RÅ 1994:78

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X följande: X hade för avsikt att förvärva maskiner som skulle användas vid serieproduktion under tre år. Innebörden av detta var att maskinerna skulle tas i bruk för serietillverkning i augusti månad år 1993 (direkt efter semestern) för att tas ur serieproduktion 2 år och 11 månader senare, dvs. omedelbart före semesterperioden år 1996 (då tillverkning ej skedde under semesterperioden). - Från slutet av 1992 till april/maj 1993 skulle maskinerna levereras till X som sedan skulle provköra dem i en s.k. förtryout innan de kunde användas i serieproduktion. Syftet med provtillverkningen var att förbereda och justera produktionsprocessen. I provtillverkningen producerades endast ett ringa antal produkter (ca 100). Ingen av dessa skulle avyttras till extern kund. Efter provtillverkningen vidtogs en intensiv period av intrimning och anpassning av produktionsprocessen ända fram till serieproduktionsstart, då maskinerna till väsentlig del var färdigutprovade och användbara för serietillverkning. Under denna period gjordes erfarenhetsmässigt smärre ändringar på flertalet av maskinerna. På vissa av maskinerna skulle även större ändringar komma att göras. - Under serieproduktionen tillverkades även ett reservdelslager av varje detalj, vilket normalt skulle komma att täcka produktens livstidsbehov. I vissa fall kunde dock detta lager visa sig otillräckligt varför maskinen sparades för att kunna användas för produktion av ytterligare reservdelar. Endast i rena undantagsfall översteg dock erfarenhetsmässigt reservdelstillverkningen efter serieproduktionens slut 1 % av vad som tillverkades under serieproduktionen. - Rättsnämnden ägde förutsätta att någon alternativ användning för X av de aktuella maskinerna var otänkbar. Maskinerna var också på grund av sitt begränsade användningsområde osäljbara för X. -

Enligt punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL får utgiften för anskaffande av inventarier dras av under anskaffningsåret om inventariernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år. Viss tveksamhet hade uppkommit om hur inventariernas ekonomiska livslängd skulle beräknas. Som framgått ovan upphörde produktion av säljbara produkter 2 år och 11 månader efter det att serieproduktionen påbörjats. X ansåg att den ekonomiska livslängden för maskinerna började vid den tidpunkt då de var färdiga för sitt ändamål och kunde tas i bruk för produktion av säljbara varor - dvs. i praktiken då serieproduktionen startade. Som stöd för detta synsätt åberopades Skatteförvaltningens "Handledning för beskattning..." s. 703. Däri sägs beträffande livslängden för reservdelar: "Även reservdelar kan vara korttidsinventarier. Bedömningen av en reservdels ekonomiska livslängd måste utföras vid anskaffningstidpunkten. Bedömningen av livslängden kan göras med utgångspunkt från tiden för ett ev. ibruktagande av reservdelen. Om reservdelen endast kan nyttjas under en kortare tid än tre år från det att den tas i bruk kan den därmed behandlas som ett korttidsinventarium redan vid anskaffningstidpunkten". - Sålunda anses tidpunkten för ibruktagande vara avgörande för beräkning av livslängden. X hänvisade också till Bokföringsnämndens uttalande, BFN 90:13 s. 183 "Redovisning av maskinanläggningar och reservdelar" vari sägs: Enligt BFN skall därför avskrivningarna på maskinanläggningen liksom på övriga materiella anläggningstillgångar påbörjas när anläggningen kan tas i bruk, dvs. normalt när den är helt färdigställd och kan tas i anspråk för avsett ändamål". - I X:s fall innebar detta att ibruktagande skulle ske vid start av serieproduktion. Maskinerna kunde inte tas i anspråk för avsett ändamål (produktion av produkter för försäljning) dessförinnan. - Eftersom provtillverkningen inte medförde säljbara produkter och reservdelstillverkning efter serieproduktion endast förekom i mycket ringa omfattning ansåg X, med hänvisning till huvudsaklighetskriteriet (RÅ80 1:51), att sådan tillverkning inte skulle inräknas vid bedömning av den ekonomiska livslängden. - X anhöll om förhandsbesked innebärande att de maskiner, som X avsåg att förvärva och som skulle användas i serieproduktion under tre år såsom ovan beskrivits, kunde betraktas som inventarier med en livslängd av högst tre år och att utgifterna för maskinerna fick dras av vid anskaffningstillfället.

