RÅ 1995:43

Hos Skatterättsnämnden ansökte det svenska företaget X AB om förhandsbesked. I ansökningen anfördes bl.a. följande. Aktierna i bolaget ägdes av ett konsortium i vilket ingick både svenska och utländska företag. Bolaget planerade att sälja aktierna i sitt svenska dotterbolag Y AB till ett danskt företag, Z A/S, som ägdes av samma konsortium. Överlåtelsen, som skulle ske till marknadsmässigt pris, beräknades medföra förlust. Enligt 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, medgavs en juridisk person inte avdrag för realisationsförlust vid överlåtelse till en annan juridisk person om företagen var moderföretag och dotterföretag eller stod "under i huvudsak gemensam ledning". Om bedömningen av ledningen för X AB och Z A/S gjordes med utgångspunkt i ägarförhållandena, skulle de anses stå under gemensam ledning. En omständighet som ändå borde utesluta att avdragsförbudet tillämpades på X AB:s överlåtelse till Z A/S var att en av de i 2 § 4 mom. SIL föreskrivna rättsverkningarna inte kunde inträffa vid överlåtelse till ett utländskt bolag. Som skattemässigt ingångsvärde på aktierna i Y AB fick det danska bolaget nämligen tillgodoräkna sig endast den faktiska köpeskillingen. Konsekvensen av att X AB nekades avdrag för realisationsförlusten skulle bli att avdragsrätten riskerade att helt bortfalla. Den föreskrivna kontinuiteten i fråga om ingångsvärdet och departementschefens uttalanden i förarbetena (prop.1989/90:110 Del 1 s. 558) tydde på att lagstiftaren inte hade avsett att avdragsförbudet skulle tillämpas på överlåtelser till utländska bolag. X AB:s uppfattning var således att avdragsförbudet inte var tillämpligt även om X AB och Z A/S skulle anses stå under i huvudsak gemensam ledning. För att avdrag skulle medges för realisationsförlusten fordrades också enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL att förlusten var "definitiv". Enligt X AB:s mening saknades fog för att vid sidan av tillämpningsområdet för de särskilda uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. SIL upprätthålla mer långtgående krav för avdragsrätt när en överlåtelse skedde till ett intresseföretag än när ett sådant samband med köparbolaget saknades. De uttalanden som gjorts i förarbetena (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 395 och Del 2 s. 133) tydde inte på att kravet på definitiv förlust utgjorde hinder mot avdrag när realisationsförlusten uppkom vid en avyttring till ett närstående företag och de särskilda uppskovsreglerna inte var tillämpliga. Enligt bolagets mening var det därför obefogat att inte behandla realisationsförlusten som definitiv redan när X AB hade överlåtit aktierna. - Mot denna bakgrund önskades svar på följande under 9) - 12) upptagna frågor (frågorna 1 - 8 i samma ansökan hade ställts av ett annat företag):

9) Förelåg sådan intressegemenskap mellan X AB och Z A/S som enligt 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medförde att X AB skulle nekas avdrag för den vid aktieöverlåtelsen uppkomna förlusten?

10) Om svaret på delfråga 9) var jakande, medgavs X AB avdrag för förlusten vid den senare tidpunkt när aktierna i Y AB ev. såldes till en extern köpare?

11) Om svaret på delfråga 9) var nekande, var avdrag för förlusten helt eller delvis ändå utesluten på grund av att förlusten inte ansågs definitiv?

12) Om svaret på delfråga 11) var jakande, när uppkom avdragsrätt för förlusten och vem tillkom avdraget?

Skatterättsnämnden (1994-11-02, Sandström, ordförande, Johansson, Melz, Nord, Virin) yttrade: Fråga 9 - Avdragsförbudet i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL är tillämpligt på X AB:s överlåtelse av aktier i Y AB till Z A/S. - Fråga 10 - X AB har inte rätt till avdrag vid en av Z A/S företagen vidareförsäljning av aktierna i Y AB till en extern köpare.

Motivering. - Fråga 9 - De företag som berörs av den här aktuella överlåtelsen ägs direkt av konsortiet och indirekt av de i konsortiet ingående bolagen. De båda företagen får därför anses stå "under i huvudsak gemensam ledning". - Avdragsförbudet i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL kompletteras med regler rörande beskattningen vid förvärvarens innehav och vidareförsäljning av egendomen. Eftersom Z A/S är ett utländskt företag och aktierna inte ingår i någon i Sverige bedriven verksamhet ger en vidareförsäljning av aktierna inte upphov till några skatteeffekter enligt SIL för Z A/S. Mot bakgrund av bl.a. syftet med avdragsförbudet (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 557) kan denna omständighet inte anses utgöra hinder för att tillämpa förbudet. - Fråga 10 - Av regleringen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL får anses följa att X AB inte har rätt till avdrag när Z A/S säljer aktierna i Y AB externt.

Frågorna 11 och 12 förfaller.

