RÅ 1994:32

Det svenska bolaget X AB och det danska bolaget Y A/S ingick i en svensk koncern. Efter en omstrukturering inom koncernen i slutet av 1980-talet ägde X AB samtliga aktier i Y A/S. Y A/S hade i slutet av 1960-talet avyttrat kapitalplaceringsaktier med en skattefri reavinst om 8 milj. kr. Därefter hade bolaget under ett tjugotal år delat ut ca 300 milj. kr och till aktiekapital överfört ca 77 milj. kr. Y A/S hade för avsikt att lämna utdelning till X AB. Skattefrihet för denna utdelning kunde enligt artikel 10 punkt 8 fjärde stycket i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1989:933) komma i fråga om den vinst av vilken utdelningen betalats i den andra staten avtalsslutande staten eller i någon annan stat underkastats allmän inkomstskatt för bolag. - I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked frågade X AB bl.a. om bolaget vid mottagande av utdelning från Y A/S hade valfrihet att avgöra vad som i första hand under tidigare år hade delats ut från Y A/S alternativt avsatts till aktiekapital (fråga 2).

Skatterättsnämnden (1993-06-21, Sandström, ordförande, Wingren, Nord) yttrade: Förhandsbesked. - Någon valfrihet av det slag som avses i fråga 2 föreligger inte. - Motivering. - X AB och det danska bolaget Y A/S ingår i den svenska Z-koncernen. Efter en omstrukturering inom koncernen i slutet av 1980-talet äger X AB samtliga aktier i Y A/S. - Avsikten är nu att Y A/S skall lämna utdelning till X AB. X AB:s fråga gäller tillämpningen av regeln om skattefrihet för utdelning i artikel 10 punkt 8 fjärde stycket i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1989:933). Skattefriheten enligt fjärde stycket a är villkorad av bl.a. att "den vinst av vilken utdelningen betalas i den andra avtalsslutande staten eller i någon annan stat underkastats allmän inkomstskatt för bolag". - Y A/S avyttrade i slutet av 1960-talet kapitalplaceringsaktier med en skattefri reavinst om 8 milj. kr. Därefter har bolaget under ett tjugotal år delat ut ca 300 milj. kr och till aktiekapital överfört ca 77 milj. kr. Den ifrågavarande reavinsten kan inte anses ha "underkastats allmän inkomstskatt för bolag" (jfr prop. 1989/90:33 s. 47). I den situation som föreligger nu är det därför i X AB:s intresse att kunna göra gällande att denna reavinst redan har tagits i anspråk för utdelning/fondemission. - Propositionen rörande det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (prop. 1989/90:33) innehåller inget som har betydelse för den här aktuella tolkningsfrågan. I en senare proposition (prop. 1990/91:107 s. 30 f.) har dock gjorts vissa uttalanden av intresse. Enligt dessa uttalanden kan bolagen vid tillämpning av en avtalsregel av det aktuella slaget hävda att utdelningen i första hand tagits från vinstmedel som beskattats på sådant sätt att utdelningen blir skattefri i Sverige (jfr också bl.a. prop. 1991/92:11 s. 40 ff.). - Propositionsuttalandena handlar om vilka delar av de för utdelning tillgängliga (kvarstående) vinstmedlen som skall anses ha delats ut. Uttalandena rör alltså inte frågan hur dessa vinstmedel byggts upp och hur de fördelar sig på vinst som underkastats allmän bolagsskatt och annan vinst. Enligt nämndens mening är det mest förenligt med allmänna beskattningsprinciper att utgå från att - om annat inte följer av en tidigare avtalstillämpning eller dylikt - utdelningar och fondemissioner tagit i anspråk vinst av de båda slagen i samma proportioner som de båda vinstslagen ingått i de vinstmedel som funnits tillgängliga vid utdelnings- resp. emissionstillfället. X AB har alltså inte någon generell rätt att grunda prövningen enligt utdelningsartikeln i avtalet på antagandet att den ifrågavarande skattefria reavinsten inte till någon del ingår i de vinstmedel som nu finns tillgängliga för utdelning.

