förslag till lagtext täcker in samtliga dessa kategorier. Beredningens förslag innebär sålunda, att handel med fastigheter skall anses föreligga. när någon bedriver verksamhet. som huvudsakligen avser försäljning av fastigheter, vilka uppenbarligen anskaffats för yrkesmässig avyttring. Huvudsaklighetskravet torde i de flesta fall utesluta fastighetsmäklarna. Dessa handlar visserligen cj sällan i viss utsträckning med fastigheter, men den huvudsakliga verksamheten utgörs i normalfallet av förmedlingsverksamhet. Lagtexten bör därför kompletteras så att av denna klart framgår. att även fastighetsmiäklarna anses bedriva vrkesmässig handel med fastigheter i den män de självständigt köper och säljer fastigheter. Detta torde antingen kunna ske genom att huvudsaklighetskravet utgår eller genom ett tillägg till lagtexten. innebärande att handel med fastigheter även skall anses föreligga vid köp och försäljning av fastigheter i anslutning till förmedlingsverksamhet.
Länsstyrelsen i Malmöhus län anför liknande synpunkter.
Vad gäller förslaget om att s. k. okvalificerad fastighetshandel skall anses föreligga dä den skattskyldige under en period av fem är sålt minst fem fastigheter och därjämte köpt minst lika många fastigheter är invändningarna flera. Länsstyrelsen i Kristianstads län ovstyrker bestämmelsen:
Beredningens förslag. att handel med fastigheter vidare skall föreligga, om skattskyldig. som under fem på varandra följande kalenderår förvärvat minst fem fastigheter. under samma tidsperiod avyttrat minst fem fastigheter. kommer att ge upphov till ett antal tillämpningsproblem. Beredningen har inte i något sammanhang närmare definierat vad den avser med begreppet fastighet. Den närmast till hands hggande tolkningen torde vara att jämställa fastighet med registerfastighet. Härvid bör observeras, utt en taxeringsenhet. som ofta utgör den naturliga förvaltningsenheten. kan bestå av en eller flera registerfastigheter. Ett inköp av en taxeringsenhet. som bestar av fem registerfastigheter, kan sålunda vid en strikt tillämpning av lagtexten komma att innebära. att den skattskyldige anses ha köpt fem fastigheter. Vidare kan pekas på möjligheterna. att en fastighet kan köpas upp för att därefter styckas till ett antal nya fastigheter, eller att flera fastigheter köps upp och sammantläggs till en ny fastighet. Exemplen visar på de svårigheter, som kan uppkomma vid försök att reglera när yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga genom att närmare precisera det antal köp och försäljningar. som skall äga rum under en given tidsperiod. Det torde över huvud taget vara relativt enkelt, att med hjälp av olika manipulationer kringgå sådana bestämmelser. Det får därför trots allt anses ändamäålsenligare att i lagtexten endast i mera allmänna ordalag föreskriva när yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga och överlåta åt praxis att närmare precisera de förutsättningar. som bör vara för handen. Visserligen kommer härvid fortfarande att råda en viss osäkerhet om när handel med fastigheter kan anses föreligga. Å andra sidan försvåras möjligheterna att kringgå reglerna. Länsstyrelsen föreslår därför, att i punkt 3 av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen införs ett stadgande av
innebörd, att handel med fastigheter anses föreligga, när någon bedriver verksamhet, som avser försäljning av fastigheter. vilka anskaffats för vrkesmässig avyttring. Någon särskild regel om att handel med fastigheter skall anses föreligga vid köp och försäljning av minst fem fastigheter under en femårsperiod bör däremot inte införas.
Kritiska synpunkter framförs även av länsstyrelserna i Uppsala, Södermanlands, Jönköpings, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Örebro, Gävleborgs och Västernorrlands län.
Länsstyrelsen i Uppsala län:
Beredningen föreslår att yrkesmässig handel med fastigheter skall föreligga när någon under en femårsperiod sält och köpt minst fem fastigheter. Länsstyrelsen anser att man med denna regel löper risk att träfta inte avsedda fall och också kan riskera att motverka önskvärd rörlighet på bostads- och arbetsmarknaden.
Särskilt förvärvsarbetande makar med fritidshus och egen permanentbostad som på grund av arbetsförhållanden eller eljest byter bostadsort med åtföljande försäljning och köp av bostäder kan snart råka ut för att betraktas som rörelseidkare i regelns mening. Länsstyrelsen som bedömer att man i görlig mån bör undvika att ytterligare vidga området för skattetänkande inom bostadssektorn anser att bestämmelserna bör få sådan avfattning att fastigheter som uppenbarligen anskaffats för och också använts som bostad för ägaren undantas.
Beredningens förslag innebär att skattskyldig som en gång ansetts driva handel med fastigheter inte kan köpa och försälja enstaka fastigheter med vissa angivna undantag utan att dessa fastigheter blir behandlade som omsättningstillgångar i rörelse. Länsstyrelsen finner detta mindre acceptabelt. Länsstyrelsen anser därför att i likhet med vad som f. n. gäller vid icke kvalificerad tomtrörelse att rörelsen bör upphöra om köp och försäljning inte har skett inom viss tidsperiod.
Länsstyrelsen i Södermanlands tän:
Definitionen av ”icke kvalificerad” handel med fastigheter föranleder i och för sig inte några invändningar från vår sida. Däremot ställer vi oss mera tveksamma till förslaget avseende tidpunkt då rörelsen skall anses påbörjad samt antalet fastighetstransaktioner. Enligt vär mening förefaller förslaget väl generöst, vilket medför att bestämmelsen kan komma att inbjuda till missbruk. Den i förslaget angivna tidsramen om fem år kan lätt överblickas. Det blir därför möjligt att systematiskt köpa och sälja fyra fastigheter under varje femårsperiod utan att detta utlöser rörelsebeskattning. Objektivt sett borde emellertid denna typ av fastighetstransaktioner bedömas som rörelse. En justering av förslaget bör övervägas på denna punkt.
Med den föreslagna utformningen anser vi oss inte kunna biträda beredningens förslag. Det är emellertid viktigt att handel med fastigheter regleras i kommunalskattelagen, då det av praxis inte går att dra någon bestämd slutsats om när handel med fastigheter skall föreligga. Problemet bör emellertid analyseras ytterligare och flera alternativa lösningar övervägas.
12 'n
Länsstyrelsen i Jönköpings län:
Förslaget i fråga om handel med fastigheter är i övrigt så utformat att fastighetsaffärer kan bedrivas i ganska stor omfattning utan att rörelsereglerna blir tillämpliga. Av särskild betydelse härvidlag är att förstaget bygger på vad som händer under en så kort tid som fem år. Vi anser att man bör se till förhållandena under en längre tid, förslagsvis tio år.
Länsstyrelsen i Kalmar län:
Vid bedömning av när tomtrörelse anses ha påbörjats utgår man endast från antalet fastighetsförsäljningar under en tioårsperiod. Antalet inköpta tomter under samma tidsperiod saknar däremot betydelse. Vid tomtrörelse ges också klara regler för när rörelsen anses ha upphört. Sådana regler har inte föreslagits vad gäller handel med fastigheter.
Spekulation i fastigheter har tilltagit kraftigt under senare år. Denna spekulation är i många avseenden icke önskvärd. De regler som föreslagits innebär att en relativt omfattande handel med fastigheter accepteras utan att beskattning sker enligt rörelsereglerna på grund av att fastigheter även skall ha köpts in för att rörelsen skall anses påbörjad. Inte heller ges några regler för när rörelsen anses ha upphört. Reglerna för handel med fastigheter bör enligt länsstyrelsens mening så när som på antalet försäljningar konstrueras på samma sätt som ovan nämnda regler för enkel tomtrörelse. Vad gäller fastighetshandel kan denna anses ha påbörjats om mer än fem fastigheter försälts under en femårsperiod. Rörelsereglerna tillämpas alltså vid försäljningen av den sjätte fastigheten. Rörelsen kan också anses ha upphört om inte någon fastighet försålts under fem kalenderår. Därefter påbörjas ny beräkning av antalet försäljningar.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Även om inte reglerna om kvalificerad handel med fastigheter är tillämpliga kan yrkesmässig handel ändå föreligga. Härvid har föreslagits en schablonregel av innebörd att fem inköp och fem försäljningar under en femårsperiod konstituerar rörelse. Rörelsen anses ha påbörjats i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkningen av antalet förvärvade och avyttrade fastigheter skall medtagas förvärv och avyttringar som företagits av den skattskyldiges make och hemmavarande barn under 16 är samt av fåmansföretag i vilket den skattskyldige eller dennes make är företagsledare. Om den skattskyldige är ett fämansföretag medräknas på motsvarande sätt förvärv och avyttringar företagna av fysiska personer som är företagsledare eller anhöriga till sådana. Om däremot en fysisk person förvärvar ett fastighetsbolag eller en fastighetsförening synes ett sådant indirekt fastighetsförvärv inte komma att medräknas. Någon saklig grund härför kan ej anses föreligga. Aktier och andelar i fastighetsförvaltande bolag eller förening utgör nämligen omsättningstillgångar i rörelse som avser handel med fastigheter.
I redogörelsen för gällande rätt och praxis påpekar beredningen att viss presumtion synes föreligga för att den som driver byggnadsrörelse även idkar yrkesmässig handel med fastigheter. Mot bakgrund härav kan det finnas anledning att närmare undersöka de föreslagna reglernas effekt vid beskattning av byggmästare som köpt och sålt fastighet. Först kan då konstateras att om syftet med ett fastighetsförvärv varit att sedermera avyttra fastigheten. denna skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelsen.
Tidigare har påtalats svårigheterna att avgöra vad som varit det egentliga syftet med ett förvärv. Ett påstående från ett byggnadsföretags sida att syftet varken varit att upprusta, bebygga eller avyttra utan endast att förvalta synes svärt att motbevisa. Om emellertid den förvärvade fastigheten nästan helt är finansierad genom lån förefaller det påstådda syftet av underordnad betydelse från saklig svnpunkt. Fråga synes då vara om förvärv där företaget förväntar sig framtida värdestegring och där det trätfade valet bland alternativa fastighetsobjekt är ett resultat av byggmiästarens yrkesmässiga insikter och erfarenheter av byggnads- och fastighetsmarknaden. Beredningen anser att en byggmästare eller ett byggnadsbolag skall kunna gå in under den okvalificerade fastighetshandeln, dvs. köpa och sälja ett antal understigande fem fastigheter under en femårsperiod utan att rörelsebeskattning inträder. Ett sådant synsätt kan ifrågasättas. Onerösa fastighetsförvärv av ett byggföretag borde kunna presumeras ha skett i och för rörelsen och anses som ingående i vrkesmässig handel eller byggnadsrörelse.
Avgränsningen mellan olika förvärvskällor av tomtrörelse, kvalificerad tomtrörelse, handel med fastigheter och byggnadsrörelse är redan enligt gällande rätt besvärlig. Resultatet av beredningens bemödanden i detta avseende har enligt länsstyrelsens uppfattning blivit motsatsen till det åsyftade. Gränsdragningsproblemen kan förväntas komma att öka. Ett exempel må anföras. En byggmästare har under åren 1-4 köpt fem och sålt fyra fastigheter. Bvggmiästaren har hos taxeringsnämnden fått gehör för sin ståndpunkt att syftet med förvärven inte i något fall varit att upprusta. bebygga eller avyttra fastigheterna. År 5 avvttrar byggmästaren den femte fastigheten. Denna försäljning innebär enligt beredningen att byggmästaren anses "driva byggnadsrörelse jämte handel med fastigheter” (sid. 530) och att beskattning skall ske enligt rörelsereglerna. Enligt föreslagen lagtext för okvalifieerad handel med fastigheter skall rörelsen anses påbörjad i och med avvttringen av den femte fastigheten. Fråga uppkommer därvid om byggmästaren i fråga driver en eller två förvärvskällor. Har ny förvärvskälla påbörjats torde byggmästaren kunna beräkna den avvitrade fastighetens ingångsvärde med ledning av bestämmelserna i punkt I tredje stycket anvisningarna till 28S$ KL (uppräkning av ingånesvärde). Beredningens skrivning (”byggnadsrörelse jämte handel med fastigheter”) antyder att ny förvärvskälla inte föreligger och att nägon uppräkning inte är möjlig då den förvärvskälla vari fastigheten försalts påbörjats före förvärvet av fastigheten.
Om en byggmästare köper en fastighet år I och utan att upprusta och bebygga densamma avyttrar den år 4 och säger sig redan vid förvärvet ha haft syftet att avyttra är enligt förslaget fråga om byggnadsrörelse. Om byggmästaren däremot förklarar att syftet med förvärvet var att i framtiden förvalta fastigheten men att på arund av ändrade planer fastigheten är 4 försälts i den då påbörjade kvalificerade handeln med fastigheter torde han samtidigt kunna kräva att uppräkning av ingångsvärdet sker.
Vad ovan sagts visar att föreslagna bestämmelser om olika förvärvskällors omfattning och påbörjande medför alltför många osäkerhetsmoment vid den praktiska tillämpningen och kanleda till materiellt tveksamma beskattningsresultat. Byggmästare som försäljer byggnadstomt skall inräkna försäljningen i byggnadsrörelsen. Samma borde gälla vid försäljning av fastighet. Av samma anledning som fastighetsmäklare vid beskattning av fastighetsförsäljningar inte anses böra kunna åberopa femtalsregeln bör denna inte kunna åberopas av byggföretag. En sådan bestämmelse kan kompletteras med
undantagsbestämmelser för vissa benefika förvärv av fysisk person.
Begreppet fastighet är till sin reella innebörd mycket varierande. Byggnadstomter, sommarstugor, större och mindre villor i glesbygden och storstadscentra, hyresfastigheter, kontorsfastigheter och industrianläggningar av varierande slag inrymmes i begreppet. En fastighet kan vara bebyggd med flera byggnader. Industrihotell och radhusbebyggelse utgör exempel härpå. Avstyckningar kan ske varför eft fastighetsförvärv kan skapa förutsättningar för flera fastighetsförsäljningar. Med anledning härav finns anledning överväga om inte schablonregeln kan knytas till köpesumman (eller taxeringsvärdet) för fastigheterna på så sätt att vid värdemässigt betydande affärer antalet köp och försäljningar under en femårsperiod sättes lägre än fem för att rörelse skall anses föreligga. Det kan även finnas anledning erinra om senare års uppmärksammade fastighetsaffärer där fråga varit om handel med fastighetskomplex i storleksordningen flera tiotals miljoner kronor vid en enskild transaktion och där handeln endast indirekt avsett fastigheter eftersom aktier i fastighetsförvaltande bolag omsatts. Det bör därför än en gång understrykas vikten av att sådana affärer kommer att beaktas vid beräknandet av antalet fastighetstransaktioner.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
Beredningen föreslär även regler till ledning för bedömande av när yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga. Enligt förslaget skall handel med fastigheter anses föreligga, när någon under fem kalenderår avyvttrar minst fem fastigheter, och lika stort antal fastigheter förvärvats under samma tidsperiod genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Rörelsen skall anses påbörjad när den femte fastigheten avyttras. Även närstående persons förvärv och avyttring skall beaktas. Med hänsyn till den begränsade tidsramen på fem är synes ett krav på fem fastighetsförvärv och avyttring under samma period vara väl högt. En något lägre gräns bör övervägas exempelvis fyra köp och försäljningar under en femårsperiod.
Länsstyrelsen i Örebro län:
Vad gäller handel med fastigheter föreslår beredningen att yrkesmässig handel skall anses föreligga när någon under en femårsperiod har säväl sålt minst fem fastigheter som köpt minst lika många fastigheter. Sammankopplingen mellan köp och försäljning av fem fastigheter medför, att den som under en femårsperiod köpt åtta fastigheter och sålt fyra och under efterföljande femårsperiod köpt fyra och sålt nio fastigheter inte skall anses driva handel med fastigheter, trots omfattningen och regelbundenheten i denna handel. Vidare synes beredningen ha bortsett från handel med fastigheter, som formellt ägs av juridisk person. I dessa fall utgör aktie eller andel i den juridiska personen ett substitut för fastighet varför handel med dylika aktier och andelar bör utgöra rörelseintäkt och beskattas enligt rörelsereglerna i stället för enligt realisationsvinstreglerna, om handeln — i förekommande fall tillsammans med ”ren” fastighetshandel — är av viss omfattning.
Länsstyrelsen är medveten om att det ingalunda är lätt att åstadkomma en generell definition av begreppet yrkesmässig handel med fastigheter. Liksom hittills torde dock bedömningen få grundas på verksamhetens omfattning under en längre period än fem år. Länsstyrelsen anser därför att vrkesmässig handel; regel bör anses föreligga, när någon under en tioårsperiod sålt mer än sex fastigheter om samtidigt mer än tre fastigheter köpts. Med fastighet
bör likställas aktie eller andel i juridisk person. vars huvudsakliga tillgång utgörs av fastighet.
Länsstyrelsen i Gävleborgs län:
I fråga om yrkesmässig handel med fastigheter föreslår beredningen att sådan verksamhet skall hänföras till rörelse bl. a. när någon under en femårsperiod sält minst fem fastigheter om vederbörande köpt lika stort antal fastigheter under samma tidsperiod. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte antalet köp och försäljningar är för högt tilltaget. Skattskyldig kan under angivna förutsättningar framdeles avpassa köp och försäljningar så att han ständigt balanserar på gränsen till rörelse utan att överskrida den.
Aven länsstyrelsen i Västernorrlands län förordar en sänkning av antalet köp och försäljningar inom femårsperioden.
Sveriges advokatsamfund är 1 stort sett positivt ull förslaget men ifrågasätter bestämmelsernas närmare utformning:
Det ifrågasätts emellertid huruvida det föreslagna kvantitativa kriteriet för yrkesmässig handel med fastigheter fått en nöjaktig utformning. Såvitt samfundet förstår kunde handel med fastigheter anses föreligga med retroaktiv verkan. Vidare saknar samfundet i förslaget närmare anvisningar från beredningen om hur den ifrågasatta beskattningen vid försäljningen av omsättningsfastighet skall göras effektiv och likformig med tanke på att skattskyldigheten kan aktualiseras längt efter det utt den verksamhet som gett fastigheten dess karaktär av omsättningstillgång upphört.
2.4.3 Särskilda regler för eget hem
Förslaget att avyvttring av en- eller tvåfamiljstfastighet. som förvärvats i syfte att innehas som egen bostad för den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. i vissa fall skalt beskattas enligt reglerna för tillfällig förvärvsverksamhet och inte som inkomst av rörelse bemöts positivt eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Östergötlands, Älvsborgs och Västernorrlands län anser dock att regler om beskattning av skäligt s. k. bvggmästararvode bör införas.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Länsstyrelsen delar beredningens uppfattning att byggmästare under vissa förutsättningar skall ges möjlighet att sälja den villa han själv bor i utan att eventuell vinst underkastas annan beskattning än som följer av 35 och 36 §§ kommunalskattelagen. Vad gäller den enskilde rörelseidkaren anser dock länsstyrelsen att en förutsättning bör vara att avskattning sker när fastighet tas ut ur rörelsen. Först därefter kan tioårsperioden börja löpa. Man når då överensstämmelse med den byggmästare som bedriver sin verksamhet i aktiebolagsform. Vidare skulle överensstämmelse åstadkommas med reglerna I mervärdeskattelagen. som innebär att uttag ur byggnadsrörelse betraktas som omsättning. Samma värde. det allmänna saluvärdet för byggnaden, bör alltså kunna komma till användning både vid inkomsttaxeringen och mervärdeskatteredovisningen,
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Vi delar beredningens uppfattning att byggmästare under vissa förutsättningar skall ges möjlighet att sälja eget hem utan att eventuell vinst underkastas annan beskattning än som följer av 35 och 36 §§ kommunalskattelagen.
I ett avseende innebär dock de föreslagna bestämmelserna, att byggmästares egnahem kommer att behandlas olika beroende på om byggnadsrörelsen bedrivs av fåmansföretag eller inte. Om byggmästare anlitar eget bolag för uppförande av eget hem, blir villan beskattad till marknadspris, dvs. nedlagda direkta och indirekta kostnader plus vinst (byggmästararvode). Skulle bolaget inte debitera marknadspris, beskattas mellanskillnaden hos aktieägaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Drivs verksamheten i annan form, sker emellertid inte någon beskattning i samband med att byggmästaren tar byggnaden i bruk. Härigenom undkommer byggmästaren sannolikt beskattning av byggmästararvodet om han vid en eventuell försäljning varit mantalsskriven på fastigheten i tio år. Vid förvärv av ersättningsfastighet torde dessutom reglerna om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst bli tillämpliga.
Valet av företagsform kan således komma att få betydelse för beskattningen av byggmästares egnahem. För att undvika detta bör beskattning av byggmästararvodet ske, då byggnaden tas i bruk även i det fall rörelsen drivs i annan form än som fåmansbolag. Härigenom skulle även överensstämmelse med mervärdeskattelagens bestämmelser åstadkommas. Vid mervärdebeskattningen anses uttag av byggnad som omsättning när uttaget sker ur byggnadsrörelse. Byggnadens saluvärde bestämmes till ortens pris och uttaget hänföres till den redovisningsperiod då byggnaden i huvudsak tas i bruk. Vid tillämpningen av lagen om mervärdeskatt måste således fastighetens saluvärde tas fram. För att undvika orättvisa föreslår vi att det beskattningsvärde, som byggmästare är skyldig att redovisa enligt mervärdeskattelagen vid uttag av byggnad ur byggnadstörelse, inkomstredovisas för det år då byggnaden tas i bruk. Härifrån skall avdrag medges för samtliga i byggnaden nedlagda kostnader. Har kostnader nedlagts på marken, skall motsvarande värde upptagas till beskattning.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Beredningens förslag avseende omsättningsfastighet som utgör eget hem är rimligt med tanke på de konsekvenser som en försäljning får om den sker i inkomstslaget rörelse jämfört med tillfällig förvärvsverksamhet. Vad beredningen möjligen förbisett är att någon beskattning av det ”dolda byggmästararvodet” inte sker när skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer vid försäljningen. Det synes därför rimligt att till bestämmelserna i anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen knyta en schablonregel enligt vilken 10 96 av försäljningssumman alltid hänföres till och beskattas som inkomst av rörelse medan vinstberäkningen för resterande del av köpeskillingen och samtliga avdragsposter sker enligt bestämmelserna i 35 och 36 §§ kommunalskattelagen.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län:
Det får anses principiellt riktigt att byggmästare ges möjlighet att sälja en i egen regi bebyggd en- och tvåfamiljsfastighet, som han själv bebor, utan att eventuell vinst beskattas som inkomst av rörelse.
9 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
Beredningen skiljer emellertid på om villan uppförts av ett fämansföretag eller av en enskild rörelseidkare. I det förra fallet skall fastigheten säljas till marknadsvärde. Även om fåmansföretaget inte belastat resultatet med några kostnader för villans uppförande skall viss beskattning ändå ske. Fänsyn bör tas till rabatt på inköpt material och entreprenörtjänster. eget arbete, ränta på eget kapital och företagarvinst. Skulle bolaget inte debitera marknadspris beskattas mellanskillnaden hos aktieägaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Byggmästaren kan, efter att ha varit mantalsskriven på fastigheten under tio år. sedan sälja fastigheten utan att eventuell vinst beskattas som inkomst av rörelse. Drivs verksamheten i annan form sker med samma förutsättningar — dvs. att rörelsen inte belastats med några kostnader för villans uppförande — inte någon beskattning dä byggmästaren tar denna i bruk. Denne byggmästare kan efter samma tioårsperiod sälja fastigheten utan att eventuell vinst beskattas som inkomst av rörelse.
Beredningen har utan närmare motivering avfärdat tanken att låta uttagsbeskatta (avskatta) byggmästarevilla I samband med färdigställundet. Ett skäl har varit svårigheten att fastställa saluvärdet (marknadsvärdet). Detta är emellertid inte ett bärande argument. När villan färdigställts måste en uttagsbeskattning grundad på saluvärdet alltid ske för att möjliggöra redovisningen till mervärdeskatt. Då byggmästaren flyttar in i villan etter färdigställandet finns således skäl att föreskriva uttagsbeskattning. Från denna tidpunkt kan den tioåriga karensen börja löpa. Skulle byggmästaren inte bo kvar i villan under så lång tid som tio år utgör villan i och med avflyttningen åter omsättningstillgång i byggnadsrörelsen. Värdet av tillgången vid det tillfället är det tidigare redovisade uttagsvärdet.
För att valet av företagsform inte skall ha någon betydelse för beskattning av byggmästarens eget hem föreslår länsstyrelsen att reglerna ändras i enlighet med vad som ovan anförts.
Vissa övergångsregler torde emellertid vara erforderliga. Den av beredningen föreslagna lagstiftningen är till viss del av retroaktiv karaktär. Dåde nya reglerna om fåmansbolagen trätt i kraft den 6 april 1976 torde beredningens förslag kunna läggas till grund för ianspråktagande som skett dessförinnan. |
Länsstyrelsen i Västernorrlands län:
Fänsstyrelsen föreslår ett uttryckligt stadgande om att skäligt byggmästararvode skall bli föremål för beskattning när byggmästare säljer en i egen regi uppförd villafastighet, vilken använts som privat bostad.
Förslaget att byrgnadskostnader på fastighet, som belastat byggnadsrörelsen, skall återföras, till beskattning då fastigheten säljs riskerar enligt länsstyrelsen i Kalmar län att medföra kontrollsvårigheter:
Kontröllproblemen torde komma att bli väsentliga när det gäller att avgöra vilka kostnader som lagts ner på den privata fastigheten. Ett sätt att öka kontrollmöjligheterna är, enligt länsstyrelsens uppfattning, att fastställa fastighetens ingångsvärde redan när fastigheten tas i bruk. Byggmästaren bör därvid i deklarationen uppge vilka och hur stora kostnader som avser den privata bostaden. Dessa uppgifter kan sedan kontrolleras mot de kostnader som belastat rörelsen. I takt med att förbättringar och reparationer görs av fastigheten bör också sådana kostnader redovisas separat i deklarationen.
Även länsstyrelsen i Värmlands län anser att de föreslagna reglerna kommer att leda till kontrollproblem.
Länsstyrelsen i Malmöhus län tar upp en speciell situation till behandling:
Länsstyrelsen har intet att erinra mot att viss lättnad införes vid beskattningen av byggmästares försäljning av en eller tvåfamiljsfastighet som under en längre tidsperiod utgjort permanentbostad. Det framlagda förslaget kan leda till tveksamhet på i vart fall en punkt. Om den tidigare nämnda blandade användningen föreligger (kontor/bostadsutrymme., vilket inte är alldeles ovanligt). uppkommer frågan hur beskattning skall ske vid en försäljning efter det att byggmästaren varit mantalsskriven på fastigheten i minst 10 år. Man kan tänka sig antingen en uppdelning på rörelse- och realisationsvinstbeskattning eller endera inkomstslaget efter en huvudsaklighetsprincip. Ett klarläggande på denna punkt synes vara av värde.
Det föreslagna kravet att den skattskyldige skall ha varit mantalsskriven på fastigheten under en tioärsperiod före avvttringstillfället ifrågasätts av SBEF:
SBEF vill emellertid ifrågasätta förslaget att den skattskyldige skall ha varit mantalsskriven på fastigheten vid avyttringstillfället och oavbrutet under en tioårsperiod närmast dessförinnan. Med hänsyn till att mantalsskrivningstidpunkt valts kan stadgandet om en tioårsperiod realiter innebära utt vederbörande varit bosatt på fastigheten i uppemot 12 är. Enligt SBEF:s mening är detta krav alltför strängt. En villafastighet som en person — oavsett om den det gäller är byggmästarsmittad eller ej - är bosatt på sedan flera år med familj torde knappast säljas därför att man spekulerar i vinst på försäljningen. I de fall spekulation förekommer torde försäljning sålunda ske innan den skattskyldige och de han sammanbor med rotat sig på fastigheten. Enligt SBEF:s uppfattning torde sannolikheten för att en villafastighet anskaffats i spekulationssyfte — redan efter fem års oavbruten bosättning vara mycket litet. SBEF får därför föreslå att tioårsperioden enligt förslaget i en kommande lagstiftning ändras till en femårsperiod. Eftersom femårsperioden anknyter till mantalsskrivningen kan femårsperioden komma att uppgå till mellan 5 år och 2 månader och 7 år, vilket bör vara fullt tillräckligt för att uppfylla de krav som avses skulle tillgodoses med en längre sammanhängande mantalsskrivning.
Lantbrukarnas skattedelegation anser att en särskild bestämmelse behövs för det fall att make som tillsammans med andre maken varit mantalsskriven på fastigheten genom bodelning tillskiftas den senares lagerfastighet före tioårsperiodens utgång. I denna situation bör enligt delegationen fastigheten ändå byta karaktär när tioårsperioden går ut.
2.4.4 Närstående fastighetsinnehav
Vad beredningen föreslagit om att en fastighet skall anses som lagertillgång i byggnadsrörelse om den innehas av företagsledare i fåmansbolag som bedriver sådan rörelse eller av vissa anhöriga till sådan företagsledare eller
till person som bedriver byggnadsrörelse, lämnas i allmänhet utan erinran av remissinstanserna. Även de motsvarande regler som föreslås i anslutning till bestämmelserna om s. k. okvalificerad fastighetshandel godtas i huvudsak. RSV och SBEF avstyrker emellertid förslaget att anhörigas fastighetsinnehav skall kunna utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse.
RSV:
RSV avstyrker emellertid den av beredningen föreslagna konstruktionen att fastigheter som ägs av hemmavarande barn under 16 är eller make i vissa fall skall anses utgöra omsättningstillgång. Om en byggmästare säljer en lagerfastighet till ett hemmavarande barn som är 15 år blir den skattemässiga konsekvensen enligt förslaget annorlunda än då byggmästaren säljer en lagerfastighet till ett hemmavarande barn som är 16 år. Enligt RSV:s mening kan olikheten i beskattningshänscende uppfattas som omotiverad. I praktiken lär det dessutom i fråga om fastigheter komma att företas transaktioner mellan närstående personer I en mängd olika varianter som blir svårbedömbara vid tillämpning av förslaget. Det kan vidare påpekas att förslaget inte omfattar benefika fång. och att gränsdragningen mellan bencefika och onerösa fång ibland är besvärlig att göra. RSV förordar på grund av vad nu anförts att praxis, liksom hittills, får lösa frägan om i vilka fall fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse.
RSV, vars synpunkter delas av länsstyrelsen i Jönköpings län, anser vidare att de föreslagna bestämmelserna om anhörigas fastighetsinnehav är oklara:
Av ordalydelsen i den föreslagna författningstexten (punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 27. $ KL) får man det intrycket att fastigheten i sådant fall förlorar karaktären av omsättningstillgång när barnet fyller 16 är resp. när make genom äktenskapsskillnad upphör att vara make. Det går även att tolka förslaget så att ifrågavarande fastigheter alltid skall anses utgöra omsättningstillgång hos fastighetsägaren. Beredningen har inte uttalat sig på denna punkt. Om förslaget genomförs anser RSV att det är nödvändigt att tolkningsfrågan blir löst 1 det fortsatta lagstiftningsarbetet genom ett förtydligande av författningstexten eller genom ett klargörande uttalande.
SBEF:
Enligt beredningens förslag skall den personkrets som kan beröras av byggmästarsmitta omfatta dels skattskyldig som själv bedriver byggnadsrörelse, dels sådan skattskyldigs make eller hemmavarande barn under 16 år. dels företagsledare i fåmansföretag, som bedriver byggnadsrörelse. och dels sådan företagsledares make eller hemmavarande barn under 16 år. Beredningens förslag innebär således att person som inte själv bedriver rörelse skall anses under vissa förutsättningar inneha rörelsetillgång av den anledningen att en nära släkting bedriver rörelse, Förslaget innebär att grundläggande principer för gränsdragningen mellan inkomst av rörelse samt inkomst av icke yrkesmässig avyttring rubbas. Inte beträffande någon annan typ av verksamhet förekommer det att den skattskyldiges make eller barn drabbas av rörelsebeskattning av det skälet att vederbörande är gift med eller avkomling till skattskyldig rörelscidkare.
Något skäl för den föreslagna särlagstiftningen i fråga om anhöriga till
byggmästare har beredningen inte åberopat. SBET anser därför att den föreslagna lagstiftningen inte bör komma i fråga. Anhöriga till byggmästare bör därför i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som släktingar till andra rörelseidkare. Krav på att verksamheten bedrivs yrkesmässigt och självständigt bör därför gälla även i framtiden. SBEF får emellertid understryka att om den föreslagna lagstiftningen genomförs kommer make och barn till byggmästare inte på samma villkor som andra skattskyldiga att kunna — utan att snegla på skattekonsekvenserna — fritt välja mellan kapitalplacering i fastigheter, värdepapper och andra tillgångar. För att undvika negativa skattekonsekvenser kan detta få till följd att i andra avseenden icke önskvärda civilrättsliga hänsyn tas. Exempelvis kan det visa sig ur skattesynpunkt vara mindre fördelaktigt att gifta sip. Vidare kan man av skatteskäl dröja med att överföra fastigheter på barn till dess att de fvllt 16 är. Ytterligare problem uppstår när barnet fyllt 16 år om det innehar fastighet som tidigare varit smittad men för vilken smittan enligt förslaget upphör när barnet fyllt 16 år. Sistnämnda problem avser eventuella nedskrivningar, återföring av värdeminskningsavdrag m. m.
Beredningen föreslär som ovan konstaterats att byggmästarsmittan skall utvidgas till förutom företagsledare även dennes make och hemmavarande barn under 16 år. Några särskilda övergångsbestämmelser föreslås däremot inte för de fall stadgandet leder till att fastigheter som enligt nu gällande praxis behandlas enligt realisationsvinstreglerna i framtiden kommer att behandlas som omsättningstillgångar. För att förhindra att den personkrets som förslaget kommer att beröra endast av skatteskäl avyttrar fastigheter före lagens ikraftträdande får SBEF därför föreslå att vid tillämpning av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 & KL på berörda personkrets fastighetsinnehav rörelsen skall anses ha tagit sin början vid tidpunkten för lagens ikraftträdande.
