RÅ 1994:22

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Arcona AB (Arcona) följande: Arcona ägde genom förmedling av dotter- och intresseföretag fastigheter i utlandet till ett bokfört värde av 1 082 milj. kr. Fastigheterna ägdes via två av Arconas helägda, holländska dotterbolag: Arcona Holding BV (Holding) och Arcona Holland BV (Holland). Holding var moderbolag i en underkoncern med ett antal hel- och delägda dotterföretag som ägde fastigheter i bl.a. Nederländerna, Spanien och Storbritannien. Holland ägde via dotterföretag fastigheter i Nederländerna. - En omstrukturering av koncernen övervägdes som innebar att

1) Holding överlät sina tillgångar, bestående av aktier i underliggande fastighetsbolag, till Holland

2) Holding trädde i likvidation och upplöstes, varvid bolagets behållna tillgångar utskiftades till Arcona i dess egenskap av ende aktieägare.

Överlåtelsen i steg 1) skedde till ett pris som motsvarade de sålda tillgångarnas marknadsvärde. - Arcona hade ett anskaffningsvärde för aktierna i Holding på ca 350 milj. kr. Holding-koncernen hade till följd av den allmänna krisen på fastighetsmarknaderna drabbats av betydande förluster. En preliminär värdering av holdingbolagets tillgångar utvisade att bolagets nettoförmögenhet var endast ca 65 milj. kr. En likvidation av Holding kunde således beräknas medföra en förlust (netto) hos Arcona på ca 285 milj. kr. Denna ansökan om förhandsbesked tog sikte på den skattemässiga behandlingen av en sådan förlust.

Arcona hemställde om förhandsbesked i följande Frågor

1. Har Arcona för det beskattningsår då Holding upplöses rätt till avdrag för den del av anskaffningsvärdet på aktierna i Holding som överstiger sådana utskiftade eller eljest utdelade medel för vilka Arcona är frikallat från skattskyldighet?

2. Om svaret på fråga 1 är Nej:

Inträder avdragsrätten vid någon senare tidpunkt och - om så är fallet - när?

Arcona framförde följande argument.