Skatterättsnämnden (1994-02-09, Sandström, ordförande, Nordling, Nord, Rosen, Virin) som inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden, BFN, yttrade bl.a. följande: Förhandsbesked. Bestämmelsen om avdrag för s.k. treårsinventarier är inte tillämplig. - Motivering. Enligt ansökningen levereras maskinerna från slutet av 1992 till april/maj 1993. Efter intrimning av maskinerna påbörjas serieproduktionen i augusti 1993. Serieproduktionen kommer att pågå i 2 år och 11 månader. Under den tiden tillverkas också ett reservdelslager. Maskinerna behålls efter serieproduktionens slut för att vid behov användas för att i begränsad utsträckning tillverka ytterligare reservdelar. - Frågan i ärendet är om maskinernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år. Är så fallet får utgifterna för maskinerna dras av omedelbart enligt bestämmelsen om treårsinventarier i punkt 12 första stycket andra meningen av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes 1928 (jfr prop. 1928:213 s. 264) och de ändringar av ordalydelsen som förekommit har - såvitt framgår - varit av redaktionell karaktär (i den t.o.m. 1983 års taxering gällande lydelsen talades om tillgångar som var "underkastade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år").

Av BFN:s yttrande framgår att maskinerna skall bokföras i samband med leveransen eller när faktura erhålls medan avskrivningar skall påbörjas när maskinerna tas i bruk för sitt avsedda ändamål. Vid beskattningen är synsättet ett annat. Rätten till värdeminskningsavdrag inträder vid "anskaffandet" (den skattemässiga starttidpunkten) och detta begrepp knyter snarare an till tidpunkten för leverans än till tidpunkten för ibruktagandet (jfr RÅ 1978 not. 149, också återgivet i RSV/FB Dt 1978:22). Motsvarande gäller rimligen i fråga om direktavdrag för treårsinventarier. För det aktuella ärendets del innebär detta att avdragsrätt - oavsett om fråga är om treårsinventarier eller ej - har uppkommit senast i maj 1993 trots att de bokföringsmässiga avskrivningarna skall påbörjas först i augusti 1993 (som nämnden uppfattar omständigheterna i ärendet har de externt förvärvade och egentillverkade maskindelarna i maj 1993 satts samman på sådant sätt att intrimningen då kan börja). - De skattemässiga reglerna för periodiseringen av utgifter för inventarieanskaffningar är på olika sätt schabloniserade. Närmast som en konsekvens av dessa regler bör enligt nämndens mening den ekonomiska livslängden (varaktighetstiden) vid beskattningen knytas till intervallet mellan den skattemässiga starttidpunkten och den tidpunkt (sluttidpunkten) då det kan antas att inventariet inte används alls eller i endast begränsad omfattning. Detta intervall överstiger i det aktuella fallet tre år. Efter som anledning vidare saknas att anta att den ekonomiska livslängden - bestämd enligt de principer som angetts här - för den ifrågavarande typen av anläggningar i allmänhet skulle vara kortare än tre år är bestämmelsen om avdrag för treårsinventarier inte tillämplig.

Ledamöterna Wingren, Colver och Johansson samt nämndens sekreterare Gilbe var skiljaktiga och anförde: Som huvudprincip för avdrag för anskaffningskostnad för maskiner och andra inventarier gäller att kostnaden till fullo skall kunna dras av under den tidrymd som tillgången är ekonomiskt användbar (jfr t.ex. prop. 1938:258 s. 202). - Vad gäller utgångspunkten för beräkningen av den ekonomiska livslängden, dvs. om det är anskaffningen, ibruktagandet eller annan tidpunkt som skall gälla, innehåller lagtexten inte någon närmare precisering. Där anges endast att då det är fråga om ett treårsinventarium, avdrag får ske för hela kostnaden under anskaffningsåret. Närmare vägledning saknas också i förarbeten och praxis. -Det får emellertid i följd av att avdrag till fullo skall kunna åtnjutas under tillgångens ekonomiska användningstid vara mest konsekvent att bedömningen görs från ibruktagandetidpunkten vilket också ligger i linje med den bedömning som BFN i avgivet yttrande gjort såvitt gäller den bokföringsmässiga redovisningen (jfr även RÅ80 1:51 och BFN:s där avgivna yttrande). - Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet gäller för de aktuella maskinerna att de kräver en viss inkörningsperiod innan de kan tas i bruk för serietillverkningen och att de är ekonomiskt förbrukade vid serietillverkningens avslutande. Mot bakgrund av det ovan anförda får maskinerna anses vara färdiga att tas i bruk först när de är klara för serieproduktionen. Då deras användning för reservdelsproduktion efter serieproduktionen kan antas vara endast av marginell ekonomisk betydelse bör den ekonomiska användningstiden anses ha gått ut när serieproduktionen är avslutad. Maskinernas ekonomiska livslängd kan i enlighet härmed beräknas till 2 år och 11 månader. - På grund av det anförda finner vi att avdragsrätt som för treårsinventarier bör föreligga och att ett förhandsbesked borde ha utformats med utgångspunkt häri.