Länsstyrelsen i Stockholms län anser att även makes andel i fastighetsförvaltande handelsbolag bör betraktas som omsättningstillgångi den skattskyldiges byggnadsrörelse. Länsstyrelsen i Södermanlands län, som förordar att också andel som innehas av hemmavarande barn skall omfattas, anför:
Beredningen föreslår, att om skattskyldig, som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, innehar andel i enbart fastighetsförvaltande handels- eller kommanditbolag, skall såväl andelen som en mot andelen svarande del av fastighetsbeständet anses ingä som omsättningstillgånr i rörelsen.
Regeringsrätten har i dom den 22 september 1977 i anledning av förhandsbesked (RSV/FB Dt 1978:2) ansett, att byggmästares hustrus andel i fastighetsförvaltande kommanditbolag inte skall utgöra omsättningstillgång i rörelse. I sitt förhandsbesked ansäg dock riksskatteverket att hela köpeskillingen vid försäljning av fastigheter skulle utgöra skattepliktig intäkt av rörelse.
Lagförslaget synes inte förhindra att regeringsrättens dom blir vägledande även i framtiden. Enligt vår mening får detta till följd. att den s.k. subjektsmittan begränsas i alltför hög grad. Vidare öppnas möjligheter för byggmästare att genom bildande av handelsbolag eller kommanditbolag undgå full beskattning av byggmästararvodet. Enligt beredningens förslag skulle en av byggmästaren och hans hustru gemensamt ägd fastighet i sin
helhet betraktas som omsättningstillgång om fastigheten uppförts av mannen. Skulle fastigheten däremot ägas av makarna via ett handels- eller kommanditbolag. kan hustruns andel komma att gå fri frän rörelsebeskattning. Denna möjlighet att uppnå omotiverade skattelättnader bör enligt vår bestämda mening förhindras.
I punkt 3 femte stycket anvisningarna till 27§ KL har den s.k. subjektsmittan föreslagits omfatta företagsledare i fåmansföretag samt make och barn under 16 ar. Bedriver fysisk person byggnadsrörelse, omfattar subjektsmittan även make och hemmavarande barn under 16 år. För att i framtiden undvika kringgåenden bör reglerna om andelar i handelsbolag även gälla den personkrets som omnämnts ovan. Företagsformen bör inte ha någon betydelse vid bedömningen av dessa frågor.
Länsstyrelsen i Kalmar län ifrågasätter om inte delägare i fåmansbolag bör jämställas med företagsledare i sådant bolag vid bedömning av om fastighet utgör omsättninestillgång i byggnadsrörelse resp. om okvalificerad fastighetshandel föreligger:
Beredningen föreslår att regler tillskapas som avgör när handel med fastigheter får sädan omfattning att den skall anses utgöra inkomst av rörelse. Handel med fastigheter skall anses föreligga när någon driver verksamhet som avser försäljning med fastigheter, vilka anskaffats för yrkesmässig avyttring. I övrigt skall handel med fastigheter anses föreligga när någon under fem kalenderår avyttrat minst fem fastigheter. om lika stort antal fastigheter förvärvats under samma tidsperiod genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Rörelsen anses påbörjad i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkning av antalet fastigheter medtas onerösa förvärv samt avyttringar som företagits av make och hemmavarande barn under 16 år samt av fåmansföretag, I vilket den skattskyldige, dennes make eller — om
företagsledare.
Skillnaden mellan företagsledare och delägare i fäömansföretag är ofta inte stor. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inte reglerna bör kompletteras även för köp och försäljningar som gjorts av delägare.
Beredningen föreslär vidare att regler införs om att fastighet, som innehas av företagsledare i fåmansföretag, skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse under förutsättning att fastigheten, om den innehafts av fåmansföretaget. skulle ha utgjort omsättningstillvång i sådan rörelse.
I tamansföretag är det ofta svårt att avgöra vem som är den egentliga företagsledaren. Delägare i bolaget har ofta väsentligt inflytande över beslutsfattandet. Denna omständighet kan i och för sig indikera att delägaren också är företagsledare. För att förenkla tillämpningen samt erhålla större likformighet vill länsstyrelsen ifrägasätta om inte också delägare i fåmansföretag och inte endast företagsledare bör omfattas av ovanstående regler.
Länsstyrelsen i Norrbottens län antör liknande synpunkter samt förordar vidare att den föreslagna åldersgränsen för barn höjs till 18 år.
Länsstyrelsen i Västmanlands län ifrågasätter om den olika behandlingen av omyndiga barns fastighetsinnehav, beroende på ålder och om de är hemmavarande eller inte. är motiverad.
Länsstyrelsen i Blekinge län truktar att de föreslagna reglerna kommer att medföra kontrollproblem:
Beredningen har föreslagit att fastigheter som innehas av vissa familjemedlemmar skall utgöra lagertillgång i byggnadsrörelsen. Vidare har beredningen föreslagit att vid bedömning om handel med fastigheter förekommer skall hänsyn tas till vissa familjemedlemmars och fåmansföretags förvärv och försäljning av fastigheter. Länsstyrelsen har i såk inget att erinra mot förslagen. Länsstyrelsen vill emellertid fästa uppmärksamhet på vilka praktiska svårigheter som uppstår vid kontrollen av att en sådan lagstiftning efterlevs. För taxeringsnämnden förefaller det nästan omöjligt att på ett tillfredsställande sätt kunna avgöra tidpunkten när handel med fastigheter påbörjas. Under den aktuella femårsperioden, som ligger till grund för bedömning om handel med fastigheter påbörjats, kan olika familjemedlemmar flytta mellan olika kommuner och län, fämansföretag med säte i olika kommuner kan innehas, varför taxeringsnämnderna inte torde ha praktisk möjlighet att på detta område utöva en tillfredsställande kontroll. Liknande svårigheter kan även uppkomma vid bedömning om en viss fastighet utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Har en viss fastighet konstaterats vara lagertillgång i byggnadsrörelse eller i handel med fastigheter måste ur kontrollsynpunkt enligt länsstyrelsens uppfattning registrering härav ske på innehavarens taxeringsavi.
Aven länsstyrelsen i Värmlands län pekar i sitt yttrande på risken för praktiska svårigheter.
24,5 Resultatutjämning och konsolidering
Beredningens förslag att företag. som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, ges rätt att skriva ned lager av fastigheter med 15 Zz av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde lämnas utan kommentar av flertalet av remissinstanserna. Inte heller förslaget att byggnads- och anläggningsföretag skall medges nedskrivning av värdet av pågående arbeten med dels indirekta byggnadskostnader och dels 15 6 av direkta byggnadskostnader föranleder i allmänhet några erinringar. Bland de remissinstanser som har synpunkter på förslagen anses emellertid i allmänhet att nedskrivningsreglerna blir alltför gvnnsamma. Ett undantag utgör SBEF som menar att förslaget I vissa delar är för restriktivt.
RSV samt några av länsstyrelserna förordar en minskning av reserveringsutrymmet för företag som bedriver handel med fastigheter.
RSV:
Beredningen föreslår i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 41 § KL bl. a. att fastigheter som utgör lagertillgång i handel med fastigheter inte får upptagas till lägre värde än 85 94 av fastigheternas anskatfningsvärde.
Den föreslagna regeln torde ge större konsolideringsmöjligheter åt dem som driver handel med fastigheter än de har enligt nuvarande praxis. I vissa fall föreligger knappast någon risk för prisfall. Om t. ex. en fastighetsmäklare strax före beskattningsårets utgång köper en en- eller tvåfamiljsfastighet och säljer den strax efter nästa beskattningsårs början löper han normalt sett ganska liten förlustrisk.
RSV ifrågasätter om inte en schablonmässig nedskrivning med högst 10 skulle vara tillräcklig beträffande en- och tvåfamiljsfastigheter som utgör omsättningstillgång i rörelse avseende handel med fastigheter.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Beredningen föreslår att den som bedriver handel med fastigheter skall, i likhet med byggmästaren, få skriva ned sitt lager med 15 §e. Förlustriskerna torde dock vara betydligt mindre i denna verksamhet. Erfarenheterna visar snarast på att de varit helt obefintliga under senare år. Även om förluster kan tänkas uppkomma 1 vissa fall anser länsstyrelsen en generell nedskrivning med I5 §& alltför generöst tilltagen. Enligt länsstyrelsens mening bör nägon procentsats inte anges utan, liksom nu, bör eventuell nedskrivning bedömas från fall till fall. Det torde då oftast visa sig att någon nedskrivning inte är befogad.
Även länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus och Älvsborgs län avser att rätten till nedskrivning av lagerfastigheter i företag som bedriver handel med fastigheter bör inskränkas till vad som kan anses skäligt med hänsyn till risken för prisfall. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anför:
Handel med fastigheter avser mestadels stora objekt där det rör sig om stora belopp. Länsstyrelsen anser att nedskrivning av fastigheter i sådan rörelse därför bör begränsas till 5 celler 10 46 mot föreslagna 15 4.
Länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Örebro, Västmanlands och Norrbottens län föreslår en generell begränsning av nedskrivningsunderlaget på lagerfastigheter till 10 6 av anskaffningskostnaden, medan länsstyrelsen i Gävleborgs län kan tänka sig en sänkning till 5 6.
Länsstyrelsen i Örebro län:
De nu gällande reglerna för konsolidering och reservering i byggnadsföretag är — som beredningen pävisat — mycket generösa. Reserveringsutrymmet har därför utnyttjats till mindre än hälften. Trots detta hör det till ovanligheten att andra byggföretag än de allra största — huvudsakligen de börsnoterade — över huvud taget redovisar nettointäkt av rörelse. Med hänsyn härtill och då de goda reserveringsmöjligheterna till en del missbrukats anser länsstyrelsen att viss skärpning av reglerna bör ske. Därvid bör nedskrivningsmöjligheterna på lagerfastigheter i första hand begränsas. Enligt länsstyrelsen bör större nedskrivning inte medges än 104 av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärden mot av beredningen föreslagna 15 €&.
Även länsstyrelserna i Södermanlands och Gotlands län förordar en lägre nedskrivning än vad beredningen föreslagit. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:
Enligt de av riksskatteverket utfärdade anvisningarna för nedskrivning av lager på fastigheter och pågående arbeten äger byggnads- och anläggninpsföretag rätt att nedskriva dessa tillgångar till lägst 85 2 resp. S0 4. Beredningen har ingående analyserat byggnadsföretagen och funnit att endast omkring 40 26 av tillgängligt reserveringsutrymme enligt riksskatteverkets anvisningar utnyttjats. Någon inskränkning i möjligheterna att bilda reserver föreslår beredningen emellertid inte utan endast en anpassning till beredningens förslag om nedskrivning av lagertillgångar och avsättning till resultatutjämningsfond. Beredningen föreslår säledes, att lagertillgångar av fastigheter och värdet av pågående arbete i byggnadsrörelse skall få nedskrivas till lägst 85 fe. Genom rätten att samtidigt göra avsättning till resultatutjämningsfond kommer byggnadsföretagens möjligheter till konsolidering sannolikt att öka. Enligt länsstyrelsens mening bör rätten att skriva ned lager av fastigheter inskränkas betydligt. Länsstyrelsen har inget eget förslag till procentsats utan anser att denna fråga bör utredas vtterligare.
Länsstyrelsen i Alvsborgs län anser att generell nedskrivning inte bör medeges för s. k. förvaltningsobjekt:
Begreppet lagerfastigheter inrymmer förutom färdigställda bebyggda fastigheter och tomter jämväl fastigheter under ny- till- eller ombyggnad.
Sålunda kan man skilja mellan fastigheter som kan rubriceras som förvaltningsobjekt och fastigheter som är föremäl för byggnation i egen regi. Den sist nämnda kategorin kan jämställas med andra pågående arbeten och bör därför följa samma regler. Däremot är det enligt länsstyrelsens uppfattning inte motiverat med en generell rätt till nedskrivning för s. k. förvaltningsobjekt. Enahanda regler bör även gälla för fastighetsförvaltande handelsbolags och försäkringsföretags innehav av fastigheter.
Länsstyrelsen i Kronobergs län. som är positiv till beredningens förslag, tar upp en särskild fråga till behandling:
Enligt vär mening saknas fasta regler på ett område nämligen vid den skatterättsliga situation, som uppkommer dä byggmästare köper ut fastigheter ur egna byggnadsbolag. Det är vanligt att byggmästare i sina privata deklarationer yrkar avdrag för nedskrivning av de utköpta fastigheterna enligt reglerna för byggnadsbranschen. Rättsläget är här oklart. I några län tillåter man ett sådant förfarande. i andra inte. Endast ett fåtal fall har varit föremål för prövning i skattedomstolarna och med varierande utgång. Då problemet är relativt vanligt bör det repleras i lag.
Enligt vår mening bör avdrag för sådan nedskrivning inte tillåtas. eftersom fastigheterna efter utköpet mera är att se som tillgångar i en fastighetsförvaltning än som lager i en pågående byggnadsrörelse. Man torde också kunna utgå från att utköp normalt inte sker till överpris, varför anledning till nedskrivning för prisfallsrisk i realiteten inte föreligger. Man får inte heller bortse från risken att bolagens ställning kan urholkas. om det blir förmånligt att köpa ut fastigheter, som annars kunde användas som säkerhet för bolagets åtaganden. En bestämmelse om att avdrag för nedskrivning enligt replerna för byggnadsrörelse inte är tillåten i dylika fall bör intas i exempelvis $ 41 KL.
SBEF vänder sig mot förslaget att — till skillnad mot vad som f. n. är fallet i praxis — även indirekta byggnadskostnader skall inräknas i anskaffningskostnaden för lagerfastighet:
Beredningen förestår att fastigheter som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse icke skall få upptagas till lägre värde än det lägsta av 85 £& av summan av fastigheternas anskaffningsvärden eller beräknade skattemässiga restvärden. Till skillnad från vad som enligt nuvarande RSV anvisningar (Dt 1975:23) gäller skall i anskaffningskostnaden inräknas även indirekta kostnader. Om förslaget genomförs kommer därför indirekta kostnader att bli föremål för aktivering samt reservering medges med högst 15 procent av indirekta kostnader. Eftersom enligt nämnda RSV anvisningar samtliga indirekta kostnader får kostnadsföras eller reserveras innebär förslaget att bvggnadsföretagens reserveringsmöjligheter högst avsevärt begränsas. Frågor som sammanhänger med konsolideringar och förlustriskreservering grundade på omsättningsfastighetsbeståndet kommer att beröras nedan under B. I detta avsnitt behandlas därför endast de civilrättsliga konsekvenserna av förslaget och aktivering av indirekta kostnader. Följande måste därvid beaktas.
Byguvande i egen regi sker ofta i avsikt att den bebyggda fastigheten skall säljas vid lämplig tidpunkt. Ibland sker försäljningen redan under pågående produktion men ofta förblir fastigheten i byggföretagets ägo under längre eller kortare tid. Byggnadsföretagen har på detta sätt en biverksamhet i form av fastighetsförvaltning. Fastighetsbeständet förnyas i regel kontinuerligt allt beroende på marknad. företagets situation m. m. Egenregiproduktion är nödvändip för att bibehålla svssclsättningsnivån i tider då entreprenadmarknaden är svag. De fastigheter som behålls längre tid än ett år och inte är avsedda för företagets eget kontor, förräd eller dylikt kallas i redovisningshänseende för omsättningsfastigheter och behandlas i skattehänseende som lagertillgångar.
Som ovan nämnts får omsättningsfastigheter enligt gällande regler upptagas till lägst S5 procent av summan av direkta byggnadskostnader. Indirekta byggnadskostnader däremot får omkostnadsföras direkt. Beredningens förslag att även indirekta kostnader skall aktiveras innebär därför att byggnadsföretagens reserveringsmöjligheter försämras med ett belopp som motsvarar 85 procent av summan av indirekta kostnader hänförliga till omsättningsfastigheter.
Ett genomförande av förslaget att inräkna indirekta kostnader i anskaffningsvärdet medför att byggnadsföretagen kommer att på aktivsidan i balansräkningen uppta sina omsättningsfastigheter till högre värden än vad som för närvarande torde vara praxis bland flertalet företag. Detta leder till ökad risk för övervärdering av fastigheterna. Ur civilrättslig synpunkt är det allvarligare om byggnadsföretagens fastighetsbeständ övervärderas än om övervärdering sker av fastigheter för företag i andra branscher. Detta beror på att byggnadsföretagens fastigheter som är omsättningstullgångar. inte ens tillfälligt får övervärderas. Enhgt 14 8 bokföringslagen gäller att en omsättninastillgång inte för upptas till högre värde än det lägsta av anskaftningsvärdet och verkligt värde. Vidare gäller att omsättningstillgångar på aktivsidan inte får vara värderade högre än som nyss angivits. oavsett eventuch förekomst av obeskattade reserver på passivsidan.
I enlighet med det sagda krävs för att kunna följa bokföringslagens värderingsregler att såväl anskaffningsvärde som verkligt värde kan faststäl-
> las. Fastställande av verkligt värde på en bebyggd omsättningsfastighet är dock förenat med stora svårigheter. I regel kan ett varulagers verkliga värde fastställas genom en jämförelse med nyligen sålda likartade produkter. För en av ett byggnadsföretag bebyggd omsättningsfastighet gäller däremot att fastigheten ännu inte blivit prissatt på marknaden. Byggnaden är dessutom som regel unik till såväl uttörande som läge. Att fastställa fastighetens marknadsvärde (verkliga värde) är därför förenat med stora svårigheter utom i de fall försäljning sker i anslutning till balansdagen.
Ännu svårare är det naturligtvis att värdera byggnader under uppförande. I dessa fall måste först fastställas vilket verkligt värde fastigheten kommer att ha när byggnaden färdigställts. Därefter måste en uppskattning göras av hur stora kostnader som återstår för att färdigställa byggnaden. Dessa kostnader summeras med de fram till balansdagen nedlagda kostnaderna och summan jämförs med det uppskattade verkliga värdet på byggnaden när den blivit färdigställd.
Att fastställa de återstående byggnadskostnaderna är beroende på olika omständigheter förenat med stora svarigheter. BL a. påverkas kostnaderna av klimatfaktorer, grundförhållanden m. m. Vidare är produktionstiden lång vilket ökar risken för oförutsedda ökningar av priser. löner m. m.
Anskaffningskostnaden för en nyproducerad bostadsbyggnad torde ofta ligga över dess verkliga värde. Den nyproducerade bostadsbyggnaden är därför ofta inte räntabel som förvaltningsobjekt. Anskaffningsvärdet för en bostadsbyggnad som t.ex. ett kommunalt bostadsföretag beställer på entreprenad torde regelmässigt överstiga dess avkastningsvärde och marknadsvärde. Med anskaffningsvärdet för byggnadsföretagens nyproduktion i egen regi förhåller det sip på samma sätt. Det kan vidare antagas att den genomsnittliga marginalen vid entreprenadarbeten avseende bostadsfastigheter är lägre än den som gäller för andra entreprenadarbeten t. ex. vägar, broar och liknande objekt. Den genomsnittliga lönsamheten under senare år är nämligen lägre för entreprenadföretag med specialinriktning på bostäder än för andra byggnadsföretag. Någon särskild statistik över marginaler vid bostadsbyggande på entreprenad finns ej, men marginalen i hela entreprenadverksamheten ligger enligt officiell statistik på ett genomsnitt av 1.4 procent för perioden 1969-1976. Det är uppenbart att denna låga marginal mycket lätt äts upp av en inte förväntad kostnadsökning i löner, material av ogynnsam väderlek eller andra liknande omständigheter.
Risken för övervärdering av nyproducerade bostadsbyggnader har accentuerats under senare år som en följd av den dåliga lönsamheten i förvaltningen. Värdet på bostadsbyggnader bestäms av förhållandet mellan intäkter och kostnader. Gällande hyreslagstiftning medför att hyresintäkterna maximeras till den vid varje tillfälle för olika åldersgrupper av fastigheter tillämpade hyresnivån i allmännyttiga (kommunala) bostadsfastigheter (den s. k. bruksvärdeshyresnivån). Bruksvärdeshyresnivån för de fastigheter som bebyggts på senare är har bestämts av hyrorna I de kommunala bostadsföretagens bostadsfastigheter. Eftersom de kommunala bostadstöretagen tillämpar hyresutjämning mellan det äldre och'nyare fastighetsbeståndet för att reducera nyproduktionens hyresnivå till lägre hyresuttag än självköstnaden får de privata bostadsföretagen inte kostnadstäckning genom bruksvärdeshyrorna. Konsekvensen blir att nyuppförda hyreshus saknar förutsättning för en balanserad förvaltningsekonomi.
Vad gäller bruksvärdeshyresnivån bör dessutom beaktas att de allmännyttiga bostadsföretagen redovisat att deras samlade fastighetstörvaltningar ger
årliga underskott motsvarande 5-10 kr/m” bostadsyta. Hyresintäkterna är även totalt sett otillräckliga för att balansera kostnaderna. Vidare gäller att de kommunala bostadsföretagen har lägre kostnader till följd av förmänligare räntevillkor och olika former av kommunal subyventionering.
Genom en studie hos ett av medlemsföretagen har också kunnat konstateras att produktionskostnaderna i många fall överstiger avkastningsvärdet.
Detta har sin grund i att tidskocfficient. värderingskoefficient och följaktligen pantvärde inte stigit i takt med den faktiska kostnadsutvecklingen under åren 1975-1977.
Vidare kan konstateras att byggnadsföretagens soliditet genomsnittligt är avsevärt lägre än soliditeten inom den stationära tillverkningsindustrin. Medianvärdet på soliditeten i byggnadsbranschen torde ligga vid 12 procent. Detta innebär således att bvggnadsföretagens eget kapital är litet. Detta i sin tur innebär att om byggnadstöretagens tillgångar övervärderas kan en stor andel av det redovisade egna kapitalet i själva verket vara förbrukat. Byggnadsföretagens årsredovisningar kan på detta sätt bli totalt missvisande beträffande företagens verkliga ställning.
Som framgätt av det ovan anförda innebär beredningens förslag ökad risk för övervärdering av ett byggnadsföretags omsättningsfastigheter. Vidare uppkommer redovisningsproblem eftersom det är förenat med stora svårigheter att tillämpa skilda redovisningsprinciper för pågående arbeten i egen regi och pågående arbeten på entreprenad. Ofta byter nämligen arbetena. som visats ovan. karaktär under byggnadstiden. Eftersom svårigheterna att fastställa fastigheternas verkliga värden sålunda är mycket stora mäste företagen ha rätt att göra en försiktig värdering och endast aktivera direkta kostnaderna i enlighet med nuvarande praxis.
Mot bakgrund av det anförda får SBEF därför bestämt motsätta sig att indirekta kostnader på sätt beredningen föreslagit skall bli föremål för aktivering. I stället bör de bestämmelser som f. n. gäller enligt RSV:s anvisningar (RSV D1 1975:23) även i framtiden gälla.
Länsstyrelserna t Södermanlands, Alvsborgs, Värmlands och "ämtilands län anser att en sänkning av reserveringsutrymmet bör övervägas.
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
De föreslagna nedskrivnings- och avsättningsmöjligheterna för byggnadsföretag innebär sannolikt. att dessa får en i förhållande till dagsläget utvidgad möjlighet till konsolidering. Även en jämförelse med de regler som föreslås för övriga branscher torde utvisa, att byggnadsföretagen behandlats mycket generöst i detta avseende. Förslaget kan innebära, att byggnadsföretagen under en följd av år kan undvika att redovisa beskattningsbar inkomst. Det kan knappast anses rättvist att inte också denna sektor av näringslivet, som f.ö. arbetar utan importkonkurrens, årligen skall bidra till finansieringen av offentlig verksamhet.
Vi anser oss inte ha tillräckligt underlag för att ange en exakt justering av föreslagna procentsatser. En höjning av gränserna för lägsta tillåtna värden bör dock övervägas.
Länsstyrelsen i Alvsborgs län:
Beredningen har gjort en genomgripande analys av byggnadsföretagen. Denna visar bl. a. (s. 534) att endast 40 56 av tillgängligt reservutrymme utnyttjas. Detta förhållande borde egentligen ha föranlett beredningen att föreslå inskränkning i reserveringsrätten. I stället föreslår beredningen regler som totalt sett medför utökade reserveringsmöjligheter. Bortsett från de större byggnadsföretagen. som utnyttjar det totala utrymmet för reserveringar endast till utjämning mellan olika räkenskapsår torde mänga andra eftersträva att utnyttja maximal skattemässig nedskrivning, för att erhälla så låg skattepliktig inkomst som möjligt. De stora reserveringsmöjligheterna medför att vissa byggnadsaktiebolag, frånsett garantibelopp för fastigheten, aldrig åsättes beskattningsbar inkomst. Jämförbara förhållanden föreligger beträffande enskilda firmor sätillvida att företagaren själv kan bestämma en lämplig storlek på rörelsens nettointäkt. Om avsättningsmöjligheter till resultatutjämningsfond bestämmes till 20 + bör därför enligt länsstyrelsens uppfattning reducering göras av nedskrivningsprocenten för pågående arbeten. Alternativt kan det ifrågasättas att medge rätt till nedskrivning på lagerfastigheter. Även vid en tioprocentig nedskrivning av värdet av pågående arbete på annans fasta egendom skulle enligt analysen ovan tillgängligt reserveringsutrymme -- räknat för samtliga byggnadsrörelser i landet — totalt sett ingalunda ha tagits i anspråk. Med hänsyn till de betydande förlustrisker som kan föreligga vid fastprisentreprenader bör man inte i första hand begränsa det reserveringsutrymme, som avser arbeten på annans fasta cgendom.
2.4.6 Andel i fastighetsförvaltande bolag
Beredningens förslag att skattskyldig, som innehar andet i fastighetsförvaltande bolag, skall ha valfrihet att antingen göra nedskrivning av andelen eller att låta bolaget skriva ned fastigheter i räkenskaperna kritiseras endast av RSV: |
Förslaget till punkt 3 femte stycket anvisningarna till 41 8 KL lvder:
Bestämmelsen i tredje stycket äger motsvarande tillämpning vid
värdering av fastigheter som innehavas av sädant fastighetsförvaltande
handelsbolag som avses i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 27 §.
Har nedskrivning icke skett i handelsbolagets räkenskaper äger delägare i
handelsbolaget skriva ned värdet av sin andel i motsvarande mån. Avyttrar
delägare i handelsbolag andel i bolaget, skall på delägaren belöpande
nedskrivning av fastighet äterföras till beskattning hos denne.
Med ”handelsbolag som avses i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 27 8” menas fastighetsförvaltande handelsbolag som har någon delägare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Förslaget att nedskrivning av sådant bolags fastighetsbestånd skall få ske i bolagets räkenskaper medför vissa komplikationer som inte berörts av beredning- ” en.
Sker nedskrivning i handelsbolagets räkenskaper blir det vissa svårigheter i fall den delägare (nedan kallad rörelsedelägare) bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter medan övriga delägare inte gör det. Vid den skattemässiga inkomstredovisningen bör ju rörelsedelägaren inte tillgodo-
räknas högre nedskrivning än som belöper på hans andel av fastighetsbestandet under det att de övriga delägarna inte skall tillgodoräknas någon nedskrivning alls. Denna skillnad torde medföra vissa redovisningstekniska problem.
Vidare kan det uppstå komplikationer i samband med avyttring av andel som ägs av rörelsedelägare. Vid sådan avyttring skall på delägaren belöpande nedskrivning av fastighet återföras till beskattning hos honom. Därvid bör ju också motsvarande uppskrivning ske i bolagets räkenskaper. Sker inte sådan uppskrivning skulle det innebära att den som köpte andelen inte skulle kunna göra någon nedskrivning vare sig på sin inköpta andel etler på det mot andelen svarande fastighetsbeståndet, även om han vore rörelsedelägare. trots att den tidigare rörelsedelägarens nedskrivning återförts till beskattning. Uppskrivningen torde avsevärt komplicera bolagets räkenskaper. Olika skattemässiga restvärden kan därigenom uppkomma på två delägares lika stora andelar av bolagets fastighetsbeständ.
Beredningens förslag att tillåta nedskrivning i handelsbolagens räkenskaper kommer med största säkerhet att medföra betydande svärigheter för taxeringsmyndigheterna vid inkomsttaxeringen av delägarna. framför allt i de fall det finns både rörelsedelägare och icke rörelsedelägare i samma bolag.
För rörelsedelägaren är det ur konsolideringssynpunkt tämligen likgiltigt om han får göra nedskrivning på sin andel eller om nedskrivning får ske i handelsbolaget. Vid avyttring av nedskriven andel uppstår inga problem eftersom intäkten från sådan avyttring blir intäkt i rörelse och nedskrivningen säledes automatiskt återförs till beskattning.
RSV avstyrker beredningens förslag att nedskrivning skall få ske av fastighetsförvaltande handelsbolags fastigheter i bolagets räkenskaper eftersom förslaget medför avsevärda tillämpningsproblem. Förslaget synes inte fylla något självständigt konsolideringsändamäl.
2.4.7 Återföring av värdeminskningsavdrag
Förslaget att värdeminskningsavdrag på byggnad som utgör omsättningstillgång skall — om ägaren bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse. handel med fastigheter eller försäkringsrörelse — återföras vid beräkning av rörelseinkomsten men att fastigheterna i gengäld skall få skrivas ned till det skattemässiga restvärdet, kommenteras endast av ett fåtal av remissinstanserna.
RSV, försäkringsinspektionen och kammarrätten i Göteborg tillstyrker förslaget. Kammarrätten påpekar dock att bestämmelsen i vissa fall innebär en försämring i förhållande till nuvarande läge:
Om värdeminskningsavdraget föranleder att det uppkommer ett underskott på fastigheten är det inte säkert att den skattskyldige kan tillgodogöra sig detta underskott vid den kommunala taxeringen. Används byggnaden i rörelse kan den skattskyldige enligt beredningens förslag underlåta att vrka värdeminskningsavdraget och 1 stället tillgodogöra sig detta genom en utsträckning av avskrivningstiden. En sådan möjlighet finns dock inte om fastigheten redovisas under inkomstslaget annan fastighet, t. ex. då en byggmästare avvecklat sin byggnadsrörelse men behållit några ”smittade”
fastigheter som uthyrs till bostadsändamal. Kammarrätten har redan inledningsvis föreslagit att rätten att skjuta upp värdeminskningsavdrag skall finnas också i inkomstslaget annan fastighet.
Länsstyrelsen i Orebro län anser att alternativet med nedskrivning till fastigheternas sammanlagda restvärden leder till tillämpningssvårigheter och bör utgå.
SBEF är kritisk till förslaget:
Som ovan framgått bedriver byggnadsföretag ofta också fastighetsförvaltning. Inkomsten härav skall redovisas efter de grunder som gäller för redovisning av inkomst av annan fastighet varvid sedvanligt värdeminskningsavdrag för byggnad erhålles. Samtidigt gäller att byggnadsföretag har rätt till nedskrivning för förlustrisker m. m. på fastigheter i byggnadsrörelsen och att intäkt vid försäljning av fastighet skall redovisas som inkomst av rörelse. Beredningen betecknar detta som ”den dubbla avskrivningsrätten”. SBEF vill emellertid framhålla att fråga är om helt skilda avdragsformer. Värdeminskningsavdraget skall sålunda motsvara den fysiska förslitningen av en byggnad medan nedskrivningen skall ge byggnadsföretaget möjligheter att vid värderingen täcka in risker för förlust, prisfall m. m. Risken för prisfall kan många gånger vara betydande. Marknadsvärdet av en fastighet kant. ex. ändras på grund av ny lagstiftning. Här kan nämnas de ändrade reglerna för paritetslånesystemet. Fastigheters marknadsvärde kan vidare påverkas av t. ex. ändrade stadsplaner och av att ortens dominerande industri läggs ned m.m.
I betänkandet föreslås att värdeminskningsavdrag. som vrkas i förvärvskällan annan fastighet, skall upptas som intäkt av rörelse. För att byggnadsföretagens reserveringsmöjligheter inte i alltför hög grad skall inskränkas genom återföringen föreslås en alternativ nedskrivninusregel som innebär att nedskrivning får ske till omsättningsfastigheternas skattemässiga restvärden. Innebörden av beredningens förslag är att rätten till reservering för förlust- och prisfallsrisker i omsättningsfastigheter försvinner efter några års innehav. Nedanstående exempel visar tillämpningen av förslaget.
Förutsättningar: Ftt byggnadsföretag anskaffar en förvaltningsfastighet är 1 för 100. Årlig avskrivning inkl. primäravdrag de fem första ären är 4. Därefter uppgår avskrivningen till 2.
| Är | Anskaffnings- Maximal värde | nedskrivning avskrivning värde | Ack | Lägsta tillåtna |
| 1 | 100 | 15 | 4 | Så |
| 2 | 100 | 15 | 8 | Nå |
| 3 | 100 | 5 | 12 | NS |
| 4 | 100 | 16 | 16 | S4 |
| 5 | 100 | 20- | 20 | SO |
| 6 | 100 | 22 | 22 | 78 |
| 7 | 100 | 24 | 24 | 76 |
| S | 100 | 26 | 26 | 74 |
| 9 | (0 | 28 | 28 | 72 |
| 10 | 100 | 30 | 30) | 70 |
Redan är 4 befinner sig byggnadsföretaget ur reserveringssynpunkt i samma situation som andra fastighetsägare vilket innebär att det inte längre föreligger någon reserv I fastigheten. Byggnadsföretagens möjligheter till konsolidering enligt nu gällande regler upphör därigenom såvitt avser omsättningstastigheter.
Ur konsolideringssynpunkt har matertialtager ringa betydelse och i fråga om pågående arbeten bör reserveringarna först och främst betraktas som förlustriskreserveringar. Omsättningsfastigheterna är därför det viktigaste underlaget för konsolidering. Detta kommer att gälla även om resultatutjämningsfonder införs.
En annan effekt av förslaget är att byggnadsföretagens skattekostnader ökar. Detta sammanhänger med följande.
Förslaget om äterföring av värdeminskningsavdragen synes innebära att tillägget för det på fastighetsbilagan yrkade värdeminskningsavdragen skall redovisas som tillkommande post på rörelsebilagan i deklarationen. Denna teknik. att äterföra värdeminskningsavdragen i förvärvskällan rörelse ökar byggnadsföretagens skattebetastning med ca 55 26 av tilläggspostens storlek. Anledningen till den ökade skattebelastningen är att de flesta företag strävar efter att redovisa en jämn resultatutveckling. Detta innebär att nettovinsten i resultaträkningen ofta kan betraktas som mer eller mindre konstant.
