RÅ 1999:72

I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde NCC AB och NCC Fastigheter AB följande: NCC AB är moderbolag i NCC-koncernen. Koncernen tillämpar kalenderår som räkenskapsår. NCC AB bedriver entreprenadverksamhet i bygg- och anläggningsbranschen. NCC Fastigheter AB (NCCF) är ett helägt dotterbolag till NCC AB. NCCF bedriver handel med fastigheter och fastighetsförvaltning. Ägda fastigheter i NCCF utgör skattemässigt omsättningstillgångar. NCC AB äger fastigheten Bäckaskog 3 i Skövde. Fastigheten utgör driftfastighet i den bedrivna byggnadsrörelsen och utgör en skattemässig anläggningstillgång, eftersom den förvärvats för stadigvarande användning i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning. Fastighetens ursprungliga anskaffningsvärde uppgår till 3 577 450 kr. Skattemässiga värdeminskningsavdrag har erhållits med 1 071 920 kr t.o.m. utgången av år 1995. Fastighetens skattemässiga restvärde vid utgången av år 1995 utgör således 2 503 530 kr. År 1994 har fastigheten i redovisningen skrivits ned med 1 miljon kr. Nedskrivet belopp har återlagts i deklaration taxeringsåret 1995 som en ej avdragsgill kostnad. Fastighetens bokförda värde vid utgången av år 1995 utgör 1 505 530 kr, vilket motsvarar marknadsvärdet. - Av strukturella skäl överväger NCC AB att under år 1996 överlåta fastigheten till NCCF. Överlåtelsen avses ske till ett belopp motsvarande bokfört värde 1 505 530 kr, vilket antas motsvara fastighetens marknadsvärde per överlåtelsedagen. En planerad överlåtelse till bokfört värde medför således en skattemässig förlust. - Överlåtelse av egendom som beskattas enligt reavinstreglerna och som överlåts med förlust mellan bolag i samma koncern eller mellan bolag som i övrigt står under i huvudsak gemensam ledning regleras i 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Enligt detta lagrum skall kontinuitet råda mellan överlåtande företag och övertagande företag, varför överlåtaren inte medges avdrag för förlusten. I stället övertar övertagande företag det överlåtande företagets skattemässiga ingångsvärde på egendomen. Överlåtelse av annan egendom med förlust - såsom överlåtelse av omsättningstillgångar - följer däremot vanliga regler, vilket leder till att överlåtande företag får avdrag för den uppkomna förlusten medan övertagande företag som anskaffningsvärde för tillgången tar upp överlåtelsepriset. I bägge situationerna upprätthålls kontinuitetsprincipen i beskattningen; i det förstnämnda fallet genom att överlåtarens anskaffningsvärde flyttas över på övertagaren och det senare fallet genom att den överenskomna köpeskillingen (om den är marknadsmässig) utgör avyttringspris hos överlåtaren och nytt anskaffningsvärde hos övertagaren. - Kontinuitetsprincipen leder i den beskrivna situationen således till följande slutsatser. Med utgångspunkt från den överlåtna tillgångens skattemässiga karaktär hos överlåtande företag (anläggningstillgång) bör den nämnda kontinuitetsregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL vara tillämplig. Med utgångspunkt från den överlåtna tillgångens skattemässiga karaktär hos övertagande företag (omsättningstillgång) bör regeln däremot inte bli tillämplig, vilket bör leda till att fastigheten anses realiserad hos överlåtande företag medan övertagande företag erhåller ett nytt anskaffningsvärde motsvarande vederlaget vid förvärvet. - Eftersom regeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL hänvisar till momentets sjunde stycke - där det stadgas att överlåtande och övertagande företag vid reavinstberäkningen skall behandlas som en skattskyldig - synes lagstiftarens avsikt vara att den överlåtna egendomen skall utgöra "reatillgång" hos såväl överlåtande som övertagande företag för att den skall bli tillämplig. Ett motsvarande synsätt har Regeringsrätten anlagt i det fall övertagande företag inte är skattskyldigt, se RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43. Ett annat skäl mot att kontinuitetsregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skall tillämpas i förevarande fall är att lagrummet avser endast egendom som avses i 25-31 §§ SIL. I övertagande företags hand (NCCF) utgör fastigheten inte sådan egendom utan lager. - Eftersom regeln i 2 § 4 mom. nionde stycket utgör en del av fusionsreglerna har även rättspraxis på fusionsområdet relevans för tillämpningen av 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. I RÅ 1994 ref. 16 konstaterade Regeringsrätten att det saknas uttryckligt stöd för att tillämpa undantagsreglerna i 2 § 4 mom. SIL beträffande tillgångar som vid fusion byter karaktär från anläggnings- till omsättningstillgångar. I en omvänd situation - där kommanditbolagsandelar bytte karaktär från omsättnings- till anläggningstillgångar genom en fusion - har Skatterättsnämnden i ett icke överklagat förhandsbesked funnit att övertagande företag skulle anses ha förvärvat kommanditbolagsandelarna till ett belopp motsvarande de i inkomstskattehänseende för överlåtande företag gällande värdena med motiveringen att fusionen inte kunde föranleda någon uttagsbeskattning hos överlåtaren. - Mot bakgrund av nyss nämnd rättspraxis är det i nuläget inte möjligt att överblicka skattekonsekvenserna av en överlåtelse av fastigheten Bäckaskog 3 i Skövde. - Eftersom det inom NCC-koncernen löpande sker strukturförändringar anpassade till de skiftande marknadsförutsättningar som råder i byggbranschen är frågan av stort principiellt intresse och det är därför av synnerlig vikt för oss att beskattningskonsekvenserna kan förutses inför en planerad överlåtelse. - Med utgångspunkt i att NCC AB till NCCF under innevarande år överlåter fastigheten Bäckaskog 3 för en köpeskilling motsvarande fastighetens marknadsvärde per överlåtelsedagen och överlåtelsen därmed sker till skattemässig förlust önskas förhandsbesked i nedanstående frågor. - 1 a) Medges NCC AB avdrag för den skattemässiga förlust som uppkommer vid avyttring av fastigheten? - b) Om fråga 1 a) besvaras med ja, medges avdraget vid avyttringen eller vid något senare tillfälle? - 2 Om fråga 1 a) besvaras med nej önskas även svar på följande fråga: Skall kontinuitetsregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL tillämpas på ett sådant sätt att NCCF övertar NCC AB:s ursprungliga anskaffningsvärde på fastigheten och NCC AB:s värdeminskningsavdrag trots att fastigheten byter skattemässig karaktär? - 3 Om fråga 2 besvaras med ja önskas även svar på följande frågor: a) Vid vilken tidpunkt byter fastigheten skattemässig karaktär till omsättningstillgång hos NCCF? - b) Kan NCCF skriva ned det ärvda anskaffningsvärdet till verkligt värde med skattemässig verkan direkt efter förvärvet av fastigheten? - c) Om fråga b) besvaras med nej, vid vilken tidpunkt erhåller NCCF avdrag för skillnaden mellan det ärvda anskaffningsvärdet och tillgångens verkliga värde?

