RÅ 2008:74

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Allmänna ombudet hos Skatteverket bl.a. följande. Ändamålet för X AB är enligt bolagsordningen att bedriva hälso- och sjukvård. Bolaget kan även bedriva därmed förenlig verksamhet, rehabiliteringsverksamhet samt patientnära forskning. - Aktieägarna i bolaget beslöt på ordinarie bolagsstämma år 2002 att ändra bolagsordningen så att bolagets syfte inte längre är att bereda vinst åt ägarna. Bolagets vinst har därefter inte delats ut till aktieägarna utan använts för att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten ska även fortsättningsvis drivas i förhållande till uppställda mål med god lönsamhet. Skatteverket fann vid 2005 års taxering att bolaget var skattskyldigt för hela sin verksamhet. - Allmänna ombudet anhöll om svar på följande frågor: Ska X AB anses som en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte enligt 7 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och ska i så fall X AB inte vara skattskyldigt för den allmännyttiga verksamheten, dvs. den verksamhet bolaget bedriver som sjukvårdsinrättning?

Skatterättsnämnden (2007-12-21, Dahlberg, Hellenius, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked. - X AB uppfyller förutsättningarna i 7 kap. 15 § IL att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte och är inte skattskyldigt för den allmännyttiga verksamhet som bolaget bedriver som sjukvårdsinrättning. - Motivering. - Allmänna ombudet hos Skatteverket har begärt att Skatterättsnämnden lämnar förhandsbesked avseende 2005 års taxering i frågan om X AB ska anses som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte samt, om så skulle vara fallet, också tar ställning till om X AB inte ska vara skattskyldigt för den verksamhet som bolaget bedriver som sjukvårdsinrättning. - … (Redogörelse för ägarförhållandena i X AB)… - Ändamålet för X AB är enligt bolagsordningen att bedriva hälso- och sjukvård. Bolaget kan även bedriva därmed förenlig verksamhet, rehabiliteringsverksamhet samt patientnära forskning. - Aktieägarna i bolaget beslöt på ordinarie bolagsstämma år 2002 att ändra bolagsordningen så att det i 3 § första stycket anges att bolagets syfte inte längre är att bereda vinst åt ägarna. Bolagets vinst har därefter inte delats ut till aktieägarna utan använts för att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten ska även fortsättningsvis drivas i förhållande till uppställda mål med god lönsamhet. Av 6 § framgår bl.a. att vid en likvidation ska bolagets aktieägare inte återfå annat än tillskjutet kapital medan bolagets vinst och behållna tillgångar ska tillfalla den sjukvårdsinrättning eller annan kvalificerad allmännyttig organisation med verksamhet inom bolagets verksamhetsområde. - …(Allmän beskrivning av sjukvårdsverksamheten hos X AB)… - X AB har i fråga om uttrycket vinstsyfte framfört bl.a. följande. Att begreppet tar sikte på ägarna framgår inte bara av förarbetena utan är det sätt på vilket det allmänt används inom associationsrätten. Dessutom ligger det i sakens natur att det inte är möjligt att bedriva en så kapitalkrävande verksamhet som en sjukvårdsinrättning på annat sätt än efter sunda ekonomiska principer med krav på överskott i verksamheten. - Enligt 7 kap. 15 § första stycket IL är bl.a. sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Bestämmelsen, som tillkom år 1942 (SFS 1942:274), togs in i 53 § 1 mom. e kommunalskattelagen (1928:370), flyttades till 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt när den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år 1985, ändrades när en enda förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet infördes genom 1990 års skattereform och överfördes därefter till inkomstskattelagen. De justeringar av lagtexten som gjordes vid dessa tillfällen var endast av redaktionellt slag (prop. 1984/85:70 s. 152 och 179, prop. 1989/90:110 s. 707 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 87 f.). - Före 1942 års lagstiftning ingick "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar" i samma kategori av skattemässigt förmånsbehandlade institutioner som "akademier" och "allmänna undervisningsverk". Det innebar att de var skattskyldiga endast för inkomst av fastighet. För att få denna särställning krävdes enligt 1936 års skattekommitté bl.a. att något vinstsyfte för institutionens ägare inte förelåg (SOU 1939:47 s. 49). - I syfte att tillämplig praxis inte skulle bli helt betydelselös efter en lagändring föreslog kommittén att de benämningar på institutionerna som användes skulle behållas. Det undantag som gjordes avsåg "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar" som "i syfte att förtydliga dess innebörd" föreslogs ersatta med "sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte" och "barmhärtighetsinrättningar" (a. bet. s. 55). I den följande propositionen kommenterades inte ändringen avseende sjukvårdsinrättningar särskilt (jfr prop. 1942:134 s. 47). På förslag av kommittén infördes genom 1942 års lagstiftning även skattskyldighet för inkomst av rörelse för bl.a. sjukvårdsinrättningar (a. prop. s. 51 f.; jfr 7 kap. 15 och 16 §§ IL). - Stiftelse- och föreningsskattekommitténs översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63) omfattade bl.a. bestämmelserna om sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar (s. 137-139). I sin redovisning av gällande rätt framhöll kommittén, bl.a. med hänvisning till Hagstedts behandling av frågan (Om beskattning av stiftelser s. 252-253), att det i väsentliga delar fortfarande råder oklarhet om begreppens avsedda innebörd. Kommittén anförde att även om det ligger nära till hands att anta att verksamheten i fråga bedrivs av en stiftelse eller möjligen en ideell förening så finns det inte något formellt krav beträffande associationsformen. Det uttryckliga kravet för sjukvårdsinrättningar att verksamheten ska bedrivas utan vinstsyfte begränsar, påpekade kommittén vidare, kretsen av subjekt som kan komma i fråga för skattebefrielse. Enligt kommittén innebär det att det för andra juridiska personer än stiftelser (och ideella föreningar) finns ett ringa utrymme att bedriva en sådan sjukvårdande verksamhet utan vinstsyfte som kan medföra rätt till skattebefrielse. - Praxis har bekräftat att även aktiebolag omfattas av bestämmelsen, RÅ 1996 not. 118 (AB Tranås Kuranstalt). Rättsfallet gällde ett aktiebolag i en statsägd koncern som finansierade sin verksamhet genom att ta betalt för sina tjänster. Av bolagsordningen framgick att verksamheten inte skulle vara vinstgivande. Avsikten var att vårdintäkter och andra intäkter skulle avpassas så att bolagets kostnader täcktes men överskott, åtminstone på sikt, skulle inte uppkomma. Regeringsrätten fann att fråga var om en sådan sjukvårdsinrättning som uppfyllde kravet på att inte vara bedriven i vinstsyfte. - Skatterättsnämnden - som finner att den verksamhet som X AB bedriver utgör en sådan sjukvårdsverksamhet som avses i 7 kap. 15 § IL - gör i övrigt följande bedömning. - Omständigheterna i förevarande ärende skiljer sig inte från omständigheterna i förutnämnda avgörande på ett så avgörande sätt att en bedömning bör göras från andra utgångspunkter än dem som låg till grund för utgången i det ärendet. AB Tranås Kuranstalt ansågs frikallad från skattskyldighet för inkomst av den bedrivna sjukvårdsverksamheten enligt dåvarande 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Verksamheten ansågs bedriven utan vinstsyfte även om överskott i verksamheten skulle användas för konsolidering av denna. I förevarande fall gäller på motsvarande sätt att det överskott som kan uppkomma i sjukvårdsverksamheten ska användas för att utveckla och konsolidera verksamheten och inte delas ut till ägarna. Att på detta sätt få fram nödvändigt kapital till investeringar m.m. för att uthålligt kunna bedriva sjukvårdsverksamheten innebär inte att verksamheten kan anses bedriven i vinstsyfte i den mening som avses i 7 kap. 15 § IL. Nämnden anser mot bakgrund härav att X AB inte är skattskyldigt för inkomst av sjukvårdsverksamheten enligt detta lagrum.

Ledamöterna André, ordförande, Sjökvist och Ståhl var skiljaktiga och anförde följande. - Vi delar majoritetens uppfattning att den verksamhet som bolaget bedriver får anses uppfylla kravet på att vara en sjukvårdsinrättning. När det gäller att bedöma om verksamheten bedrivs i vinstsyfte eller ej vill vi anföra följande. - Enligt 7 kap. 15 § IL är bl.a. sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. I 7 kap. 18 § föreskrivs vidare att bestämmelserna om begränsning av skattskyldigheten i 15-17 §§ tillämpas för stiftelser bara om fullföljdskravet i 6 § är uppfyllt. - En bestämmelse motsvarande den i 7 kap. 15 § IL fanns vid kommunalskattelagens (1928:370, KL) införande i 53 § 1 mom. d. Den kan i sin tur härledas från 1810 års bevillningsförordning. Enligt 1928 års lydelse beskattades akademier, allmänna undervisningsverk m.m. samt "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser" endast för inkomst av fastighet. I fråga om statlig inkomstskatt förelåg vid denna tid däremot skattefrihet. - Beskattningen av stiftelser och ideella föreningar m.fl. juridiska personer sågs över av 1936 års skattekommitté. Kommittén redovisade gällande rätt i nu aktuellt hänseende på följande sätt (SOU 1939:47 s. 49). "Enligt