Denna nettovinst kan regleras från år till år genom reservförändringar. Företagens strävan att hålla en jämn vinstnivå torde gälla säväl de mindre och medelstora företagen som de stora börsnoterade företagen. Om tillägget görs i deklarationen kommer därför nettovinsten enligt rörelsebilagan att överstiga nettovinsten enligt resultaträkningen efter övriga avdrag och tillkommande poster med belopp motsvarande det tillagda beloppet.
Den ökade skattebelastningen kan endast elimineras på sätt att nettovinsten minskas genom att nedskrivningarna ökas med det belopp som motsvarar värdeminskningsavdragen eller att andra bokslutsdispositioner företas. Dessa åtgärder leder emellertid till att många byggnadsföretag måste redovisa förlust i resultaträkningen. Att i årsredovisningen behöva visa förlust för att undvika ökade skattekostnader till följd av att tillägget görs i deklarationen är absolut inte godtagbart. På senare år har utformningen av ärsredovisningarna starkt förändrats. Informationsmängden har ökat och kvaliteten har förbättrats. Ärsredovisningen har för många företag blivit ett viktigt instrument när det gäller att sprida kunskap om företagets verksamhet. Enda sättet att inhämta upplysningar om företagets ekonomiska läge är för många intressentgrupper att läsa årsredovisningen, Det är därför helt otillfredsställande att den tekniska utformningen av förslaget kan komma att i hög grad påverka det i årsredovisningen redovisade årsresultatet och leda till förlustredovisning som i varje särskilt fall måste förklaras. De enda skäl beredningen framför för att ändra nuvarande regler är att de medför betydande tillämpningssvårigheter och att ätnjutna avskrivningar inte äterföres till beskattning vid försäljning i den omfattning som bör ske. Enligt SBEF:s uppfattning föreligger inte några tillämpningssvårigheter. Kontrollproblemen med äterföring av avskrivningar torde i huvudsak avse avskrivningar före år 1969. Beträffande dessa avskrivningar förbättras inte kontrollen genom de ändringar beredningen föreslär.
Enligt SBFF:s uppfattning är förslaget i denna del därför illa underbyggt. SBEF anser vidare att byggnadsföretagen skall ha rätt till såväl nedskrivning som avskrivning. Nedskrivningen motiveras med att byggnadsföretagen eljest skulle få otillräckliga konsolideringsmöjligheter jämfört med annan
industri. Beredningens målsättning har för övrigt varit att bibehålla i stort sett oförändrade reserveringsmöjligheter. Rätten till avskrivning motiveras med att byggnadsföretagens förvaltningsfastigheter undergår lika stor ekonomisk och fysisk förslitning som fastigheter som ägs av andra fastighetsförvaltare. Värdeminskningsavdragen motsvarar sålunda enbart nedgången av en byggnads värde under dess ekonomiska livslängd. I dessa avdrag ligger därför inte någon konsolidering.
I första hand får SBEF därför hemställa att nuvarande regler bibehålls. I andra hand får SBEF framställa följande yrkande.
För att byggnadsföretagen skall ges möjlighet till konsolideringsnedskrivning — bör föreskrivas att omsättningsfastigheterna skall få upptagas till lägst 85 procent av summan av fastigheternas beräknade skattemässiga restvärden. Återföringen av värdeminskningsavdragen skall vidare ske över resultaträkningen, t. ex. i särskild post under bokslutsdispositioner i stället för på deklarationsbilagan. Härigenom kan återföringens negativa inverkan på årsredovisningens utformning undvikas.
SBEF kritiserar också de föreslagna övergångsreglerna:
Punkten 5 innebär att längre gående nedskrivning än till 85 6 av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde inte tillåts så länge tidigare medgivna värdeminskningsavdrag inte är återförda. Punkten 5 synes få följande konsekvenser. Enligt nuvarande regler medges nedskrivning med dels samtliga indirekta kostnader och dels med 1596 av de direkta kostnaderna. Vidare erhålls avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. Enligt förslaget skulle endast nedskrivning medges med belopp som —- om man bortser från att en initialnedskrivning på 15 4 av direkta kostnader kan erhållas — motsvarar de värdeminskningsavdrag som alla fastighetsägare har rätt till. Skillnaden mellan de föreslagna och de nuvarande reglerna kan därför uppskattas beloppsmässigt till summan av nuvarande nedskrivningsrätt dvs. 15 9% av direkta kostnader med tillägg för indirekta kostnader.
En tillämpning av punkt 5 av övergångsbestämmelserna innebär därför att ytterligare konsolidering i omsättningsfastigheter eller förlustriskteserveringar inte är tillätna förrän tidigare reserveringar grundade på de direkta och indirekta kostnaderna antingen återförts till beskattning eller också uppgår till minst summan av ackumulerade värdeminskningsavdrag på byggnaderna. För byggnadsföretag med stora reserveringar i omsättningsfastigheter medför enligt vad berörda företag upplyser punkten 5 att vare sig nedskrivningar eller avskrivningar kan göras under mellan 5 och 10 år efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Konsekvenserna härav blir att dessa företag måste skatta av vinster i en omfattning som inte på något sätt är acceptabelt ur likviditetssynpunkt. Enligt en av statistiska centralbyrån för år 1976 företagen bearbetning av finansstatistiken för byggnadsföretag med minst 50 anställda framgår att likviditeten för 48 96 av företagen understiger 1,0. Erfarenhetsmässigt anses det att likviditeten bör överstiga 1.0 för att vara tillfredsställande. Med hänsyn till att otillfredsställande likviditet varit en av de väsentligaste anledningarna till företagsnedläggelser på senare år är det synnerligen olyckligt att införa övergångsbestämmelser med de konsekvenser den föreslagna punkten 5 leder till. SBEF får därför mycket bestämt motsätta sig övergångsbestämmelser enligt förslaget. SBEF fär i stället föreslå följande.
Om beredningens förslag beträffande återföring av värdeminskningsav-
10 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
drag och aktivering av indirekta kostnader — trots vad SBEF erinrat ovan under IV. A. 4) och B. —- leder till lagstiftningsäteärder mäste därför likviditetsförsämringar till följd av reservupplösningar ovillkorligen undvikas. Detta kan ske genom att indirekta kostnader avseende fastigheter som finns vid lagens ikraftträdande inte skall beröras av ändringarna. I sammanhanget kan cerinras att motsvarande problem fanns när dåvarande riksskattenämndens anvisningar RN 1966 nr 1:2 ersattes med riksskatteverkets anvisningar 1975:23, Sistnämnda anvisningar innebär bl. a. att vissa kostnader som tidigare behandlats som indirekta fr. o. m. 1977 ärs taxering skulle behandlas som direkta kostnader och sålunda aktiveras. Enligt en särskild punkt 3 till RSV Dt 1975:23 bestämdes att de nya reglerna om direkta kostnader endast skulle tillämpas på kostnader som nedlades fr. o. m. den I januari 1978. Om aktiveringsskyldighet för indirekta kostnader införs behövs därför en övergångsbestämmelse enligt vilken endast indirekta kostnader som nedläggs efter lagens ikraftträdande behöver aktiveras. För att förhindra likviditetsförsämringar måste för det andra det fastighetsbeständ som finns vid lagens ikraftträdande undantas från bestämmelser om återföring av värdeminskningsavdrag som gjorts före lagens ikraftträdande. Övergångsbestämmelser bör därför utformas så att nedskrivningar och avskrivningar i det fastighetsbestånd som finns vid övergängstillfället får behållas och att detta fastighetsbeständs skattemässiga restvärde skall anses motsvara summan av av- och nedskrivningar. Nedskrivningar får härefter göras med belopp motsvarande avskrivningar enligt plan. Endast beträffande fastigheter som förvärvats fr. o. m. ikraftträdandet bör därför de nya bestämmelserna få tillämpas.
Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att det inte är lämpligt att tillimpa de föreslagna reglerna även på försäkringsföretag:
Riksförbundet kan inte finna att likhetstecken i denna fräga kan sättas mellan byggnadsrörelse och försäkringsrörelse. Det lager av fastigheter som byggnadsföretagen redovisar är producerat med tanke på framtida försäljning, dvs, lagrets sammansättning växlar med ären och omsättningen är jämförelsevis stor. Det lager av fastigheter som försäkringsföretagen äger har en annan karaktär. Det är avsett för långvarigt innehav och omsättningen är liten. Med hänsyn härtill anser riksförbundet inte att den föreslagna ändringen kan göras tillämplig på försäkringsbolag. För dessa är den nuvarande metoden med årliga värdeminskningsavdrag uppenbarligen mer ändamålsenlig som princip än en i viss mån utvidgad nedskrivningsmöjlighet som föreslås inträda först när det skattemässiga restvärdet kommer att understiga 85 42 av fastigheternas anskaffningsvärden. I fråga om försäkringsbolagens fastigheter är det av väsentligt intresse att bibehålla den årliga avdragsrätten på grund av förslitning m, m. samtidigt med nedskrivningsmöjligheten som har annat syfte. De särskilda bestämmelser som rör beskattning av försäkringsrörelse bör därvid kompletteras med en uttrycklig lagregel att vid försäljning av fastighet inte endast den bokföringsmiässiga vinsten utan också återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas. Med hänsyn till de relativt fåtaliga försäljningarna och till att försäkringsbolagen alltid får antagas kunna skattemässigt utnyttja värdeminskningsavdragen torde inte några utredningssvårigheter föreligga som kan medföra olägenheter för försäkringsbolagen eHer vid skattemyndigheternas kontrollarbete.
RSV tar särskilt upp lagtextens utformning:
Den föreslagna bestämmelsen omfattar även värdeminskningsavdrag avseende byggnad som utgör omsättningstillgång i försäkringsrörelse. I fråga om livförsäkringsanstalt finns emellertid regler i kommunalskattelagen som direkt står i strid med beredningens förslag. Punkt 7 av anvisningarna till 28 § KL lyder: I fråga om beräkning av intäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt gäller vad därom stadgas i 30 § med därtill hörande anvisningar. I punkt 1 av anvisningarna till 30 § finns regler om hur nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt skall beräknas. Fjärde stycket av denna anvisningspunkt har följande lydelse: Från bruttointäkten får avdragas dels ränta på gäld, dels, i fråga om fastighetsförvaltning. annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fastighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet, dels belopp varmed värdet av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet enligt denna lag nedskrivits, dels 5 96 av vad som återstår av bruttointäkten efter avdrag enligt detta stycke. Av de elterade lagrummen framgår att livförsäkringsanstalt som bedriver försäkringsrörelse får tillgodoräkna sig både värdeminskningsavdrag och nedskrivning på omsättningsfastigheter som ingår i anstaltens fastighetsförvaltning. . RSV anser att punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 30 § KL måste ändras så att dess innehäll kommer att överensstämma med innehållet i förslaget till punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 28.8 KL. Samma ändring efterlyses av försäkringsinspektionen. Länsstyrelsen i Jönköpings län ifrågasätter om inte övergångsbestämmelsen rörande värdeminskningsavdrag bör kompletteras:
Första meningen av punkt 5 av ikraftträdandebestämmelserna omfattar endast värdeminskningsavdrag som ätnjutits med stöd av punkt 3 av anvisningarna till 25 8, dvs. de fall då fastigheten helt eller delvis användes i ägarens rörelse eller om fastigheten användes i rörelse av annan än ägaren. Denna hänvisning täcker inte övriga värdeminskningsavdrag. Aven sådana avdrag bör väl beaktas.
2.4.8 Förvärv genom arv eller gåva
Förslaget att en fastighet. som utgjort omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse, skall behålla denna karaktär hos den som förvärvar tillgången genom arv m. m., dock med möjlighet till frivillig avskattning, har fått ett blandat mottagande. Lösningen tillstyrks av länsstyrelserna i Uppsala, Göteborgs och Bohus, Örebro och Jämtlands län samt av Lantbrukarnas skattedelegation och SBEF. RSV samt länsstyrelserna i Stockholms och Kristianstads län förordar liksom TOR att avskattningen görs obligatorisk.
RSV:
Beredningen föreslår att arvlåtares lager av fastigheter i princip skall anses som omsättningstillgång hos arvtagaren, till skillnad mot vad som gäller för närvarande. Beredningen föreslår vidare att frivillig avskattning skall få göras av arvtagare som inte bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter.
Den föreslagna ordningen kommer att medföra kontrollsvårigheter i fråga om fastigheter som skall anses utgöra omsättningstillgång och som den skattskyldige väljer att inte skatta av. För att beskattningsmyndigheterna skall kunna hälla reda på dessa icke avskattade fastigheter torde det vara nödvändigt att införa ett skatteadministrativt kontrollsystem i form av liggare eller dylikt — något som i längden knappast fungerar tillförlitligt.
RSV ifrågasätter om inte obligatorisk avskattning vore att föredra beträffande skattskyldiga som inte bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet. Ett sådant betraktelsesätt framstår som det enda naturliga när egendom ävertas av någon som inte är rörelseidkare och alltså i princip inte har rätt till nedskrivning. Med en obligatorisk avskattning skulle man slippa kontrollsvårigheterna. Beredningen har ansett att det är olämpligt att i samband med arvskifte utkräva både inkomstskatt och arvsskatt eftersom arvtagaren ofta saknar erforderlig skatteförmåga, varför han skulle tvingas realisera arvfallna tillgångar för att kunna betala skatterna. Eftersom rörelsen upphört genom dödsfallet är det en konsekvens av nedskrivningsrätten att utnyttjad nedskrivning tas fram till beskattning. Är skatteskulden sä stor att försäljning framtvingas är det principiellt sett inget att säga härom. RSV vill erinra om att skattskyldig enligt 55 & I mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan få anstånd med att erlägga arvsskatten medelst medgivande från beskattningsmyndigheten att erlägga sådan skatt genom högst tio ärliga inbetalningar. RSY förordar i detta sammanhang att man närmare utreder om det inte bör införas ett anstånds- eller uppskovsinstitut också i fråga om inkomstskatt som påförs dödsbo eller arvinge (testamentstagare)isamband med avskattning av ”rörelsesmittade” inventarier vid arvfall. Genomförs ett sådant institut är det lämpligt att det samordnas med det befintliga anståndsinstitutet beträffande arvsskatt.
Om obligatorisk avskattning genomförs anser RSV att denna beskattning i princip bör ske hos dödsboet och inte hos arvtagarna. Om dödsboet beskattas slipper dödsbodelägarna att vid arvskifte ta hänsyn till att latent skatteskuld åvilar fastighet som skall skiftas. Ur administrativ synpunkt torde det också vara enklare om beskattningen sker hos dödsboet.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Om nägon, som själv bedriver byggnadsverksamhet, tillskiftas fastighet. som varit omsättningstillgång i arvlåtarens byggnadsrörelse, synes naturligt, att betrakta fastigheten som omsättningstillgång också i arvtagarens byggnadsrörelse. Samma är förhållandet. om arvtagaren fortsätter den av arvlåtaren bedrivna rörelsen. Likaså svnes det rimligt, att inte tillåta någon avskattning i samband med arvskiftet i dessa fall. Ur principiell synpunkt inger det emellertid betänkligheter att övervältra skatteskulden på personer, som inte är eller har varit aktiva byggmästare, och som därför inte på nägot sätt kan sägas fortsätta den av arvlåtaren bedrivna rörelsen. Visserligen kan det hävdas, att vid arv av sådana lagertillgängar, som endast kan avyttras
under sådana former att rörelse får anses föreligga. sker en generell övervältring av skatteskulden på arvtagarna. Det rör sig emellertid i dessa fall om en skatteskuld, som infrias så gott som omgående i samband med avveckling av boet celler rörelsen. Förhållandet kan närmast jämföras med en obligatorisk avskattning av lagerfastigheter i samband med arvskifte. Vid arv av fastighet, som utgör lagertillgång i arvlåtarens rörelse, kommer det emellertid ofta att förflyta mycket lång tid intill dess försäljning sker och skatteskulden sålunda skulle komma att infrias. Det är dessutom inte sällan fråga om äldre fastigheter med stora dolda reserver. En reglering i enlighet med beredningens intentioner kommer sannolikt också att försvåra försäljningen av dessa fastigheter med hänsyn till den beskattning som utlöses i samband med försäljningen. Det torde för övrigt kunna ifrågasättas, om någon effektiv kontroll av att skatteskulden verkligen kommer att infrias vid försäljningen, kommer att kunna genomföras. En sådan kontroll kommer sannolikt att kräva en särskild registrering av alla ”smittade” fastigheter för att bli effektiv.
Med hänvisning till vad som anförts ovan avvisar länsstyrelsen beredningens förslag att fastighet, som utgjort omsättningstillgång i avliden byggmästares rörelse, skall anses som lager även för sådan arvtagare, som inte själv är eller har varit byggmästare. Det kan emellertid inte heller accepteras att helt efterskänka skatteskulden i enlighet med nu gällande praxis. Länsstyrelsen föreslår därför i dessa fall en obligatorisk avskattning i samband med arvskiftet. Den skatteskuld, som åvilar de fastigheter, som utgör lager i arvlåtarens byggnadsrörelse, kommer därvid att infrias utan att överföras till nästa generation. Kontrollen av att skatteskulden verkligen infrias kommer näturligen att väsentligt förenklas. Regler om obligatorisk avskattning i samband med arvskifte kommer sannolikt också, i motsats till nu gällande regler, att medverka till att byggmästare i större omfattning säljer ut sitt fastighetsinnehav. Den obligatoriska avskattningen kommer emellertid under alla omständigheter att kunna medföra likviditetsproblem. Generösa anståndsregler för inbetalning av skatten skulle dock bidra till att lösa dessa problem. Dessutom synes rimligt. att i viss utsträckning avräkna den inkomstskatt. som blir en följd av avskattningen, mot arvsskatten. Sålunda bör den inkomstskatt, som beräknas uppkomma till följd av att fastighetens bokförda värde understiger det i arvsskattehänseende gällande värdet. reducera underlaget för arvsskattens beräknande.
Sammanfattningsvis innebär sålunda länsstyrelsens ställningstagande, att om skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av andra makens död förvärvar fastighet, som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes byggnadsrörelse, avskattning skall ske av fastigheten i samband med arvskiftet, såvida inte den skattskyldige själv vid tidpunkten för förvärvet bedriver byggnadsrörelse. I detta senare fall utgör fastigheten omsättningstillgång i den skattskyldiges byggnadsrörelse. Samma regler bör tillämpas för aktier och andelar, som utgjort omsättningstillgångar i den avlidnes byggnadsrörelse. Undantag bör göras i vissa fall för villafastighet, som den avlidne ägt och varit mantalsskriven på vid dödsfallet. I detta avseende ansluter sig länsstyrelsen till de av beredningen föreslagna reglerna.
Beträffande lagerfastighet i s.k. kvalificerad tomtrörelse bör enligt länsstyrelsen avskattning aldrig tillåtas:
Vad gäller de kvalificerade tomtrörelserna får dessa i allmänhet anses vara av så etablerad karaktär, att den som ärver en fastighet. som utgör
omsättningstillgång i sådan rörelse, också måste anses fortsätta denna rörelse. Till följd härav bör sådan fastighet alltid räknas som omsättningsfastighet hos arvtagaren. Någon frivillig avskattning bör i konsekvens härmed aldrig få ske vad avser de kvalificerade tomtrörelserna.
Länsstyrelserna i Jönköpings och Malmöhus län anför att vissa tillämpningsproblem är förenade med beredningens förslag.
Länsstyrelsen i Jönköpings län:
Vad gäller punkt 4 första och andra stycket av anvisningarna till 27 § kan man fräga sig huruvida arvtagaren anses bedriva byggnadsrörelse efter att ha ärvt en omsättningstillgäng. t. ex. en fastighet. Om han anses bedriva sådan rörelse synes förslaget innebära att denna rörelse sedan kan gå i arv i flera led. Detta medför givetvis bl. a. stora praktiska svårigheter i taxeringsarbetet. Inte heller synes en sådan tolkning av förslaget överensstämma med beredningens uttalande att upplösningen av arvlåtarens reserver och därmed beskattningen förskjuts till den tidpunkt då arvfallen tillgång "avyttras elter på annat sätt” övergår i annans ägo (s. 343). Även denna del av förslaget torde därför kräva ytterligare överväganden.
Vidare synes betydande kontrollproblem uppkomma i fråga om det föreslagna undantaget för en- och tvåfamiljsfastigheter vid förvärv genom arv, när det gäller att bedöma om fastigheten varit föremål för ombyggnadsarbeten eller nedskrivning i arvlåtarens rörelse.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
I anvisningspunkt 4 till 27 § KL föreslår beredningen att vissa tillgångar som utgjort omsättningstillgångar i avliden persons rörelse skall utgöra lagertillgångar även hos förvärvaren. Fråga skall vara om fastighet, aktie. andel eller liknande värdepapper. Man öppnar en möjlighet för förvärvaren av fastighet att — om denne så önskar — ändra karaktären av omsättningstillgång genom avskattning. Sådan avskattning är dock ej möjlig om arvfången egendom utgöres av aktier i fastighetsförvaltande företag som utgjort lagertillgång i byggnadsrörelse. Beredningen har inte närmare preciserat av vilken orsak avskattning i sistnämnda fall ej bör tillåtas. Ur principiell synpunkt kan det knappast finnas anledning göra åtskillnad på fastighet och aktier (andelar) som utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse.
Beskattningsfrågor i samband med rörelseidkares död uppkommer inte endast när det gäller tillgångar som fastigheter och värdepapper. Enligt länsstyrelsens uppfattning borde beredningen här ha eftersträvat en helhetslösning av hithörande frågor innefattande även egendom som exempelvis konst, antikviteter m. m. som utgjort omsättningstillgångar hos arvlätaren. Länsstyrelsen anser därför att inkomstbeskattningsfrågor i samband med arvskiften är mogna för lagstiftning först sedan saken utretts i ett vidare perspektiv.
SBEF efterlyser bestämmelser som underlättar den frivilliga avskattningen:
Enligt beredningens förslag skall nuvarande praxis att omsättningsfastigheter kan byta karaktär i samband med bodelning i anledning av dödsfall eller vid arvskifte ändras. SBEF har förståelse för att de skatteskulder som
skapats I den avlidnes rörelse blir föremål för beskattning efter dödsfallet. Beredningens förslag i fråga om avskattning bör emellertid utformas på sådant sätt att möjligheterna till avskattning underlättas. Som förslaget är utformat kan avskattning endast ske i de fall arvtagaren kan betala den skatt som uppkommer till följd av avskattningen. I realiteten torde det bli mycket sällsynt att tillräckliga medel finns vid tidpunkten för avskattningen. Detta sammanhänger med att arvtagaren som regel inte själv har tillräckliga medel och att i de fall arvlåtaren efterlämnat likvida tillgångar av nämnvärd omfattning dessa ofta använts till att betala arvskatten. Med hänsyn härtill torde därför avskattning endast bli möjlig för personer som antingen själva har stora förmögenheter eller som erhåller tillräckliga likvida medel i samband med arvskifte.
Mot bakgrund av vad här redovisats anser SBEF att det är viktigt att avskattning tillåts i samband med att fastigheter övergår till någon som inte bedriver byggnadsrörelse. För att avskattningen skall bli en realitet bör emellertid arvtagaren erhålla uppskov med skattens erläggande till dess att fastighetens marknadsvärde realiseras i samband med avyttring. Till säkerhet för skatteskulden skulle därvid pantbrev i fastigheten eller annan säkerhet kunna lämnas. Om avskattning sker bör emellertid hänsyn härtill tas i samband med arvsbeskattningen. En avskattning innebär i princip detsamma som att den avlidne sält fastigheten och att medel efter skatt blivit föremål för arvsbeskattning. Om avskattning sker bör därför arvsbeskattning i efterhand kunna nedsättas. SBEF får därför föreslå att lagen om arvskatt och gåvoskatt kompletteras med en bestämmelse av innebörd att arvskatt skall kunna nedsättas genom t. ex. ansökningsförfarande hos länsstyrelsen om avskattning enligt de föreslagna bestämmelserna i kommunalskattelagen skett.
Några av länsstyrelserna samt Lantbrukarnas skattedelegation har synpunkter på lagtextens avfattning.
Länsstyrelsen i Jämtlands län:
Beredningen föreslår bl. a. att avskattning i vissa fall skall få ske av fastighet som utgjort omsättningstillgång i en avlidens rörelse. På s. 544 i betänkandet sägs att arvtagarna i samband med arvskifte bör ges möjlighet att avskatta lagret av fastigheter till marknadsvärde dock lägst arvlåtarens anskaffningsvärde. I den föreslagna lagtexten. punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 27 & KL. omnämns endast marknadsvärdet. Marknadsvärdet torde med stöd av bestämmelserna i 9 § KL mestadels komma att beräknas med ledning av 1.33 gånger taxeringsvärdet uppräknat med hänsyn till förändringarna i prisindex från senaste allmänna fastighetstaxeringen till tidpunkten för förvärvet. Erfarenhetsmässigt ger en sådan beräkning av marknadsvärdet ofta ett lägre värde än både vad fastigheten skulle betinga i pris vid en försäljning och dess anskaffningsvärde, i synnerhet om fastigheten är nyanskaffad eller nyuppförd. Avskattningen är frivillig och det finns därför ingen anledning att utan tillgäng till ett faktiskt saluvärde basera avskattningen på ett beräknat värde som understiger anskaffningsvärdet. Lagtexten bör ändras så att avskattning skall ske utifrån det högsta av marknadsvärdet och arvlåtarens anskaffningsvärde.
Samma påpekande görs av länsstyrelserna i Stockholms och Orebro län.
Länsstyrelsen i Uppsala län:
Den av beredningen föreslagna avskattningsregeln bör förtydligas. Länsstyrelsen åsyftar den i anvisningarna till 27§ KL punkt 4, andra stycket angivna ”skattemässiga restvärde” sammanställd med den i anvisningarna till 41 § KL, punkt 3, tredje stycket intagna definitionen av beräknade skattemässiga restvärden. Om arvlåtaren inte ätnjutit några värdeminskningsavdrag men väl verkställt nedskrivning på fastigheten skulle med den utformning regeln fått den dolda reserven kunna undgå beskattning. Detta torde ej ha varit beredningens mening.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Vid utformningen av avskattningsregeln i anvisningspunkt 4 andra stycket till 27 & KL synes beredningen ha utgått från att marknadsvärdet överstiger fastighetens skattemässiga restvärde. För att även täcka in den motsatta situationen bör regeln omformuleras så att som intäkt av rörelse upptas fastighetens marknadsvärde och som kostnad dess skattemässiga restvärde vid tidpunkten för förvärvet.
I författningsförslaget anvisningspunkt 4 sista stycket till 27 § KL avses . uppenbarligen både arvskiftes- och bodelningssituationen varför ”eller bodelning” bör tilläggas i första meningen.
Förslaget om undantag från bestämmelserna för en- och tvåfamiljsfastighet som tjänat som bostad åt arvlåtaren och på vilken denna vid dödsfallet varit mantalsskriven i minst fem år godtas i allmänhet. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser dock att den 10-äriga mantalsskrivningsperiod som i övrigt föreslagits beträffande bostadsfastigheter bör gälla även i detta fall. .
Lantbrukarnas skattedelegation förordar liberalare bestämmelser för bostadsfastigheter:
T anvisningspunkt 4 till 27 § KL föreslås att en- och tvåfamiljsfastighet inte längre skall utgöra omsättningstillgång i det fall byggmästaren vid dödsfallet har ägt och varit mantalsskriven på fastigheten i fem år. Regeln är tilltalande men det får dock anses olyckligt. att avgörande för om fastigheten skall vara omsättningstillgång eller ej är huruvida byggmästaren avlider före eller efter viss tidpunkt. Dessutom medför regeln att en fastighet kan vara omsättningstillgång endast till en del. Så kan bli fallet då byggmästares efterlevande make genom bodelning förvärvar den avlidnes andel av tidigare gemensamt ägd villafastighet (lager) och byggmästaren vid dödsfallet ägt sin hälft och varit mantalsskriven på fastigheten i fem år. I stället bör regeln formuleras så att om såväl den ävlidne som förvärvaren vid dödsfallet var mantalsskrivna på fastigheten så byter fastigheten karaktär då femårsperioden går ut.
2.5 Tomtrörelse (11.9)
2.5.1 Nedskrivning av tomtlager
Förslaget att nedskrivning av lager av mark i tomtrörelse skall få ske utan särskild utredning med 15 §£ av summan av anskaffningsvärdet av mark och
nedlagda kostnader för exploatering kommenteras av elva av remissinstanserna. Det godtas helt av länsstyrelsen i Blekinge län. Länsstyrelserna i Östergötlands. Örebro, Västmanlands och Norrbottens län tillstyrker generelt nedskrivning men förordar att nedskrivningsrätten begränsas till 10 6c. Länsstyrelsen i Älvsborgs län tillstyrker förslaget endast såvitt avser s. k. kvalificerad tomtrörelse:
Beredningen föreslår en generell nedskrivning med 15 <c på fastigheter som utgör lagertillgång i tomtrörelse.
Då fråga är om s. k. kvalificerad tomtrörelse är målinriktningen med verksamheten uppenbar. Detta kan antas ha medfört att exploateringskostnader etc. redan från början behandlats på ett bokföringsmässigt korrekt sätt. Viss likhet föreligger därför med posten pågående arbete i byggnadsrörelse. Vid sådant förhållande är det därför enligt länsstyrelsens uppfattning rimligt att medge generell nedskrivning.
Även om det är farligt att generalisera torde förhållandena vid så kallad okvalificerad tomtrörelse vara annorlunda. Här kan det exempelvis handla om markägare som försäljer tomter i expanderande tätorters randområden. Kostnader för exploatering torde knappast förekomma i någon nämnvärd omfattning. Vidare torde avdrag härför redan ha yrkats och medgivits vid taxeringen. I sistnämnda och liknande fall torde det inte föreligga nägra förlustrisker. Här är det därför enligt länsstyrelsens uppfattning inte motiverat med generell nedskrivningsrätt. Om förslaget genomförs bör begreppet nedskrivning definieras. Frågan gäller inte endast den synliga nedskrivning som gjorts vid bokslutet. Häri torde jämväl böra inräknas del av exploaterings- och räntekostnader som under tidigare år omkostnadsbokförts.
Även Lantbrukarnas skattedelegation tillstyrker en generell nedskrivningsmöjlighet med 15 2£ is. k. kvalificerad tomtrörelse.
Förslaget avstyrks av länsstvrelserna i Stockholms, Gävleborgs och Västernorrlands län som anser att det inte föreligger sådana risker för förluster på tomtmarkslager. som kan motivera rätt till generell nedskrivning.
Länsstyrelsen i Jämtlands län, som delar dessa synpunkter, anser emellertid att förslaget kan godtas med avseende på nedlagda exploateringskostnader.
BFN vänder sig mot kravet på dubbel bokföring:
Vad gäller beskattning av tomtrörelse har beredningen föreslagit bl. a. att nedskrivning av lager av mark får ske utan särskild utredning med 15 66 av summan av anskaffningsvärdet av mark och nedlagda kostnader för exploatering. Rätt till avdrag för sådan nedskrivning skall enligt författningsförslaget föreligga ”endast om den skattskyldige haft ordnad bokföring, som avslutas med resultaträkning och balansräkning, och en motsvarande nedskrivning skett i bokföringen”. Av motiven framgår att beredningen med "ordnad bokföring” avser dubbel bokföring.
Med anledning av vad beredningen sålunda föreslagit vill nämnden framhålla att bokföringslagen ej ställer krav på dubbel bokföring. Likaså gäller att enskild näringsidkare som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda personer och i vars rörelse den årliga bruttoomsättningssumman understiger 200 000 kronor ej behöver upprätta årsbokslut.
Ätskilliga tomtrörelser torde beröras av denna inskränkning i bokföringsskyldighetens omfattning. Nämnden finner det prineipiellt olämpligt att via skattelagstiftningen ålägga näringsidkare boktöringsskyldighet av en omfattning som de enligt bokföringslagen uttryckligen är befriade ifrån.
2.522 Aterföring av nedskrivna belopp
Inga principiella invändningar riktas mot beredningens förslag att lagerfastighet i s.k. okvalificerad tomtrörelse skall för all framtid behålla karaktären av omsättningstillgång om nedskrivning en gång företagits på tomten i fråga. RSV och länsstyrelsen i Blekinge län påpekar dock att regeln torde fordra utbyggda kontrollmöjligheter.
RSV:
Beredningen föreslår (punkt 2 sjätte stvcket av anvisningarna till 27 § KL) att avvttring av byggnadstomt skall rörelsebeskattas, oberoende av den tioåriga karenstid som gäller beträffande s. k. icke kvalificerad tomtrörelse, ”om den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit avdrag för nedskrivning av fastigheten i fråga”
RSV, som materiellt sett inte har något att erinra mot förslaget. vill emellertid framhålla de kontrollsvårigheter som det för med sig. Den skattskyldige är ju inte skyldig att bevara sina räkenskaper längre än tio år om han är bokföringsskyldig och självdeklarationerna bevaras normalt bara sex är. För att beskattningsmyndigheterna skall kunna bemästra kontrollsvårigheterna mäste man därför införa ett svstem med registrering av fastigbeter beträffande vilka avdrag för nedskrivning gjorts i icke kvalificerad tomtrörelse. Registreringen måste bevaras så länge den skattskyldige som åtnjutit nedskrivningsavdraget äger ifrågavarande fastighet.
Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om en möjlighet till avskattning inte bör införas som komplement:
I anslutning till beredningens under denna rubrik framlagda överväganden vill samfundet endast ifrågasätta om inte möjlighet bör införas att avskatta omsättningsfastigheter i tomtrörelse vid utgången av den tioåriga karensperioden, t. ex. på det sättet att gjorda nedskrivningar återförs till beskattning. Vidare gäller samfundets i föregående avsnitt gjorda uttalande om beskattningens effektivitet och likformighet även för tomtrörelsefallet.
Lantbrukarnas skattedelegation anför:
Delepationen har sig inte bekant huruvida det framlagda förslaget grundas på något konkret fall. Delegationen kan svårligen föreställa sig att den beskrivna situationen kan föreligga eftersom det knappast lär vara möjligt att sälja så många tomter som femton utan att byggnadsplan föreligger. I och med detta lär man kunna inleda 10-årig avskattningsperiod enbart genom att tömma planen med konsekvens att den dolda reserven blir framtagen till beskattning. Skulle det i något avseende brista i delegationens resonemang vill delegationen dock framföra som sin uppfattning att en lagändring är erforderlig. Självfallet bör ingen kunna etablera en lagerreserv utan att densamma någon gång skall återföras till beskattning.