Skatterättsnämnden (1997-10-30, Ersson, ordförande, Nordling, Wingren, Armholt, Johansson, Silfverberg, Tollerz, Öqvist) yttrade: Förhandsbesked. - Frågorna 1a och 1b) - NCC AB är vid inkomsttaxeringen för det beskattningsår varunder ifrågavarande fastighet avyttras berättigad till avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid avyttringen. - Motivering. - Frågorna 1a och 1b - NCC AB bedriver entreprenadverksamhet i bygg- och anläggningsbranschen. NCC Fastighets AB (NCCF) är ett helägt dotterbolag till NCC AB. NCCF bedriver handel med fastigheter och fastighetsförvaltning. De av NCCF ägda fastigheterna utgör omsättningstillgångar. NCC AB äger fastigheten Bäckaskog 3 i Skövde. Fastigheten är driftfastighet i den bedrivna byggnadsrörelsen och utgör därför anläggningstillgång. NCC AB avser att överlåta fastigheten till NCCF till bokfört värde, vilket anges motsvara marknadsvärdet. Överlåtelsen kommer att medföra en realisationsförlust. Enligt sökandena byter fastigheten skattemässig karaktär från anläggnings- till omsättningstillgång vid överlåtelsen. NCC AB frågar med anledning härav om och i så fall när bolaget kommer att medges avdrag för förlusten (frågorna 1a och 1 b). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL framgår att avdrag inte medges för realisationsförlust vid överlåtelse av egendom mellan bl.a. två juridiska personer som är moderföretag och dotterföretag. - I RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43 har bestämmelserna inte ansetts utgöra hinder för avdrag för realisationsförlust när ett av en kommun helägt aktiebolag avyttrat en fastighet till kommunen samt när ett svenskt företag sålt aktier till ett utländskt företag som stod under i huvudsak gemensam ledning med det svenska företaget och som vid överlåtelsetillfället inte var skattskyldigt i Sverige. Som skäl anfördes bl.a. att den omständigheten att förvärvaren inte var skattskyldig medförde att den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte kunde upprätthållas. - Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del I s. 129 och Del II s. 239) har av samma anledning funnit att bestämmelserna gäller endast om de överlåtna tillgångarna är kapitaltillgångar både hos överlåtaren och förvärvaren. Skatterättsnämnden delar denna bedömning. - Bestämmelserna har med verkan fr.o.m. den 1 januari 1997 (SFS 1996:1227, prop. 1996/97:18, bet. 1996/97:SkU9) fått en delvis ny utformning. Genom ändringen infördes ett avdragsförbud vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Om det övertagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen förutsätter enligt nämndens mening bestämmelserna också i sin nya utformning att kontinuiteten kan upprätthållas. - Nämnden som inte tar ställning till om ifrågavarande fastighet ändrar karaktär vid överlåtelsen utan utgår från att så är fallet finner därför att bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte är tillämpliga i förevarande fall. NCC AB skall därför medges avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid avyttringen. Avdragsrätten inträder det beskattningsår då egendomen avyttras (24 § 4 mom. första stycket SIL). - Frågorna 2, 3a, 3b och 3c förfaller.