Ledamoten Virin var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde. Jag anser att sista stycket i motiveringen bör ha följande lydelse. - Propositionsuttalandena handlar om vilka delar av de för utdelning tillgängliga (kvarstående) vinstmedlen som skall anses ha delats ut. Uttalandena rör alltså inte frågan hur dessa vinstmedel byggts upp och hur de fördelar sig på vinst som underkastats allmän bolagsskatt och annan vinst. Därvid bör en total bedömning göras av i vilken mån tidigare upparbetade vinstmedel varit föremål för beskattning i tillräcklig omfattning. Om den genomsnittliga skattesatsen för de ansamlade vinstmedlen underskrider viss nivå bör den utdelade vinsten inte anses ha "underkastats allmän inkomstskatt för bolag". Anledning saknas att i det här sammanhanget ta ställning till var denna nivå bör ligga, men det kan noteras att för att en utländsk skatt skall anses "jämförlig" med svensk bolagsskatt krävs en beskattningsnivå av ca 15 procent. X AB har alltså inte någon generell rätt att grunda prövningen enligt utdelningsartikeln i avtalet på antagandet att den ifrågavarande skattefria reavinsten inte till någon del ingår i de vinstmedel som nu finns tillgängliga för utdelning.

Ledamöterna Armholt, Lindström, Qwerin och Rosen var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe: Enligt artikel 10 punkt 1 i avtalet får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 skall, enligt punkt 8 fjärde stycket, utdelning från bolag med hemvist i annan avtalsslutande stat än Sverige till bolag med hemvist i Sverige vara undantagen från skatteplikt i Sverige i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lag om båda bolagen hade varit svenska. Sådan befrielse medges dock endast - a) om den vinst av vilken utdelningen betalas i den andra avtalsslutande staten eller i någon annat stat underkastats allmän inkomstskatt för bolag, eller - b) om den utdelning som betalas av bolaget med hemvist i den andra avtalsslutande staten uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av utdelning vilken detta bolag under ifrågavarande år eller tidigare år mottagit på aktier eller andelar, som bolaget innehar i ett bolag med hemvist i tredje stat, och vilken skulle ha varit undantagen från svensk skatt om de aktier eller andelar på vilka utdelningen betalas hade innehafts direkt av det svenska bolaget. - Närmare hur villkoren i avtalet under a) och b) för skattefrihet skall tillämpas har belysts i förarbetena till reglerna i 7 § 8 mom. sjätte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om skattebefrielse på utdelning från utländskt dotterbolag (prop. 1990/91:107 s. 30 f.). Föredragande statsrådet uttalade där att bolagen, när en bestämmelse av nu ifrågavarande slag finns intagen i dubbelbeskattningsavtalet, kan välja (här understruket) att i form av utdelning ta hem de vinster som blivit beskattade med normal bolagsskatt. I förarbetena till dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Barbados, som har med det nordiska avtalet jämförliga bestämmelser, har departementschefen (prop. 1991/92:11 s. 41) närmare klarlagt att om ett företag ett år haft en vinst bestående av obeskattade och beskattade vinstmedel kan den beskattade vinsten tas hem till Sverige i form av skattefri utdelning. - Mot bakgrund av ovannämnda förarbetsuttalanden, även om dessa tillkommit i annat lagstiftningssammanhang, får anses att motsvarande bör gälla även vid tillämpning av det nordiska avtalet, vilket innebär att X AB har valrätt enligt de särskilda villkoren vilka av de vinster som Y A/S genererat resp. utdelningar Y A/S uppburit som skall tas hem till Sverige. - Därmed uppkommer frågan hur X AB skall kunna utöva denna valrätt och ur de genom åren hos Y A/S ansamlade vinstmedlen härleda de vinster och utdelningar som uppfyller de särskilda villkoren i avtalet. Varken förarbeten eller praxis ger något besked om detta. Det får emellertid anses vara en förutsättning för att den valrätt som skapats av lagstiftaren skall kunna utövas att den skattskyldige har rätt att avgöra vad som av tidigare års vinstmedel disponerats för det ena eller andra ändamålet. Vi anser mot bakgrund härav att X AB har valfrihet att bestämma vad av tidigare års vinster resp. utdelningar från tredje stat som disponerats av Y A/S för utdelningar resp. avsättning till aktiekapital.

X AB överklagade och yrkade att den i förevarande sammanhang aktuella frågan skulle besvaras jakande.

Riksskatteverket anförde att den valfrihet som bolaget åberopade gällde för varje enskilt år men att val inte kunde ske i efterhand.

