RÅ 1996 not 118

För sjukvårdsinrättnings inkomster från sjukvårdsverksamheten (inkomstskatt) / Skattskyldighet för sjukvårdsinrättnings inkomster från sjukvårdsverksamheten / Inkomstskatt, skattskyldighet för sjukvårdsinrättnings inkomster av sjukvårdsverksamheten

Not 118. Överklagande av AB Tranås Kuranstalt av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked begärde bolaget besked i frågan om bolaget var en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte och som sådan är undantagen från skattskyldighet enligt 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. -Skatterättsnämnden (1994-12-06, Sandström, Colver, Johansson, Nord, Virin): Förhandsbesked. 7 § 6 mom. första stycket SIL är inte tillämpligt. - Motivering. Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL gäller för bl.a. "sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte" att beskattning sker endast för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Den slutsats som kan dras omedelbart av lagtexten är att de ifrågavarande inrättningarna inte beskattas för inkomst av kapital. - Det måste vidare anses vara klart att någon beskattning inte heller skall träffa den av inrättningen bedrivna verksamhet som föranleder den särskilda skattebehandlingen. En förutsättning för att denna effekt skall nås är att verksamheten (sjukvårdsverksamheten) inte är av sådant slag att den på allmänna grunder skall klassificeras som "rörelse". Av detta följer att ett subjekt som bedriver sjukvårdsverksamhet som utgör rörelse inte kan vara en sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. - Ursprunget till bestämmelserna i 7 § 6 mom. första stycket SIL finner man i 1810 års bevillningsförordning. Enligt denna var bl.a. "hospitals- och fattigförsörjningsanstalter" fritagna från "all bevillning av lös och fast egendom, capitaler och fordringar". Enligt den ursprungliga lydelsen av kommunalskattelagen (1928:370) beskattades kyrkor, akademier m.m. samt "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser" (understruket här) endast för inkomst av fastighet (inrättningarna var inte skattskyldiga till statlig inkomstskatt). Det använda uttryckssättet antyder att skattefrihet förutsatte att subjektet var en stiftelse. En bestämmelse med likartat innehåll har emellertid i ett fall ansetts tillämplig på ett av en kommun ägt aktiebolag (RÅ 1937 Fi 321). Även sedan uttrycket "jämte andra fromma stiftelser" tagits bort - och skattskyldighet införts för inkomst av rörelse - finns exempel på att aktiebolag ansetts kunna omfattas av regleringen (jfr RÅ 1963 Fi 1857 beträffande just AB Tranås Kuranstalt; både detta och tidigare nämnda notisfall avsåg skatteplikt för fastighet). - Det finns anledning att här också uppmärksamma 7 § 7 mom. SIL. Enligt momentets första stycke frikallas - utan undantag - ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) från skattskyldighet "för inkomst av fastigheten" i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap. 2 § samma lag skall indelas som specialbyggnad av visst slag (frikallelse enligt momentets andra stycke kan också aktualiseras). Ett exempel på sådan specialbyggnad som avses är vårdbyggnad. Med "inkomst av fastigheten" avses inte inkomst av upplåtelse av fastigheten (jfr RÅ 1991 ref. 36). Den närmare innebörden av bestämmelsen - som i varierande utformningar har funnits sedan 1920 (jfr 12 § 8 mom. i 1910 års bevillningsförordning i lydelsen enligt SFS 1920:759) - är inte klar. En uppfattning är att "med inkomst av fastigheten" avsetts hyresvärdet (jfr Ågren i Skattenytt 1990 s. 206 ff.; jfr också Björk i Skattenytt 1990 s. 681 ff. samt bilaga 1 i prop. 1922:46 s. 32 ff.). För frågan om ett subjekt skall anses som sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL saknar det emellertid betydelse om en viss del av överskottet från en i rörelseform bedriven sjukvårdsverksamhet skall undantas från beskattning enlig 7 § 7 mom. SIL eller ej. - Som framgått är lagstiftningen på området mycket gammal och tillkommen under en tid då de institutionella förhållandena - liksom skattelagstiftningen i stort - var helt annorlunda. Det är därför vanskligt att nu avgöra t. ex. varför sjukvårdsinrättningar och barmhärtighetsinrättningar behandlas