Ledamöterna Nordling, Wingren och Colver var skiljaktiga och anförde: Avdragsförbudet enligt 2 § 4 mom. nionde stycket SIL för förlust vid icke yrkesmässiga överlåtelser av aktier m.m. mellan företag som är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning kan enligt vår mening endast avse överlåtelser mellan juridiska personer som omfattas av regler om skattskyldighet enligt SIL. - Det sagda stöder vi på att sådana överlåtelser på grund av hänvisningen till sjunde stycket i det nämnda momentet skall behandlas enligt ett grundstadgande som avser beskattningen vid fusioner mellan svenska skattskyldiga juridiska personer och att överlåtande och övertagande företag skall anses som en enda skattskyldig vid bedömandet av frågan om reavinst eller reaförlust uppkommer vid en vidareavyttring av egendomen. En sådan bedömning kan enligt vår mening inte göras om inte båda dessa företag är skattskyldiga enligt SIL. Med hänsyn härtill och då sådan skattskyldighet inte föreligger för Z A/S anser vi att bestämmelsen inte är tillämplig på den överlåtelse som avses med frågorna 9 och 10. Därmed erfordras ej svar på fråga 10. - Vi anser att förhandsbeskedet i denna del hade bort utformas i enlighet med det anförda. Överröstade härutinnan finner vi i likhet med majoriteten att svar ej erfordras på frågorna 11 och 12.

I överklagande hos Regeringsrätten yrkade X AB att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget hade rätt till avdrag för den förlust som uppkom vid överlåtelse av aktierna i Y AB till Z A/S. Till stöd för sin talan anförde bolaget i huvudsak följande. Bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL kunde inte anses tillämpliga på den aktuella överlåtelsen. Bestämmelserna var utformade som uppskovsregler och inte som ett avdragsförbud. En av de föreskrivna rättsverkningarna, nämligen att förvärvaren övertog överlåtarens anskaffningsvärde, kunde inte inträda när överlåtelse skedde till ett utländskt bolag. Konsekvensen av att bolaget vägrades avdrag för förlusten blev att avdragsrätten helt bortföll.

Regeringsrätten (1995-06-16, Wahlgren, Dahlman, Wadell, Sjöberg, Swartling) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att X AB och Z A/S skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning. I det avseendet är alltså förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL uppfyllda. Frågan är om det ändå föreligger hinder mot att tillämpa bestämmelserna.

I en dom den 20 februari 1995 i mål nr 4461-1994 (Anm: se RÅ 1995 ref. 13) har Regeringsrätten prövat en fråga om tillämpning av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Målet gällde ett kommunägt fastighetsbolags möjlighet att göra avdrag för förlust vid en fastighetsförsäljning till kommunen. Regeringsrätten fann att bestämmelserna inte utgjorde hinder mot avdrag. Som skäl anfördes bl.a. att en kommun inte kan omfattas av det i bestämmelserna använda företagsbegreppet, eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt. Vidare framhölls att den omständigheten att kommunen inte är inkomstskattesubjekt medför att de inkomstskatterättsliga effekter som bestämmelserna beskriver inte kan komma att inträda i den omfattning och på det sätt som avsetts. Som exempel nämndes att konstruktionen att överlåtande och övertagande företag skall anses som en skattskyldig inte är möjlig att skapa när överlåtelse sker till en kommun.

I förevarande fall är förvärvaren ett utländskt bolag. Ett sådant bolag är inte som en kommun totalt befriat från skattskyldighet, men dess skattskyldighet är enligt 6 § 1 mom. första stycket c) SIL begränsad. Skattskyldigheten omfattar, såvitt nu är av intresse, inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige eller erhålls vid försäljning av en bostadsrätt. Om en överlåtelse från ett svenskt företag till ett utländskt bolag avser en fastighet, en bostadsrätt eller en tillgång som kommer att höra till förvärvarens fasta driftställe i Sverige, blir förvärvaren således normalt skattskyldig här för vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse av tillgången. När denna situation föreligger, är de i nyssnämnda rättsfall anförda skälen mot en tillämpning av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte relevanta. Annorlunda förhåller det sig när överlåtelsen avser annan egendom än fastighet eller bostadsrätt och förvärvaren inte har något fast driftställe i Sverige. I ett sådant fall gäller normalt att den utländska förvärvaren inte blir skattskyldig i Sverige för vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse. När skattskyldighet inte föreligger för förvärvaren, kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Det synsätt som har legat till grund för Regeringsrättens avgörande i rättsfallet bör då leda till att bestämmelserna i fråga inte tillämpas.

Överlåtelsen från X AB till Z A/S avser aktier. De förutsättningar som angetts i ansökningen om förhandsbesked får anses innebära bl.a. att det danska bolaget vid överlåtelsetillfället inte har fast driftställe i Sverige. Under denna förutsättning skall, i enlighet med det nyss sagda, fråga 9 i ansökningen om förhandsbesked besvaras så att bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte utgör hinder mot avdrag för den förlust som uppkommer vid överlåtelsen.

Vid denna bedömning av fråga 9 förfaller fråga 10 medan istället fråga 11 aktualiseras. Beträffande denna fråga gör Regeringsrätten följande bedömning. Som redan konstaterats skall X AB och Z A/S anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Varken detta förhållande eller den omständigheten att samma grupp av företag äger aktierna i både överlåtande och förvärvande bolag kan anses hindra att en förlust vid den aktuella överlåtelsen blir definitiv i den mening som avses i 24 § 4 mom. första stycket SIL.

Slutsatsen är att hinder mot avdrag för förlust vid överlåtelsen av aktier till Z A/S inte föreligger i de hänseenden som bolagets frågor avser.