Delegationen framför i övrigt den uppfattningen att begreppet okvalificerad tomtrörelse borde kunna utmönstras ur lagstiftningen:
Före 1967 års markvinstbeskattningsreform tillhörde frågorna kring beskattning av s.k. jordstyckningsrörelse ett ständigt återkommande bekymmer för våra beskattningsmyndigheter och domstolar. I samband med införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen reformerades även beskattningen av jordstyckningsrörelse eller. som den därefter benämns, tomtrörelse. Lagstiftaren gjorde därvid åtskillnad mellan kvalificerad tomtrörelse och icke kvalificerad tomtrörelse. Rekvisiten för tomtrörelse finns intagna i anv. till 27§ KL p 2. Första stycket handlar om de kvalificerade fallen och 2-7 styckena om de icke kvalificerade fallen.
Reglerna rörande okvalificerad tomtrörelse är generösa såtillvida, att de aktualiseras först efter en tämligen omfattande aktivitet — 15 tomtförsäljningar under tio år. Å andra sidan är reglerna ytterst snåriga främst på grund av att lagstiftaren velat förebygga varje tänkbar möjlighet till skatteflyktsåtgärd. De har i vissa fall också komplicerats av billighetsskäl. Som exempel härpå kan nämnas den tidigare omtalade 10-årskarensen,
Man kunde redan 1967 fråga sig om det fanns anledning att vidhålla kravet på beskattning i inkomstslaget rörelse i det fall en fantbrukare sälde tomter från en fastighet, som huvudsakligen var förvärvad för jordbruksändamål, Det enda egentliga motivet härför var att realisationsvinst enligt dåvarande regler skulle beskattas till endast 75 procent i det fall den avyttrade fastigheten innehafts mer än två år. Visserligen fick övergång till tomtrörelse den ytterligare effekten att uppräkning av ingångsvärdet inte längre skulle ske. Betydelsen härav var emellertid så marginell. att den av såväl den skattskyldige som det allmänna kunde betraktas som försumbar.
Numera gäller att hela den uppkomna realisationsvinsten är skattepliktig oavsett innehavstiden. Vid sädant förhållande är det enligt delegationens mening överflödigt att tynga vår skattelagstiftning med särregler för icke kvalificerad tomtrörelse.
Det kan måhända sägas, att bestämmelserna i 2-7 styckena inte vällat några nämnvärda tillämpningssvårigheter. Detta påstående är emellertid endast skenbart sant. Bestämmelserna har aktualiserats endast i begränsad omfattning eftersom fallen av okvalificerad tomtrörelse på grund av konjunkturskäl och andra skäl varit få efter 1967. Det är således inte lagreglernas utformning som är orsak till att de fungerat väl utan det förhållandet. att de inte aktualiserats. Vid en närmare analvs lär ingen kunna bestrida att de är vtterst svårtillämpliga.
I den allmänna debatten efterlyses ofta krav på förenklade beskattningsregler. Detta krav är svårt att tillgodose i ett högskattesystem. Delegationen anser sig dock här ha pekat på ett område, där en förenkling lätt gär att genomföra.
Delegationen föreslår, att bestämmelserna i 2-7 styckena i p 2 av anv till 27§ KL får utgå. För det fall någon, som vid ikraftträdandet driver okvalificerad tomtrörelse, önskar kvarstå härvid bör detta dock vara möjligt. Särskild föreskrift härom bör intagas I övergångsbestämmelserna.
"2.6 Handel med värdepapper (11.11)
Den allmänna uppläggningen av förslaget om regler för handel med värdepapper kritiseras av länsstyrelsen i Malmöhus län:
Beredningen påpekar att det torde vara ”ytterst sällsynt” att enskild person som inte är fondkommissionär anses i beskattningshänseende driva handel med värdepapper. Eventuell vinst i verksamheten beskattas därför "praktiskt taget alltid” enligt realisationsvinstreglerna. Det hänvisas till att ”svårigheterna att göra gränsdragningen mot förvaltning” (sid. 320) skulle vara en sannolik orsak till obenägenheten att hänföra enskild persons värdepappershandel till förvärvskällan rörelse. När det gäller aktiebolag som ”bildats för att bedriva handel med värdepapper” påstås risken för sammanblandning med förvaltning vara mindre. Jämförelsen synes något oklar. Det mäste även för ett aktiebolag vara de omständigheter under vilka köp och försäljningar av värdepapper sker som avgör om rörelse enligt kommunalskattelagen föreligger — inte en påstådd avsikt enligt exempelvis bolagsordning eller dylikt.
Bakgrunden till att regeringsrätten i'endast ett känt fall hänfört enskild persons akticaffärer till rörelse kan hänga samman med att frågan prövats i så få tall. Enligt länsstyrelsens erfarenhet bedrives i fler fall än beredningen antyder enskilda personers värdepappersaffärer under sådana former att fog finns för hävdande att rörelsebeskattning bör förekomma. I ett betänkande av fondbörsutredningen (SOU 1976:54) konstaterades att antalet aktiebolag som köper och säljer aktier har ökat under senare år. Sådana bolag har ofta lågt aktiekapital men kan likväl redovisa miljonomsättningar. Det kan förekomma att en enskild person äger aktierna i flera sådana bolag och dessutom själv köper och säljer värdepapper i stor omfattning. Beredningen har ägnat stor möda åt att i lagtext och anvisningar fastställa den s.k. byggmästarsmittan och att reglera om och när handel med fastigheter föreligger. Det bör utredas om inte någon liknande reglering är påkallad på området värdepappershandel.
BFN cfterlyser en entydig definition av begreppet värdepapper:
BFN har i sak inte några kommentarer till beredningens förslag. Ftt påpekande betr. definition av begreppet värdepapper vill nämnden däremot gärna göra. På sidan 549 i; betänkandet talas om att "underskott i värdepappersrörelsen. som uppkommit genom förluster eller nedskrivning av värdet av aktier, kan kvittas mot vinster i annan förvärvskälla”. Med värdepapper bör förstås vad som anges i lagen beträffande Stockholms Fondbörs. I lagförslag görs följande uppräkning, nämligen aktier och andra delaktighetsbevis i aktiebolag, obligationer. förlagsbevis och liknande skuldebrev samt andelar i aktiefonder. BFN ser det som angeläget att en entydig definition av begreppet värdepapper används i en framtida
proposition.
Förslaget att lager av värdepapper i yrkesmässig handel med värdepapper. som bedrivs av annan än bank, försäktingstföretag och fondkommissionär, inte skall få skrivas ned till tägre belopp än anskaffningsvärdet eller verkliga värdet på balansdagen. godtas överlag av de remissinstanser som yttrat sig i frågan. Bankinspektionen anför för sin del:
Inspektionen delar beredningens uppfattning att det i och för sig kan sättas i fråga om handel med värdepapper. som drivs av annan än fondkommissionär e. d.. skall anses utgöra rörelse i egentlig mening. Denna verksamhet har onekligen, som beredningen framhåller, mycket speciell karaktär genom
att transaktionerna normalt sker för den skattskyldiges egen räkning. Mot den bakgrunden synes det angeläget att utrymmet för lagernedskrivning i värdepappershandel begränsas på sätt beredningen förordar. Lagret bör även enligt inspektionens uppfattning sålunda, för att bl.a. begränsa möjligheten att kvitta underskott i värdepappersrörelsen mot överskott i annan verksamhet, inte få skrivas ned till lägre belopp än anskaffningsvärdet eller verkliga värdet på balansdagen.
Beredningen förordar att denna begränsningsregel inte skall tillämpas på bankers, försäktingsföretags och fondkommissionärers värdepappersinnehav. Undantag bör enligt beredningen också göras för värdepapper som innehas av dotterbolag till investmentföretag. Beredningen anser att övervägande skäl talar för att nuvarande praxis, som tillåter en nedskrivning med högst 40 4c av marknadsvärdet på balansdagen, bibehålls för fondkommissionärer, banker och försäkringsföretag. Inspektionen delar beredningens uppfattning. Vad beredningen anser bör gälla för dotterbolag till investmentföretag har däremot icke uttryckligen angivits i betänkandet. Enligt beredningens egen uppfattning torde en nedskrivning med 40 St innebära att avdrag medges vid taxeringen nägot utöver vad som är motiverat med hänsyn till förlustriskerna. Sådan extra konsolidering är enligt inspektionen motiverad, när det gäller fondkommissionärer, banker och försäkringsbolag på grund av dessa företags speciella karaktär, vilket kommit till uttryck i att deras verksamhet reglerats i lag och står under tillsyn av offentlig myndighet. Sädana allmänna skäl föreligger däremot inte beträffande dotterbolag till investmentföretag. Med anledning härav kunde det te sig riktigare att låta dessa företag omfattas av den begränsade nedskrivningsmöjlighet som huvudregeln innebär. Vissa klart avgränsade företag, nämligen dotterbolag till börsnoterade investmentföretag anser emellertid inspektionen böra komma i åtnjutande av en något större nedskrivningsmöjlighet. För de börsnoterade investmentföretagen gäller nämligen att de beträffande redovisningsstandard m. m. står under viss tillsyn av börsstyrelsen. Vidare spelar sådana företag en särskild roll som förmedlare av riskvilligt kapital istörre skala till näringslivet. Inspektionen anser för sådana dotterbolag en nedskrivning med 20-30 €c kunna vara lämplig.
När det gäller förslaget att till värdepappersrörelse hänförlig lageraktic. som erhålles genom arv m. m., skall utgöra omsättningstillgång även i arvtagarens hand utan möjlighet till avskattning är synpunkterna flera. Förslaget avstyrks av RSV samt länsstyrelsen i Stockholms län som föreslår regler om obligatorisk avskattning.
RSV:
RSV avstyrker emellertid förslaget i dess nuvarande utformning. Beredningen har inte föreslagit att det skall-kunna ske någon avskattning i fråga om ärvda aktier. Detta innebär att aktierna kommer att förbli omsättningstillgång i arvtagarens (testamentstagarens) hand tills han avvttrar dem. RSV anser att en sådan ordning kommer att medföra avsevärda tillämpnings- och kontrollsvårigheter och öppna möjlighet för avsiktliga eller wavsiktliga felredovisningar från de skattskyldigas sida.
Man kan tänka sig fallet att arvtagaren — som inte driver handel med värdepapper — äger aktier i ett visst bolag och att han sedan ärver aktier i samma bolag vilka utgjort omsättningstillgång i arvlåtarens rörelse. De ärvda
aktierna blir då omsättningstillgång även hos arvtagaren. Om det etter arvfallet blir fondemission. nyemission eller en kombinerad emission 1 det aktuella aktiebolaget uppstår genast svårigheter att reda ut vilka av de emitterade aktierna som är omsättningstillgängar. Genomförs flera emissioner i bolaget kan det bli i det närmaste omöjligt att göra nämnda utredning. Det blir också svårt för beskattningsmyndigheterna att kontrollera avyttringar av aktier som utgör omsättningstillgång hos arvtagaren — i synnerhet om avyttringen sker mycket lång tid efter arvfallet.
För att tilliäimpnings- och kontrollsvårigheterna skall undvikas föreslår RSV att aktier som utgör omsättningstillgång i av arvlåtaren bedriven handel med värdepapper obligatoriskt skall avskattas vid arvfallet genom att mellanskillnaden mellan aktiernas skattemässiga restvärde och marknadsvärdet tas upp som intäkt av rörelse. Arvtagaren (testamentstagaren) får därefter marknadsvärdet som sitt anskaffningsvärde. Den obligatoriska uvskattningen bör gälla även beträffande arvtagare som driver handel med värdepapper eftersom ovan berörda tillämpnings- och kontrolsvårigheter också kan uppkomma i fråga om sådan arvtagare.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Beredningens förslag att aktier som erhällits genom arv eller testamente efter någon som drivit handel med värdepapper skall anses utgöra omsättningstillgång även i arvtagarens hand skulle enligt länsstyrelsens mening leda till betydande tillämpnings- och kontrollproblem. Länsstyrelsen vill peka på de svårigheter som kan uppstå med att hålla isär dessa aktier från den skattskyldiges övriga aktier i samma bolag sedan ett antal emissioner av olika slag genomförts. Den dolda reserven bör dock inte förbli obeskattad. Länsstyrelsen föreslår därför att det, på samma sätt som i fråga om fastigheter, skall ske en obligatorisk avskattning. Möjlighet till anstånd med inbetalning av skatten bör finnas.
Regler om obligatorisk avskattning i vissa fall förordas också av länsstyrelserna i Kristianstads och Kopparbergs län.
Länsstyrelsen i Kristianstads tän:
T likhet med vad som föreslagits om fastigheter, som utgjort lager i avliden byggmästares rörelse, föreslår länsstyrelsen, att om skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av andra makens död förvärvar aktie. andel eller annat värdepapper, som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse. avskattning skall ske av aktierna etc. i samband med arvskiftet, såvida inte den skattskyldige själv vid tidpunkten för förvärvet driver handel med värdepapper eller övertar den avlidnes rörelse.
Länsstyrelsen i Kopparbergs län:
De problem som uppstår med återtagande av tidigare lämnade skattekrediter i samband med dödsfall torde i många fall bero på att den skattskyldige under många år före dödsfallet upphört med egentlig verksamhet i förvärvskällan. Egendomen utgör lagertillgång i en för övrigt vilande verksamhet. Regler bör därför införas om cen tvångsvis avskattning av tidigare bildade reserver därest egentlig verksamhet i förvärvskällan ej förekommit under ett antal år. Den tidsgräns som därvid fastställs. förslagsvis fem år, bör i sådant fall vid dödsfall för arvtagarens del anses
konsumerad till den del arvlåtarens verksamhet i förvärvskällan varit vilande.
Svftet med bildande av reserver måste anses vara att underlätta verksamheten för ett i gång varande företag. Därest den verksamhet som möjliggjort uppbyggandet av reserverna i realiteten nedlagts torde det allmänna kunna framställa berättigat anspråk att återtaga den tidigare lämnade skattekrediten. Mot denna bakgrund synes det motiverat att en tidsgräns införes där tvångsvis avskattning senast bör ske.
Sveriges advokatsamfund och Lantbrukarnas skattedelegation, som i princip är positiva till beredningens förslag. anser att en möjlighet till frivillig avskattning bör införas.
Länsstyrelsen i Jämtlands län som tillstyrker förslaget påpekar att betydande kontrollproblem kan uppstå om lång tid förflyter mellan förvärv och avyttring av ärvd aktie.
2.7 Vissa frågor angående rätt beskattningsäår (11.13)
Bland myndigheterna med uppgifter inom skatteområdet har beredningens förslag om rättelse av felaktiga periodiseringar av tillgängar och skulder fått ett övervägande positivt mottagande eller lämnats utan erinran. Avstyrkande yttranden har dock lämnats av kammarrätterna i Stockholm och Göteborg och av länsstyrelsen i Malmöhus län. Några av myndigheterna, bland dem RSV, föreslär vissa ändringar i beredningens förslag eller förordar ytterligare överväganden i vissa hänseenden. Av de övriga remissinstanserna tar endast ett begränsat antal upp förslaget. Avstyrkande yttranden har lämnats av Lantbrukarnas skattedelegation, Näringslivets skattedelegation, Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svenska sparbanksföreningen. Sveriges advokatsamfund ställer sig i huvudsak negativt.
RSV:
Även enligt RSV:s uppfattning finns anledning att söka komma till rätta med sådana materiellt sett stötande effekter som beredningen påpekar. RSV delar också beredningens uppfattning att förslaget har påtagliga kontrollmässiga fördelar genom att kontrollen beträffande balansposterna kan inriktas på det senaste bokslutet.
RSV finner emellertid att beredningens förslag är svårgripbart. Konsckvenserna av förslaget — bl. a. de åtgärder från olika skattskyldigas sida som det kan orsaka — är svåra att bedöma. Även för taxeringsnämndernas och taxeringsintendenternas arbetsformer skulle förslaget få följder. RSV anser inte att problemet behandlats i sitt fullständiga sammanhang. Liksom i fråga om det föregående avsnittet om ändring av bokslut finns ett flertal frågor att beakta på området. Behovet av en enhetlig behandling ifråga om inkomstbeskattningen och mervärdebeskattningen bör 1 största utsträckning här tillgodoses. RSV anser vidare att ett ställningstagande till beredningens förslag bör föregås av en närmare analys av dels de företagsekonomiska principerna för bokslutsarbetet och dels innebörden av eftertaxeringsbestämmelserna och regeln i 10585 taxeringslagen. Flärtill kommer att man mäste beakta de konsekvenser förslaget kan få i bevishänseende med hänsyn
till nu gällande regler om tidsgränserna för förvaring av deklarationer och bokföringsmaterial.
RSV kan dock tillstyrka att bestämmelserna om rätt beskattningsär i +! $ KL kompletteras så att därav — i likhet med vad som gäller garantiförpliktelser— uttryckligen framgår att vissa ytterligare klart bestämda reserveringsposter i sin helhet skall återföras till beskattning varje nästföljande beskattningsäår. En sådan reglering bör omfatta sådana poster som osäkra fordringar och kursförlustrisker samt andra poster som enligt god bokftöringssed i sin helhet skall omprövas varje år. Bestämmelsen måste med hänsyn till eftertaxeringsreglerna vara klar och entydig. Beredningens förslag uppfyller inte det kravet.
1 fråga om de balansposter som inte kan eller bör omfattas av en sådan reglering i 41 § KL återstår att tillämpa reglerna om eftertaxering. Detta för med sig att taxeringsintendenten kan behöva hålla sin talan öppen beträffande flera beskattningsär. Den olägenheten får accepteras. Problemet är emellertid att den skattskyldiges invändning om rätt beskattningsår kan komma att framställas på sådant sätt att taxeringsintendenten får svärt att göra invändningar. RSV anser att det av flera skäl. bl. a. att förlustutjämningsreglerna nu för vissa skattskyldiga utsträckts till en tioårsperiod, borde övervägas att i motsvarande mån utsträcka eftertaxeringsfristen för vissa klart avgränsade fall. En sädan lösning — som dock förutsätter särskild utredning, varvid även frågan om bevarandet av självdeklarationer måste beaktas — skulle enligt RSV:s mening vara att föredra framför ett genomförande av beredningens förslag i dess helhet. Om beredningens förslag ändå genomförs fordras en tydligare och utförligare lagreglering som till stör del bör ske genom ändringar i taxeringslagen.
Sammanfattningsvis tillstvrker RSV att frågan om rätt beskattningsår regleras uttryckligt i fråga om vissa klart angivna balansposter men att man i övrigt får lita sig till eftertaxeringsinstitutet som dock kan behöva utvidgas.
Kammarrätten i Stockholm:
Förslaget i detta avsnitt innebär för vissa fall väsenthga avsteg frän principen om rätt beskattningsär. Dess genomförande skulle även medföra att eftertaxeringsinstitutet, i den mån det verkar till den skattskyldiges fördel genom sin begränsade räckvidd, skulle komma att förlora sin betydelse i de situationer som förslaget avser. Beredningen har inte heller berört konsekvensen av förslaget vad gäller skattetillägg och skattebrott.
Kammarrätten hyser principiella betänkligheter inför förslaget även om syftet med detsamma är utt förhindra ett i och för sig oriktigt skattebortfall. Skattelagstiftningen bygger på regler om rätt beskattningsår. och om en inkomst undgår beskattning vid den ordinarie taxeringen får man finna sig i detta. Beror det inträffade på sådana omständigheter som möjliggör eftertaxering. får det institutet tillgripas. Är anledningen åter den att taxeringsmyndigheterna inte medhunnit en granskning som kunnat föranleda höjd taxering eller åtminstone ett reservationsvis framlagt yrkande om sådan, får det allmänna ta konsekvenserna härav. Gäller tvisten till vilket beskattningsår en inkomst rätteligen är att hänföra, och befinns detta vara ett annat än det som täcks av yrkande från det fiskalas företrädande får skattebortfallet accepteras.
Kammarrätten finner sig med hänsvn till samtliga ovan avgivna omständigheter inte böra tillstyrka att förslaget genomförs. Det bör i varje fall inte
godtas utan ytterligare utredning om dess konsekvenser i fråga om skattetillägg, skattebrott och eftertaxering.
Kammarrätten i Göteborg:
Beredningens förslag i denna del bygger bl. a. på den företagsekonomiskt viktiga principen att avsättningar i ett bokslut, t. ex. till garantifonder, skall återföras till beskattning i nästa bokslut.
I och för sig kan beredningens förslag förefalla materiellt riktigt, eftersom det avser att förhindra skattebortfall. Man måste emellertid betänka att förslaget i själva verket innebär ett nytt extraordinärt rättelseinstitut till det allmännas förfogande. Det sträcker sig uppenbarligen längre än eftertaxeringsinstitutet. Likväl har beredningen inte närmare analyserat verkningarna av sitt förslag i relation till reglerna om eftertaxering. I praxis har man varit mycket restriktiv i fråga om beskattningsåtgärder som har inneburit förtäckt eftertaxering. Det synes kammarrätten betänkligt att införa regler som öppet siktar till eftertaxering utanför det institutets ram. Ytterligare utredning behövs så att man kan samstämma nya regler med föreskrifterna om eftertaxering.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Beredningen ägnar stor uppmärksamhet åt rättsfallet RÅ 1967 Fi 1975. Utgången får exemplifiera vad beredningen anser vara ”materiellt sett stötande resultat” till följd av nuvarande beskattningsregler. Här måste emellertid erinras om den lagstiftning som skedde under 1973 som ctt resultat av företagsskatteberedningens promemoria Ds Fi 1973:1. Därvid infördes följande passus i anvisningspunkt 1 till 41 & KL: ”Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder”. Departementschefen uttalade i prop. 1973:119: ”Regeln innebär samtidigt att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte heller kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter”.
I det refererade rättsfallet ansågs arkitekten ha bedrivit rörelse. Vid utgången av år 1963 redovisades uppenbarligen ingen fordran. När beloppet lyftes år 1964 ansågs den skattskyldige trots detta böra få avdrag för ingående kundfordran. Mot bakgrund av citerad lagstiftning och uttalande från departementschefen från 1973 kan med säkerhet antagas att utgången i skattemålet skulle ha blivit annorlunda i dag.
Utgången i rättsfallet från 1967 utgör därför inget argument för de nu föreslagna lagändringarna.
Beredningen understryker att förslaget uteslutande avser balansposter, dock inte vilka som helst. Anläggningstillgångar undantages. Det är viktigt att det av lagtexten klart framgår vilka balansposter den utvidgade rättelsemöjligheten avser. Från denna synpunkt är uppräkningen i lagtexten av tillgångar och skulder som slutar med ”eller liknande tillgångar” resp. ”eller liknande skulder och reserveringar” inte godtagbar.
På sid. 561 konstruerar beredningen ett exempel. AB A uppbär år 1 likvid 10 000 kr. Beloppet redovisas dolt i balansräkningen under rubriken diverse skulder. Under vilken post i bokföringslagens schema för balansräkning denna rubrik inrangerats anges inte. Vid taxeringen för år 7 upptäcks förfarandet. Beredningen uttalar att beloppet enligt förslaget skall tas till beskattning för år 7. På sid. 620 säges att skattskyldig som inte redovisat
11 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil. B
fordran som intäkt och inte heller tagit upp den till beskattning det år den influtit inte kan med stöd av föreslagna bestämmelser taxceras för senare år än betalningsåret. Detsamma påstås gälla ”om inbetalning bokförts som skuld och skuldposten senare bokas om t. ex. mot eget kapital”. Om den ordinarie besvärstiden för ombokningsåret gått till ända skall eftertaxering tillgripas. Antag atti det givna exemplet bokföring skett direkt på kapitalkontot i stället för på ett ospecificerat skuldkonto. Då skall tydligen rättelse ej kunna ske. Tiden för eftertaxering har dessutom gått ut. Avgörande för om rättelse skall kunna ske blir uppenbarligen inte den materiella innebörden av felbokföringen utan snarare den slumpmässiga benämning bolaget åsatt en post som rätteligen redan år 1 skulle ha krediterats ett intäktskonto.
På sid. 560 anföres: ”Vad gäller skuldsidan är förslaget tillämpligt på leverantörsskulder och avsättningar för framtida kostnader av olika slag (garantiutgifter, skadeståndsanspråk o. d.)”. Det är synnerligen tveksamt om förslaget är tillämpligt på exemplet. Man kan knappast påstå att fråga är om leverantörsskuld. Utbetalaren var inte leverantör. Avsättning för framtida kostnader är det enligt förutsättningarna inte heller. Fråga uppkommer dessutom om det kan påstås att avdrag erhållits för beloppet. Snarare är det en felbokföring bestående i att motsvarande intäkt inte redovisats. Posten har närmast karaktär av eget kapital.
Exemplet med fiktiva varuskulder på sid. 562 synes leda till minst sagt underliga straffrättsliga konsekvenser. Har en företagare intagit falska fakturor i sin bokföring för att erhålla skattekrediter och detta upptäckes under taxeringsarbetet torde han inte kunna undgå skattetillägg och —- om fråga är om större belopp - anmälan till åklagare. Hade felet inte upptäckts skuile skatt ha påförts med för lågt belopp. Om upptäckten göres först år 4 (varvid förutsättes att beloppet återförts år 2) inträder inga beskattningseffekter enligt förslaget. Antag att rörelsen år 2 visade förlust och nedlades vid utgången av detta år. Den skattskyldige kan då ha gjort en definitiv skattevinst motsvarande den skatt han undgick år 1 genom bokföring av falska fakturor. Enligt beredningen synes så kunna ske t.o.m. utan straffrättslig sanktion. Inträder ingen beskattningseffekt lär anmälan till åklagare ej heller komma att göras. Beredningens förslag innebär att det blir tillåtet att skaffa sig skattekrediter med påhittade varuskulder som underlag under förutsättning att man lyckas undgå upptäckt till tidpunkt efter det att återföring skett i räkenskaperna. Lyckas man inte med det sistnämnda inträder omgående beskattningseffekt vartill kommer sanktioner i form av skattetillägg och åtal. |
Beredningens förslag har intagits som stycke 7 i punkt I av anvisningarna till 41 § KL. Enligt länsstyrelsens uppfattning brister det i förutsättningarna för beredningens motiveringar. I vissa fall synes lagtexten ej heller kunna tillämpas på sätt beredningen avsett. De sanktionsrättsliga och straffrättsliga konsekvenserna av förslaget har inte tillräckligt utretts. Länsstyrelsen anser inte att förslaget kan läggas till grund för lagstiftning.
Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att den föreslagna lagregleringen är delvis onödig. Länsstyrelsen anför:
Genom beredningens förslag finnes bestämmelser om vid vilket taxeringsår en varufordran eller annan kundfordran skall påverka vinstberäkningen. Görs inte detta torde fråga vara om en behörig eller obehörig nedskrivning av densamma. Nedskrivning av en fordran — synlig eller osynlig — får anses vara att jämställa med avsättning till en delerederefond. Vid varje bokslut
återföres denna till beskattning varvid en ny avsättning göres därest detta anses erforderligt. Underlåtenhet att ta upp fordringar torde sålunda betraktas som en nedskrivning som bestämts vid senaste bokslutet. Effekten av en nedskrivning kvarstår sålunda till det år då fordran influtit, Ett tillägg av varufordringar kan således med detta synsätt inte innebära någon form av s. k. dold eftertaxering (jfr nuvarande praxis betr. avsättning till delcrede-
refond t. ex. RÅ 1949:50).
De två tillgångsposter som i övrigt nämnes i det föreslagna lagrummet är varulager och pågående arbete. I kommunalskattelagen finnes detaljerade bestämmelser hur varulagret skall värderas. Med beredningens förslag i annat sammanhang torde detta också gälla pågående arbete. Om ifrågavarande poster skulle bli för lågt värderade beroende på synliga eller osynliga nedskrivningar torde detta i sin helhet vara att hänföra till åtgärder vid sista bokslutet. Rättelse av taxeringen bör göras i enlighet härmed.
Med hänsyn till vad länsstyrelsen anfört om tillgångsposterna torde det kunna ifrågasättas om någon lagstiftning beträffande dessa är erforderlig. Med den utformning som sista meningen av sjunde stycket av anv punkt 1 till 41 § KL fått i lagförslaget torde denna tvärtom kunna påverka taxeringsmyndigheternas arbete på ett negativt sätt.
Beträffande skuldposterna får länsstyrelsen anföra följande. Med den nuvarande och föreslagna lagstiftningen beträffande kundfordringar bör avsättning till delerederefond uttryckligen uteslutas bland de skuldreserveringar som kan ingå i lagrummet.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen delar beredningens uppfattning att regler bör införas så att materiellt sett stötande resultat inte uppkommer av formella skäl.
Emellertid måste gränsen mot eftertaxeringsinstitutet anges klarare. Någon tveksamhet får inte råda om en uppdagad felaktighet skall korrigeras genom eftertaxering (och därmed följande skattetillägg) eller genom det föreslagna förfaringssättet. Under inga förhållanden får bägge systemen vara tillämpliga på en och samma gång. I det sista av beredningens exempel på sid. 562 ifrågasätts dock om inte även eftertaxering formellt sett skulle kunna tillgripas för att korrigera det begångna felet. Om så är fallet är det fråga om en inte acceptabel konkurrenssituation mellan de bägge rättsmedlen. I avvaktan på en mer ingående analys avstyrker delegationen att beredningens förslag i denna del genomförs. Vid denna analys bör även tidsfaktorn beaktas. Det kan inte anses tillfredsställande att en felaktighet skall kunna korrigeras helt oberoende av när den uppdagas.
Näringslivets skattedelegation:
Vi anser att de eftertaxeringsregler som nu finns i beskattningssystemet efter senaste utvidgning ger fullt tillräckliga möjligheter att komma till rätta med sådana fel som står kvar sedan tidigare år. Med utredningens förslag, som inte tar hänsyn till den begränsning bakåt i tiden som eftertaxeringsreglerna innebär, skulle skillnader uppkomma mellan aktiebolag, för vilka deklarationer som räkenskaper bevaras utan tidsbegränsning och för enskilda skattskyldiga. Detta tycks utredningen över huvud taget inte ha
beaktat. Inte heller har den tagit närmare ställning till vilka straffrättsliga och
sanktionsrättsliga frågor som förslagets genomförande skulle ge upphov till. Som förslaget är utformat skulle också felaktigheten kunna rättas till ett helt annat beskattningsår än det till vilket den verkligen hör.
Vi vill i och för sig inte bestrida att vissa poster i balansräkningen enligt god redovisningssed bör bli föremål för särskild granskning varje bokslut. Vilka poster dessa är bör emellertid anges i kommunalskattelagen och då med användning av definitionerna i bokföringslagen.
Vi avstyrker att förslaget, som inte är tillräckligt utrett, läggs till grund för lagstiftning.
Svenska försäkringsbolags riksförbund:
Enligt riksförbundets mening skulle förslaget i praktiken innebära en utvidgning av eftertaxeringsrätten som i tiden blev obegränsad. Genom att förslaget inte innehåller de för eftertaxeringsrätt stadgade tillämpningskriterierna skulle dess genomförande medföra en helt oacceptabel rättsosäkerhet inom hela taxeringsområdet. Härvid måste dessutom beaktas risken för att skattemyndigheterna vid den ordinarie granskningen av deklarationerna för ett visst taxeringsår skulle kunna ta lättare på granskningsuppgiften i förlitan på att ett begånget fel — om det upptäcks först vid en deklarationsgranskning för ett senare taxeringsår — ändock skulle kunna rättas med stöd av föreslagna regler.
Riksförbundet avstyrker förslaget och anser att eftertaxeringsinstitutet ger tillräckliga möjligheter till rättelse.
Svenska sparbanksföreningen:
Förslaget strider inte bara mot grundläggande element inom skatterätten utan även mot vedertagna rättssäkerhetsprinciper. Begränsningen av förslaget till att endast avse vissa balansposter ger ingen garanti för att rimliga rättssäkerhetskrav tillgodoses. Förslaget går euligt föreningens mening alldeles för längt och bör absolut inte få leda till lagstiftning.
Sveriges advokatsamfund:
Samfundet, som givetvis anser att materiellt riktiga taxcringar skall eftersträvas och att alla försök till skattefusk skall stävjas, ifrågasätter emellertid om den av beredningen föreslagna lagändringen kan anses utformad på ett ur rättssäkerhetssynpunkt godtagbart sätt. Bestämmelsen, som genombryter principerna för det nuvarande eftertaxeringsinstitutet, har utformats alltför schablonmässigt. Samfundet anser att en tidsobegränsad omprövningsregel innebär alltför stor osäkerhet i redovisningen. Det synes därför befogat att ange en tidsgräns för regelns tillämpning. Härvid bör beaktas att, om så lång tid förflutit att den skattskyldige inte enligt vare sig taxerings- eller bokföringslagarna haft att bevara räkenskapsmaterial, taxering enligt regeln i vart fall inte bör kunna göras.
I flera av de återgivna yttrandena framhålls att det av lagtexten klart bör framgå vilka balansposter som den föreslagna rättelsemöjligheten avser. Denna synpunkt framförs också av länsstyrelsen i Jämtlands län, som i övrigt tillstyrker beredningens förslag. AO, som anser att den föreslagna reformen är angelägen, har däremot motsatt uppfattning i denna fråga:
Jag vill emellertid ifrågasätta om det är en lämplig metod att som. föreslagits räkna upp de tillgångar och skulder som får beaktas. Enligt min mening skulle det vara lämpligare att föreskriva att alla sådana poster, vilkas värdemässiga förändringar betraktas som driftförlust resp. skattepliktig intäkt, finge beaktas. Inventarietillgångar skulle dock uttryckligen undantas.
I den av beredningen föreslagna regeln kan t. ex. inte värdeändringar på grund av kursfluktuationer på obligations- och förlagslån och liknande beaktas.
Länsstyrelsen i Västernorrlands län ifrågasätter om inte bestämmelser bör införas som medger rättelse senare år beträffande felaktigheter av annan typ än balansposter.
Länsstyrelsen i Örebro län anser att lagtexten bör utformas så att den täcker felaktigheter i deklarationer för skattskyldiga som inte upprättar balansräkning.