nuvarande bestämmelser åtnjutes skattefrihet av bland annat akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar. Med dessa benämningar avses endast privata institutioner av denna beskaffenhet. Statens och kommunernas inrättningar av detta slag äro befriade från skattskyldighet redan genom bestämmelserna om skattefrihet för staten och kommunerna. Utmärkande för alla de institutioner som här avses, är emellertid, att de åsyfta att främja viktiga samhällsfunktioner, vilka lika väl kunnat omhänderhas av statliga eller kommunala organ. Institutionerna kunna betecknas som anstalter för undervisning, barnuppfostran, sjukvård eller annan hjälpverksamhet. Något vinstsyfte för anstaltens ägare får icke förefinnas." - I förslaget till lagtext behöll kommittén de använda begreppen med den ändringen att begreppet "sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar" i förtydligande syfte ersattes med "sjukvårdsinrättningar som ej bedrives i vinstsyfte" och "barmhärtighetsinrättningar". Däremot avstod kommittén från att föreslå ändring av övriga benämningar med motiveringen att det skulle innebära att den praxis som utbildats beträffande dessa skulle bli betydelselös (a. bet. s. 55). Som en följd av att kommittén föreslog att sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar - samt nedan angivna stiftelser och ideella föreningar - inte skulle vara undantagna från skattskyldighet för inkomst av rörelse delades 53 § 1 mom. d upp i punkterna d (med akademier och allmänna undervisningsverk) och e (med sjukvårdsinrättningar och barmhärtighetsinrättningar). Kommitténs förslag som även innebar att motsvarande bestämmelser infördes i 7 § första stycket f förordningen om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt ledde till lagstiftning (SFS 1942:274 och 275, prop. 1942:134 s. 46 f., BevU 21). - En annan förändring som gjordes var att hänvisningen till "andra fromma stiftelser" togs bort. Den ersattes med en formulering som innebar att skattefrihet skulle avse stiftelser som hade till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller att utöva hjälpverksamhet bland behövande. Avsikten var att klargöra att ändamål som främjades av akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, borde medföra skattefrihet inte blott för de rättssubjekt som utövade sin verksamhet på egen anstalt utan även för stiftelser ("penningstiftelser") som främjade samma ändamål utan att bedriva sådan verksamhet i egen regi (SOU 1939:47 s. 49 och 54 f.). Samtidigt infördes uttryckliga bestämmelser om undantag från skattskyldighet för ideella föreningar i den mån de huvudsakligen verkade för samma ändamål som sådana stiftelser som omfattades av lagrummet i fråga. - För stiftelser och ideella föreningar kompletterades reglerna med ett fullföljds- och verksamhetskrav (punkt 7 av anvisningarna till 53 § KL). Den delen av ifrågavarande regelverk som enbart tar sikte på dessa rättssubjekt har därefter brutits ut och reglerats för sig (numera i 7 kap. 3-6 §§ avseende stiftelser och 7-13 §§ IL avseende ideella föreningar). Enligt 7 kap. 18 § IL gäller fullföljds- och verksamhetskraven även för de stiftelser som omfattas av 7 kap. 15 § IL (jfr Melz, Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, Skattenytt 1998 s. 155 ff. särsk. s. 173 f.). - Vi gör följande bedömning. - Enligt 7 kap. 15 § första stycket IL är de juridiska personer som uppräknas i stycket skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §. I uppräkningen ingår bl.a. "sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte". - Det torde till att börja med inte råda någon osäkerhet om att sjukvårdsverksamhet - liksom övriga på "anstalt" bedrivna verksamheter som gynnas skattemässigt - måste drivas av ett särskilt subjekt (se SOU 1939:47 s. 55 och SOU 1995:63 s. 137). Mot den bakgrunden ger lagtexten uttryck för att vad som ska bedömas är vinstsyftet - sådant det framgår av stadgar, bolagsordningar eller motsvarande - hos den juridiska personen som bedriver sjukvårdsverksamhet i egen regi. - Inställningen hos X AB, vilken uppfattning allmänna ombudet delar, är emellertid att i fråga om aktiebolag som driver en sjukvårdsinrättning ska bestämmelsen läsas så att uttrycket vinstsyfte tar sikte på bolagets ägare. X AB har därvid hänvisat till bl.a. det redovisade uttalandet i förarbetena till 1942 års lagstiftning att äldre regler innebar att något vinstsyfte för anstaltens ägare inte fick föreligga. En sådan tolkning överensstämmer enligt bolaget med det sätt på vilket uttrycket allmänt används inom associationsrätten. - Frågan är i vad mån det finns för stöd för bolagets uppfattning i förarbeten och andra rättskällor. - Av