Riksskatteverket (RSV) överklagade hos Regeringsrätten och yrkade i första hand att frågorna 1-3 skulle besvaras enligt följande. Fråga 1a: Besvaras med nej. Fråga 1b: Förfaller. Fråga 2: Den anskaffningskostnad för omsättningsfastigheten som skall ligga till grund för NCCF:s lagervärdering skall bestämmas på samma sätt som om tillgången förvärvats från utomstående. Vid den löpande beskattningen av fastigheter får utgifter för anskaffning av byggnader dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt punkt 6 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Avdrag för värdeminskning medges oavsett om fastigheten utgör omsättnings- eller anläggningstillgång. Med hänsyn härtill bör regeln i 2 § 4 mom. tredje stycket SIL vara tillämplig även i de fall fastigheterna skiftar karaktär i samband med en sådan överlåtelse som avses i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Regeln är uttryck för den s.k. enhetsprincipen, dvs. att överlåtande och övertagande företag skall ses som ett företag och att den skattemässiga situationen därmed inte skall förändras genom överlåtelsen. Enhetsprincipen innebär i detta fall att övertagande bolag har samma rätt till värdeminskningsavdrag som det överlåtande bolaget haft. Avskrivningsunderlag och avskrivningsplaner behålls i princip. Fråga 3a: Karaktärsbytet som sker på grund av NCCF:s anskaffning av fastigheten skall bedömas på samma sätt som om förvärvet skett från utomstående. Karaktärsbytet sker således i samband med äganderättens övergång. RSV utesluter inte att det i vissa situationer kan vara så att tillgångens/tillgångarnas betydelse i koncernen/intressegemenskapen eller andra förhållanden är av den arten att klassificeringen av tillgångens karaktär påverkas av andra omständigheter än de som direkt och uteslutande berör förvärvarens situation. Fråga 3b: Det anskaffningsvärde NCCF får som underlag vid sin lagervärdering enligt svaret på fråga 2 får behandlas på vanligt sätt. Detta innebär att nedskrivning kan göras i den mån marknadsvärdet gått ned från förvärvet fram till balansdagen. Fråga 3c: Den förlust som NCC AB inte medges avdrag för medges antingen det företag inom intressegemenskapen som gör en avyttring till utomstående i den mån förlusten består eller annat företag inom intressegemenskapen som redovisar skattepliktig vinst vid avyttring av tillgången inom intressegemenskapen mot vinster som uppkommer vid avyttringen.