Förslagets samband med reglerna om eftertaxering har berörts i nästan alla de återgivna avstyrkande yttrandena. Även länsstyrelsen i Blekinge län, som godtar beredningens förslag, tar upp frågan och pekar på vad ledamoten Helmers anfört om att förslaget förutsätter en närmare analys av systemets samband med eftertaxeringsreglerna, Frågan tas också upp av länsstyrelsen i Kristianstads län, som även behandlar frågan om bevisbördan för att felet i fråga inte rättats vid ett tidigare års taxering. Länsstyrelsen anför:
Förfarandet kan därför ses som en form av förtäckt eftertaxering, som dessutom kan utsträckas till taxeringsår, som inte kan omfattas av det normala eftertaxeringsinstitutet. Dessa effekter av de föreslagna reglerna inger principiella betänkligheter. Med hänsyn till att rättelse endast skall kunna ske av vissa balansposter tillstyrker emellertid länsstyrelsen, att rättelse i vissa fall skall kunna ske vid taxeringen för senare år än det år, då felet uppkommit. Taxeringsmyndigheten bör dock i detta sammanhang åläggas bevisbördan för att felet inte rättats vid tidigare års taxering. Sålunda kan en reservering ha återförts till beskattning eller avdrag vägrats för en skuld vid tidigare års taxering. Framför allt i de fall, där taxeringsmyndigheterna aktualiserar en beskattning flera år efter det att felaktigheten uppkommit, bör det ankomma på myndigheten att visa att felet inte rättats tidigare. I intet fall bör emellertid en taxering kunna aktualiseras, om den ursprungliga felaktigheten uppkommit mer än 10 år före det år vid vilket års taxering en rättelse ifrågasätts. Ett rättelseförfarande av den innebörd länsstyrelsen sålunda förespråkar — innebärande att myndigheten helt får bära bevisbördan av vad som kan ha förevarit vid tidigare års taxeringar — kräver dessutom oundgängligen att deklarationer för samtliga skattskyldiga med inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet förvaras i minst 10 år.
Länsstyrelsen i Östergötlands län anför att progressionseffekter och reglerna om skattetillägg i vissa fall enligt förslaget kan medföra ytterligt kännbara ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige i förhållande till beskattning enligt gällande regler. Enligt länsstyrelsen är det angeläget att med anledning härav lämpliga tekniska lösningar rörande skatteuttaget ytterligare övervägs. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser däremot att det får accepteras att vissa för den skattskyldige ogynnsamma progressionseffekter i vissa fall kan uppkomma enligt förslaget, eftersom felaktigheten i fråga orsakats av den skattskyldiges egna åtgärder. Förslagets förhållande till reglerna om skattetillägg har även berörts i yttrandena av
kammarrätten i Stockholm, länsstyrelsen i Malmöhus län och Näringslivets skattedelegation.
2.8 Ändrat bokslut vid taxeringen (11.12)
Sexton länsstyrelser är positiva till den av beredningen föreslagna möjligheten att i ökad utsträckning beakta ändrade bokslut eller lämnar förslaget utan erinran. Fem av dessa länsstyrelser motsätter sig dock befogenheten för en taxeringsnämnd att medge anstånd med taxeringsåtgärd om förutsättningar föreligger för att godta ett nytt bokslut.
RSV, kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, AO samt några länsstyrelser avstyrker förslaget eller redovisar en negativ inställning. Fyra länsstyrelser förordar det förslag till lösning som förts fram av experten Langborn, vilket skiljer sig från beredningens förslag bl. a. däri att det inte innehåller något anståndsförfarande.
De övriga remissinstanser som tagit upp frågan ställer sig i huvudsak positiva till förslaget. Ett undantag utgörs dock av Lantbrukarnas skattedelegation. BFN anser att den av beredningen föreslagna möjligheten till rättelse i det efterföljande bokslutet bör utvidgas i förhållande till förslaget. TOR motsätter sig förslaget till anståndsförfarande.
RSV:
Den förlängning av taxeringsperioden i första instans och de möjligheter till omprövning av egna beslut i taxeringshämnden som nu kan väntas bli genomförda bör enligt RSVs uppfattning kunna ge utrymme för att ändrat bokslut i ökad utsträckning bör kunna beaktas vid taxeringen. RSV delar alltså beredningens grundsyn på frågan.
RSV anser sig dock inte kunna tillstyrka att saken nu lagregleras på sätt beredningen föreslagit. En lagreglering borde föregås av en mer ingående analys av bl.a. de civilrättsliga reglerna och dessas förhållande till skattereglerna. De civilrättsliga reglerna är mycket vaga, jfr aktiebolagslagens förarbeten prop. 1975:103s. 395. Vidare bör frågan om tillåtligheten av ändrat bokslut vid taxeringen kan lagregleras bedömas i relation till nu aktuella straffrättsliga regler, eftertaxeringsbestämmelserna, reglerna om skattetillägg samt frågorna om kvittning vid beräknande av skattetillägg och i den beloppsmässiga taxeringsprocessen. Vidare bör viss hänsyn tas till hur motsvarande frågor behandlas inom mervärdebeskattningen.
En svaghet med beredningens förslag till lagregel är att den, trots att den ger sken av det, inte är uttömmande. Regeln kan och avses nämligen inte omfatta fel beträffande balansposter i stora företag, t. ex. de börsnoterade företagen, utan här får man endast falla tillbaka på praxis. Slutligen anser RSV att det kan ifrågasättas om en så allmänt syftande lagregel som den föreslagna bör vila på ett i sammanhanget så pass obestämt kriterium som "obehörig skatteförmån”. Även med detta uttryck kan det bli problematiskt att i längden upprätthålla en för de skattskyldiga mer generös praxis än den som i dag i varierande utsträckning tillämpas. I allt fall fordras utförliga och exemplifierade uttalanden i förarbetena för att säkerställa enhetlig praxis.
Om beredningens förslag att saken bör lagregleras godtas, anser RSV att regeln bör flyttas över till taxeringslagen och där riktas direkt och enbart till
$
taxeringsnämnderna. Skattedomstolarnas prövning av frågan om tillåtligheten av ändrat bokslut bör som i dag vara fri, låt vara att riksskattenämndens anvisning här ger vägledning.
RSV motsätter sig tanken att taxeringsnämnden skulle kunna låta en taxeringsåtgärd anstå till efter taxeringsperiodens utgång i avvaktan på att ett förutskickat ändrat bokslut ges in, varefter saken skall bevakas av skattechefen. Detta förslag fordrar ett system med kontinuerligt arbetande taxeringsnämnder men är både praktiskt och principiellt sett olämpligt att föra in för taxeringsnämnderna som dessa nu är och avses bli arbetande. Även materiellt sett skulle den förslagna lösningen kunna vara olämplig då den allmänt sett kan påverka bokslutskvalitén i negativ riktning, RSV anser — ilikhet med experten Langborn i hans särskilda yttrande — att ändrat bokslut för att kunna beaktas i första instans måste ha givits in till taxeringsnämnden senast den 31 oktober under taxeringsåret. En sådan ordning fordrar enligt RSVs mening ingen lagreglering utan bör kunna upprätthållas genom tillämpningsanvisningar.
Kammarrätten i Stockholm:
Förslaget i detta avsnitt, som avser ökad möjlighet att ändra bokslut i vad det avser vissa balansposter, har fått sitt författningsmässiga uttryck i tillägg till 41 § kommunalskattelagen och 67 § taxeringslagen. Kammarrätten ifrågasätter till att börja med om inte det föreslagna institutet i sin helhet bör ha sin plats i sistnämnda lag. Det avser ett förfarande som har vissa likheter med extraordinär besvärsrätt.
I sak anser kammarrätten att åtskilligt talar för beredningens förslag. Det torde innebära en vidgad möjlighet att ändra bokslut. Nuvarande praxis synes vara alltför restriktiv i detta avseende. Å andra sidan kan den åsikten göras gällande, att förslaget går för långt genom att hänsyn inte skall tas till den bakomliggande orsaken till att viss balanspost blivit felaktig. Rättelse kan därigenom ske även när förfarande som uppenbart utgör försök till skatteundandragande ligger till grund för felaktigheten. Ett villkor för rättelse borde måhända vara att felet av en eller annan anledning kan anses som ursäktligt. Förslaget innefattar ett väsentligt avsteg från principen att avlämnad deklaration skall innehålla riktiga uppgifter. Enligt kammarrättens mening bör en utvidgad möjlighet till ändring av bokslut knappast regleras i lag. Anvisningar från riksskatteverket synes vara att föredra.
Kammarrätten i Göteborg:
Vid en första anblick förefaller beredningens förslag beträffande ändring av bokslut rimliga. Ett närmare studium av förslagen har dock gjort kammarrätten mera tveksam.
Man kan sålunda inte helt klart läsa ut om endast ursäktliga fel skall få ändras eller om möjligheten till ändring skall stå öppen även vid felaktigheter som i vart fall hittills medfört skattetillägg. Vad kammarrätten förstår så kommer möjligheten att finnas även vid inte ”ursäktliga” felaktigheter. exempelvis en helt omotiverad nedskrivning av en säker fordran. Detta innebär i så fall en tvivelaktig utvidgning av nuvarande möjligheter att ändra bokslut.
Regelns tillämpningsområde kommer dessutom i stor utsträckning att bestämmas av hur man tolkar det vida begreppet "obehörig skatteförmån”. Det uttrycket ligger mycket nära en allmän skatteflyktsklausul och betänkandet ger föga vägledning för rättstilliämpningen. Kammarrätten har i det
föregående pekat på nackdelarna av att utan tvingande skäl föregripa en allmän skatteflyktsklausul.
Det är vidare oklart i vad mån förslaget medger ändring av bokslut efter flera år. Mål härom förekommer och ändring av bokslut anses ibland böra tillåtas.
AO:
Förslaget syftar till att åstadkomma en enhetligare och mera rättvis taxeringspraxis vad gäller bedömningen av felaktiga värderingar av balansposter. Genom förslaget skulle också en hel del skatteprocesser kunna undvikas. Det är inte svårt att instämma i dessa målsättningar. Det kan emellertid diskuteras om detta är en fråga som bör lösas lagstiftningsvägen. Redan nu finns anvisningar från dåvarande riksskattenämnden om när ändrade bokslut bör godtas. Dessa anvisningar tar kanske inte sikte endast på den situationen att värdesättningen av viss balanspost inte godtagits, utan på fall där bokslutet omarbetats mera genomgripande. För de mera enkla fall som beredningens förslag tar sikte på — egentligen omrubriceringsfrågor — bör rättelse normalt kunna vidtas under taxeringsperioden. Ä andra sidan saknar de företag som har tryckta årsredovisningar praktiska möjligheter att företa ändringar. Det kan inte anses tillfredsställande att ett företag av praktiska skäl inte kan komma i åtnjutande av en förmån som lagligen tillkommer alla. Det är emellertid inte heller acceptabelt att ett företag med hänvisning till t. ex. att det framställer en tryckt ärsredovisning eller att det ingår i större koncern där praktisk möjlighet inte föreligger att ändra moderföretagets koncernredovisning, skall komma i åtnjutande av den särskilda rätten att få göra rättelse i nästkommande bokslut — och då kanske göra en annan oacceptabel balansvärdering, som inte heller den kan angripas. :
Förslaget tar vidare sikte på enkla rättelsefall. I storföretagen med inkomster redovisade i många förvärvskällor och inkomstslag eller med andelar i handelsbolag kan många komplicerade situationer uppkomma som gör en lagligt garanterad rätt till ändring av bokslut svår eller omöjlig att tillämpa. Även om rätten i princip är beroende av taxeringsnämndens medgivande torde de reella möjligheterna för nämnden att stå emot ett yrkande vara små. Sedan medgivande lämnats måste det allmänna ta på sig uppgiften att kontrollera att det nya bokslutet upprättas och att också avgöra att detta kan läggas till grund för taxeringen. Denna uppgift inträffar vid en tid då taxeringsenheterna är mycket hårt ansträngda av bevärsskrivning.
Ett av de skäl som motiverar den föreslagna reformen är att skattetillägg normalt skall tas ut även på periodiseringsfel. En del av problemet skulle därför kunna lösas genom en föreskrift om att skattetillägg inte skall utgå när felet avser värdering av balanspost och outnyttjat reserveringsutrymme finns. Frågan om formerna för ändrat bokslut bör i övrigt regleras genom anvisningar från riksskatteverket.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Beredningens förslag att lagfästa möjligheterna att ändra bokslut och att införa bestämmelser som syftar till att beskattning sker för annat beskattningsår än det rätta vid felaktigheter i bokslut, är ägnad att inge betänkligheter. — Den föreslagna lagtexten är mycket knapphändig och ger till synes stöd för mycket vid tolkning. De inskränkningar som anförts i motiveringen torde knappast utgöra tillräckligt skydd för missbruk. Många
processer kan förväntas bli följden om förslaget skulle leda till lagstiftning. — Bortsett härifrån må framhållas att den föreslagna bestämmelsen i vart fall synes lämna fältet fritt för företagare att upprätta mindre seriösa bokslut och hoppas på att desamma godtas av de granskande myndigheterna. Det nu sagda gäller t. ex. varufordringar, vilka i praktiken ofta inte redovisas i boksluten eller redovisas med för låga belopp för att man på så sätt skall undvika att ta fram en obekvämt hög nettovinst. Enligt nu gällande bestämmelser föranleder sådana åtgärder, som medför felaktig periodisering, risk för sanktionsåtgärder i form av skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen i grövre fall.
Vad gäller förslaget att fel skall kunna rättas i följande bokslut kan det sägas innebära ett alltför stort avsteg från principen om rätt beskattningsår.
Enligt länsstyrelsens mening har de anvisningar dåvarande riksskattenämnden meddelat angående de förutsättningar som bör föreligga för att nytt bokslut skall kunna godtas i stort sett fungerat väl. Tillräcklig anledning kan därför inte anses föreligga att i lagstiftningen införa regler som kan förutsättas vålla många tvister samtidigt som de föreslagna reglerna medför avsteg från eljest gällande principer för beskattningen. I den mån regler av den innebörd beredningen föreslagit över huvud taget anses böra införas i lagstiftningen ifrågasätter länsstyrelsen om de inte bör intas i taxeringslagen och sålunda inte i kommunalskattelagen.
Länsstyrelsen i Malmöhus län:
Beredningens förslag innebär att ett ändrat bokslut läggs till grund för taxeringen under förutsättning dels att det upprättats före den dag då deklaration som grundas på efterföljande bokslut avgivits eller bort avgivas, dels att den skattskyldige inte därigenom erhäller oberättigad skatteförmån.
Jämlikt beredningens avfattning av 41 § tredje stycket KL skall ett ändrat bokslut godtas vid taxeringen om ovan nämnda förutsättningar är uppfyllda. På s. 556 i betänkandet anger beredningen dock att i fråga om aktiebolag bör krävas att den nya balans- och resultaträkningen godkänts av extra bolagsstämma. Denna uppfattning har inte kommit till uttryck i vare sig nämnda lagrum eller i lagen om statlig inkomstskatt.
Den första förutsättningen är som ovan angivits uppfylld om det ändrade bokslutet upprättats före viss dag. Krav på att det skall ha ingivits till taxeringsinstans före viss tidpunkt uppställs ej. Regelns tillämpning i taxeringsprocessen förutsätter emellertid att den skattskyldige anfört besvär senast den 30 april äret efter det aktuella taxeringsåret eller har extra ordinär besvärsrätt eller kan yrka kvittning vid eftertaxering. Under pågående process skulle dock en skattskyldig efter t. ex. fyra år kunna presentera ctt tidigare upprättat bokslut i kammarrätten och fä detta godtaget vid taxeringen.
Vidare saknas en definition av vad som i nämnda lagrum åsyftas med begreppet "obehörig skatteförmån”. Beredningen anför på s. 555 att taxeringen alltid skall höjas med belopp motsvarande oredovisade intäkter eller inte avdragsgilla kostnader dvs. fel som inte enbart innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår utan som är av definitiv karaktär. Det kan ifrågasättas om detta skulle innebära att en taxeringshöjning. som uppkommit på grund av att ett öppet yrkat avdrag ej godtagits, inte kan elimineras genom ett ändrat bokslut. En sådan tolkning torde inte vara
avsedd. Det får således antas att beredningen endast åsyftar fall när skattetillägg påföres den skattskyldige.
Med hänsyn till utformningen av 116 a § taxeringslagen har frågan om kvittning i vissa fall betydelse för beräkning av underlag för skattetillägg. För att en skattskyldig skall påföras sådant tillägg krävs nämligen att han faktiskt har någon beskattningsbar inkomst. Skattetillägg synes emellertid i vissa fall kunna utgå även om en av taxeringsnämnden ifrågasatt höjning kvittats mot ej deklarerade avdrag. Om t. ex. taxeringsnämnden påvisat en ej redovisad fordran och den därav följande taxeringshöjningen eliminerats genom ytterligare lagernedskrivning, synes förutsättningar för att påföra skattetilllägg fortfarande föreligga. Eftersom beredningens förslag innebär att kvittning skall tillåtas mellan balansposter ökar dock möjligheterna att helt . eliminera eljest uppkommande beskattningsbar inkomst och därigenom undgå skattetillägg. Detta skulle gynna framför allt fåmansbolagen som ofta väljer att inte redovisa någon vinst.
Beredningen har också föreslagit en ny avfattning av 67 § taxeringslagen. Där framgår bl. a. att taxeringsnämnden i vissa fall får taxera en skattskyldig utan hänsynstagande till ifrågasatta fel. Ett sådant fall är om det kan antagas att felen ifråga kommer att rättas genom bokslutet för nästföljande beskattningsår. Detta förutsätter anvisningar från bokföringsnämnden om hur sådana rättelser skall ske. Beslut med stöd av bestämmelserna i 67 § taxeringslagen skall anmälas till skattechefen. Beredningen har inte kommenterat vilka åtgärder som denna skall vidta om företaget underlåter att göra sådan ändring. Det är tveksamt om man genom eftertaxering kan ändra det tidigare årets taxering. Regeln synes förutsätta utökad besvärsrätt för taxeringsintendent, eftersom systemet med reservationsvis anförda besvär synes alltför tungrott.
Enligt länsstyrelsens bedömning är det i en del fall angeläget att företagen tillåtes inkomma med nya bokslut. Länsstyrelsen ansluter sig till beredningens principiella inställning att ett företags bokslutsdispositioner bör bedömas från helhetssynpunkt. Beredningens förslag på denna punkt är emellertid inte tillräckligt genomtänkt ur taxeringsmässig och processuell synpunkt. Frågan bör därför utredas närmare. Om förslaget skulle läggas till grund för lagstiftning bör beaktas vad experten Langborn anfört i särskilt yttrande angående senaste tidpunkt för ingivande av nytt bokslut samt jämväl behovet av ändringar i aktiebolagslagen och bokföringslagen.
BFN: Skäligheten i att kvittning får ske skattemässigt under förhandenvarande
omständigheter vill BFN inte bestrida. Ur civilrättslig synpunkt synes det emellertid tveksamt att ett sådant kvittningsförfarande skall göras beroende av att motsvarande ändring av årsbokslutet och bolagens årsredovisning görs under året. Lagstiftaren torde inte ha förutsett att fiskala bedömningar skulle föranleda ändringar av årsboksluten. Civilrättsligt har företagen att tillgodose ett informationsbehov hos de olika intressentgrupperna. Bokföringslagen anger maximiregler för värdering av fordringar och skulder och dessa torde normalt inte påverkas av taxeringsdiskussioner vid tillämpning av KL:s minimiregler.
För undvikande av extra bolagsstämmor och därmed sammanhängande formaliteter samt svårigheter att nå ut till olika intressentgrupper med ändrade uppgifter borde enligt BFN möjligheten att rätta felaktigheter i det efterföljande årsbokslutet som beredningen föreslår skall gälta för större
företag, t. ex. börsföretagen.stå öppen för alla bokföringsskyldiga aktiebolag; alternativt bolag som enligt 10 Kap 3 § ABL är skyldiga ha auktoriserad eller godkänd revisor. Det är angeläget inte minst i förhållande till tredje man att man söker vidmakthålla den stadga i redovisningen som det innebär att man å ordinarie bolagsstämma fastställer och godkänner årsredovisningshandlingarna. Kravet på ändrat bokslut torde däremot kunna kvarstå då det gäller enskild näringsidkare och handelsbolag, som ju saknar registreringsplikt och inte behöver lämna någon offentlig redovisning.
FAR:
Det svenska skattesystemet utgår principiellt från att beskattningen skall grundas på företagens redovisning upprättad enligt de civilrättsliga lagarna och därmed god redovisningssed. FAR finner inga skäl att nu frångå denna grundläggande princip. Det är då angeläget att beskattningsreglerna utformas så att inte konflikter eller oklarheter uppstår vid tillämpningen. Det finns särskild anledning att framhålla att de civilrättsliga värderingsreglerna utgår ifrån försiktighetsprincipen, vilken ibland synes stå i motsättning mot skattemyndigheternas ambitioner. Beskattningsreglerna bör beakta svårigheter i den praktiska tillämpningen av dessa regler och endast väsentliga periodiseringsfel i ett bokslut bör föranleda att redovisningen frångås som grund för beskattning.
Lantbrukarnas skattedelegation:
Delegationen finner det glädjande att beredningen vänder sig mot en alltför formalistisk bedömning av periodiseringsfrågorna. Det är ett helt riktigt konstaterande beredningen gör när den framhåller att en vägrad kvittning kan få förödande verkningar för företag med dålig likviditet. Delegationen måste emellertid för sin del framhålla, att verkningarna blir precis lika förödande om en oförutsedd taxeringshöjning har sin grund i annan felaktighet än periodiseringsfel eller felaktig varulagervärdering. Enligt delegationens uppfattning bör rätten att åberopa nytt bokslut därför vara generell. Å andra sidan bör en generell kvittningsrätt inte kunna hindra utdömandet av skattetillägg eller sanktioner enligt skattebrottslagen.
Det vill synas som om beredningen — liksom RSV- hyser uppfattningen att en skattskyldigs rätt att åberopa nytt bokslut alltid är beroende av taxeringsmyndigheternas mer eller mindre uttalade välvilja. Delegationen vill — trots rättsfallet RÅ 1965 not Fi 198 — inte reservationslöst godta detta som en riktig bedömning av gällande lagregler. Av synnerligast intresse i detta sammanhang torde vara dels 1-4 styckena i punkt I av anvisningarna till 41 § KL, dels 73-76 §§ TL.
Delegationen vill ifrågasätta om taxeringsnämnd eller skattedomstol på någon grund kan underlåta att pröva skattskyldigs yrkande att ny deklaration, den må vara grundad på nytt bokslut eller inte, skall läggas till grund för taxering förutsatt att detta yrkande framställs innan taxeringen vunnit laga kraft. Enligt 74 § TL äger skattskyldig anföra besvär över taxeringsnämnds beslut även om det inte gått honom emot. I rättstillämpningen har detta stadgande getts den innebörden, att den skattskyldige kan inom besvärstiden ändra sina i deklarationen lämnade uppgifter och yrkanden eller avge en helt ny deklaration med rätt att få sin taxering omprövad i enlighet härmed. Delegationen vill i sammanhanget åberopa de utförliga domskäl som regeringsrätten redovisat i RÅ 1976 ref. 7.
Det av riksskattenämnden gjorda uttalandet kan möjligen vara tillämpligt
om besvär anförs 1 extraordinär ordning eller om skattskyldig påkallar taxering enligt ett ändrat bokslut först efter den ordinarie besvärstidens utgång. Kodifiering skulle dock ge uttalandet full genomslagskraft. Delegationen finner uttalandet alltför snävt och diskutabelt för att upphöjas till lag. Som tidigare framhållits kan andra fel än periodiseringsfel medföra opåräknade förödande skattekrav. Det kan inte vara rimligt att låta dessa förödande krav — som i sig kan vara tillräckliga för att åstadkomma en konkurssituation och kanske nedläggelse — stå kvar endast för att möjliggöra för det allmänna att därutöver tynga den skattskyldige med hårda sanktioner.
Vad delegationen ovan sagt behöver inte innebära att den skattskyldige skall gå fri från sanktioner. Sådana bör givetvis kunna utmätas.även i det fall den skattskyldige genom ändrat bokslut håller taxeringen på oförändrad nivå. Det bör inte vålla några komplikationer att för sådana fall föreskriva, att skattetillägg skall utgå som om felaktigheten hade föranlett taxeringshöjning. Utgängsläge för bedömningen bör därvid vara en tänkt höjning utöver den taxering, som fastställts efter ändringen av bokslutet.
Delegationen vill således i första hand se frågan om ändrat bokslut som ett taxeringsprocessuellt spörsmål. Det bör enligt delegationens mening vara tillräckligt att det i 116 a § TL intas en tilläggsbestämmelse av i föregående stycke angiven innebörd.
Ett stadgande i kommunalskattelagen enligt beredningens förslag skulle mycket väl kunna resultera i en snävare tillämpning än vad som i dag praktiseras och det skulle även kunna medföra vissa, icke avsedda effekter. Delegationen vill bland annat fråga vad som skulle hända i det fall en skattskyldigs bokföring i samband med en taxeringsrevision underkänns för ett antal år bakät i tiden. I en sådan situation är det inte ovanligt att den skattskyldige uppdrar åt bokföringsbyrå — i regel annan än den som förut biträtt — att i samråd med taxeringsrevisorn rekonstruera bokföringen och upprätta nya såväl bokslut som deklarationer. Samtliga dessa deklarationer bör självfallet kunna läggas till grund för rättade taxeringar. Detta skulle dock strida mot ordalydelsen i den föreslagna lagregeln.
Det behöver för Övrigt inte vara en taxeringsrevision som föranleder rekonstruktionen. Det är inte helt ovanligt att en skattskyldig vänder sig till bokföringsbyrå av eget initiativ och begär hjälp med att få tidigare års felaktiga bokföring rättad.
Delegationen finner det således lämpligast att frågan om ändrat bokslut inte särskilt regleras i lag men att det i 116 a § TL uttryckligen föreskrivs att skattetillägg skall utgå även i det fall felaktigheten climinerats genom ändrade bokslutsdispositioner.
Vad gäller det nyinsatta sjätte stycket i punkt I av anvisningarna till 41 § KL vill delegationen tillstyrka att rättelse skall kunna göras i den ordning förslaget innebär. Delegationen vill dock framhålla att periodiseringsfel blir självrättade, i synnerhet sedan vi år 1973 (SFS 1973:322) i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL fick ett uttryckligt stadgande av innebörd att som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall upptas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder.
Länsstyrelsen i Södermanlands län understryker att kvittning bör godtas endast i fråga om fel, som är av rent periodiserande art, och liknande synpunkter framhålls av en del andra-remissinstanser. Länsstyrelsen i
Uppsala län anser att kvittning bör få ske endast beträffande felaktigheter avseende sådana balansposter som enligt beredningens förslag i avsnitt 11.13 Vissa frågor angående rätt beskattningsår avses omprövas varje år. En mer restriktiv inställning synes redovisas av länsstyrelsen i Kopparbergs län. Länsstyrelsen anför:
Länsstyrelsen anser i likhet med beredningen att möjlighet bör finnas för skattskyldig att ändra bokslut men ifrågasätter om ändring skall accepteras i den utsträckning beredningen föreslagit. Det är inte ovanligt att skattskyldig avsiktligt underlåter att redovisa exempelvis utestående fordringar för varor eller tjänster med avsikten att skaffa sig en otillåten skattekredit. Att sådan avsiktligt inte redovisad balanspost skall få kvittas mot av taxeringsmyndighet påvisad felaktighet i annan balanspost förefaller stötande.
I nu antydda fall torde grundnoteringarna i bokföringen — om de finns bevarade — inte vara helt tillfredsställande. — Iakttagelser i samband med taxeringsrevisioner ger vid handen att föreskrifter om att bokföringen skall bevaras och hur den skall vara anordnad mången gång nonchaleras. — Det kan därför starkt befaras att den föreslagna möjligheten att korrigera ursprungligen redovisat resultat med hänsyn till ”opåräknade skatteanspråk” ger anledning till vidlyftiga skatteprocesser i vilka det gäller att pröva halten i mer eller mindre dubiösa omräkningar av t. ex. lagervärden, pågående arbeten etc. Klara tekniska fel som står i strid mot god bokföringssed bör liksom nu är fallet kunna få rättas. Värderingsfrågor bör däremot inte få aktualiseras.
Länsstyrelserna i Östergötlands och Hallands län anser att kvittning i vissa fall bör kunna ske även i fråga om andra fel än rena periodiseringsfel.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Beredningen framhåller även att oredovisade intäkter etc., som inte enbart innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår utan som är av definitiv karaktär, aldrig bör få kvittas mot av- eller nedskrivning eller liknande åtgärd. Utredningen synes därvid inte ha beaktat att ifrågasatta taxeringshöjningar av oredovisade inkomster kunnat elimineras genom att åberopa att faktiska skulder såsom t. ex. löneskulder redovisats med för lågt belopp (RÅ 1966:1399). Oaktat vad beredningen anfört torde man även i fortsättningen få beakta dylika kvittningsinvändningar. En närmare analys av vilka bokslutsposter som får kvittas mot inte redovisade inkomster är därför erforderlig.
I vissa situationer kan det även av praktiska skäl vara olämpligt att begära ändrat bokslut t. ex. när för lågt upptagna utgående kundfordringar kan kvittas mot för lågt upptagna utgående varuskulder.
Länsstyrelsen anser därför att huvudregeln bör vara att kvittning tillåts efter de principer utredningen föreslagit och att krav uppställs på nytt bokslut men att det bör ankomma på riksskatteverket att närmare ange vilka bokslutsposter, som får kvittas mot varandra, i vilka fall oredovisad inkomst får kvittas mot inte rätt upptagen balanspost och i vilka situationer ändrat bokslut inte bör krävas.
Länsstyrelsen i Hallands län:
Möjligheten till ändring av bokslut synes inte böra begränsas till att avse endast redan bokförda balansposter i inskränkt mening. Hinder bör sålunda
Prop. 1980/81:68 ' 174
inte läggas för att en beskattningsåtgärd, som innebär återföring till beskattning av omkostnadspost, som i och för sig kunnat balanseras för att ned- och avskrivas enligt gängse regler, elimineras genom ändrat bokslut. Dock bör fråga inte vara om eliminering av rättelse, som kan medföra straff eller skattetillägg.
Länsstyrelsen i Kristianstads län tar upp frågan om felaktigheter i den ingående balansräkningen. Länsstyrelsen anför:
Beredningen har särskilt betonat, att ändring av bokslut endast skall godtas vid rättelse av fel, som hänför sig till tillgångar och skulder, som skall redovisas i balansräkningen, då sådana fel normalt endast innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår. I sammanhanget bör uppmärksammas, att felaktigt upptagna poster i ingående balansräkning kan innebära definitiva skattevinster. Sålunda kan en underlåtenhet att redovisa en ingående varuskuld i balansräkningen eller på den aktuella deklarationsbilagan innebära en definitiv vinst med hela den utelämnade skuldens belopp. Även om sålunda felet även i detta fall hänför sig till skuld, som upptas i balansräkning bör den ifrågasatta höjningen av taxeringen inte kunna neutraliseras med ändrat bokslut. Bedömningen av om ett ändrat bokslut bör godtas eller ej måste sålunda i varje enskilt fall göras inte bara med utgångspunkt från vilka tillgångs- eller skuldposter felet avser, utan också med hänsyn till om felet innebär ett definitivt skattebortfall eller ej.
Länsstyrelsen diskuterar vidare hur skattskyldiga, som inte upprättar årsbokslut, skall behandlas:
Som förutsättning för kvittning uppställer beredningen ett principiellt krav på att nytt bokslut faktiskt upprättats, i vilket de bokslutsdispositioner företagits, som den skattskyldige önskar åberopa vid taxeringen. Länsstyrelsen ansluter sig till denna bedömning. Emellertid bör uppmärksammas att alla näringsidkare inte är skyldiga att upprätta årsbokslut. Enligt 1 § bokföringslagen äger inte denna lags regler om årsbokslut tillämpning på en enskild näringsidkare, som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda personer, och i vars rörelse den årliga bruttoomsättningssumman understiger 200 000 kr. I förslag till ny jordbruksbokföringslag avgivet av utredningen om bokföringen inom jordbruket (Ds B 1977:8) har vidare: föreskrivits, att reglerna om årsbokslut inte behöver tillämpas av näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger 200 000 kr. Rörelseidkare och jordbrukare med omsättning understigande 200 000 kr. kommer sålunda normalt att redovisa sin inkomst på deklarationsbilaga R 1 respektive J2, varvid något formellt årsbokslut inte kommer att upprättas. Beräkningen av inkomsten på dessa bilagor sker emellertid enligt bokföringsmässiga grunder, varför bilagan kan sägas ersätta ett formellt upprättat årsbokslut. Fråga uppkommer härvid i vilken utsträckning en skattskyldig med inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisad på bilaga R 1 respektive J2 kan neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen med yrkande om ändring av de på bilagorna ursprungligen upptagna balansposterna. Normalt torde i dessa fall ett yrkande om t. ex. ytterligare nedskrivning på varulager för att neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen till följd av oredovisade inkomster få godtas. Ändrat bokslut från skattskyldig som är skyldig att upprätta årsbokslut hade däremot inte godtagits i motsvarande fall. Möjligheterna att vid inkomsttaxeringen
kvitta bort en ifrågasatt höjning av taxeringen skulle sålunda i viss utsträckning bli beroende av om den skattskyldige är skyldig att upprätta årsbokslut eller ej. Detta förhållande är inte tillfredsställande. Det bör därför övervägas om inte den redovisning av inkomsterna som görs på deklarationsbilagorna R 1 och J2, i det avseende som här är ifråga, bör jämställas med upprättat årsbokslut. Yrkande om ändring av den på en sådan bilaga gjorda redovisningen för att neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen, skulle därvid endast godtas i den mån motsvarande ändring hade godtagits, om den skattskyldige hade varit skyldig att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen eller jordbruksbokföringslagen.