på olika sätt (jfr SOU 1939:47 s. 55), vad innebörden av begreppen inrättningar/anstalt egentligen är och i vad mån avsikten från tid till annan varit att regleringen skall kunna omfatta även aktiebolag (se om bl.a. detta Hagstedt Om beskattning av stiftelser s. 248-253). - För nämnden räcker det att konstatera följande. Den sjukvårdsverksamhet som bedrivs av bolaget riktar sig till allmänheten. Verksamheten finansieras genom ersättningar från Riksförsäkringsverket, försäkringskassor, landsting och patienter. Viss del av eventuellt uppkommet överskott fonderas. En på detta sätt bedriven verksamhet måste anses utgöra rörelse (jfr RÅ 1982 Aa 113). Givet att det är fråga om rörelse saknas grund för att undanta inkomst från sjukvårdsverksamheter från beskattning i vidare mån än som kan anses följa av 7 § 7 mom. SIL. I enlighet med det resonemang som förts tidigare kan därmed rimligen aktiebolaget inte omfattas av regleringen i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Bolaget är följaktligen skattskyldigt även för inkomst av kapital. - Ledamöterna Nordling, Wingren och Melz var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande. Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL frikallas bl.a. sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till inkomst av rörelse. - Om en sjukvårdsinrättning inte bedriver sin verksamhet i vinstsyfte är den således enligt bestämmelsen ändå skattskyldig för inkomst som hänför sig till fastighetsinnehav (om inte annat föranleds av bestämmelsen i 7 § 7 mom. SIL) och rörelse. - Bedrivs åter verksamheten i vinstsyfte gäller inget särskilt undantag från skattskyldighet för inrättningen. - Bestämmelsen har - såvitt nu är aktuellt - erhållit sin nuvarande lydelse genom en överföring av motsvarande bestämmelse från 53 § 1 mom. e KL i den lydelse denna bestämmelse fick genom lagstiftning år 1942 (SFS 1942:272). Till grund för denna lagstiftning låg ett betänkande av 1936 års skattekommitte (SOU 1939:47). - I betänkandet anfördes följande (s. 49). "Enligt nuvarande bestämmelser åtnjutes skattefrihet av bland annat akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar. Med dessa benämningar avses endast privata institutioner av denna beskaffenhet. Statens och kommunernas inrättningar av detta slag äro befriade från skattskyldighet redan genom bestämmelserna om skattefrihet för staten och kommunerna. Utmärkande för alla de institutioner som här avses, är emellertid, att de åsyfta att fria viktiga samhällsfunktioner, vilka lika väl kunnat omhänderhavas av statliga eller kommunala organ. Institutionerna kunna betecknas såsom a n s t a l t e r för undervisning, barnuppfostran, sjukvård eller annan hjälpverksamhet. Något vinstsyfte för anstaltens ägare får icke förefinnas." - Jfr i sistnämnda hänseende RÅ 1931 Fi 1736 ang. Aktiebolaget Sigrid Rudebecks skola och RÅ 1937 Fi 687 ang. Aktiebolaget Sanatorievård i kommittens Redogörelse för skattedomstolarnas praxis i fråga om beskattning av stiftelser och ideella föreningar m.fl. juridiska personer, betänkandet s. 133). - Kommitten anförde vidare (s. 54 f.). "Vid övervägande av de möjligheter, som kunna tänkas i fråga om skattefrihetens omfattning, har kommitten för sin del funnit, att de nuvarande bestämmelserna om skattefrihet för stiftelser i stort sett kunna sägas - rätt tolkade - innebära en ganska god systematik. Medan akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar kunna rubriceras såsom anstalter för främjade av undervisning, barnuppfostran, sjukvård och annan hjälpverksamhet, torde 'andra fromma stiftelser ävensom stipendiefonder' få anses utgöra institutioner, som på annat sätt än å anstalt verka för samma ändamål. - Den verksamhet, som utövas av akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, torde utan gensägelse få anses vara av den högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende är befogad. Enligt kommittens förslag utgöra dessa inrättningar en kärna, omkring vilken skattefriheten i övrigt uppbyggts. I förslaget bibehållas dessa begreppsbestämningar, dock med den ändringen att begreppet 'sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar' i syfte att förtydliga dess innebörd ersättes med benämningarna 