Regeringsrätten (1994-05-06, Björne, Tottie, Dahlman, Werner, Swartling) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt artikel 10 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1989:933) får utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 skall, enligt punkt 8 fjärde stycket, utdelning från bolag med hemvist i annan avtalsslutande stat än Sverige till bolag med hemvist i Sverige vara undantagen från beskattning i Sverige i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lag om båda bolagen hade varit svenska. Sådan befrielse medges dock endast, såvitt nu är i fråga, om den vinst av vilken utdelningen betalas i den andra avtalsslutande staten eller i någon annan stat underkastats allmän inkomstskatt för bolag. Lagmotiven avseende det nordiska dubbelbeskattningsavtalet berör inte närmare det för skattefrihet gällande villkoret att den vinst, från vilken utdelningen betalas, underkastats allmän inkomstskatt för bolag. Viss ledning vid tolkningen av villkoret kan dock erhållas från den interna svenska lagstiftningen om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag (prop. 1990/91:107 s. 28-31). Departementschefen uttalade i fråga om den föreslagna ändringen av 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) bl.a. följande.

I detta sammanhang förtjänar det att påpekas att det i (dubbelbeskattnings-)avtalens bestämmelser om utdelningsskattebefrielse ofta krävs att "den vinst av vilken utdelningen härrör skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten". I sådant fall är det således endast beskattningen av den utdelade vinsten som är i fråga och inte som enligt bestämmelsen i SIL beskattningen av bolaget som sådant. Skulle en tillämpning av SIL:s bestämmelser vara mera gynnsam hindrar inte avtalets regler att SIL:s bestämmelser tillämpas eftersom avtalens bestämmelser endast kan lindra beskattningen. Nu torde detta mera sällan inträffa eftersom bolagen i de fall då nämnda lydelse finns intagen i ett avtal kan välja att i form av utdelning ta hem de vinster som blivit beskattade med normal bolagsskatt. - Vid bedömningen av om rätt till utdelningsskattebefrielse föreligger bör varje år bedömas för sig. Ett bolag, som t.ex. är etablerat i ett stödområde i utlandet där bolagsvinster under viss begränsad tid antingen undantas från beskattning eller beskattas med en reducerad skatt, får således inte ett senare år, då bolaget varit föremål för jämförlig beskattning, skattefritt ta hem de vinster som uppsamlats under de år då bolaget åtnjutit skattelättnader.

Bolaget har som bakgrund till sin fråga uppgivit bl.a. att det danska bolaget under slutet av 1960-talet haft skattefri realisationsvinst om ca 8 milj. kr och att det därefter under de senaste 20 åren delat ut ca 300 milj. kr och till aktiekapital överfört ca 77 milj. kr av fritt eget kapital. Frågan har ställts huruvida valfrihet föreligger för det mottagande bolaget att avgöra vad som får anses i första hand under tidigare år ha utdelats alternativt ha avsatts till aktiekapital.

Regeringsrätten gör följande bedömning. Det aktuella villkoret i dubbelbeskattningsavtalet förutsätter en prövning huruvida den bolagsvinst, från vilken utdelningen härrör, har underkastats allmän inkomstskatt för bolag. Det ovan återgivna motivuttalandet ger stöd för tolkningen att de för utdelning tillgängliga vinstmedlen vid denna prövning inte behöver ses som en enhet. Om olika delar kan urskiljas, varav en del varit underkastad bolagsbeskattning och en annan del inte blivit beskattad, kan denna skillnad beaktas. De berörda bolagen kan välja att låta moderbolaget genom utdelning ta hem den del av vinsten som blivit beskattad med normal bolagsskatt.

En tillämpning av den nu angivna valfriheten förutsätter emellertid att det verkligen kan fastställas om och i vilken utsträckning de för utdelning tillgängliga vinstmedlen blivit beskattade i normal utsträckning. Denna förutsättning vållar särskilda problem såvitt gäller vinstmedel som härrör från tidigare räkenskapsår. Det får exempelvis anses stå klart att ett bolag som ett tidigare år har utnyttjat den här berörda valfriheten för att då uppnå skattefrihet för utdelning enligt den aktuella bestämmelsen i dubbelbeskattningsavtalet, inte i efterhand kan göra ett nytt val som är oförenligt med det förra. Redan av det nu sagda följer att den generella valfrihet som förutsatts i ansökningen om förhandsbesked inte föreligger. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.