I andra hand yrkade RSV att frågorna 1a, 1b, 3a och 3b skulle besvaras i enlighet med förstahandsyrkandet och att fråga 2 skulle besvaras med ett ja. Detta innebär att den anskaffningskostnad för omsättningsfastigheten som skall ligga till grund för NCCF:s lagervärdering borde bestämmas till det anskaffningsvärde som gällt för NCC AB. Fråga 2 borde i övrigt besvaras som tidigare. Fråga 3c förföll.

I tredje hand yrkade RSV att avdrag inte skulle medges NCC AB och att förvärvet hos NCCF, förutom beträffande reglerna i momentets tredje och femte stycken, skulle behandlas som ett förvärv från helt utomstående.

Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Skatterättsnämndens hänvisning till RÅ 1995 ref. 13 och 43 var inte helt relevant. I dessa två mål var omständigheterna sådana att förvärvaren inte beskattades. Därmed kunde kontinuiteten i beskattningen inte upprätthållas på så sätt att beskattningen kunde ske av förvärvaren och kopplas till vad förvärvaren vidtog för transaktioner med den övertagna tillgången. I här aktuellt fall kunde kontinuiteten upprätthållas genom att förvärvaren beskattades och beskattningen kopplades till vad förvärvaren vidtog för transaktioner med den övertagna tillgången (förstahandsyrkandet) respektive kopplas till det värde tillgången hade (andrahandsalternativet). Vidare var det så att dessa två rättsfall föranlett en lagändring (SFS 1996:1227). Innebörden av ändringen var att avdrag för reaförlusten inte skulle medges överlåtaren även om kontinuiteten i beskattningen inte kunde upprätthållas hos förvärvaren. Första meningen i den nya lydelsen gjorde inget undantag för det fall att tillgången skiftade karaktär hos förvärvaren. Tvärtom gällde avdragsförbudet oavsett vem inom intressegemenskapen som var förvärvare. I specialmotiveringen, prop. 1996/97:18, s. 35, uttalades också: "Nionde stycket har omformulerats för att säkerställa att avdrag för reaförlust inte skall medges vid överlåtelse av egendom inom en företagsgrupp". Detta talade starkare än tidigare för att avdragsförbudet gällde även i de fall när karaktärsskifte skedde. Den vidtagna lagändringen talade närmast för att avdrag aldrig kunde medges om inte kontinuiteten kunde upprätthållas. Beträffande andrahandsyrkandet vill RSV härutöver anföra följande. Detta alternativ hade den fördelen att när omsättningstillgången återigen steg i värde upp till ursprunglig nivå kom denna värdestegring att tas fram till beskattning. Avdraget som i detta alternativ medgavs NCCF i form av nedskrivning kom därmed endast att vara tillfälligt under den tid tillgången faktiskt hade ett lägre värde än anskaffningsvärdet. Detta alternativ kom att försvåra missbruk genom att tillfälliga värdenedgångar (kanske till och med under löpande beskattningsår) inte kunde utnyttjas för att tidigarelägga/ta fram avdrag för förluster som på koncernnivå inte var realiserade. Beträffande tredjehandsalternativet ville RSV anföra följande. Detta alternativ var en konsekvens av den ändring av reglerna som gjordes genom SFS 1996:1227 och de ändamålsöverväganden som låg bakom denna ändring. Den vidtagna lagändringen talade närmast för att avdrag aldrig kunde medges om inte kontinuiteten kunde upprätthållas. Om Regeringsrätten fann att kontinuiteten inte kunde upprätthållas på något sätt blev konsekvensen med denna tolkning att avdrag aldrig kunde medges.