För egen del uppfattade bolaget saken på följande sätt. - Enligt 3 § 1 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, avsågs med utdelning även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) bl.a. vid bolagets likvidation. Som utdelning ansågs även motsvarande utbetalningar från utländskt bolag. Begreppet utländskt bolag definierades i 16 § 2 mom. SIL. - Bestämmelsen i 3 § 1 mom. SIL tog sikte på fysiska personer och dödsbon. Motsvarande gällde för andra juridiska personer än dödsbon (aktiebolag m.fl.) enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL sammanställd med punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - Holding var ett sådant utländskt bolag som avsågs i 16 § 2 mom. SIL. Belopp som Holding vid likvidation av bolaget utskiftade skulle därför betraktas som utdelning hos Arcona. Huruvida Arcona var skattskyldigt eller ej för denna utdelning fick avgöras av bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL och gällande dubbelbeskattningsavtal. - Av 24 § 2 mom. första stycket SIL följde att Arcona skulle anses ha avyttrat aktierna i Holding utan vederlag vid den tidpunkt då bolaget upplöstes. Det innebar i princip att Arcona fick avdrag för en realisationsförlust på aktierna motsvarande anskaffningsvärdet för dessa. Avdragsrätten inträdde för det beskattningsår då Holding formellt upplöstes (24 § 4 mom. första stycket sammanställd med 24 § 2 mom. första stycket SIL). - Samtidigt måste beaktas de avdragsbegränsningar för realisationsförluster som följde av lag och rättspraxis. - Enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL medgavs i fråga om juridiska personer, avdrag för realisationsförlust på aktier och därmed likställda värdepapper endast mot vinst vid avyttring av sådana tillgångar. Förlust som uppkom genom att aktie förlorade sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom bl.a. likvidation var dock avdragsgill till den del förlusten svarade mot utdelning från bolaget under beskattningsåret och närmast föregående beskattningsår. Avdragsbegränsningen gällde enligt 2 § 14 mom. andra stycket SIL inte vid avyttring av s.k. näringsbetingade aktier. Avdragsbegränsningen gällde inte heller då ett sådant företag som avsågs i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL avyttrade aktier med ett röstetal på minst 25 procent (schablonregel). - En upplösning av Holding genom likvidation medförde att Arcona skulle anses ha avyttrat samtliga aktier i ett helägt dotterbolag. Arcona, som inte var livförsäkringsföretag, investmentföretag eller förvaltningsföretag, berördes på grund av schablonregeln inte av den ovan nämnda avdragsbegränsningen. - En ytterligare avdragsbegränsning för realisationsförluster följde av 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Bestämmelsen innebar att avdrag för realisationsförlust ej medgavs vid överlåtelse av egendom mellan närstående juridiska personer. Som närstående ansågs i sammanhanget företag som var moderföretag och dotterföretag eller företag som stod under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelsen innebar vidare att det köpande företaget övertog det säljande företagets skattemässiga anskaffningsvärde för den med förlust överförda egendomen. - Realisationsförlusten avsåg i detta fall Arconas aktier i ett helägt, holländskt dotterbolag som upplöstes genom likvidation. Arcona överlät inte dessa aktier till närstående juridisk person (RSV/FB Dt 1978:21). Bestämmelsen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL utgjorde därför enligt bolagets mening ej hinder mot avdrag för realisationsförlust på aktierna. - Avdrag för realisationsförlust medgavs endast om förlusten var definitiv (24 § 4 mom. första stycket SIL). - Kravet på definitiv förlust sammanhängde enbart med de bestämmelser som gällde för realisationsvinstbeskattning vid försäljning av aktier