X överklagade och yrkade att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att bestämmelsen i punkt 12 första stycket andra meningen av anvisningarna till 23 § KL om avdrag för s.k. treårsinventarier var tillämplig i X:s fall. - Till stöd för sitt yrkande anförde X i huvudsak följande. X vidhöll sin uppfattning att tidpunkten för ibruktagandet av maskinerna var avgörande för när den ekonomiska livslängden skulle börja. Stöd för denna uppfattning ansåg sig X ha av BFN:s yttrande den 26 maj 1993. De i Skatterättsnämnden skiljaktiga ledamöterna hade också åberopat detta yttrande som stöd för sitt ställningstagande.

Regeringsrätten (1994-12-07, Wahlgren, Tottie, Swartling, Rundqvist) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt punkt 12 första stycket första meningen av anvisningarna till 23 § KL dras utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 13 eller om restvärdeavskrivning i punkt 14. I andra meningen av nämnda anvisningspunkt 12 stadgas emellertid att hela utgiften för inventarieanskaffningen får dras av under anskaffningsåret, om inventariernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år.

Den fråga som det här gäller att ta ställning till är huruvida de av X i ansökningen om förhandsbesked omnämnda maskinerna, som är avsedda för serieproduktion under tre år, är att hänföra till inventarier vilkas ekonomiska livslängd inte överstiger tre år, s.k. korttidsinventarier. En förutsättning för att så skall kunna anses vara fallet är tydligen att den tid efter leveransen till X (som uppgivits skola ske från slutet av 1992 till april/maj 1993) under vilken provkörning i en s.k. förtryout samt intrimning och anpassning av produktionsprocessen skall pågå - en tidsperiod fram till augusti 1993 - inte omfattas av det i lagstadgandet angivna begreppet "ekonomisk livslängd".

Begreppet "ekonomisk livslängd" infördes genom lagstiftning 1981 (SFS 1981:295). Av förarbetena framgår inte annat än att termen är avsedd som en förändring av rent språklig natur i förhållande till vad som dessförinnan gällt (se prop. 1980/81:68 Del A s. 212). Denna språkliga förändring bör ses i ljuset av tidigare redaktionella avfattningar av här aktuella avdragsregler.

Enligt den ursprungliga lydelsen av 29 § 1 mom. KL kunde avdrag göras för allt som var att anse som driftkostnad. Hit räknades bl.a. värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier "av längre varaktighet", som uttrycket då lydde. Mot denna föreskrift bör läsas punkt 4 första stycket av anvisningarna, också i den ursprungliga lydelsen, där det föreskrevs att såsom driftkostnad fick under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för anskaffande av redskap och andra inventarier, som "äro underkastade hastig förbrukning eller förslitning, vilket i regel kan anses vara fallet när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år".

När det gäller avskrivning på inventarier i allmänhet saknas anledning att anta att regleringen på skatterättens område skulle vara sådan att avdrag skulle vägras för levererade inventarier under perioder då dessa är underkastade sådana tester som motsvarar den intrimningsperiod som X har beskrivit i sin ansökan om förhandsbesked. Tvärtom antyder praxis att avskrivning kan ske även för tid då inventariet befunnit sig i näringsidkarens ägo utan att vara i bruk på något närmare angivet sätt (se exempelvis RÅ 1978 not. Aa 149). Av omständigheterna kring tillkomsten av den språkliga ändringen av den avdragsregel för korttidsinventarier som numera finns i punkt 12 första stycket andra meningen av anvisningarna till 23 § KL kan inte utläsas att någon utvidgning varit avsedd i fråga om möjligheterna att göra avdrag för anskaffning av korttidsinventarier i så måtto att endast faktisk brukandetid skulle behöva räknas som "ekonomisk livslängd". Inte heller finns anledning att anta att en dylik ändring varit avsedd.

En slutsats av det här anförda är enligt Regeringsrättens mening att i ett fall som detta, dvs. när ett anskaffat inventarium utsätts för försöksverksamhet av den art som är i fråga i förevarande mål, sådan verksamhet måste inräknas i inventariets ekonomiska livslängd.

På grund av vad sålunda upptagits finner Regeringsrätten skäl att fastställa förhandsbeskedet.