'sjukvårdsinrättningar, vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte' och 'barmhärtighetsinrättningar'. Kommitten har icke ansett tillrådligt att i övrigt beträffande de anstalter, varom här är fråga, införa ändrade benämningar, vilket skulle få till följd, att hittillsvarande praxis på detta område bleve helt betydelselös. - I likhet med vad som gäller enligt nuvarande lagstiftning bör skattefriheten icke vara begränsad till sådana rättssubjekt, som utöva sin verksamhet på egen anstalt. De allra flesta stiftelser torde vara att hänföra till penningstiftelser och dessa böra, därest de främja samma ändamål som akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, erhålla samma skatteförmåner som dessa. I enlighet därmed föreslår kommitten, att stiftelser, vilkas verksamhet har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller att utöva hjälpverksamhet bland behövande, skola tillerkännas skattefrihet. En sådan reglering av skattefrihetens omfattning torde, såvitt kommitten kan finna, ganska nära överensstämma med innebörden av det i nu gällande lagtext förekommande uttrycket 'andra fromma stiftelser ävensom stipendiefonder'." - Departementschefen framförde inte någon annan mening i fråga om vilka rättssubjekt som skulle omfattas av skattefriheten (prop. 1942:134 s. 47). - Vi gör följande bedömning. - Det förhållandet att bolaget ägs av staten medför inte att de för staten gällande reglerna skall tillämpas på bolaget (jfr RÅ 1937 Fi 321 och R78 1:43). Frågan om bolagets skattskyldighet skall således bedömas enligt den i ärendet aktualiserade bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL. - Av de ovan redovisade förarbetsuttalandena till den nämnda bestämmelsen får anses klart framgå att en sjukvårdsanstalt på samma sätt som tidigare i sin allmännyttiga verksamhet skulle vara ett skattebefriat subjekt. Det synes ha framstått som närmast självklart för kommitten att en sådan institutions i hög grad kvalificerat allmännyttiga verksamhet inte kunde anses som en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet om något vinstsyfte inte förefanns hos anstaltens ägare. - Därvid synes den form i vilken anstalten bedrivits - aktiebolagets, föreningens eller stiftelsens - ha varit av underordnad betydelse (se även RÅ 1963 Fi 1857 ang. sökandebolaget). Att en viss avgift togs ut i verksamheten och att avgifterna tillfälligt och på grund av särskilda omständigheter delvis reserverades för att vid en senare tidpunkt komma det allmännyttiga ändamålet tillgodo synes inte heller ha varit avgörande (jfr betänkandet s. 62). - Kan det således konstateras att verksamheten vid anstalten avser sjukvård och att verksamheten inte bedrivs i vinstsyfte för ägarna är inrättningen att anse som en sådan sjukvårdsinrättning, för vilken de särskilda reglerna i den inledningsvis angivna bestämmelsen gäller. Det saknas då anledning att gå in på frågan om sjukvårdsverksamheten ändå skall anses som rörelse enligt den mer omfattande innebörd som detta begrepp senare kan ha fått. Detta innebär att skatteprivilegiet gäller för de inkomster som tillflyter inrättningen i dess med skatteprivilegiet åsyftade verksamhet men att inrättningen är skattskyldig för inkomst av verksamhet vid sidan härom av rörelsekaraktär. - Mot bakgrund av det ovan anförda och med hänsyn till vad som uppgetts i ärendet om bolaget och dess ekonomiska förhållanden samt verksamheten och dess syfte finner vi att bolaget bedriver en verksamhet som är att hänföra till en sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Bolaget är således inte skattskyldigt för ersättningar som uppbärs i verksamheten vid sjukhuset och sjukhemmet Badhotellet. - I vad ansökningen avser frågan om skattskyldighet för uthyrning av konferenslokaler är förhållandena för knapphändigt beskrivna i ärendet för att kunna ligga till grund för en bedömning av om uthyrningen kan anses ingå i den allmännyttiga verksamheten eller utgör en vid sidan därav bedriven näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller rörelse. Vi avvisar därför ansökningen i den delen. - Hos Regeringsrätten yrkade bolaget att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att bolaget är en sådan sjukvårdsinrättning som är undantagen från inkomstskatt enligt 7 § 6 mom. första stycket lagen SIL. Bolaget begärde även att Regeringsrätten skulle förordna att förhandsbeskedets giltighetstid skulle avse taxeringsåren 1996-1998. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1996-05-29, Björne, Wadell, Werner, Holstad, Baekkevold): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL frikallas bl.a. sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. - Av handlingarna framgår bl.a. följande. Bolaget driver verksamheten vid Riksförsäkringsverkets, RFV, sjukhus i Tranås och vid det enskilda sjukhemmet Badhotellet och är dotterbolag till AB Kurortsverksamhet, som driver RFV:s sjukhus i Nynäshamn. Båda bolagen köptes omkring år 1920 av svenska staten, som äger 100 % av aktierna. RFV är huvudman och representerar staten som ägare. I styrelserna ingår i övrigt bl.a. tjänstemän från bl.a. RFV, försäkringskassor och Socialstyrelsen. Verksamhetsiden har alltid varit att vara service- och utredningssjukhus åt den svenska socialförsäkringen och åt sjukvårdshuvudmännen. Sedan några år inriktas all verksamhetsutveckling på att etablera sjukhusen som socialförsäkringscentra för utredning och rehabilitering av patienter, forskning, metodutveckling och försäkringsmedicinsk utbildning. Badhotellets verksamhet är inriktad på traditionell kurortsvård och målgruppen är främst äldre personer. Även patienter från olika landsting remitteras dit för konvalescent- och eftervård. Det är registrerat som enskilt sjukhem och fungerar också som en resurs för RFV:s sjukhus. Bolaget har slutligen en marginell verksamhet bestående av inhysning av nattgäster i mån av plats vid Badhotellet och av konferensverksamhet (uthyrning av konferenslokaler) i Tranås. - I fråga om de ekonomiska förutsättningarna för verksamheten kan följande utläsas av handlingarna i målet. Bolaget skall helt finansiera sin verksamhet genom att ta betalt för de tjänster som erbjuds. Några statliga anslag eller andra inkomstkällor finns inte. Samtliga priser för vård och behandling vid RFV:s sjukhus och Badhotellet fastställs av bolagsstyrelsen. Det är fastställt att verksamheten inte skall vara vinstgivande och numera är detta även inskrivet i bolagsordningen. Vårdintäkter och andra intäkter skall avpassas så att bolagets kostnader täcks. Principen är att en preliminär vårdavgift fastställs i samband med årsbudgeteringen men visar den sig senare vara för låg kan den efter styrelsebeslut höjas under pågående verksamhetsår. Uppkommer överskott skall det återbetalas, vilket skett vid flera tillfällen främst till olika landsting. Efter överenskommelse med RFV har emellertid överskottsmedel i stället för att återbetalas reserverats inom bolaget främst för att vara en likviditetsreserv och för att jämna ut verksamhetsfluktuationer mellan olika år. När det gäller Badhotellet har i stället utjämningsprincipen använts, dvs. efter ett år med överskott har under- budgetering skett påföljande år. På grund av god verksamhetsutveckling och god beläggning har de reserverade medlen ökat kraftigt under de senaste åren. Staten har därför beordrat bolaget att successivt minska dessa genom att under ett antal år framåt underbudgetera verksamheten för att på det sättet återbetala medlen genom lägre vårdavgifter. Utbildnings- och konferensverksamheten bygger också på självkostnadsprincipen, dvs. sjukhuset tar in kurs- och konferensavgifter som skall täcka enhetens kostnader. - I målet uppkommer frågan om bolagets verksamhet är sådan att bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL är tillämplig på bolaget. Regeringsrätten gör därvid följande bedömning. - Bolagets sjukhus och sjukhemmet Badhotellet får anses hänförliga till sådana sjukvårdsinrättningar, vars verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte. Frågan är då om den sjukvårdsverksamhet som bolaget bedriver är att betrakta som en sådan rörelse som enligt nyssnämnda lagrum skall beskattas. Därvid konstaterar Regeringsrätten att sjukvårdsinrättningar sedan lång tid tillbaka åtnjutit skattefrihet för den sjukvårdande verksamheten. Som Skatterättsnämnden anfört finner man ursprunget till bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL i 1810 års bevillningsförordning, där det föreskrevs att