m.m. (prop. 1980/81:68 s. 200). Vid beräkning av sådan vinst skedde nämligen inte någon beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag. Om avdrag medgavs för värdeminskning som var endast beräknad skulle detta kunna leda till en definitiv - och i sak omotiverad - skattelättnad. Avdrag kunde därför inte medges ens för en konstaterad värdeminskning på innehavda aktier e.dyl. Förlusten måste vara realiserad genom en avyttring för att avdragsrätt skulle inträda. - De ändamålssynpunkter som låg bakom kravet på definitiv förlust utgjorde i detta fall ej skäl att vägra Arcona avdrag för realisationsförlust för det beskattningsår då Holding upplöstes: Det holländska bolaget hade efter slutförd likvidation upphört att existera och hade utskiftat sina behållna tillgångar. Förlusten på aktierna i det upplösta bolaget var därmed definitiv och kunde aldrig återvinnas, vare sig av Arcona eller av annat bolag inom samma koncern. Den omständigheten att Holdings tillgångar före likvidationen såldes till ett annat bolag i koncernen bör ej föranleda annan bedömning. - För avdragsrätt i näringsverksamhet för förluster på aktier i dotterbolag brukade vidare uppställas kravet att förlusten var reell (verklig) och inte enbart av bokföringsmässig natur. I detta låg att förlusten inte fick vara betingad av sådana värdeöverföringar från det avyttrade dotterbolaget som skett utan beskattningskonsekvenser, t.ex. genom skattefri utdelning eller utköp av egendom till pris understigande marknadsvärdet (prop. 1989/90:110 s. 394). - Holding lämnade aldrig någon utdelning eller i annan form förde över värden till Arcona eller till annat bolag i koncernen. Skatterättsnämnden ägde vidare vid prövningen av denna ansökan förutsätta att den inledande överlåtelsen av Holdings tillgångar till Holland skedde till ett pris som motsvarade tillgångarnas verkliga värde vid tidpunkten för överlåtelsen (tillgångarna avsågs bli föremål för en extern värdering i anslutning till överlåtelsen). Den enda värdeöverföring som borde föranleda en korrigering av realisationsförlusten på aktierna i Holding avsåg själva skifteslikviden: Om Arcona var frikallat från skattskyldighet för de utskiftade medlen, skulle realisationsförlusten reduceras med motsvarande belopp (prop. 1990/91:54 s. 246). Om å andra sidan Arcona vid en tillämpning av bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL och gällande dubbelbeskattningsavtal beskattades för utskiftade medel, saknades givetvis grund för en sådan korrigering. Nettoresultatet blev därigenom detsamma oberoende av om den såsom utdelning betraktade skifteslikviden var skattefri eller ej (detta gällde när - såsom i detta fall - anskaffningsvärdet för aktierna i det upplösta bolaget översteg värdet av utskiftade medel). Utskiftning och formell bolagsupplösning förutsattes äga rum under ett och samma beskattningsår. - Arcona ansåg med hänvisning till det ovan anförda att bolaget skulle ha rätt till avdrag för den del av anskaffningsvärdet på aktierna i Holding som översteg sådana utskiftade medel för vilka Arcona var frikallad från skattskyldighet. Arcona ansåg vidare att avdragsrätten inträdde för det beskattningsår då Holding upplöstes. - Med hänsyn till de betydande belopp som det handlade om var det likväl av synnerlig vikt för Arcona att riktigheten av bolagets slutsatser bekräftades genom ett förhandsbesked. Om - trots allt - Arcona skulle anses ej ha rätt till avdrag för realisationsförlust på grund av Holdings upplösning, riskerade uppenbarligen bolaget att aldrig få skattemässigt avräkna sitt ingångsvärde på ifrågavarande aktier. Ett sådant, materiellt felaktigt beskattningsresultat var naturligtvis oacceptabelt. Den planerade omstruktureringen av koncernen - för vilken i och för sig fanns starka organisatoriska skäl - torde därför stå och falla beroende på utgången i detta ärende.