Förslaget om möjlighet till rättelse i det följande bokslutet har berörts i de tidigare återgivna yttrandena av länsstyrelserna i Stockholms och Malmöhus län samt av BFN och Lantbrukarnas skattedelegation. Frågan har även tagits upp av KF, som framhåller att möjligheten till rättelse i efterföljande års bokslut inte bör knytas till företagets storlek utan till de svårigheter det skulle medföra att upprätta nytt bokslut. Enligt KF har även en liten konsumentförening ett så spritt ägande och en sådan beslutsprocess att det knappast är praktiskt möjligt att få till stånd ett nytt bokslut.
En förutsättning enligt beredningens förslag för att ändrat bokslut skall läggas till grund för taxeringen är bl. a. att det upprättats före den dag då deklaration, som grundas på efterföljande bokslut, avgivits eller bort avgivas. Bl. a. länsstyrelserna i Jönköpings, Kristianstads och Värmlands län anser att kravet att det nya bokslutet upprättats senast den nämnda dagen inte är tillfyllest, utan att det bör krävas att bokslutet då lämnats in till skattemyndigheterna.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför att dagen för bokslutets upprättande är ett osäkert begrepp för taxeringsmyndigheterna. Enligt länsstyrelsen är det bättre att ange en sista dag då det nya bokslutet får åberopas. Länsstyrelsen föreslår att man knyter an till den dag då besvär över taxeringsnämndens beslut senast skall ha getts in.
Ett ganska stort antal remissinstanser anser att en eventuell lagreglering av frågan om rätt att åberopa ändrat bokslut bör ske i TL och inte som beredningen föreslagit i KL. Till denna grupp hör — som framgår av redovisningen av deras yttranden i det föregående - RSV och kammarrätterna i Stockholm och Göteborg samt dessutom ett antal länsstyrelser.
FAR tar i anslutning till frågan om rätten att åberopa ändrat bokslut upp sambandet mellan civilrättsliga och skatterättsliga värderingsregler m. m. FAR anför:
FAR vill i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på att det finns tillgångs- och skuldposter som berörs av det ovan sagda men som ej behandlats av beredningen. FAR vill exempelvis peka på de nu oklara reglerna när det gäller nedskrivning för konstaterade förluster på fordringar. Andra hithörande poster är garantiavsättningar och avsättning för framtida kostnader, t. ex. åtaganden på grund av uppsägning eller vid omstrukturering av verksamheten. Medan de civilrättsliga redovisningsprinciperna
förutsätter att de beräknade framtida utbetalningarna kostnadsförs i redovisningen vid tidpunkten för leverans eller när beslut om uppsägning, omstrukturering eller dylikt fattats, har taxeringsmyndigheter och skattedomstolar hittills haft en restriktiv inställning. Detta synes bl. a. sammanhänga med att skattemyndigheterna ställt stora krav på bevisning utan att i tillräcklig grad beakta de civilrättsliga redovisningsprinciperna. Konflikter mellan civilrättsliga värderingsregler och skattepraxis har ibland lett till ej helt riktiga bokslut, särskilt i situationer där skatten som följd av en återläggning i deklarationen av ej avdragsgilla reserveringar skulle medföra en kraftig finansiell belastning. Dessa förhållanden samt frånvaron av möjligheter till rättelse mellan olika balansposter har också ibland lett till ett resonemang hos företagare att "visserligen har vi kanske för liten reservering för osäkra fordringar, men detta täcks av reserven i varulager”. Ett dylikt förfarande är enligt FAR:s uppfattning olämpligt men inte ovanligt. Med hänsyn till att de nya bokförings- och aktiebolagslagarna ställer krav på öppen redovisning av lagerreserv och andra nedskrivningar samt förändringaridessa reserver, kommer mycket större krav att ställas på att lagerreserven inte blir en gemensam riskreservering för nödvändiga men av skatteskäl icke möjliga nedskrivningar av andra poster i balansräkningen.
Med hänvisning till det sagda anser FAR att företagsskatteberedningen hade bort behandla de påvisade skillnaderna mellan civilrättslig och skatterättslig utveckling av god redovisningssed, särskilt beträffande de nämnda posterna samt värdering av fordringar och avsättning för framtida utbetalningar. FAR anser det ytterst angeläget att vid den fortsatta departementsbehandlingen vidtas åtgärder för att undanröja de påvisade skiljaktigheterna mellan skatterättslig och civilrättslig behandling.
2.9 Representationskostnader (11.16)
Beredningens förslag att avdrag för kostnader i samband med måltidsrepresentation begränsas till 50 kr. per person förbigås eller lämnas utan erinran av drygt hälften av antalet remissinstanser. Av dem som tagit upp frågan anser de flesta att avdragsrätten i princip bör behållas oförändrad. Några remissinstanser förordar en mindre genomgripande begränsning av avdragsrätten än vad beredningen föreslagit medan andra hävdar att avdragsrätten bör reduceras ytterligare. Av sistnämnda grupp önskar ett fåtal t. o. m. helt avskaffa avdragsrätten.
Beredningens uppfattning att nuvarande regler vållar såväl tillämpningssom kontrollsvårigheter och att reglerna inbjuder till missbruk delas av flera remissinstanser. SACO/SR anför däremot att man inte torde kunna tala om missbruk av reglerna. Liknande synpunkter framförs av Lantbrukarnas skattedelegation. Delegationen anför bl. a.:
Delegationen finner det anmärkningsvärt att beredningen ägnat nästa tjugo sidor åt representationskostnaderna. Lika anmärkningsvärt är att man endast fört resonemang av allmän karaktär. Visserligen redovisas ett visst siffermaterial beträffande omfattningen av representationskostnaderna men detta material ger inte stöd för antagandet att representationsavdragen missbrukas i någon större omfattning. Totala representationskostnaden
uppskattas till närmare 700 milj. kr. I genomsnitt beräknas varje aktiebolag ha en representationskostnad om 1000 kr. och enskilda firmor. handelsbolag och liknande en representationskostnad om 1200 kr. per företag. Beredningen konstaterar att av 9 500 revisioner som gjörts mot företag har anmärkningar beträffande representationskostnader endast framkommit i 202 fall och att det sammanlagda beloppet i dessa fall uppgår till 458 000 kr. eller i genomsnitt 2 267 kr. per revision.
Detta är det konkreta siffermaterial som beredningen lämnat. Delegationen anser inte att detta material kan ge anledning till de slutsatser som beredningen kommit till. Utan att ha något stöd i undersökningsmatcrialet uppger beredningen att det vanligaste missbruket skulle vara att rörelsen belastas med kostnader för privat umgänge och att det framför allt bland fåmansföretagen visat sig att den begränsning i avdragsrätten, som ligger i att representationen skall ha ett omedelbart samband med verksamheten inte iakttas.
Det är fullt möjligt och till och med troligt att ett visst missbruk förekommer beträffande representationskostnader. Att personliga levnadskostnader kan ingå i denna del torde vara ganska klart, men det är förvånansvärt att beredningen inte kunnat påvisa att så är fallet. Utredningsmaterialet talar i stället för att merparten av all representation är klart rörelsebetingad och av det slag att avdrag bör medges. Beredningens motivering till förslaget påminner därför i hög grad om de argument som legat till grund för sanktionslagstiftningen mot fåmansföretag. De många lojala företagarna skall straffas för det missbruk som ett fåtal utövar.
Delegationen motsätter sig den föreslagna ändringen och anser att det liksom hittills skall ankomma på RSV att utforma anvisningar med beloppsramar som anpassas till kostnadsutvecklingen.
Det är en utbredd uppfattning bland remissinstanserna att tillimpningsoch kontrollproblemen kvarstår eller t.o.m. ökar om beredningens förslag genomförs. Denna uppfattning omfattas av RSV, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Södermanlands, Östergötlands, Kopparbergs, Gävleborgs och Västernorrlands län samt av FÅR, KF. TOR och DEFU.
RSV:
Beredningens förslag om begränsning av avdraget till 50 kr. per person och mältid bör visserligen kunna tänkas leda till att företagens totala avdrag för representationskostnader minskar. Helt säkert behöver detta dock inte vara. Bl.a. kan mönstret för representationen komma att ändras så att fler personer allt oftare deltar i representationen. Samma kontrollproblem och bedömningssvårigheter - men också nästan lika stötande inslag — som med dagens regler kan därmed komma att finnas även om beredningens förslag genomförs. Dessa olägenheter försvinner i stort sett först om avdragsrätten helt slopas. även om man också med en sådan reglering inte helt kommer att slippa obehöriga avdrag genom felaktig rubricering av kostnadens art. RSV skulle från renodlade skatteadministrativa synpunkter föredra ett totalt avdragsförbud framför ett omgående genomförande av beredningens förslag. RSV anser i detta sammanhang att det vore önskvärt att frågan om ett avdragsförbud belyses genom att en närmare undersökning företas om de erfarenheter av ett sådant förbud som gjorts i Storbritannien och Norge.
12 Riksdagen 198081. I saml. Nr 68. Bil. B
Länsstyrelsen i Södermanlands län:
Från kontrollteknisk synpunkt erbjuder kostnaderna för representation stora svärigheter trots att särskilda bestämmelser införts om viss specifikationsnivå i deklarationerna. Vi befarar att förslaget inte kommer att påtagligt reducera kontroöllproblemen. Det är inte osannolikt att en del företag vidtar anpassningsåtgärder t. ex. så att representationsutgifter redovisas på konton för komplexa kostnadsslag under beteckningar såsom försäljningskostnader, reklamkostnader, marknadsföringskostnader etc. Härigenom skapas nya och besvärliga kontrollproblem. Med det anförda vill vi ge uttryck för uppfattningen att förslaget bör arbetas över ytterligare. Med nuvarande utformning torde förväntningarna om att komma till rätta med missbruket på detta område inte infrias.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Länsstyrelsen vill understryka beredningens uppfattning att nuvarande regler vållar såväl tillämpnings- som kontrollsvårigheter. Beredningens förslag till lägre avdragsbelopp löser emellertid inte något av nämnda problem. Kontrollproblemen torde närmast komma att öka genom cen strävan till att på olika sätt erhålla avdrag för nödvändig representation överstigande beloppsramarna, som eljest får betalas av beskattade medel. Den omständigheten att förslaget innebär en drastisk skärpning av nu gällande beloppsgränser torde därför snarare öka än minska det missbruk av bestämmelserna som påtalats av beredningen.
TOR:
TOR vill instämma i vad beredningen anfört om svårigheterna att på taxeringsnämndsstadiet företa någon egentlig kontroll av avdrag för representationskostnader. Inte ens i samband med taxeringsrevision torde det finnas stora möjligheter att kontrollera om det verkligen rör sig om avdragsgilla representattonskostnader. Kostnadernas speciella karaktär gör att det. enligt TOR:s mening, inte går att finna någon hållbar metod för att avgränsa kostnader för intäkternas förvärvande mot privata levnadskostnader. Beredningen har, efter att ha diskuterat en rad alternativ för att inskränka avdragsrätten, stannat för en beloppsgräns per måltid på 50 kronor. Visserligen får det förmodas att en så radikal sänkning av den nuvarande beloppsgränsen skulle innebära att det missbruk som under alla förhållanden kan följa av att det finns en rätt till representationsavdrag nägot reduceras. Anpassningsåtgärder av olika slag kommer dock att företas, såsom t. ex. att flera namn anges på restaurangnotan. Att motbevisa uppgiften att måltiden har samband med verksamheten blir lika svårt som tidigare osv. Sett ur kontrollsynpunkt är därför enligt TOR:s mening rätten till avdrag för representationskostnader diskutabel. TOR är samtidigt medvetet om att avdraget även har en näringspolitisk sida. Resultatet av hotell- och restaurangutredningens arbete kan behöva avvaktas, innan åtgärder övervägs för inskränkning av avdragsrätten för representationskostnader.
En begränsning av den nuvarande avdragsrätten för representationskostnader förordas av länsstyrelserna i Stockholms. Värmlands. Örebro. Västmanlands, Jämtlands och Norrbottens län samt av LO.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Länsstyrelsen delar beredningens uppfattning att nuvarande regler vållar såväl tillämpnings- som kontrollsvårigheter. Genom att iaktta vissa formella föreskrifter i riksskatteverkets anvisningar kan med lätthet kostnader för måltider, som inte är annat än privata levnadskostnader, ges beteckningen representationskostnader och dras av vid taxeringen utan att det finns några nämnvärda möjligheter att kontrollera det berättigade i yrkandet. Reglerna kan alltså sägas inbjuda till missbruk och bör av det skälet ändras. Problemet är att finna en metod som tillvaratar såväl kontrollintressena som företagens intresse av att kunna belasta verksamheten med sädana kostnader som är att betrakta som cgentliga representationskostnader. Såvitt länsstyrelsen kan finna har beredningen gjort en fullständig genomgång av de alternativa metoder, med begränsningsregler i vissa avseenden, som teoretiskt är tänkbara. Sådana regler som t. ex. att sätta avdraget i relation till omsättningen, godta avdrag endast inom vissa branscher, undanta kostnader för måltider på kvällstid eller cj medge avdrag för spritkostnader finner länsstyrelsen, i likhet med beredningen, skulle ge ännu större tillämpningsoch kontrollproblem än i dag. Det återstår då egentligen ingen annan metod än att ha en beloppsgräns, såvida man inte helt vill ta bort avdraget. Inte heller ett borttagande av avdraget är dock problemfritt från kontrollsynpunkt, eftersom det då kan förväntas att kostnader av detta slag läggs in i andra resultatposter i bokföringen, såsom resekostnader, reklamkostnader, marknadsföringskostnader och liknande. Vidare bör enligt länsstyrelsens mening avdrag för representation gentemot utländska företag under alla förhållanden godtas utan inskränkning.
Länsstyrelsen i Värmlands län:
Länsstyrelsen delar beredningens uppfattning att scablonavdraget för representation kraftigt bör minskas och att beloppsnivån bör vara lika oberoende av om det är fråga om lunch, middag eller supé. För 1978 godtas enligt riksskatteverkets anvisningar avdrag för representation i form av lunch med 65 kr per person och med 175 kr per person vid middag och supé. Båda beloppen är exklusive mervärdeskattepålägg på 11,43 procent. Avdraget bör begränsas till vad som kan anses utgöra köstnad för en normal måltid. Beredningcens förslag, 50 kr per person i 1977 års kostnadsläge, synes skäligt och innebär inte någon väsentlig skillnad mot vad som nu gäller vid representation i form av lunch. Beredningens förslag tillstyrkes därför. Vidare anser länsstyrelsen i detta sammanhang att mervärdeskattelagstiftningen bör ändras så att avdrag för ingående skatt begränsas till högst det belopp som motsvarar den kostnad för vilken avdrag medges vid inkomsttaxeringen.
LÖ:
LO anser det riktigt att begränsningar genomförs beträffande rätten att göra avdrag för representation. Utvecklingen har successivt medfört en vidare tolkning av vad som är representation i den beskattade verksamheten och nödvändigt för intäktsförvärvet. Det finns en tendens till ökat missbruk. Kontrollmöjligheterna är mycket små, vilket tar sig uttryck i att riksskatteverkets anvisningar om representationsavdrag blivit tämligen gencrösa och allmänna.
Kammarrätten i Göteborg samt länsstyrelserna i Östergötlands, Skaraborgs och Gävleborgs län anser att avdragsrätten i princip bör helt avskaffas.
Kammarrätten i Göteborg:
Däremot har kammarrätten svårt att finna någon bärande principiell motivering för att behålla avdragsrätten för representation som gäller affärsförbindelser inom landet. Huruvida hänsynen till restaurangnäringen talar 1 motsatt riktning saknar kammarrätten anledning att ta ställning till.
Med hänsyn till den stora risken för missbruk bör rätten till avdrag för representation i hemmet böra avskaffas utom i fråga om representation gentemot utländska affärsförbindelser.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Länsstyrelsen anser att beredningen borde mot bakgrund av att stora delar av representationskostnaderna utgör privata levnadskostnader tagit upp alternativet att helt avskaffa representationsavdragen.
Då utredningen knappast heller föreslagit något system som underlättar kontrollen utan endast begränsat beloppen anser länsstyrelsen att det av beredningen framförda förslaget inte kan läggas till grund för nya bestämmelser på detta område .-
Länsstyrelsen har då att välja meltan att föreslå ett utökat kontrollsystem eller att föreslå slopande av avdrag för representation. varigenom sådan representation I skattemässigt avseende inte kan anses utgöra driftkostnad för företaget.
Då länsstyrelsen anser att ett slopande av representationsavdraget inte medför nägra större olägenheter för företagen föreslår länsstyrelsen att denna utväg väljes.
RSV, länsstyrelsen i Örebro län och TOR anser att ett totalt avdragsförbud borde ha överväsgts av beredningen.
Länsstyrelsen i Örebro län:
Av den av beredningen lämnade redogörelsen för utländsk rätt på detta område framgår att man i andra länder alltmer börjat inta en negativ inställning till avdragsrätt för representationskoöstnader. Sälunda synes sädan avdragsrätt numera 1 princip inte finnas i Norge och Storbritannien med undantag för representation gentemot utlänningar. Med hänsyn härtill kan i och för sig ifrågasättas om det inte borde övervägas att införa motsvarande regler i Sverige.
En så radikal nedskärning av den hittillsvarande avdragsrätten bör dock inte genomföras på en gång utan i flera etapper genom ändring av beloppsramarna it RSV:s anvisningar. Dessa bör vidare förtvdligas i vissa avseenden och förutsättningarna för avdragsrätt skärpas. Av anvisningarna bör klarare än nu framgå att stor restriktivitet skall iakttas vid medgivande av avdrag för representationsmåltid. Avdrag bör sålunda inte kunna påräknas för kostnad för representation i form av restaurangbesök i samband med veckoslut eller i övrigt i kombination med dans eller andra förlustelser som tyder på mera sällskaplig samvaro.
Flera remissinstanser framhåller de problem som skulle uppstå för restaurangnäringen vid en nedskärning av avdragsrätten för representation. Näringen måste ägnas omtanke anser länsstyrelserna i Stockholms. Kristianstads, Malmöhus, Älvsborgs och Kopparbers län sumt SA CO/SR, LO, SHIO och Familjeföretagens förening, Sveriges redovisningskonsulters förbund, TOR och TCO. De näringspolitiska problemen understryks särskilt i inkomna skrivelser från Sveriges hotell- och restaurangförbund och SARA.
Länsstyrelsen i Stockholms län:
Nu bör emellertid, som även flera reservanter i utredningen ansett, frågan om avdraget för representationskostnader ses också från näringspolitiska utgångspunkter. Restaurangnäringen har f.n. stora problem. Till detta kommer att den inkomstkälla som spelautomaterna utgör kommer att tas bort fr. 0. m. kommande årsskifte. Ett borttagande eller kraftig nedkärning av representationskostnadsavdraget ungefär samtidigt skulle antagligen avsevärt förvärra krisen inom näringen och då framför allt hos de större och etablerade restaurangerna. Sveriges Hotell- och Restaurangförbund räknar med att förslaget, om det genomfördes. skulle innebära en omsättningsminskning på 20-30 €t hos dessa restauranger.
Länsstyrelsen i Kristianstads län:
Den av beredningen föreslagna begränsningen i rätten till avdrag för representationskostnader torde ur rent skattepolitisk synpunkt vara av mindre betydelse. För vissa företag inom restaurantbransehen torde emellertid ett genomförande av beredningens förslag medföra betydande ekonomiska problem. Hotell: och restaurantutredningen,. som närmare kartlägger restaurantbranschens ekonomiska problem, väntas framlägga sitt betänkande under våren 1978. Med hänsyn till de företagsekonomiska effekter företagsskatteberedningens förslag kan få för företag inom denna bransch synes kimpligt att frågan om begränsning av rätten till avdrag för representationskostnader samt de förslag, hotell- och restaurantutredningen kommer att framlägga, behandtas i ett sammanhang. Länsstyrelsen föreslår därför, att frågan om begränsning i rätten till avdrag för representationskostnader får anstå intill dess, att hotell och restaurantutredningen framlagt sitt betänkande, och att frågan därefter bedöms även med hänsyn till de rent företagsekonomiska effekter en begränsning av avdragsrätten kan väntas medföra för olika företag inom restaurantbransehen.
LO:
Beträffande tiden och genomförandet av en regeländring på den här punkten vill LÖ dock ansluta sig till vad som sagts i ett särskilt yttrande, där svårigheterna för restaurangbranschen vid en snabb övergång till nya regler betonas. Samma synpunkt har nämnts också av kommittémajoriteten och av reservanterna Boström m. fl. LO förutsätter att förslag på denna punkt till riksdagen inte lämnas förrän de anställdas organisationer inom restaurangnäringen fätt sina synpunkter på genomförandet framförda och vederbörligen beaktade.
Sveriges hotell- och restaurangförbund:
Vär undersökning visar att de 276 hotell och restauranger som ingär i materialet räknar med en total försäljningsminskning på åtminstone 9—-10 <& och en personalminskning av samma storleksordning. Detta skulle för samtliga utskänkningsrestauranger innebära att 4 000-5 000 arbetstillfällen bortfaller. En av förutsättningarna för bedömningen har varit en begränsning av representationsavdragen i enlighet med utredningens förslag. Det är ju emellertid fiera faktorer som samverkar till näringens ekonomiska svårigheter. Det är därför vanskligt att söka ange hur stor del av konsekvenserna som skulle vara föranledd just av representationsförslaget.
Konsekvenserna drabbar ganska ojämnt och svårast utsatta är självfallet stadshotell och förstaklassrestauranger. På vissa företag svarar representationen för 50-70 42 av intäkterna och även om bortfallet skulle stanna vid beräknade 35—40 26 därav, skulle verksamheten i sin helhet komma att äventyras. De lokala effekterna för sysselsättningen kan därför bli betydande. Därtill kommer försämrad service och kanske även kulturella förluster. Nedläggandet av Hotell Knaust i Sundsvall är ett exempel.
Vi menar att det är nödvändigt att man vid bedömningen av skatteförslaget allvarligt beaktar dessa förhållanden. För de flesta större orter måste det vara av väsentlig betydelse att det finns en inkvarterings- och förplägnadsservice som motsvarar rimliga anspråk på standard och kvalitet.
Länsstyrelserna i Värmlands, Gävleborgs och Jämtlands län anser däremot att restaurangbranschens problem får lösas på annat sätt än genom indirekt subvention i form av alltför generösa avdragsregler. ;
Kammarrätten i Göteborg samt länsstyrelserna i Stockholms och Skaraborgs län anser att begränsningarna i avdragsrätten inte bör omfatta representation gentemot utländska företag.
Det övervägande antalet remissinstanser, som särskilt yttrat sig i frågan, anser att nuvarande regler i princip bör bibehållas. Detta anser bl. a. länsstyrelserna i Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Kopparbergs samt Västernorrlands län ävensom SACO/SR, Näringslivets skattedelegation, Lantbrukarnas skattedelegation, SRS, SHIO och Familjeföretagens förening samt TCO.
Länsstyrelsen i Hallands län:
Till begreppet representationsmåltider vill länsstyrelsen egentligen endast hänföra relativt påkostade mältider, oftast utanför normal arbetstid, i samband med eller som inledning till eller avslutning på viktiga affärsförhandlingar eller vid mera sällan förekommande personliga sammanträffanden med viktiga affärsförbindelser, ofta från annan ort. Därtill kan med viss tvekan läggas s. k. arbetsluncher eller arbetsmåltider. Dessa har emellertid större karaktär av normala levnadskostnader än de tidigare nämnda måltiderna, och torde ofta ”bytas” mellan olika företag och företagare.
I det enskilda fallet kan det vara svårt att dra gränsen mellan relativt påkostade representationsmåltider och sådana restaurangmåltider i en krets av vänner eller bekanta, för vilka frekventa krogbesök är ett inslag i deras normala levnadsvanor. Farhågorna för missbruk av avdragsrätten är alltså uppenbara och, som all erfarenhet visar, välgrundade. Till saken hör att även
egentliga representationsmåltider i sig har ett inslag av lyxbetonad livsföring, bekostad av det allmänna och tillgänglig endast för begränsade grupper. Vad nu sagts utgör skäl för att avdragsrätten slopas helt. För en bibehållen avdragsrätt synes endast det förhällandet tala, att representationen blivit tradition och i sin trängre och egentliga mening ctt oundgängligt inslag i affärslivet. Oavsett avdragsrätten skulle den då komma att fortbestå under överskådlig tid, men bekostad med beskattade medel. -Detta är ingen företagsekonomiskt godtagbar lösning. Länsstyrelsen förordar därför att avdragsrätten bibehålls tills dess utvecklingen i affärslivet eventuellt ändrar förutsättningarna. Målsättningen för ändring av gällande regler bör då, som beredningen uttalar, vara att försöka förhindra obehöriga avdrag.
Länsstyrelsen i Kopparbergs län:
Beredningens motiv för en markant nedskärning av avdragsbelopp förefaller inte vara hållbara. Såsom en av ledamöterna framhållit grundas förslaget på värderingar som ligger utanför de allmänna principer som gäller för företagsbeskattningen. Beredningens förslag kan inte förväntas medföra minskning av kontrollsvårigheter, som för övrigt föreligger i minst lika stör utsträckning på en mängd andra områden vid beskattning. Dessutom skall problem med kontroll inte medföra att man vid taxering frängår företagsekonomiska grundprinciper. Normal arbetstid för affärsförhandlingar eller liknande infaller på kvällstid för mängder av egenföretagare och representanter för företag. Vidare är det helt orealistiskt att den del av representationskostnad, som kan anses belöpa på normala kostnader för mat, undantas från avdragsrätt. Detta medför en ytterligare kontrollsvårighet för taxeringsmyndigheterna. För övrigt kan förslaget inverka negativt på svenska företags möjligheter att på den inhemska marknaden konkurrera med utländska företag, som inte är hämmade av begränsning i rätten till avdrag för normala representationskostnader. Med anledning av det anförda finner länsstyrelsen inte tillräckliga skäl föreligga att frångå nu tillämpad praxis vad beträffar avdragsrätt för representation.
Representation i hemmet lär redan i nuläget vara föremål för en sträng granskning och kritisk bedömning av skattedomstolarna. I den mån det framstår som önskvärt att beskära de lagenliga möjligheterna att belasta en rörelse med personliga levnadskostnader förefaller det av processekonomiska och granskningstekniska skäl angelägnare att rätten till s. k. studieresor (främst till utlandet) och som ofta inte har något klart uttalat sammanhang med verksamhetens inriktning beskärs.
Näringslivets skattedelegation:
Bland alla de detaljförslag som företagsskatteberedningen lagt fram finns också ett förslag. som avser att begränsa den nu gällande avdragsrätten för representationskostnader. Efter en vidlyftig argumentering med synpunkter av de mest skilda slag kommer beredningen fram till den slutsatsen att avdragsrätten för representationskostnader inte kan helt slopas. Aven om vi inte ansluter oss till beredningens argumentering, som vi i vissa stycken finner ytterst diskutabel, har vi på denna punkt ingen annan mening än utredningen. Det är visserligen saut som utredningen säger att avdragsrätten för representationskostnader medför förhållandevis stora kontrollproblem, men man måste vara ytterst försiktig att bryta mot de allmänna principer som ligger till grund för våra skattelagar. Det av utredningen insamlade
materialet ger vid handen att flertalet företag lojalt följer de givna normerna vid beräkning av avdragsallla representationskostnader.
Vi avvisar också på av utredningen anförda skäl att avdragsrätten begränsas till kostnader för representation vid luncher.
Beredningen har själv avvisat tanken att söka komma till rätta med kontrollproblemen och andra problem genom att skärpa kraven på att kostnaderna skall ha omedelbart samband med verksamheten.
Vad som härefter återstår är enligt beredningens uppfattning att ingripa mot begränsningsreglerna då det gäller det avdragsgilla beloppet. Sedan beredningen erkänt att det kan vara både praktiskt och naturligt att man under pågående affärsförhandlingar äter gemensam mältid finner den att merkostnaden borde vara avdragsgill. Avdragsrätten bör enligt beredningen begränsas till normala måltider som intas under normal arbetstid. Endast merkostnaderna finner den böra vara avdragsgilla eftersom måltidskostnader primärt är att anse som levnadskoöstnader. Som avdragsgillt belopp bör därför 1 dagsläget 50 kronor exkl. moms per person och måltid vara skäligt. Utredningen har föreslagit att dessa tankegångar lagfästs men förutsätter att riksskatteverket liksom hittills skall fastställa beloppen varje år.
Den anförda motiveringen för detta förslag finner vi helt sakna bärkraft. Den omständigheten att den som frivilligt eller tvingad därtill deltar i en representationsmåltid som gäst eller som representant för det bjudande företaget gör en inbesparing i sina levnadskostnader är i sig inte något skäl att vägra företaget avdrag för kostnaderna. Det är i stället en fråga som rör deltagarnas beskattning. Hur skall förmåner av denna art beskattas om de utgär från egen eller annans arbetsgivare är den fråga beredningen hade bort ställa. Problemen återfinns även inom ett annat område. nämligen avseende traktamentsbeskattningen. Hittills har ingen velat vägra företaget avdrag för utgivna traktamenten. Det är i stället ett problem om och hur traktamentstagaren skall beskattas. Att av det av beredningen åberopade skälet göra en inskränkning i företagets avdragsrätt för representationskostnader bör alltså inte komma i fråga. I princip är. som beredningen själv funnit. representationskostnader jämförbara med vilken annan driftskostnad som helst. om de har samband med den bedrivna verksamheten.
Enligt vår uppfattning är de begränsningar i avdragsrätten och de förtydliganden som gjordes i samband med 1963 ärs lagstiftning Fullt tillräckliga. Den då införda ordningen har fungerat så väl som man rimligen kan begära. Vi vill inte förneka att det finns fall där det är utomordentligt svårt att göra gränsdragningen mellan privat levnadskostnad och verklig driftskostnad men detta är ett problem som främst berör de mindre företagen. För börsnoterade företag kan den av beredningen åberopade argumenteringen inte användas som motiv för begränsning av den typ beredningen föreslår.
Företagsskatteberedningens uttalande om vad som är rrormal arbetstid får stå för dess räkning. Att representation måste förekomma även efter den normala arbetstidens slut är väl känt. nägot som dock inte tycks ha trängt igenom hos beredningen. Det är mot denna bakerund oroväckande att riksskatteverket trots de kostnadstfördyringar som uppstått för representationsmiddagar på restaurang inte velat höja beloppet från 1976 till 1977. Vi utgår ifrån att verket i fortsättningen får sådana direktiv att företagens rätt att få avdrag för de fördyringar som kostnadsutvecklingen föranleder blir tillgodosedda.
ISS
RSV, länsstyrelsen i Älvsborgs län. KF och Sveriges advokatsamfund anser att vissa prineipiella invändningar kan riktas mot beredningens förslag. Länsstyrelserna i Södermanlands och Kopparbergs län anser att beredningens ställninestagande grundas på politiska överväganden. som ligger utanför principerna för företagsbeskattningen.
RSV:
RSV menar att företagens representationskostnader bör kunna ses som naturliga driftkostnader som — när de lägas ned i rimlig omfattning och riktiga sammanhang — bör medföra rätt till avdrag vid beskattningen. Risken för missbruk av reglerna fordrar en viss återhållsamhet med kostnadsramarna för avdraget. RSV anser det beklagligt att beredningen inte närmare diskuterat möjligheten att finna en total ram för det ärliga utrymmet för representationskostnadsavdraget i olika företag. I avsaknad därav återstär inget annat än att se på kostnadsramen för varje enskilt representationstillfälle. RSV har under senare år haft en restriktiv inställning i fråga om bestämmandet av dessa kostnadsramar. Ramarna har inte generellt ökats i takt med prisutvecklingen I restaurangbranschen utan hållits igen genom att de för kalkylen bakomliggande typmåltidernas innehåll beskurits främst i fråga om inslaget av drycker. Så har kostnaden för middag och supé hållits oförändrad i anvisningarna för kalenderåren 1977 och 1978.
RSV är inställt på att fortsätta denna restriktiva linje som bör kunna medföra ett visst successivt närmande till beredningens ståndpunkt. RSV ser dock denna utveckling på rätt lång sikt.
Sveriges advokatsamfund:
Samfundet avstyrker beredningens förslag, som enligt samfundets mening, innebär en avvikelse från de allmänna principer som ligger till grund för betänkandet. Vissa kostnader för företagens drift och utveckling blir sålunda enligt förslaget inte avdragsgilla till i princip den del som inte anses utgöra deltagarens merkostnad. Skälen för den föreslagna åtstramningen torde främst vara dels en rådande osäkerhet om det nuvarande anvisnings- och kontrollsystemets effektivitet, dels ett visst ifrågasättande av representationens värde för förvärv av intäkter, dels en godtagen misstro av politisk karaktär.
Vad nu anförts av samfundet om nyttan av representation är givetvis inget nytt för den i affärsverksamheten initierade. Samfundet anser att företagens skäliga representationskostnader är väl befogade kostnader i driften för intäkternas förvärvande. De bör alltså som andra driftkostnader i princip vara avdragsgilla. Samfundet vill = för undvikande av möjlighet till missförstånd — betona att till avdragsgill representation endast bör hänföras sådana kostnader som varit behövliga för själva verksamheten. vartill hänförs även den mera socialt betonade personalrepresentationen.
Kanunarrätten i Stockholm och FAR anser schabloniseringen ha gått för långt i beredningens förslag. Vissa remissinstanser, bl. a. Svensk industriförening, Svenska företagares riksförbund, SÖK och Sveriges redovisningskonsulters förbund samt Kalmar läns. Skånes och Västerbottens handelskamrar betecknar förslaget som orealistiskt.
Kammarrätten i Stockholm:
Kammarrätten har självfallet intet att erinra mot beredningens förslag med syftet att begränsa obehöriga avdrag för representationsköstnader. Frågan är emellertid om inte beredningen har gått väl längt i ett avseende, nämligen i sitt förslag om schabloniseringen av kostnudsavdraget för måltidsrepresentation. Det vill synas som beredningen i sin strävan att komma till rätta med missbruket — representationskostnader i fåmansbolag är härvid särskilt uppmärksammade — inte har tagit tillräcklig hänsyn till den kutym som utbildat sig inom affärsvärlden. En begränsning av måltidskostnaden till 50 kronor per person i alla lägen synes innebära en alltför snäv gränsdragning. De seriösa företagens behov av representation, som inte sällan kan behöva förläggas till kvällstid. synes inte ha i rimlig män beaktats.
