Länsskattemyndigheten hade genom slutligt beslut den 12 januari 1988 påfört AB Ferrolegeringar skattetillägg avseende felaktighet vid mervärdeskatteredovisning för redovisningsperioden juli-augusti 1987 med 20 procent av 1037 877 kr eller med 207 575 kr. Som skäl för sitt beslut angav länsskattemyndigheten att bolaget i deklarationen för aktuell period dragit av mervärdeskatt vid införsel med 1037 877 kr, oaktat tullräkningen som skatten avsåg var daterad den 1 september 1987.

Bolaget yrkade i besvär att länsskattemyndighetens beslut om skattetillägg skulle undanröjas.

Länsrätten i Stockholms län (1989-06-21, ordförande Kullander) avslog besvären och yttrade: Av utredningen i målet framgår att bolaget i deklaration för den ifrågavarande redovisningsperioden dragit av mervärdeskatt vid införsel med 1037 877 kr, trots att aktuell tullräkning är daterad den 1 september samma år. Enligt 17 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, inträder rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt vid införsel först när en av Tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. Bolaget har genom att göra avdrag för sådan mervärdeskatt innan rätt därtill rätteligen inträtt lämnat sådan oriktig uppgift att skattetillägg med stöd av 64 a § ML kan påföras. Bolaget har i huvudsak uppgett att man inte känt till bestämmelserna om avdrag för införselmoms. Rättsvillfarelse kan utgöra grund för eftergift av skattetillägg under förutsättning att villfarelsen är att anse som ursäktlig. Vad bolaget uppgett beträffande obekantskapen med ifrågavarande bestämmelse kan emellertid inte anses medföra att underlåtenheten att redovisa avdraget under påföljande redovisningsperiod kan anses ursäktlig. Bolaget har åberopat rättsfallet RÅ 1976 ref. 175 II. Rättsfallet ifråga avser det förhållandet att skattskyldig haft att tillämpa olika redovisningsperioder för inkomst och mervärdeskatt. I föreliggande fall har bolaget haft att tillämpa samma redovisningsmetod. Annan grund för eftergift av skattetillägg har inte heller visats föreligga. - Länsrätten bifaller inte besvären.

Bolaget överklagade och vidhöll sin talan.

Kammarrätten i Stockholm (1990-12-07, Bergh, Grimby, Werkell, referent) yttrade: Med hänsyn särskilt till det klara sakläget och den otvetydiga författningsbestämmelsen i 17 § tredje stycket andra meningen ML anser kammarrätten inte att oriktigheten framstår som ursäktlig. Ej heller eljest föreligger laglig möjlighet att efterge skattetillägget. - Kammarrätten lämnar besvären utan bifall.

Bolaget fullföljde sin talan i Regeringsrätten.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1993-12-06, M. Sjöberg, Tottie, Berglöf, Lindstam, Ragnemalm) yttrade: Enligt 17 § första stycket ML i paragrafens lydelse år 1987 föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt för den redovisningsperiod då förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts om ej annat följer av andra eller tredje stycket. Av 17 § tredje stycket framgår att rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt som tas ut vid införsel till landet inträder tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning mottagits av den skattskyldige. Sistnämnda bestämmelse har tillkommit för att undanröja den fördel för den skattskyldige i form av uppskov med betalning av mervärdeskatt som förelåg vid kreditimport jämfört med upphandling inom landet (prop. 1981/82:201, s. 14-15).

I målet är ostridigt att tullräkningen, daterad den 1 september 1987, avser varor som levererats och bokförts i bolaget under redovisningsperioden juli-augusti 1987. Bolaget har genom att i deklarationen för nämnda period göra avdrag för ingående mervärdeskatt, oaktat denna skatt rätteligen skolat dras av först vid efterföljande redovisningsperiod, lämnat sådan oriktig uppgift att grund för påförande av skattetillägg föreligger. Det aktuella skattetillägget har utgått med 20 procent av det felaktigt avdragna beloppet eller med 207 595 kr.

I målet är fråga om det finns grund för att efterge skattetillägget.

Enligt 64 f § första stycket ML får särskild avgift helt efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.

Bolaget har som skäl för eftergift under målets gång åberopat i huvudsak följande. Bolaget har haft att tillämpa två regelsystem för periodiseringen vid mervärdeskatteredovisningen. Den person som haft att svara för bolagets mervärdeskatteredovisning hade varit sjukskriven och återkommit till sin anställning den 1 september 1987. Han hade inte haft kännedom om den särskilda redovisningsmetod som gäller vid införsel utan redovisade mervärdeskatten enligt vanliga bokföringsmässiga grunder. Endast en liten del av bolagets fakturor hade avsett mervärdeskatt som tas ut vid införsel. Den felaktiga redovisningen har endast inneburit att mervärdeskatten avseende införsel har dragits av för tidigt. Det kan ifrågasättas om inte detta periodiseringsfel är en sådan felaktighet som kan anses ursäktlig. Vidare står det påförda skattetillägget inte i rimlig proportion till den försummelse som bolaget gjort sig skyldigt till.

Regeringsrätten finner inte att omständigheterna i målet är sådana att bolagets fel kan anses som ursäktligt enligt 64 f § första stycket första meningen ML. Inte heller kan felaktigheten anses som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet (jfr prop. 1977/78:136 s. 156, 157 och 206).