Skatterättsnämnden (1993-06-14, Sandström, ordförande, Colver, Qwerin, Rosen) yttrade: Förhandsbesked (avser fråga 1) - Med de förutsättningar som gäller i ärendet har Arcona för det beskattningsår då Holding upplöses rätt till avdrag för den del av anskaffningsvärdet på andelarna i detta företag som överstiger sådana från företaget i samband med upplösningen utbetalade medel för vilka Arcona är frikallat från skattskyldighet till statlig inkomstskatt. - Motivering. - Arcona äger alla andelar i de två holländska företagen Holding och Holland. De båda företagen är moderföretag för fastighetsförvaltande företag runt om i Europa. Avsikten är nu att Holding skall sälja sina tillgångar (andelar i dotterföretag) till Holland. Försäljningen sker till marknadspris och leder till en förlust. Sedan försäljningen genomförts skall Holding upplösas. Arcona frågar om bolaget har rätt till avdrag för den del av förlusten på andelarna i Holding som överstiger vad Arcona i samband med upplösningen erhåller i form av skattefri utdelning. Nämndens prövning grundas på de uppgifter som lämnats i ansökningen (vilket bl.a. innebär att nämnden förutsätter att det tidigare inte förekommit utdelningar eller andra överföringar av värden från Holding). - Ett moderföretag beskattas för reavinster på dotterbolagsaktier (tills vidare är utgångspunkten att de berörda företagen är svenska). Någon direkt samordning finns inte mellan denna beskattning och den löpande inkomstbeskattningen av dotterbolaget. En eventuell förlust på dotterbolagsaktierna är i princip avdragsgill. Avdrag förutsätter dock att förlusten är definitiv och verklig. - För att en förlust på aktier skall betraktas som definitiv skall den ha realiserats genom en avyttring. Upplöses ett aktiebolag genom likvidation eller genom fusion enligt 14 kap.1 eller 2 §aktiebolagslagen anses aktierna ha avyttrats (24 § 2 mom. första stycket SIL; jfr 2 § 14 mom. första stycket SIL). Något vederlag skall inte anses utgå. Det som betalas ut räknas som utdelning (3 § 1 mom. tredje stycket SIL). Dessa regler gäller även om aktierna i det bolag som upplöses är näringsbetingade (jfr prop. 1990/91:54 s. 246). - För att en förlust på dotterbolagsaktier skall vara definitiv har vidare ställts krav på att en senare värdeuppgång på aktierna inte kan komma den som avyttrat aktierna till godo (jfr rättsnämndens motivering i RÅ 1987 ref. 49 och numera 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL). Har dotterbolaget upplösts kan - lika litet som om aktierna i bolaget avyttrats externt - någon sådan värdeuppgång inte förekomma. Slutsatsen är att reglerna i 24 § 2 mom. första stycket SIL i princip är tillämpliga även vid upplösning av dotterbolag (att särskilda regler gäller vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag framgår av 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL). - Av den åtskillnad som görs mellan reavinstbeskattning och löpande inkomstbeskattning följer att det vid prövningen av om en förlust på dotterbolagsaktier är definitiv saknar betydelse vad som har hänt med de tillgångar som kan kopplas till värdenedgången på aktierna. Förlusten på aktierna blir således inte mindre definitiv av den anledningen att sådana tillgångar överförts till moderföretaget eller annat koncernbolag (jämfört med t.ex. det fall att tillgångar sålts externt med förlust och likviden återinvesterats i nya tillgångar som därefter överförts till koncernbolaget). - Vid prövningen av om en förlust på dotterbolagsaktier är verklig måste undersökas vilka värdeöverföringar som skett från bolaget i form av t.ex. utdelning, koncernbidrag eller överlåtelser av tillgångar till underpris. Det finns skäl som talar för att i det här sammanhanget också beakta om dotterbolaget före upplösningen sålt fastigheter eller aktier som sjunkit i värde till moderföretaget eller t.ex. ett systerbolag. En sådan försäljning innebär en form av "skattemässig värdeöverföring" i och med att det förvärvande bolaget övertar det säljande bolagets anskaffningsvärde för de överförda fastigheterna eller aktierna (2 § 4 mom. nionde stycket SIL). Anses både moderföretagets förlust på dotterbolagsaktierna och en efterföljande förlust på de övertagna tillgångarna som verkliga kan i praktiken en värdenedgång på dessa tillgångar leda till avdrag två gånger hos samma skattesubjekt (har försäljningen skett till ett systerbolag kan systerbolagets förlust vid en externavyttring av tillgångarna kvittas mot koncernbidrag från moderföretaget). En sådan konsekvens är knappast förenlig med systemet i stort (att en värdenedgång på en tillgång kan leda till avdrag hos olika subjekt - hos dotterbolaget och hos moderföretaget - följer däremot av kombinationen av löpande beskattning och reavinstbeskattning). - Det resonemang som förts här har tagit sikte på helsvenska koncerner. I det aktuella ärendet är de två dotterföretagen inte svenska utan holländska. Upplösningen av Holding leder till att Arcona skall anses ha fått utdelning från Holding och att andelarna i Holding skall anses ha avyttrats för noll kronor. Förlusten är definitiv på samma sätt som om det upplösta företaget varit svenskt. Med de förutsättningar som gäller i ärendet är förlusten också verklig till den del den överstiger sådan utdelning som inte träffas av någon svensk beskattning (jfr prop. 1990/91:54 s. 246). Någon ytterligare reducering av avdragsbeloppet skall inte göras (frågan om en reducering skall göras med hänsyn till effekterna av reglerna i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL aktualiseras inte eftersom Holding inte är ett svenskt skattesubjekt). - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i vad nu sagts. Fråga 2 förfaller.

Ledamöterna Wingren, Lindström, Nord och Virin samt nämndens sekreterare Gilbe var skiljaktiga och anförde: Med hänsyn till den planerade överlåtelsen av de av Holding ägda dotterföretagsandelarna till ett annat av Arcona helägt dotterföretag kan det inte avgöras om en förlust vid likvidation av Holding motsvaras av en verklig förlust. En förlust som uppkommer vid en likvidation av Holding är därför inte avdragsgill för Arcona, (jfr RÅ 1983 Aa 226 samt prop. 1989/90:110 s. 394). - Förhandsbesked hade bort utformas med utgångspunkt i det anförda.

Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den förlust som uppkom vid likvidationen av Holding inte var avdragsgill för Arcona.

Regeringsrätten (1994-03-11, Wadell, B. Sjöberg, Ragnemalm) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Sedan Skatterättsnämnden prövade Arcona:s ansökan om förhandsbesked har ny lag trätt i kraft att tillämpas fr.o.m. 1995 års taxering. Då den nya lagen inte beaktats vid nämndens prövning bör förhandsbeskedet begränsas till att avse taxeringsåren 1993 och 1994.