Bland dem som vill behålla nuvarande avdragsregler förordar somliga att kraven på bevisningen skärps eller att myndigheternas möjligheter till kontroll utvidgas. Förslag av denna art framförs av länsstyrelserna i Hallands samt Göteborgs och Bohus län. Mösningen förordas vidare av Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsulters förbund.
Länsstyrelsen i Hallands län:
Bercdningens förslag i nämnda avseende, med en ytterligare schablonisering av avdragen och en förskjutning av avdragsrätten från vad länsstyrelsen ovan betecknat som egentliga representationsmåltider till mera normala måltider är inte godtagbart motiverade. I stället bör man enligt länsstyrelsens mening försöka finna former för en ökad kontroll av att avdragsrätten inte missbrukas. Sådan kontroll förutsätter i första hand en ökad och förbättrad dokumentation. Erfarenheterna vid taxeringsrevision visar att dokumentationen för närvarande ofta är mycket bristfällig — av typ krognota med några summariska mer eller mindre oläsliga noteringar på baksidan. I skatteprocesser vinner den skattskyldige trots detta ofta framgång, kanske främst med anledning av att de formella krav på dokumentation som uppställts i riksskatteverkets anvisningar inte anses kategoriska, utan förklaringar och tillrättalägganden i efterhand godtas. Den utredning, som skall bifogas självdeklarationen jämlikt bestämmelserna i 25 a § taxeringslagen tar inte sikte på de enskilda representationstillfällena utan är mycket översiktlig och därför ur kontrollsynpunkt av begränsat värde. Som förutsättning för avdragsrätt synes i framtiden böra krävas att ett ordentligt allegat upprättas för varje representationstillfälle, med uppgifter om år och dag för representationen, namn, titel, vrke och företag för de personer gentemot vilka representationen riktas. men också med uppgifter om namn och befattning pä de personer, som företrätt det representerande företaget. För företag med ett mindre antal representationstillfällen. förslagsvis 10 per år, bör uppgifterna från allegaten överföras på fastställda formulär, som skall biläggas självdeklarationen. För övriga mindre och medelstora företag. exempelvis med mindre än 25 miljoner i omsättning eller mindre än 100 anställda. bör uppgifter lämnas på deklarattonsformulär R 32 om hur mänga representationstillfällena varit under året samt hur mänga personer från företaget, som regelmässigt deltagit i representationsmåltider. I de taxeringsrutiner, som införs i och med att den så kallade RS-organisationen träder i kraft, ges sedan
ökade möjligheter till kontroll genom så kallade taxeringsnämndsrevisioner.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:
För egen del ansluter sig länsstyrelsen till den uppfattning som flera reservanter givit uttryck för. Avdragsrätten bör således bibehållas tills vidare i avvaktan på den fortsatta utvecklingen inom näringslivet och restaurangnäringen. Under tiden bör man arbeta vidare med kontrollfrågan. Ett sätt att åtminstone förbättra situationen synes vara att ytterligare schablonisera avdragen och att skärpa kravet på dokumentation för att avdrag skall medgivas vid taxeringen.
Flera remissinstanser är kritiska mot beredningens förslag att avdrag inte skall medges för utgifter som kan anses motsvara inbesparade levnadskostnader. RSV, kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, länsstyrelserna i Östergötlands, Örebro, Kopparbergs och Norrbottens län samt Näringslivets skattedelegation och SHIO och Familjeföretagens förening ifrågasätter om begränsningen är principiellt riktig.
RSV:
Beredningens förslag till lagtext i punkt I tredje stycket av anvisningarna till 208 KL innebär bl. a. att det direkt i lagtexten skall anges att avdrag inte får åtnjutas för utgifter motsvarande deltagarnas inbesparade levnadskostnader. RSV ifrågasätter dock om en sådan begränsning är principiellt riktig i fråga om företagets beskattning. Samma materiella resultat bör kunna uppnås genom uttalanden i lagmotiven och genom det i dag i bestämmelsen använda uttrycket "skäligt belopp”.
Kammarrätten i Stockholm:
Beredningens förslag att avdrag inte skall medges för utgifter som kan anses motsvara inbesparade levnadskostnader måste för den som bär kostnaden för representationen te sig oförståeligt, eftersom även utpiften i denna del är för honom en driftskostnad. Att den som fått denna förmån undgår beskattning får här bortses från. Kammarrätten avstyrker förslaget i denna del.
Länsstyrelsen i Östergötlands län:
Som motiv för förslaget att begränsa den avdragsgilla kostnaden per person till merkostnaden (kostnaden ./ den del som utgörs av normal levnadskostnad), dock högst cirka 50 kronor. anförs att normal levnadskostnad inte är avdragsgill enligt 20 § kommunalskattelagen. Visserligen utgör kostnader för mat och dryck normal levnadskostnad men representationskostnad utgör som regel inte normal levnadskostnad för den som betalar. Däremot innebär representation en inbesparing av normal levnadskostnad för den som blir bjuden, varför det i princip är denna som beskattningsätgärderna borde riktas mot. Beredningen föreslår dock att beskattningsåtgärderna riktas mot det företag som representerar. För sistnämnda företag utgör representationskostnader. som inte har karaktär av personliga levnadskostnader. driftskostnader i verksamheten. Ett minskat avdrag för driftskostnader kommer företagen troligen att kompensera sig för genom höjda priser vid försäljningen av varor etc.
Bilaga 4
Förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar
Bestämmelser om s. k. eldsvådefonder finns i förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (prop. 1959:67, BevU 37. rskr 222). Denna förordning ersatte förordningen (1951:230) med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Till grund för 1959 års prop. läg en den 30 september 1958 avlämnad promemoria (1958 års promemoria), som innehåller en översyn av de provisoriska bestämmelserna.
Enliet 1959 års förordning kan avsättning ske till två olika fonder. dels till särskild investeringsföond för förlorade inventarier, dels ull särskild investeringsfond för förlorade lagertillgångar. Avsättningsberättigade är varje skattskyldig — fysisk eller juridisk person - som har inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. Är den skattskyldige bokföringsskyldig skall en mot avdraget svarande avsättning göras i räkenskaperna för beskattningsåret. Är han inte bokförinegsskyldig torde det räcka med att avsättningen redovisas på deklarationsformuläret för fonderna (1958 års promemoria s. 29).
Avdrag för avsättning till särskild investeringstond för förlorade imventarier får göras då den skattskyldige erhållit ersättning för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier och ersättningen utgått på grund av statlivt förfogande. eldsvåda eller därmed jämförlig. av. den skattskyldiges ätgöranden oberoende anledning. Avdrag för avsättning till särskild investerinesfond för förlorade lagertillgängar skall avse ersättning som utgatt av samma anledning och gälla tillevängar. avsedda för omsättning eler förbrukning i verksamheten. Avdraget får inte överstiga ersättningens belopp. Dessutom finns en särskild spärregel för inventarier resp. lagertillgångar. Spärregeln för inventarier tillämpas på skattskyldig som på erund av ersättningen erhållit hösre avdrag för avskrivning på inventarier än som i annat fall skulle ha medgivits. Avdraget för föndavsättningen skall då jämkas i motsvarande mån. Såvitt gäller lagertillgångar får avdraget inte överstiga ett belopp som motsvarar minskningen av dold reserv i varulagret under beskattningsåret.
Spärregeln för inventarier tillkom i samband med taestiftning ar 1956 och uvsag att anpassa förordningens bestämmelser tull de år 1955 intörda reglerna om räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Enligt dessa regler får den s.k. nettometoden användas. Denna innebär att ersättning som uppburits för avyttrade eller törlorade inventarier som anskaffats tidigare år avräknas från avskrivningsunderlaget. I propositionen framhölls att följden av att nettometoden tillämpats borde bli en reducering av det belopp som fick dras
av genom fondavsättning. En reducering borde emellertid ske endast då nettometoden medfört en lägre värdesättning på inventariebestandet än vad eljest kunnat godkännas enligt reglerna för den räkenskapsenliga avskrivningen. Innebörden av det sagda belystes i propositionen med ett exempel (prop. 1956:42 s. 14-15).
Vid beskattningsärets ingång är inventariebeståndets bokförda värde 100 000 kr. Det sker inte någon nvanskaffning under beskattningsåret men ersättning erhålls med 40 000 kr. för förlorade inventarier. Det förutsätts att avskrivning enligt huvudregeln utnyttjas helt och att avskrivning enligt kompletteringsregeln får ske med 50 000 kr.
Om nettometoden inte utnyttjas får avskrivning ske enligt följande: Huvud- Kompletteringsregeln regeln
Ingående bokfört värde 100 000 Avskrivning 30 000 50 000 Lägsta tillåtna värde vid beskattningsärets utgång 70 000 50 000
Utnyttjas nettometoden blir lägsta tillåtna bokförda värde på inventariebeståndet 1 den utgående balansräkningen 706 av (100 000-30 000) = 42 000 kr. enligt huvudregeln. Etfekten av nettometoden blir alltså att det vid taxeringen godtagbara lägsta värdet på inventariebeständet går ned med (70 000-42 000 =) 28 000 kr. Eftersom den skattskyldige enhgt kompletteringsregeln kunnat bokföra inventariebeståndet vid beskattningsårets utgång till lägst 50 000 kr.. uppgår dock den verkliga fördelen av nettometoden till endast (50 000-42 000 =) 8 000 kr. Den annars avdragsgilla fondavsättningen på 40 000 kr. skall därför sättas ned med 8 000 kr. Om den skattskyldige inte helt utnyttjat nettometoden utan nöjt sig med att skriva ned inventariebeståndet till exempelvis 45 000 kr... skall fondavsättningen sättas ned med (0000-45 000 =) 5000 kr.
11958 års promemoria diskuterades (s. 21-22) om vtterligare begränsningur I rätten att göra fondavsättning borde ske då nettometoden används. Tillämpas denna metod och har den skattskyldige ullräckligt avskrivningsunderlag uppvägs beskattningen av ersättningen för förlorade inventarier av ett motsvarande avdrag för avskrivning på kvarvarande inventarier. Något behov av att få sätta av till investeringsfond skulle då inte föreligga. Är däremot det kvarvarande avskrivningsunderlaget mindre än ersättningen för de förlorade inventarierna. blir ersättningen helt eller delvis beskattac. om möjlighet inte fanns att sätta av till investerinegsfond. Förordningens bestämmelser skulle eventuellt kunna utformas så. att avsättning till investerinesfond fick ske högst med belopp. varmed ersättningen överstes kvarvarande avskrivningsunderlag. Enligt promemorian torde emellertid nettometoden inte helt ersätta möjligheten att göra avsättning till investeringsfond ens i de fall. då tillräckligt avskrivningsunderlag finns. Det kan nämligen dröja flera år innan ersättningsanskaffning kan göras och under de mellanliggande åren blir den skattskyldige beskattad för högre vinster på grund av att avskrivningarna dessa år blir lägre än de skulle ha varit. om inte
nettometoden tillämpats. Försäkringsersättningen kan på så sätt. trots nettometoden, bli beskattad innan ersättningsanskaffning kunnat ske. Detta är. enligt promemorian, ett förhallande som man bör ta hänsyn till när fråga är om vinster på grund av händelser. som inte kunnat förutses av den skattskyldige. Därtill kommer att skattskyldig som använder planenlig avskrivning i allmänhet inte kan tillämpa nettometoden. Med hänsyn härtill föreslogs ingen ändring i möjligheten att sätta av belopp till fond för förlorade inventarier.
Jap har tidigare nämnt att nya avskrivningsregler på imventarier infördes är 1955. I detta sammanhang tillkom också nya regler för lagervärdering vid inkomstbeskattningen. bl. a. den s. k. supplementärregel I. Denna regel är avsedd att förhindra ati tillfälliga lagerminskningar framtvingar en upplösning och därmed beskattning av den dolda reserven i lagret. Om värdet på lagret är lägre än medeltalet av motsvarande värden vid utgången av de två föregående beskattningsåren. far enligt regeln nedskrivning ske med 60 €& av nämnda medeltalsvärde. Vid större lagerminskningar kan härigenom nedskrivningsbeloppet komma att överstiga värdet av varulagret vid utgången av det aktuella beskattningsåret. Lagret får då upptas till noll och överskjutande nedskrivningsbelopp avsättas till ett särskilt lagerreglerinpskonto på balansräkningens skuldsida. Sådan avsättning skall återföras till beskattning påföljande år. då frägan om eventuell avsättning prövas enligt de förutsättningar som gäller vid detta års utgång. I 1958 ars promemoria diskuterades om de nya lagervärderingsreglerna gjorde bestämmelserna om investeringsfond för förlorade lagertillgångar överflödiga. Därvid undersöktes vilka effekter de olika reglerna ger i ett tänkt fall. I promemorian anfördes följande exempel.
I exemplet förutsätts att prisnivån är densamma under de fem åren.
att med lagrets värde förstås det lägsta av lagrets anskaffnings- celler återanskaffningsvärde efter avdrag för inkurans,
att den skattskyldige år 3 förlorat hela sitt lager genom brand och i brandskadeersättning erhållit 100 000 kr..
samt ar nytt lager anskaffats vid utgången av år 3 för 10 000 kr. och att lagret år 4 natt samma storlek som tidigare.
Om den skattskyldige helt utnyttjar möjligheterna att skriva ned lagret blir resultatet följande.
År I År 2 År 3 År 4
Lagrets värde 100 000-100 000-10 000 100 000 Bokfört värde . 40 000 40 000 0 40-000
60 000 AN NAV IN UNO 60-000 Avsättning till lagerregleringskonto 50 000
Reserv i varulager 60 000 60.000----60 000 AN 000
Om lagret kunnat återanskaffas år 4 är den skattskyldige i exemplet helt tillgodosedd genom lagervärderingsreglerna. Förlusten av lagret år 3 har inte medfört att nägon del av den dolda reserven behövt tas fram till beskattning. Detta skulle dock bli fallet om värdet av lagret år 1 varit lägre än 100 000 kr. eller om år I inte funnits, dvs. om rörelsen påbörjats först år 2. I sistnämnda fall kan medeltalsregeln inte tillämpas. Enligt promemorian finns det knappast anledning att enbart för dessa specialfall behålla bestämmelserna om investeringsfond för förlorade lagertillgångar. Om man vill tillgodose dessa fall. bör det ske genom att lagervärderingsreglerna ändras så att som jämförelselager alternativt godtas lagret vid närmast föregående beskattningsårs utgång.
Har lagret inte kunnat i sin helhet återanskaffas år 4 kan lagervärderingsreglerna inte förhindra att lagerreserven helt eHer delvis måste tas fram till beskattning. Om ett industriföretag drabbas av eldsvåda och maskinparken skadas och lagret av råmaterial och hel- och halvfabrikat förstörs. kan det tänkas att det tar flera år innan lagret ånvo nått sin tidigare storlek. Lagerutvecklingen kan exempelvis vara följande.
År I Är 2 År 3 År 4 År 5 År 0
Lagrets värde 100-000 100-000 - 30000 AN 000 100 000 Bokfört värde 40 000 40 000 0024-000 30-000
60 000 60-000 0000-36 000 ON ON Avsättning till lagerreglerinpskonto 0 000 = 30 000
Reserv i varulager 60 000 60 000 60 N00 30 000-36 000 0 ONO
Även med helt utnyttjande av lagervärderingsreglerna måste i detta fall 30 000 kr. av lagerrreserven tas fram till beskattning år +. Om i stället möjligheten att sätta av till investeringstond för förlorade lagertillgångar utnyttjats kunde avsättning till sådan fond ha skett år 3 med 60 000 kr. under förutsättning att någon avsättning till lagerregleringskonto inte verkställts. (Avsättning till investeringsfond får inte ske med större belopp än som motsvarar minskningen av dold reserv i varulager. IHagerreserv skall därvid givetvis även inräknas avsättning till lagerregleringskonto.) Väljer den skattskyldige att år 3 sätta av 60 000 kr. till investeringsfond för förlorade lagertillgångar, blir beskattningsetffekten år 3 densamma som om avsättning i stället skett till lagerregleringskonto. Reserven på 60 000 kr. kan i båda fallen behållas. Har emellertid avsättning gjorts till investerinesfond. kan den skattskyldige under år + och följande är utnyttja fonden för nedskrivning av lagerökning med så stort belopp att dold reserv i lagret tillsammans med kvarvarande investeringsfond uppgår till 60 000 kr.. dvs. reserven behålls oförändrad.
Enligt 1958 års promemoria kunde det säledes konstateras att bestämmelserna om investeringsfond för förlorade lagertillgångar —- även med
beaktande av lagervärderingsreglerna— fyllde ett behov när verksamheten är nystartad elter i de fall då återanskaffningen av lagret tar flera år.
Som förutsättning för avdrag för avsättning till fartygsfond enligt förordningen (1954:40) om särskild investeringsfond för avyttrat fartyg m. m. gäller att den skattskyldige till länsstyrelsen skall överlimna bankgarant; uppgående till hälften av det avsatta beloppet. Ett motsvarande krav gäller för avdrag för avsättning till återanskaffningsfond för fastighet enligt lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet. Bankgaranti krävs emellertid inte för avdrag för avsättning till investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Denna fråga diskuterades 1 prop. 1959:67. Det framhölls där att avsättning till eldsvådefond endast kan ske i anledning av brand eHer andra utom den skattskyldiges rådighet liggande händelser. Den skattskyldige bar alltså inte — såsom fallet är vid försäljning — haft möjlighet att vid framtagning av vinsten ta hänsyn till beskattningsreglerna. Möjligheterna att göra fondavsättning har vidare en naturlig begränsning. Avsättningen får nämhgen inte överstiga värdet av de brandskador och liknande som under året drabbat verksamheten. Därigenom sätts även en gräns för det allmännas förlustrisker. Med hänsyn härtill ansåg departementschefen att bankgaranti eller annan särskild säkerhet i vart fall tills vidare inte borde fordras vid avsättning till eldsvådefond (s. 43). Riksdagen delade denna bedömning.
Belopp som avsatts till eldsvadefond får tas i anspråk utan särskilt medgivande av myndighet. Fond för förlorade inventarier får användas för avskrivning på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier (nya eller begagnade) som anskaffats under beskattningsäret. Fond för förlorade lagertillgångar får utnyttjas för nedskrivning av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ett belopp motsvarande kostnader under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av sådana tillgångar. Detta gäller dock endast i den mån tillverkningen celler anskaffningen innefattar lagerökning under året.
Har nya inventarier anskaffats redan under samma beskattningsår som de gamla förlorats. får belopp. som kunnat avsättas till eldsvadefond. användas för avskrivning på de nvanskaffade inventarierna. Man förfar saledes som om avsättning till fonden sketi och fonden därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamal.
Har eldsvådefond inte tagits t anspråk för sitt ändamål senast under det beskattningsår. för vilket taxering sker under tredje äret efter det beskattningsår då avdrag för fondavsättningen medgavs. skall fonden återföras till beskattning. Återföring skall också ske om den skattskyldige trätt i likvidation. dödsbo skiftats eller fonden använts på felaktigt sätt. I ett fall (RRK R77 1:57) bade en skattskyldig ombildat en enskild firma till aktiebolag genom s. k. apportbildning. I överlåtelsen ingick en etdsvådefond. Överlåtelsen av fonden ansågs innebära att denna tagits i anspråk på otillåtet sätt. varför fonden återfördes till beskattning hos den skattskyldipe.
Om den skattskyldige visar att han har svårigheter att ta sin fond i anspråk inom föreskriven tid. kan RSV förlänga tidsfristen med ytterligare högst tre år.
När eldsvådefond återförs till beskattning skall det äterförda beloppet ökas med 3 4 — vid hkvidation, arvskifte eller fusion 24 —- för varje taxeringsår som förflutit sedan det år då avdrag medgavs t. o. m. det år då återföring sker. Vid återföringen fär varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten av förvärvskällan understiga det återförda beloppet jämte ränta.
Av uppgifter som har inhämtats från länsstyrelserna framgår att det vid 1978 års taxering fanns 39 särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och 7 särskilda investeringsfonder för förlorade lagertillgångar. De belopp som fanns avsatta till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier varierade mellan 7 285 kr. och 5 119 911 kr. medan beloppen avsatta till särskilda investeringsfonder för förlorade lagertillgångar varierade mellan 35 000 kr. och 1 219 000 kr. I flera län fanns inga belopp avsatta till de ifrågavarande fonderna.
13 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 68. Bil. B
Bilaga 5
Begreppet kapitalförlust 5.1 Historik
Enligt 1883 års bevillningsförordning fick avdrag vid beräkning av inkomst av arbete ske ”för omkostnader för bedrivande av rörelse eller vrke” ($ 10 mom. 4+c)). I förordningen angavs inte hur förluster skulle behandlas. Fen till förordningen utfärdad instruktion för taxeringesmyndigheterna intogs dock en bestämmelse av följunde lydelse: ”Huruvida skattskyldigs tillfälliga arsförlust (t. ex. eenom kreaturssjukdom. skeppsbrott. varulagers förstöring och dvlikt) bör betraktas såsom minskning i årets inkomst eller såsom kapitalförlust, pröve taxeringsmyndigheterna efter rörelsens och förlustens storlek och beskaffenhet” ($ 14). Något vägledande uttalande gjordes inte i samband med bestämmelsens tillkomst.
Vid bedömning av om cen förlust var avdragsgill skulle hänsyn således tas till rörelsens och förlustens storlek och beskaffenhet. Detta torde ha inneburit att en förlust av sådan beskaffenhet att man i allmänhet inte kunde räkna med detta slag av förlust i en viss förvärvskälla hänfördes till kapitalförlust, oavsett förlustens storlek. Även om det var fråga om förlust av sädan beskaffenhet att man med vanlig förtänksamhet hade att räkna med möiligheten av sådaha förluster, kunde förlusten hänföras till kapitalförlust. Detta var fallet om förlusten var alltför stor i förhållande till förvärvskällans omfattning.
1902 års förordning om inkomstskatt innehöll ett stadgande att ”vid taxering för inkomstskatt må skattskyldig njuta avdrag för sådan förlust å rörelse eller yrke, som ej är att hänföra till kapitalförlust” (8 §2 mom.). 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt behöll samma bestämmelse om avdragsrätt för förlust (105). Den samtidigt utfärdade nva bevillningsförordningen och till denna fogade anvisningar till ledning vid taxeringen behöll de tidigare återgivna bestämmelserna om avdragsrätt vid bevillningen (11 § 2 mom. resp. 8 §).
Irågan om avdragsrätt för förluster togs upp i det utredningsarbete som ledde fram till 1928 års kommunalskattelag.
Kommunalskattesakkunniga ansåg att den dåvarande prövningen om en förlust var relativt stor eller liten var olämplig. Resultatet kunde ofta bli stötande för rättskänslan. Enligt deras förslag skulle avdrag medees för förlust inom en förvärskälla ”när förlusten oavsett dess storlek prövas vara av sådan art, att man med vanlig förtänksamhet skäligen har att i den förvärvskälta. som i varje särskilt fall är i fråga. räkna med förlust av sådan beskaffenhet”. Kommunalskattesakkunnigas tagstiftningsförstag låg till grund för 1920 års proposition med förslag till kommunalskattelag (prop. 1920:191). Propositionen. som inte bifölls av riksdagen. innebar dock vad
beträffar förlustavdrag inte nagon ändring i förhatltande till då gällande bestämmelser i ämnet.
1918 års inkomstskattesakkunniga erinrade i en promemoria (prop. 1921:213. bilaga 1. s. 47) om den då alltjämt gällande bestämmelsen att frågan om en tillfällig förlust skulle anses som kapitalförlust eller inte skulle avgöras med hänsyn till bl. a. rörelsens och förlustens storlek. De sakkunniga, som anslöt sig till kommunalskattesakkunnigas ståndpunkt, ansäg att denna bestämmelse var mindre tillfredsställande. Det ansågs nämligen stötande att förlustens storlek skulle vara avgörande för avdragsrätten. så att en mindre förlust i en affär fick dras av. medan en förlust av likartad beskaffenhet i en annan affär av samma slag inte var avdragsgill bara därför att förlusten varit stor i förhållande till rörelsens storlek.
F enlighet med inkomstskattesakkunnigas förslag ändrades år 1921 bestämmelserna om avdragsrätt för förluster (prop. 1921:213. SFS 1921:417). I 10 § förordningen om inkomst- och förmögenhetsskatt angavs sålunda att skattskyldig ägde rätt till avdrag för sådan förlust på fast egendom eller verksamhet. som inte var att hänföra till kapitalförlust. Dessutom infördes särskilda anvisningar till ledning vid taxeringen följande bestämmelser (som också kom att pälla vid bevillningstaxeringen):
Såsom behållen årsinkomst av viss inkomstkälla anses det överskott av intäkter. som återstär efter avdrag av dels här ovan omförmälda omkostnader. dels även de förluster, som uppstått i verksamheten och som icke äro att anse såsom kapitalförluster. Huruvida förlust är att anse såsom minskning i årsinkomsten eller såsom kapitalförlust. pröve beskattningsmyndigheterna efter verksamhetens och förlustens beskaffenhet.
I allmänhet gäller, att förlust är att anse såsom minskning i årsinkomsten, när förlusten oavsett dess storlek prövas vara av sådan art. att rian i den verksamhet, varom fråga är. har att räkna med förluster av detta slap. Så t.ex, skall såsom kapitalförlust icke anses:
en näringsidkares förlust genom prisfall å eller förstöring av varulager, tillverkningar. lager av råvaror. förbrukningsartiklar och dyhkt:
en näringsidkares förlust ä utestående fordringar för försälda varor och tillverkningar eller för utfört arbete i hans rörelse eller yrke;
ett bankbolags förlust genom belåning av förfalskade lånehandlingar;
en bankkassörs eller annan kassaförvaltares förlust genom felräkning vid in- eller utbetalning av penningar, som han på grund av sin befattning omhänderhar.
I det betänkande som 1918 års inkomstskattesakkunniga avlämnade år 1923 (SOU 1923:69) angavs i I1 8 förslaget till förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt att avdrag inte fick ske för "förlust, som är att hänföra till kapitalförlust”. I punkt 3 av anvisningarna till samma paragraf gavs närmare bestämmelser om avdragsrätt för förluster. Som en allmän regel skulle gälla att förlust fick dras av endast om och i den mån den stod i samband med nägon den skattskyldiges förvärvsverksamhet. dvs. sådan verksamhet varav intäkten skulle beskattas som inkomst. Förlust av egendom, som inte hörde till en förvärvskälla i förordningens mening. fick således aldrig dras av vid
inkomstberäkningen och inte heller förlust på sådana transaktioner som inte ägde ett normalt samband med den skattskyldiges förvärvsverksamhet. I enlighet därmed skulle förlust, som drabbat den skattskyldiges personliga lösegendom, och förlust på borgensförbindelse, sominte ingåtts i och för den skattskyldiges förvärvsverksamhet, i inkomstskattehänseende alltid behandlas som kapitalförlust.
Som kapitalförlust i förvärvsverksamhet skulle, enligt anvisningarna. anses förlust som drabbade förvärvskällan som sådan. Förlust, som drabbade anläggningskapttalet i ett företag. var sålunda att hänföra till kapitalförlust. medan däremot förlust, som drabbade driftskapitalet inte var att anse som kapitalförlust. Det påpekades att det låg i sakens natur att förlust genom värdeminskning på grund av slitning o. d. vid användandet av tillgångar. som utgjorde beståndsdelar av anläggningskapitalet i ett företag, inte var att anse såsom kapitalförlust utan var att likställa med driftkostnad.
Till anläggningskapitalet hänfördes egendom, som utgjorde beståndsdel av en anläggning för närinesverksamhet. dvs. för driften avsedd fastighet och för driften gjorda anläggningar och inrättningar och därtil hörande kraftledningar och andra ledningar. motorer, maskiner och driftsinventarier. Vidare räknades till anläggningskapitalet fast egendom i egenskap av beståndsdel av förvärvskällan fast egendom. egendom. som var beståndsdel av förvärvskällan kapital samt egendom. som utgjorde beståndsdel av förvärvskällorna arbetsanställning m. m. och tillfällig förvärvsverksamhet. såsom inventarier, instrument, facklitteratur m. m. Till driftskapitalet hänfördes ä andra sidan tillgängar. som var föremål för produktion eller tillverkning, bearbetning eller försäljning eller råvaror avsedda för förbrukning i ett företag.
Enligt anvisningarna var sådan förlust i förvärvsverksamhet. vilken uppkommit genom uteblivandet av en intäkt som normalt bort inflyta i verksamheten och vilken sålund ingick såsom ett led i förvärvsverksamheten, inte att anse såsom kapitalförlust. Fit räknades exempelvis "till följd av arrendators eller hyresgästs insolvens utebliven betalning av arrende eller hyra. förlust genom gäldenärs oförmäga att betala ränta, till följd av köpares insolvens eller underkännande av levererad vara utebliven betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige fört it handel eller tillverkat. prisfall under inköps- eller tillverkningspris. förstöring eller försämring av varulager. tillverkningar. lager av råvaror och förbrukningsartiklar eller dylikt. utebliven återbetalning av lån, som skattskyldig i av honom driven penningrörelse utlämnat på grund av förfalskade lånehandlingar. med mera dvlikt.”
1921 års kommunalskattekommitté synes I huvudsak ha anslutit sip till inkomstskattesakkunnigas förslag (SOU 1924:53 s. 72 f och s. 420 f). Kommittén gjorde dock väsentliga förkortningar och redaktionella omarbetningar I de sakkunnigas förslag. Kommitténs förslag blev därför väsentligt
oklarare än det ursprungliga förslaget. Endast i ett avseende synes kommittén ha föreslagit en saklig ändring. Såsom kapitalförlust betecknades i dess förstag även det fall då skattskyldig lidit förlust ”genom hos honom begången stöld”. Någon motivering till denna avvikelse lämnades inte.
Vid 1928 års lagstiftning infördes i 20 § och punkt 8 av anvisningarna till 295 KL bestämmelser om kapitalförlust, vilka anslöt sig till kommunalskattekommitténs förslag med undantag för att föreskriften om att förlust genom stöld skulle anses såsom kapitalförlust uteslöts. I punkt 8 (numera punkt 10) av anvisningarna till 29 §& KL angavs att till driftförlust i rörelse räknades inte ”förlust, som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår sasom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom borgensförbindelse eller genom prisfall å eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar. som användas till stadigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranleds av en dylik. oberoende av rörelsen uppkommen skada. är att anse såsom kapitalförlust”.
1928 ärs bolagsskatteberedning föreslog i ett år 1931 avlämnat betänkande (SOU 1931:40) att rörelseidkare skulle ha fri avskrivningsrätt på inventarier och att vinst vid avyttring av inventarier skulle beskattas som intäkt av rörelse. Som en konsekvens av detta förslag föreslogs att driftförlustbegreppet skulle utvidgas till att omfatta ”jämväl förlust, som genom brand eller dylik händelse drabbat till rörelsen hörande inventarier”. Till driftförlust skulle däremot inte hänföras ”förlust. som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således iregelicke förlust genom borgensförbindelse. Den förlust, som föranledes av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada är att anse såsom kapitalförlust. Jämväl förlust å byggnad genom brand eller dylik händelse är att hänföra till kapitalförlust. Uppstår förlust vid försäljning av till rörelsen börande fastighet eller byggnad, är även denna att anse såsom kapitalförlust, såvida den ej enligt 35 §& skall bedömas säsom förlust å tillfällig förvärvsverksamhet”.
Bolagsskatteberednigens förslag föranledde inte någon lagstiftning. Även 1936 års skattekommitté lade fram ett förslag om fri avskrivningsrätt på inventarier. Därvid utgick kommittén från att någon ändring i reglerna om avdrag för driftförlust till skillnad från kapitalförlust inte vara påkallad. En sådan ändring ansågs kunna få längtgående konsekvenser, vilkas betydelse det var svårt att överskåda (SOU 1937:42 s. 231). Skattekommitténs förslag lades år 1938 till grund för lagstiftning. Innebörden av ändringarna behandlas nedan i avsnittet om förlust på inventarier.
Bestämmelsen i anvisningarna till 29 § KL om kapitalförlust har efter kommunalskattelagens tillkomst ändrats vid två tillfällen.
TI samband med 1951 ärs nya regler för beskattning av vinst vid avyttring av inventarier ändrades bestämmelsen att till kapitalförlust skall hänföras förlust genom prisfall eller brand av ”sådana tillgångar, som användas till stadigvarande bruk i rörelsen”. Orden ”sådana tillgångar” utbyttes då mot 14 Riksdagen 1980!81. I saml. Nr 68. Bil. B
"fastighet". Även denna ändring kommer att beröras närmare i avsnittet om förlust på inventarier.
År 1965 infördes ett andra stycke i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL (prop. 1965:126, BevU 43, rskr 379, SFS 1965:573). Enligt detta stycke medges avdrag för ackordsförlust — om det kan antas att ackordet har sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär — endast om koncernbidrag kunnat lämnas mellan företagen. Skälet till denna regel är att vinst genom ackord i praxis inte ansetts utgöra skattepliktig inkomst.
5.2 Nuvarande regler 5.2.1 Inledning
Enligt 20 § KL får vid beräkning av inkomsten frän särskild förvärvskälla avdrag inte göras för förlust som är att hänföra till kapitalförlust. I punkt 5 av anvisningarna till samma paragraf hänvisas beträffande kapitalförlust i rörelse till punkt 10 av anvisningarna till 29 & KL. Vad där sägs angående kapitalförlust i rörelse skall äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskällor.
Enligt sistnämnda anvisningspunkt utgör kapitalförlust sådan förlust som skattskyldig har lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten. Det skall vara fråga om en oberoende av rörelsen uppkommen skada.
Motsatsen till kapitalförlust är driftförlust. I punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL anges också vad som skall utgöra driftförlust i rörelse. Som sådan förlust skall anses ”uteblivandet av en intäkt. som normalt bort inflyta i rörelsen”. Detta sägs innebära att intäktens uteblivande skall vara av sädan beskaffenhet att det i den ifrågavarande förvärvsverksamheten kan räknas med eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst och att förlusten alltså ”ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten”.
Såsom exempel på driftförlust anges
a) till följd av köpares insolvens utebliven betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige fört i handel eller tillverkat,
b) prisfall under inköps- eller tillverkningspris, förstöring eller försämring av varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsartiklar e. d., och
c) utebliven återbetalning av lån, som skattskyldig i av honom driven penningrörelse utlämnat på förfalskade lånehandlingar.