Vid den bedömning som nu gjorts återstår att pröva om det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Den särskilda regel som behandlar denna grund för eftergift tillkom genom en lagändring (SFS 1991:1905), som trädde i kraft den 1 januari 1992 och som enligt övergångsbestämmelserna skall gälla även i fråga om mervärdeskatt som skolat redovisas före ikraftträdandet.

I förarbetena till denna lagändring (se prop. 1991/92:43 s. 87 ff.) anfördes bl.a. att det kunde uppkomma - ingalunda vanliga - situationer, där den oriktiga uppgiften visserligen inte kunde anses vara ursäktlig men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet framstod som orimlig. Den nya eftergiftsgrunden skulle ses som en "ventil" för fall när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande grunderna. Den tog sikte på situationer, där påföljden inte stod i rimlig proportion till den försummelse den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller då det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kunde ha sin grund i den föreliggande situationen vid uppgiftslämnandet men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.

Omständigheterna i detta mål är inte sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift föreligger därför inte.

Regeringsrätten fastställer det slut som kammarrättens dom innehåller.

Länsskattemyndigheten hade genom slutligt beslut den 21 december 1987 påfört TH:s Elektronik AB skattetillägg avseende felaktighet vid mervärdeskatteredovisning för redovisningsperioden juli-augusti 1987 med 20 procent av 168 120 kr eller med 33 624 kr. Som motivering angavs att bolaget i deklarationen för perioden ifråga dragit av mervärdeskatt vid införsel med 168 120 kr trots att tullräkningen som skatten avsåg var daterad den 1 september 1987.

I besvär yrkade bolaget att länsskattemyndighetens beslut om skattetillägg skulle undanröjas.

Länsrätten i Stockholms län (1989-06-21, ordförande Kullander) biföll besvären och yttrade: I målet är ostridigt att bolaget i deklaration lämnat oriktig uppgift på så sätt att bolaget avseende redovisningsperioden juli-augusti 1987 dragit av mervärdeskatt vid införsel till landet med 168 120 kr, oaktat tullräkningen ifråga daterats den 1 september samma år. Förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg enligt bestämmelserna i 64 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, jämfört med 17 § tredje stycket angivna lag föreligger därför. Skattetillägg kan efterges om den skattskyldige gör sannolikt att lämnandet av den oriktiga uppgiften kan anses ursäktlig. I motiven till lag om ändring i ML har departementschefen beträffande periodiseringsfel framhållit bl.a. följande. Sådana periodiseringsfel som har rättats eller skulle ha rättats i deklarationen för en senare redovisningsperiod bör regelmässigt kunna medföra eftergift av skattetillägg, om någon av eftergiftsgrunderna enligt lagrummet (64 f § ML) är för handen. Det skall således vara fråga om ett fel som kan anses ursäktligt. På grund av felets art och omständigheterna i övrigt kan det i det enskilda fallet framstå som uppenbart att det inte förelegat någon egentlig risk för att felet inte skulle komma att rättas till varför eftergift av skattetillägget bör kunna ske. - Bolaget har i målet uppgett sammanfattningsvis att bolagets databaserade redovisningssystem beträffande månadsskiftet augusti-september är upplagt så att fakturor inkomna under tiden den 31 augusti - den 4 september, men daterade före den 31 augusti, bokförts, som om dessa fakturor egentligen inkom sistnämnda dag. Vad bolaget sålunda uppgivit har lämnats obestritt. Med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och omständigheterna i övrigt finner länsrätten att felaktigheten framstår som ursäktlig. Skattetillägget bör därför efterges. - Länsrätten undanröjer lokala skattemyndighetens beslut om skattetillägg.

Länsskattemyndigheten hade i slutligt beslut av den 12 januari 1988 påfört Nokia Gummi AB (sedermera Nokia Däck AB) skattetillägg avseende felaktighet vid mervärdeskatteredovisning med 156 503 kr och restavgift med 46 951 kr för redovisningsperioden juli-augusti 1987.

Bolaget yrkade i besvär att skattetillägget skulle efterges.

Länsrätten i Stockholms län (1989-06-22, ordförande Lundgren) biföll besvären och yttrade: Enligt 17 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, inträder rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt som tas ut vid införsel till landet tidigast när en av Tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. Den i målet ifrågavarande tullräkningen har utfärdats den 1 september 1987 och kan således inte ha mottagits av bolaget under redovisningsperioden juli-augusti 1987. Då bolaget ändå under perioden gjort avdrag för denna ingående moms har bolaget lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt 64 a § ML medför skattetillägg. - Enligt 64 f § ML kan skattetillägget efterges bl.a. då "felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet...". Enligt förarbetena till detta lagrum (prop 1977/78:136 s. 181 f., s. 221 f.) bör periodiseringsfel, dvs fel som innebär att viss skatt har hänförts till fel redovisningsperiod, bli välvilligt behandlade och ofta kunna leda till hel eftergift. En förutsättning är dock att den skattskyldige inte uppenbarligen periodiserat skatten felaktigt för att vinna likviditets- eller andra fördelar. - Bolaget har uppgivit att felet begåtts på grund av ett förbiseende under en arbetspressad tidsperiod. Någon avsikt att genom förfarandet vinna några räntefördelar har inte förelegat. - Med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och då bolaget inte medvetet sökt erhålla fördelar finner länsrätten att det fel bolaget begått måste anses som ursäktligt. Skattetillägget skall således efterges. - Det bolaget påförda skattetillägget efterges.