bl.a. "hospitals- och fattigförsörjningsanstalter" var fritagna från "all bevillning av lös och fast egendom, capitaler och fordringar". Avsikten torde ha varit att i beskattningshänseende gynna verk och inrättningar som var till allmän nytta. - Enligt 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, i dess ursprungliga lydelse beskattades bl.a. sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser endast för inkomst av fastighet. I fråga om statlig inkomstskatt förelåg vid denna tid däremot skattefrihet. - Förutsättningen för skattefrihet att en sjukvårdsinrättnings verksamhet inte fick bedrivas i vinstsyfte infördes genom lagstiftning 1942 om ändring i vissa delar av KL och i förordningen (1928:373) om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt (SFS 1942:274 och 275). Enligt denna lagstiftning skulle dessutom sjukvårdsinrättningar av här ifrågavarande art beskattas för inkomst av rörelse. - Förarbetena till 1942 års lagstiftning finns i bl.a. prop. 1942:134. Till grund för denna proposition låg 1936 års skattekommittes betänkande SOU 1939:47. I betänkandet anfördes bl.a. att den verksamhet som utövas av sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar utan gensägelse torde få anses vara av den högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende var befogad (betänkandet s. 54-55). Beträffande förslaget att sjukvårdsinrättningar skulle beskattas för inkomst av rörelse anfördes att det tidigare varit ovisst om skattefriheten även omfattade sådan inkomst men att det av äldre prejudikat framgick att en from stiftelse som vid sidan av sin egentliga verksamhet bedrivit rörelse (tvättinrättning) ansetts skattskyldig för inkomsten därav ( betänkandet s. 62). 1936 års skattekommitte ansåg att skattskyldighet borde föreskrivas för inkomst av rörelse i den mån sådan bedrevs. - Departementschefen anslöt sig till Skattekommittens förslag (prop. s. 51). - Den i målet aktuella bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL fick sin nuvarande lydelse i samband med 1990 års skattereform, som medförde att aktiebolag och flertalet andra juridiska personer beskattas i en enda förvärvskälla, inkomst av näringsverksamhet. I specialmotiveringen till bestämmelsen anges att den nya lydelsen inte innebär någon ändring i sak (prop. 1989/90:110, s. 707). - Regeringsrätten finner att det av de redovisade förarbetsuttalandena framgår att det alltjämt är lagstiftarens mening att sjukvårdsinrättningar på grund av den högt kvalificerade allmännyttiga verksamhet som bedrivs vid sådana inrättningar skall vara befriade från skatt för den allmännyttiga verksamheten. I sammanhanget synes den form i vilken anstalten bedrivs - aktiebolag, förening eller stiftelse - vara av underordnad betydelse (RÅ 1937 Fi 321 och RÅ 1963 Fi 1887, vilket sistnämnda avsåg bolaget). Att en viss avgift har tagits ut i verksamheten och att avgifter tillfälligt och på grund av särskilda omständigheter delvis reserverats för att vid en senare tidpunkt komma det allmännyttiga ändamålet tillgodo är enligt Regeringsrättens mening inte heller avgörande (jfr betänkandet s. 62). - Regeringsrätten finner på grund av vad som anförts ovan att bolaget skall vara frikallat från skatt för de inkomster som härrör från sjukvårdsverksamheten men att skattskyldighet föreligger för inkomst som är hänförlig till annan rörelse som kan bedrivas vid sidan av sjukvårdsverksamheten. Bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL är således tillämplig på bolaget. - Tillräckligt underlag för att bedöma frågan om skattskyldighet för den verksamhet som består i uthyrning av konferenslokaler föreligger emellertid inte. Ansökningen skall därför avvisas i den delen. - Regeringsrätten finner ej skäl att förordna om annan giltighetstid för förhandsbeskedet än den Skatterättsnämnden bestämt. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet, att bolaget är att hänföra till sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Bolaget är därför frikallat från skattskyldighet för inkomst hänförlig till sjukvårdsverksamheten vid sjukhuset i Tranås och vid Badhotellet. - Regeringsrätten avvisar ansökningen såvitt avser bolagets konferensverksamhet. (fd II 1996-04-18, Schön-Engqvist)

*REGI

*INST