NCC AB och NCCF bestred RSV:s yrkanden i målet. Bolagen anförde bl.a. följande. Skatterättsnämndens förhandsbesked gav enligt sökandebolagen svar på ställda frågor och klarlade att en förutsättning för att 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skulle vara tillämpligt vid en försäljning mellan skattskyldiga företag i Sverige var att kontinuitet i beskattningen kunde upprätthållas både hos säljare och köpare. Om kontinuitet i beskattningen inte kunde upprätthållas på grund av att t.ex. överlåten tillgång byter karaktär skattemässigt var lagrummet inte tillämpligt. Förhandsbeskedet var logiskt och följde den allmänna systematiken i skattelagstiftningen. Skatterättsnämndens beslut borde därför fastställas. Om dock Regeringsrätten fann att 2 § 4 mom. nionde stycket SIL var tillämpligt med innebörd att NCC AB inte erhöll avdrag för förlust på överlåten egendom yrkades att NCCF direkt vid förvärvet medgavs avdrag skattemässigt ned till tillgångens verkliga värde enligt gällande civilrättsliga regler för värdering av omsättningstillgång. I enlighet med anvisningspunkt 2 till 24 § KL skulle den skatterättsliga värderingen därefter följa de civilrättsliga redovisningsreglerna. Relaterat till de frågor för vilka förhandsbesked begärts innebar detta att om fråga 1 besvarades med nej borde fråga 2 besvaras med ja och fråga 3a besvaras med "vid tidpunkten för överlåtelsen" och fråga 3b med ja.

Regeringsrätten (1999-12-30, von Bahr, Holstad, Baekkevold, Eliason, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den i målet aktuella bestämmelsen, 2 § 4 mom. nionde stycket SIL, består av tre meningar. Av den första meningen följer att avdragsgill realisationsförlust inte anses uppkomma när exempelvis ett aktiebolag icke yrkesmässigt överlåter en fastighet till sitt dotterbolag. Om det övertagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till den överlåtna tillgången skall enligt andra meningen (i förening med momentets tredje och femte stycken) vid beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. och av vad som står oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig. Enligt tredje meningen skall, när egendomen senare avyttras, skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust beräknas som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Den s.k. förlustregeln i första meningen innehåller inte något undantag för det fallet att den överlåtna egendomen blir att anse som omsättningstillgång hos det övertagande företaget. Anledning att av annan orsak undanta avyttringar av detta slag från regelns tillämpningsområde kan inte anses föreligga. Regeringsrätten finner därför att NCC AB inte kan medges avdrag för den realisationsförlust som uppkommer vid avyttring av fastigheten Bäckaskog 3 till NCCF.

Av andra meningen följer att NCC AB och NCCF skall anses som en skattskyldig såvitt gäller värdeminskningsavdrag m.m. och av vad som kvarstår oavskrivet av anskaffningsvärdet på den övertagna fastigheten. NCCF skall alltså i dessa hänseenden överta NCC AB:s avskrivningsplaner.

I tredje meningen behandlas bara det fallet att den senare avyttringen föranleder skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. Regler saknas om vad som skall gälla i skattehänseende om den senare avyttringen avser en fastighet som bytt karaktär till omsättningstillgång. I avsaknad av en sådan reglering finner Regeringsrätten - trots de invändningar från materiell synpunkt som kan anföras - att inkomsten skall beräknas enligt allmänna bestämmelser, dvs. som om fastigheten förvärvats från en utomstående. NCCF bör därför vid såväl värderingen av sitt lager av fastigheter (jfr punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL) som en senare avyttring anses ha anskaffat fastigheten Bäckaskog 3 för ett belopp som motsvarar det faktiska inköpspriset (enligt ansökningen om förhandsbesked 1 505 530 kr).

Vad nu redovisats innebär att RSV:s tredjehandsyrkande skall bifallas.