I nu angivna fall är den skattskyldige berättigad att göra erforderlig nedskrivning av varulagrets värde eller erforderlig avskrivning på utestående fordringar eller vidta därmed jämförlig åtgärd för att minska sin eljest skattepliktiga inkomst.
Bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 29 & KL om driftförlust och kapitalförlust i rörelse gäller enligt uttryckliga föreskrifter också
beträffande jordbruksfastighet (punkt 10 av anvisningarna till 22.8 KL) och beträffande annan fastighet varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (punkt 9 av anvisningarna till 25 § KL).
Vid en bedömning av kapitalförlustbegreppet kan det vara instruktivt att skilja mellan kapitalförluster utanför och kapitalförluster i en förvärvsverksamhet. Med förvärvsverksamhet avses i detta sammanhang verksamhet som är hänförlig till något av inkomstslagen jordbruksfastighet. annan fastighet, rörelse, tjänst eller kapital. De problem som är förenade med kapitalförlustbegreppet vid beräkningen av realisationsvinst och annan inkomst tillhörande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet behandlas senare i ett särskilt avsnitt.
Som exempel på kapitalförluster utanför en förvärvsverksamhet kan nämnas prisfall, förstöring eller stöld av personliga tillhörigheter. Andra exempel är skadeståndsskyldighet som uppkommit på annat sätt än i förvärvsverksamhet, t. ex. när någon kör bil privat, och förlust genom borgensförbindelser som inte ingätts i samband med någon förvärvsverksamhet. Att förluster av detta slag inte får dras av är uppenbart.
Vad gäller förluster i en förvärvsverksamhet uppställs i princip ett krav på normalitet för att en avdragsgill driftförlust skall anses föreligga. Detta uttrycks i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KIT. på sådant sätt att som driftförlust i rörelse skall anses ”uteblivandet av en intäkt. som normalt bort inflyta i rörelsen”. Kapitalförlust är däremot en förlust som skattskyldig har lidit ”vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten”. Detta innebär att driftförluster i första hand träffar omsättningstillgångar medan kapitalförluster i första hand träffar anläggningstillgångar. Vid KL:s tillkomst synes dessa riktlinjer ha gällt utan undantag. Under årens lopp har emellertid i lagen gjorts flera ändringar som bryter mot den ursprungligen tänkta skiljelinjen mellan driftförlust och kapitalförlust. Som exempel kan nämnas rätten till avdrag för prisfall på inventarier enligt punkt 3 c fjärde stycket och punkt 4 sjätte stycket av anvisningarna till 29 § KL. Då dessa och andra ändringar, som har berört kapitalförlustbegreppet. vidtagits har någon motsvarande översyn inte gjorts av punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL. Innebörden av bestämmelserna i denna anvisningspunkt är därför inte helt klar. I avsikt att fastställa vad som enligt gällande rätt utgör kapitalförlust i förvärvskälla redovisas i det följande hur olika förluster behandlas i avdragshänscende. Genomgången avser, om inte annat anges, förluster i rörelse. Den gäller dock också - om än med de väsentliga modifikationer som följer med tillämpning av kontantmetoden — 1 övriga inkomstslag med undantag för tillfällig förvärvsverksamhet.
5.2.2 Förlust av varulager
I punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL finns allmänna bestämmelser om nedskrivning av varulager. Utgångspunkten är att det värde på lagret som har angetts i den skattskyldiges räkenskaper (bokslut) skall godtas vid inkomsttaxeringen. För att förhindra uppbyggnad av alltför stora skattekrediter finns dock vissa begränsningsregler.
Bestämmelserna om nedskrivning av varulager innebär att nedskrivning kan göras även när ingen verklig värdeminskning eller förlust av varulagret föreligger. Det kan därför synas rimligt att nedskrivning alltid skall få ske då en verklig förlust har inträffat. I allmänhet är detta också fallet. I fråga om stöld av varulager krävs dock för att driftförlust skall föreligga att man normalt kan räkna med stöld i den ifrågavarande verksamheten. Detta gäller t. ex. stöld av utomstående i snabbköpsbutiker. Även stöld av varulager i andra typer av butiker kan utgöra driftförlust (jfr också avsnitt 5.2.9).
5.2.3 Förlust på fordringar
En skattskyldigs fordringar kan ha olika karaktär. Man brukar skilja mellan driftfordringar och lånefordringar.
Med driftfordringar förstås fordringar som uppkommer genom försäljning av varor eller utförandet av tjänster. Även fordringar som uppkommer i samband med avyttring av inventarier samt försäkringsersättningar och skadestånd som avser detta slag av tillgångar hör till denna kategori. Driftfordringar skall tas upp som intäkt det år de uppkommer. Förlust på sädana fordringar är att hänföra till driftförlust.
För att avdrag skall medges krä ';s I regel att det skall vara fråga om en konstaterad förlust vilket normalt är fallet vid ackord eller konkurs. Även om en förlust på driftfordran inte är definitiv. medges avdrag för nedskrivning av helt eller delvis osäkra fordringar om det kan anses sannolikt att fordringen är osäker intill det nedskrivna beloppet. Fordringsrisken skall normalt bedömas för varje fordran för sig. I vissa undantagsfall, t. ex. inom avbetalningshandeln, kan dock avdrag medges för nedskrivning med viss procent av det sammanlagda värdet av kundfordringarna på balansdagen.
Till lånefordringar hänförs fordringar som uppkommer när medel t. ex. placeras i bank eller lånas ut till andra personer eller företag. I fråga om skattskyldiga som driver penningrörelse eller försäkringsrörelse utgör lånefordringar varulager i rörelsen. Fordringarnas värde vid beskattningsårets utgång påverkar därför det skattepliktiga resultatet. Motsatsen gäller i princip i annan typ av verksamhet. Förlust i samband med utläning av ett tillfälligt likviditetsöverskott räknas då normalt till kapitalförlust.
I ett rättsfall (RÅ 1967 Fi 591) yrkade en skattskyldig som drev livsmedelsoch manufakturaffär avdrag för nedskrivning med 25 000 kr. av en fordran på 65 041 kr. som avsåg hennes broder. Fordringen hade uppkommit på grund
av varuleveranser till brodern. Varorna hade därvid debiterats till nettopriser och den skattskyldige hade endast uppburit bonus av de ursprungliga leverantörerna. Avsikten med transaktionerna torde enligt TI ha varit att tillhandahålla brodern krediter, som han på grund av mindre god solvens inte kunnat erhålla. Hennes leveranser var därför i detta fall inte en normal företeclse i hennes rörelse utan i realiteten ett slags indirekt borgensåtagande, Förlust i sådan hjälpverksamhet borde betraktas som kapitalförlust. Regeringsrätten ansåg att nedskrivning av foråringen inte var avdragsgill i rörelsen, eftersom omständigheterna vid tillkomsten av ifrågavarande krediter åt brodern inte var sådana att krediterna kunde ”anses ingå som ett normalt led i hennes förvärvsverksamhet”. (En ledamot ansåg att fordringen på brodern utgjorde en fordring i den skattskyldiges rörelse och att det yrkade avdraget därför skulle medges. Jfr också RÅ 1971 Fi 144.)
Det finns dock ett undantag från regeln att förlust på länefordringar inte är avdragsgill. Det kan nämligen finnas sådant samband mellan längivarens förvärvsverksamhet och låntagarens förvärvsverksamhet att lånefordringen anses ha tillkommit som ett led i långivarens verksamhet. Förlust på fordringen är då avdragsgill. I enlighet härmed medgavs ASEA avdrag för förlust på fordran på grund av försträckning av pengar och varor till ett danskt elektricitetsbolag (RÅ 1911 ref. 53). Vidare har bolag, som lidit förlust på fordran hos ett konkursdrabbat dotterbolag. tillerkänts avdrag för förlusten (Rå 1917 Fi 65 och RÅ 1924 Fi 287).
32.4 Förlust på inventarier
Som tidigare har nämnts föreskrevs i KL ursprungligen att till driftförlust i rörelse räknades inte "förlust. som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom borgensförbindelse eller genom prisfall å celler förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar. som användas till stadigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranledes av en dylik oberoende av rörelsen uppkommen skada, är att anse såsom kapitalförlust”.
Denna föreskrift ändrades inte i samband med tillkomsten år 1938 av nya regler för avskrivning på inventarier (prop. 1938:258, BevU 32. rskr 392, SFS 1938:368). Genom denna lagstiftning tillerkändes vissa skattskyldiga rätt till s.k. fri avskrivning på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Å andra sidan skulle allt vad som för dessa skattskyldiga inflöt vid avvttring av inventarier tas upp som intäkt av rörelse. Vidare infördes i punkt 3 av anvisningarna till 29§ KL bestämmelserna om planenlig avskrivning på inventarier. Dessa senare bestämmelser gäller fortfarande. Enligt den planenliga avskrivningen skall det årliga värdeminskningsavdraget normalt bestämmas enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet. Under vissa omständigheter kan dock avskrivningsplanen frångås. Detta är möjligt bl. a. om den skattskyldige kan visa att värdet av tillgång har nedgått avsevärt mer än som motsvarar sammanlagda beloppet
av tidigare verkställda och på året belöpande värdeminskningsavdrag. Han får då tillgodoräkna sig härav föranlett högre avdrag än enligt avskrivningsplanen (punkt 3 c fjärde stycket). Då en tillgång utrangeras får vidare avdrag ske för vad som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet av anskaffningsvärdet (punkt 3 d). De nu angivna fallen då avskrivningsplanen kan frångås stred tydligen vid bestämmelsernas tillkomst mot den då gällande Ilvdelsen av punkt 10 av anvisningarna till 29 & KL.
Genom lagstiftning år 1951 infördes i punkt 3 av anvisningarna till 29 & KL bestämmelser som innebär att intäkt vid avyttring av maskiner och inventarier i rörelse alltid i sin helhet skall utgöra intäkt av rörelse. Samtidigt ändrades orden ”sådana tillgångar” i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL till ”fastighet” (prop. 1951:170, BevU 62. rskr 357, SFS 1951:761). I specialmotiveringen anförde departementschefen att ändringarna i punkterna 3 och 10 av anvisningarna till 29 § berodde på de föreslagna ändrade bestämmelserna för beskattning av intäkt genom avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Han anförde vidare att bestämmelsen i punkt 10 att tull kapitalförlust skulle räknas förlust genom prisfall på eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar som användes till stadigvarande bruk i rörelsen ”för övrigt icke (torde) stå i överensstämmelse varken med de föreslagna eller med de nu gällande bestämmelserna om dylika tillgångars behandling i beskattningshänseende i övrigt” (prop. 1951:170 s. 87).
TI inkomstslaget rörelse hänförs således prisfall på maskiner och inventarier och skada eller förstöring av sådana tillgångar numera till driftförlust. Detta gäller också vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av sådan annan fastighet på vilken rörelsereglerna tillämpas (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 § KL).
Tillbehör till en fastighet, som inte ingår i rörelse eller jordbruk. anses normalt utgöra en del av byggnaden. Skada på sådana fastighetsdelar betraktas alltså som en skada på byggnaden. Frågan om avdragsrätten för den förlust som i dessa fall uppstår bedöms därför enligt samma regler som gäller för förlust på byggnader.
I ett rättsfall (RRK R77 1:10) ansågs förlust genom brand av musikinstrument. som använts för stadigvarande bruk i förvärvskällan tjänst, hänförlig till kapitalförlust. Detta motiverades med att intäkt genom avyttring av inventarier, som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan tjänst. inte utgör intäkt av tjänst.
Skador på inventarier som används i förvärvskällan tjänst utgör dock inte alltid kapitalförlust. Kan man normalt räkna med risk för skada på tillgång i en viss förvärvsverksamhet. är kostnader för att reparera tillgången avdragsgilla (RÅ 1969 ref. 4 och RRK R73 1:46 jfr även RÅ 1970 ref. 67).
5.2.5 Förlust på patent och liknande tidsbegränsade tillgångar
Enligt punkt 5 av anvisningarna till 29§ KL får avdrag ske för värdeminskning som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetstiden. Även kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur får dras av genom värdeminskningsavdrag. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § KL. tillämpas beträffande värdeminskning på nämnda tillgångar. På samma sätt som gäller för inventarier i rörelse torde avdrag medges för förluster som drabbar de nu ifrågavarande tillgångarna.
5.2.6 Förlust på aktier, andelar och liknande tillgångar
Enligt punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL får avdrag för värdeminskning av aktier. andelar och liknande tillgångar endast ske där värdeminskningen inte är att likställa med kapitalförlust.
Bestämmelsen infördes år 1938 i samband med de nya regler för avskrivning på inventarier som har berörts i avsnittet om förlust på inventarier. I detta avseende hade 1936 års skattekommitté (SOU 1937:42) föreslagit följande bestämmelse: ”Avdrag för värdeminskning å aktier, andelar och liknande tillgångar må äga rum allenast där värdeminskningen ej är att likställa med kapitalförlust. dvs. där en småningom skeende nedgång av värdet vid förvärvet kunnat förutses som en naturlig utveckling, och värdeminskningen följaktligen är att betrakta såsom en på förhand beräknad omkostnad i rörelsen. Där avdrag som nu sagts är medgivet, må sådant ske med belopp varmed värdet nedgått enligt vad omständigheterna gör uppenbart eller sannolikt.” Kommittén hade övervägt (s. 248) om det var behövligt med ett lagstadgande i ämnet, eftersom ingen ändring åsyftades i vad som redan då gällde. Emellertid menade kommittén att det ofta var oklart för beskattningsmyndigheterna vad som gällde i detta avseende. Det utgjorde ett skäl att i lagtexten ange de principer som var tillämpliga. Ett vtterligare sådant skäl var att det inte var alldeles säkert att värdeminskningsavdrag enligt dåvarande regler var medgivet om inte konstaterad förlust förelåg. Kommittén menade att avdrag för avskrivning borde få ske också då värdeminskningen var att anse som en på förhand förutsebar omkostnad. dock endast i den utsträckning som nedgång i värdet verkligen också ägt rum.
I den departementspromemoria på vilken propositionen grundades påpekades att det av kommittén föreslagna stadgandet inte riktigt återgav dåvarande rättsläge utan innefattade mera inskränkta avskrivningsmöjligheter än som medgavs enligt praxis (prop. 1938:258 s. 252-253). Den av kommittén i anvisningspunkten angivna tolkningsnormen fick därför utgå. Med hänvisning till att den huvudsynpunkt som i detta sammanhang borde
anläggas var skillnaden mellan drittförlust och kapitalförlust fick bestämmelsen sin nuvarande utformning. Denna ansägs inte innebära någon inskränkning i avdragsrätten.
Frågan om avdragsrätt för förlust på aktier är beroende på akticinnehavets karaktär. Avdrag medges sålunda inte på aktier som innehas i kapitalplaceringssyfte (kapitalplaceringsaktier). Med uttrycket kapitalplaceringsaktier menas I princip sådana aktier som innehas som alternativ till annan finansiell placering. För förlust på andra aktier, dvs. aktier som utgör omsättningstillgång eler är s. k. rörelsebetingade. medges däremot i princip avdrag. Med rörelsebetingade aktier förstås aktier, vilkas innehav har ett direkt samband med den skattskyldiges egen rörelse. Det kan gälla aktier som innehas som ett led i organisationen av den skattskyldiges verksamhet. s. k. organisationsaktier, eller aktier i ett företag som är kund eler leverantör till den skattskyldige eller aktier som mottagits som likvid för varor eller tjänster.
I fråga om aktier som utgör omsättningstillgång medges avdrag för förlust även då förlusten endast är sannolik. För rörelsebetingade aktier torde dock krävas att förlusten är definitiv. Detta kan i allmänhet först konstateras vid försäljning av aktierna eller genom att det företag. som aktierna gäller, försatts i konkurs e.d. I vissa fall utgör den omständigheten att en bokföringsmässig förlust konstaterats vid t. ex. likvidation inte tillräckligt bevis för att avdragsgill förlust föreligger. Detta gäller i allmänhet i fråga om organisationsaktier. Förlusten kan då motsvaras av en dold reserv. t. ex. en hyresrätt, som överförts till moderbolaget utan vederlag. I sådant fall anses någon definitiv förlust inte föreligpa.
5.2.7 Förlust genom borgensförbindelse
Enligt punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL hänförs till kapitalförlust i regel” förlust genom borgensförbindelse. Av formuleringen framgår att avdrag undantagsvis kan medges för förlust på borgensförbindelse.
För avdragsrätt krävs att borgensförbindelsen haft samband med rörelsen. Sålunda har ett bryggeriaktiebolag fått avdrag för förlust på borgensförbindelse, som bolaget iklätt sig i och för sin rörelse (RÅ 1930 Fi 524). I ett rättsfall (RÅ 1938 Fi 706) hyrde ett fastighetsakticbolag, som länge haft en butikslokal outhyrd, ut denna till en köpman. Dä denne saknade rörelsekapital, tecknade bolaget i samband med uthyrningen borgen för ett län till köpmannen på 5 000 kr. Sedermera gick köpmannen I konkurs och bolaget måste då infria borgensförbindelsen. Bolaget medgavs avdrag för denna förlust. — Direktören i ett murbruksbolag hade tecknat borgen för en byggmästare i samband med att denne åtagit sig ett byggnadsuppdrag. Borgensförbindelsen gällde enligt anteckning i dess stvrelseprotokoll bolaget men vederbörande bank hade krävt personlig borgen av direktören. När byggmästaren försatts i konkurs infriade bolaget borgensförbindelsen och medgavs avdrag för förlusten (RÅ 1948 Fi 596). — I ett annat fall (RÅ 1969 Fi
1720) hade ett bolag från ett annat företag förvärvat tillverkningsrätt till tåkappsväv och vissa för tillverkningen erforderliga maskiner. Som ersättning erlade bolaget visst belopp kontant samt övertog borgensansvar för förlagslån på 50 000 kr. På grund av låntagarens bristande likviditet måste bolaget inlösa 20 000 kr. av lånet. Regeringsrätten medgav avdrag för detta belopp, eftersom tillverkningen av tåkappsväv utgjort ett led i bolagets rörelse och borgensåtagandet utgjort villkor för förvärv av tillverkningsrätten och utrustningen.
I ett senare avgjort mål (RRK R75 1:52) ansägs en leverantörs borgensförbindelse. vars syfte var att möjliggöra snabbare likvider från en detaljistkund och att i övrigt främja affärsförbindelsen. ingången i och för leverantörens rörelse. Förlust i anledning av förbindelsen ansågs därför avdragsgill som driftkostnad. Förlust som en arbetstagare åsamkats på grund av borgensåtagande för arbetsgivarens förpliktelser har däremot ansetts utgöra inte avdragsgill kapitalförlust (RRK R76 1:61).
Har borgensförbindelsen inte normalt samband med rörelsen medges inte avdrag för förlust på förbindelsen. I ett fall (RÅ 1930 Fi 441) hade en rörelseidkare för att erhålla utsträckt kredit i en bank varit tvungen att ikläda sig borgen för bankens direktör. Då bankdirektören sedan försatts i konkurs och rörelseidkaren åsamkats förlust på borgensförbindelsen. medgavs han inte avdrag för denna förlust. I ett annat fall (RÅ 1946 Fi 1014. 1015) hade ett svenskt bolag. som var anslutet till en utländsk koncern. i denna egenskap fått ikläda sig garantiförbindelse för ett holländskt bolag. anslutet till samma koncern. På grund av garantiförbindelsen hade det svenska bolaget fått vidkännas betydande förluster. Bolaget erhöll inte avdrag för dessa.
5.2.8 Avdragsrätt för skadestånd, m. m.
Skadestånd kan vara både en avdragsgill och en inte avdragsgill utgift. Vid bedömandet av vilket som är fallet får man i första hand skilja mellan skadestånd som utgår i form av livränta och skadestånd i form av engångsersättning. I form av livränta utgivna skadeständ torde så gott som alltid vara avdragsgilla. Vid personskada gäller avdragsrätten dock numera endast belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll. I fråga om skadestånd i form av cngångsersättning kan man, såvitt gäller avdragsrätten, indela fallen i följande fyra kategorier (jfr Rabe i SvSkT 1961 s. 411 ff och Severin i SvSKT 1979 s. 711 ff):
1. Skadestånd som utgör levnadskostnad eller eljest inte kan hänföras till förvärvskälla.
2. Skadestånd på grund av avtalsbrott.
3. Skadestånd som utgör ersättning för skada på eller förlust av omhänderhavd tillgång.
4. Utomobligatoriska skadestånd i yrkesverksamhet.
Skadestånd som hör till den första kategorin är inte avdragsgilla.
Beträffande skadestånd på grund av avtalsbrott gäller att avdragsrätt föreligger om skadeståndet utgått på grund av brott mot ett i förvärvsverksamheten ingånget avtal. I enlighet härmed medrgavs ett bryggeriakticbolag avdrag för skadestånd och rättegångskostnader som bolaget ådragit sig på grund av brott mot avtal om konkurrensbegränsning (RÄ 1943 Fi 747). I ett fall (RÅ 1956 Fi 581) hade en person befraktat ett fartvg för oljetransporter och i strid mot befraktningsavtalet beordrat fartyget till en i avtalet ej angiven hamn. varför han ålagts att utge skadestånd till fartvgets ägare. Regeringsrätten medgav honom avdrag för skadeståndet med hänvisning till att det ”utgätt på grund av avtalsbrott i rörelse”. I rättsfallet RÅ 1956 ref. 6 hade en person i samband med att han på sommaren 1950 frånträtt en befattning som verkställande direktör för en skofabrik omedelbart vidtagit ätvärder för att starta en egen skofabrikation. Han hade hyrt lokaler och köpt maskiner, På grund av ändringar i den statliga regleringen av skobranschen hade planerna emellertid inte kunnat fullföljas. Han hade därför annultlerat maskinköpet mot erläggande av ett skadestånd på 5 000 kr. Regeringsrätten medgav avdrag för skadeståndet, eftersom mannen ansågs ha påbörjat driften av rörelsen under beskattningsåret och ”vid sådant förhållande hinder cj möter” att medge avdrag för kostnaden. I rättsfallet RÅ 1967 ref. 12 medgavs ett bilförsäljningsbolag. som brutit mot föreskrifterna i överenskommelse mellan staten och branschförbund samt i anledning därav haft att erlägga 5430 kr. — utgörande ett som skadestånd betraktat vitesbelopp —- avdrag för vitesbeloppet. I ett fall (RÅ 1975 Aa 542) yrkade ett revisionsbolag avdrag för utdömd ersättning på 50 000 kr. jämte rättegångskostnader på 10.367 kr. Frsättningen och kostnaderna hade utbetalats i samband med förmedling av lånetransaktion mellan två av bolagets klienter. Laneförmedlingen ansågs utgöra ett led i bolagets verksamhet varför bolaget ansågs berättigat till de yrkade avdragen. I ett ärende angående förhandsbesked (RRK R74 1:23) förklarades en skattskyldig, som bytt anställning och därvid förpliktats att till förre arbetsgivaren återbetala viss tidigare beskattad lön, vara berättigad till avdrag för äterbetalning det år då återbetalning skett.
Till ifrågavarande grupp av skadeständ kan också hänföras skadestånd som en jordbrukare eller rörelseidkare får utge på grund av fel eller brist i sälda varor. Skadeständet är då avdragsgillt.
Däremot vägrades i ett rättsfall (RÅ 1949 Fi 90) en fastighetsägare avdrag för skadestånd till hyresgäster för att de avstått från nyvttjunderätt till butikslokaler, vilka han tagit i anspråk i samband med ombyggnad av fastigheten och därefter upplätit till andra hyresgäster. Utgången berodde tydligen på att skadeståndet hänförts till kostnad för ombyggnad av fastigheten. Enligt 25 § 2 mom. KL får avdrag inte göras för sådan kostnad. Vidare gäller att en fastighetsägare. som I samband med försäljning av fastighet får utge skadestånd. kan få avdrag för skadeståndet endast vid
beräkning av eventuell realisationsvinst i anledning av försäljningen (RÅ
1946 Fi 969, RÅ 1964 Fi 18 och RÅ 1963 ref. 36).
En arbetsgivare kan bli skyldig att betala skadestånd för att han inte iakttagit bestämmelser i lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet. I ett ärende angående förhandsbesked hade ett bolag utgett skadestånd på 300 kr. på grund av brott mot lagens $$ 19 och 38. Regeringsrätten fann att skadeståndet utgjorde en i bolagets rörelse avdragsgill omkostnad (dom 1980-03-04).
Har ett avtalsbrott gjorts av rent personliga skäl och utgår skadestånd till följd av avtalsbrottet anses förlusten ha uppkommit oberoende av förvärvsverksamheten. Avdrag medges därför inte (RÅ 1942 Fi 290).
För skadestånd som hör till kategori 3, dvs. skadestånd som utgör ersättning för skada på eller förlust av omhänderhavd tillgång, finns en uttrycklig lagregel i förvärvskällan tjänst. Enligt 33 § I mom. KL får avdrag nämligen ske för förlust av medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig. Avdragsrätt föreligger dock inte om återbetalningsskyldigheten beror på förskingring eller annat brott (punkt 2 av anvisningarna till 33 § KL).
I rättspraxis har avdrag medgivits även för förlust av andra i tjänsten omhänderhavda tillgångar än kontanta medel. Avdrag har sålunda medgivits ölutkörare som ålagts ersättningsskyldighet för värdet av sönderslagna flaskor (RÅ 1934 Fi 804) och skobutiksföreständare och lagerföreständare för ersättning för brist i varulager (RÅ 1938 Fi 178 resp. RÅ 1938 Fi 427). I rättsfallet RÅ 1960 ref. 17 fick dock en bilförsäljare, som dömts för vårdslöshet i trafik under demonstrationskörning av arbetsgivarens bil, inte avdrag för de kostnader som han enligt avtal med arbetsgivaren varit skyldig att erlägga för reparation av bilen, eftersom kostnaderna ”uppkommit under sådana omständigheter att de — även med beaktande av att vissa skaderisker naturligt äro förenade med demonstrationskörning — få anses ligga vid sidan av normal verksamhet som bilförsäljare”. (Tvä ledamöter i RR var skiljaktiga.) I ett rättsfall, som inte avsåg förvärvskällan tjänst (RÅ 1938 ref. 46), hade ett handelsbolag genom avtal med Arméförvaltningen åtagit sig att tillverka överdragskläder av material som Arméförvaltningen skulle tillhandahålla. Bolaget hade i sin tur uppdragit åt annan person att ombesörja tillverkningen. Dennes syfabrik härjades av brand, varvid material som tillhörde Arméförvaltningen förstördes. Det hade enligt avtal ålegat bolaget att hålla materialet försäkrat men detta hade av förbiseende inte blivit gjort. Arméförvaltningen hade därför vägrat att betala en bolagets fordran på 10 382 kr. och i stället med detta belopp gottgjort sig för den genom branden uppkomna förlusten. Bolaget som redovisade beloppet som förlust i rörelsen medgavs avdrag för förlusten, eftersom den ”måste anses vara att hänföra till driftförlust i bolagets rörelse”.
Vad beträffar utomobligatoriska skadestånd i förvärvsverksamhet torde avdragsrätten vara beroende av i vad mån skadan varit av sådan art att den
utgjort en normal risk i verksamheten. I rättsfallet RÅ 1948 ref. 56 hade en advokat biträtt en klient vid bildandet av ett aktiebolag och därvid ställt sig som en av bolagets stiftare. Vid bolagsbildningen hade en annan av stiftarna lämnat oriktiga uppgifter angående värdet av tillgångar. som överfördes till bolaget. Sedan bolaget försatts i konkurs ålades advokaten att solidariskt med en annan av stiftarna utge ersättning till bolaget och advokaten utbetalade till följd härav 11 625 kr. Advokaten, som påstod att ett av de vanligaste advokatuppdragen var att bilda aktiebolag och att även ställa sig som stiftare eller tecknare av en eller annan aktie. medgavs avdrag för det utbetalade beloppet. I ett ärende angående förhandsbesked (RN 1954 nr 8:4) hade en person eyklat omkull på gatan framför en hyresfastighet som ägdes av en fastighetsförening. Omkullkörningen berodde på att en isvall bildats på gatan. Föreningen, som haft skyldighet att ombesörja viss gaturenhållning. hade vid ifrågavarande tillfälle brustit i denna skyldighet. Föreningen ansägs därför ansvarig för cyklistens skador och förpliktades att till denne utge livränta. I ärendet uppgavs att gaturenhållningen i första hand ålegat en hos föreningen anställd portvakt. vilken dock försummat detta. Då en sådan försummelse från en anställds sida inte kunde anses falla utanför de risker. som en fastighetsägare erfarenhetsmässigt har att räkna med vid skötseln av en fastighet av förevarande slag, ansågs den kostnad som föreningen äsamkats på grund av försummelsen avdragsgill. Detta gällde oavsett om utgifterna avsåg engångsbelopp eller inte. I rättsfallet RÅ 1959 Fi 1525 hade en möbelfabrikör, vars fabrik drevs med vattenkraft från en dammanläggning, lätit dämma upp vattnet till högre nivå än han ägde rätt till. Han medgavs inte avdrag för belopp. som han enligt dom utgivit till viss markägare för vattenskador. (En ledamot i regeringsrätten ansåg att beloppet var avdragsgillt. eftersom den uppkomna skadan avsåg minskad höskörd och försämrat bete under den tid då vattnet var uppdämt över tillåten nivå.)
Vederlag till statsverket vid illegal handel med ransonerade varor e. d. torde vara avdragsgillt (RÅ 1949 Fi 1113 och RÅ 1968 Fi 209). Böter är däremot inte avdragsgilla. Böter har nämligen ansetts hänförliga till rent personliga utgifter. även om de ådömts på grund av utövande av illegal verksamhet. som anses som förvärvskälla och för vilken inkomsten alltså är skattepliktig. 5.2.9 Förlust genom brott
I enlighet med huvudprincipen får andrag för förlust av kontanta medel göras om förlusten kan betraktas såsom något för rörelsen normalt. Såtunda torde avdrag medges om förlusten förorsakats av felväxling. Har kontanta medel däremot gätt förlorade genom en extraordinär händelse. 1. ex. genom brand. föreligger inte avdragsrätt.
Förlust av kontanta medel genom brottsligt förfarande av anställd torde normalt bedömas som driftförlust om brottet begåtts av någon som genom sin
tjänst har medel under sin förvaltning. Far brottet begåtts av annan anställd är förlusten däremot att hänföra till kapitalförlust. Detta gäller också om det är fråga om stöld av utomstående. I enlighet härmed medgayvs ett bolag avdrag för förlust på grund av förskingring av bolagets kontorschef (RÅ 1935 ref. 14). Fett annat fall (RÅ 1940 Fi 690) fick ett elektricitetsverk avdrag för förlust, orsakad genom förskingring av två av verkets tjänstemän. Å andra sidan vägrades en handelsidkerska avdrag för förlust genom att en springflicka tillgripit kontanter ur kassalädan (RÅ 1941 Fi 347) och ett detaljhandelsbolag fick inte avdrag för förlust genom att ett hos bolaget anställt handelsbiträde stulit I 700 kr.. som förvarats i ett kuvert på en hylla i bolagets kontor (RÅ 1957 Fi 1765). Vidare fick ett restaurangföretag inte avdrag för förlust genom stöld av dagskassa från en utanför restaurangen stående bankbil, trots invändning att tillereppet endast kunnat ske genom försummelse från anställt bankbuds sida (RÅ 1963 Fi 1406, 1407).
I ett ärende angående förhandsbesked hade en bank under år 1977 utsatts för stöld eller rån vid sju tillfällen. Därvid hade banken tillhöriga pengar och värdehandlingar tillgripits eller förstörts. Riksskatteverkets rättsnämnd förklarade att den del av förlusten som avsåg värdehandlingar utgjorde driftförlust medan den del som avsåg svenska pengar utgjorde kapitalförlust. Regeringsrätten fann emellertid att de förluster som banken lidit inte kunde anses normalt ingå som ett led i bankens förvärvsverksamhet oavsett om förlusterna hänfört sig till svenska eller utländska pengar eller till värdehandlingar. Förlusterna var därför i sin helhet att anse som kapitalförlust (dom 1979-10-05).
I ett annat fall. som också gällde brott mot bank. yrkade PK-banken avdrag med 108 991 kr. för kostnader banken haft i samband med det s. k. Norrmalmstorgsrånet. Av kostnaderna avsåg 27-209 kr. mat. förstörda kläder och hälsovård, 44 954 kr. reparationer. städning och bevakning, 4 142 kr. reseersättning till personal, 1 960 kr. blommor och 30 726 kr. varugåvor (klockor. smycken etc.) till bankens personal. Regeringsrätten, som medgav avdrag för kostnaderna, yttrade (dom 1979-10-24):
De kostnader för banken, som avses med det till regeringsrätten fullföljda avdragsyrkandet, hänför sig till sådana områden av driften av bankrörelsen där kostnadsposter av varierande skäl fortlöpande uppkommer under normala driftsförhållanden såsom för reparation och underhåll av inventarier, för städning och bevakning av lokaler och personal. Att inom sådana områden kostnaderna under det aktuella beskattningsäret blivit onormalt stora till följd av att bankverksamheten bedrivits under exceptionella förhållanden, nämligen under och efter ett brottsligt angrepp mot ett av bankens kontor, föranleder inte att kostnadsökningen skall anses vara kapitalförlust för banken. (Två ledamöter skiljaktiga.)
5.210 Förlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet
I 208 KL stadgas kategoriskt att förlust som är att hänföra till kupitalförlust inte är avdragsgill. Detta är emellertid inte helt korrekt. Kapitalförlust kan nämligen i stor utsträcknng beaktas vid beräkning av realisationsvinst. Avyttras aktier för ett pris som understiger inköpspriset kan t. ex. förlusten kvittas mot realisationsvinst eller lotterivinst som uppkommit under samma beskattningsår. Motsvarande gäller i princip även vid fastighetsavyttringar. Avvttras annan personlig lös egendom än aktier etc. med förlust — det kan t. ex. gälla en bil som har använts för privat bruk — är förlusten i regel inte avdragsgill (jfr RÅ 1970 rel. 67). Den värdeminskning som har skett av cgendomen anses hänförlig tull levnadskostnad. Avyvttras sådan egendom med vinst kan denna dock beskattas som realisationsvinst. Vinsten anses nämligen öka skatteförmågan.