förarbetena till 1928 och 1942 års lagstiftningar framgår att de bestämmelser som reglerar de juridiska personer som driver sjukvårdsinrättning, eller annan verksamhet som bedrivs på "anstalt", tar sikte på stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer av liknande slag (jfr avseende 1928 års lagstiftning SOU 1924:53 s. 347 - 352, prop. 1927:102 s. 189-193 och prop. 1928:213 s. 134-136 samt avseende 1942 års lagstiftning SOU 1939:47 s. 47-63 och prop. 1942:134 s. 46-52). Ett gemensamt drag hos dessa rättssubjekt är att de inte har någon ägare. Den aktuella bestämmelsen har emellertid en sådan avfattning att den omfattar även andra juridiska personer, som t.ex. aktiebolag. - En tolkning av lagtexten i enlighet med bolagets inställning skulle betyda att bedömningen av om vinstsyfte föreligger inte skulle göras på samma sätt för samtliga berörda rättssubjekt. I fråga om aktiebolag skulle prövningen avse bolagets ägare medan för stiftelser och motsvarande skulle den avse den juridiska personen själv. Om det i sin tur skulle innebära att aktiebolag, vars ägare saknar vinstsyfte, undantas från beskattning av sjukvårdsverksamhet som bedrivs på kommersiella villkor skulle oönskade materiella skillnader uppkomma mellan skilda rättssubjekt. Aktiebolag skulle därvid ha andra möjligheter att konsolidera verksamheten än de ägarlösa subjekten. En stiftelse måste enligt 7 kap. 18 § IL dessutom uppfylla fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL. Motsvarande gäller för ideella föreningar som uteslutande eller så gott som uteslutande driver sjukvårdsverksamhet (jfr 7 kap. 7-12 §§). - Med en sådan tolkning skulle stiftelser och ideella föreningar som i dag driver sjukvårdsverksamhet ges incitament att föra över verksamheten till ett eget aktiebolag. En ytterligare konsekvens är att det skulle uppkomma en konkurrensfördel för skattemässigt gynnade aktiebolag jämfört med aktiebolag m.fl. som driver sjukvårdsverksamhet som beskattas fullt ut. - Vår slutsats av det anförda är att både förarbeten och lagstiftningens systematik talar för att prövningen om vinstsyfte föreligger ska avse den juridiska personen som driver sjukvårdsverksamheten. Materiella hänsyn leder i samma riktning. - I praxis har inte den aktuella frågan ställts på sin spets. Situationen i det av majoriteten åberopade rättsfallet, RÅ 1996 not. 118, var den att det av bolagsordningen framgick att verksamheten inte skulle vara vinstgivande. Vårdintäkter och andra intäkter skulle avpassas så att bolagets kostnader täcktes men åtminstone på sikt skulle överskott inte uppkomma. - Med hänsyn härtill anser vi att kravet på frånvaro av vinstsyfte ska tillämpas på samma sätt för samtliga rättssubjekt och att det är vinstsyftet hos den juridiska personen som bedriver verksamheten som ska bedömas (jfr SOU 1995:63 s. 138 f.). - I ansökan uppges att sjukvårdsverksamheten hos X AB bedrivs kommersiellt med inriktningen att ge god lönsamhet. Förutsättningen för skattebefrielse, att fråga är om sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte, är därmed inte uppfyllt. - Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed. Därutöver vill vi tillägga följande. - Som stöd för sin uppfattning att ägarna inte kan anses ha något vinstsyfte hänvisar bolaget till bolagsordningen. Sedan år 2002 innehåller den nämligen en förklaring om att verksamheten ska ha annat syfte än att bereda vinst åt aktieägarna (3 § första stycket) och vidare att bolagets vinst ska användas för att konsolidera och utveckla verksamheten samt på annat sätt främja bolagets syfte (6 § första meningen). - Bolagsordningen reglerar även vad som ska gälla vid bolagets likvidation (6 § andra meningen). Härav framgår att - sedan aktieägarna återfått tillskjutet kapital - bolagets vinst och behållna tillgångar i enlighet med vad aktieägarna då bestämmer ska tillfalla den sjukvårdsinrättning eller annan kvalificerad allmännyttig organisation med verksamhet inom det område bolagets verksamhet syftar till att främja enligt 3 § andra stycket (dvs. att främja god omvårdnad). Undantag görs dock för bolagets firma eller hyresrätten till de av X AB upplåtna lokalerna såvida inte föreningen eller organisation som trätt i dess ställe är förvärvaren. - Med hänsyn härtill kan enligt vår uppfattning bolagsordningen inte sägas ge ett entydigt uttryck för att aktieägarna har avsett att avhända sig möjligheterna att kunna disponera över bolagets vinst vid en eventuell likvidation av bolaget. Det innebär att bolagets verksamhet inte skulle uppfylla kravet i 7 kap. 15 § IL på att bedrivas utan vinstsyfte även om bestämmelsen skulle tolkas på det sätt som bolaget anser. - Skatterättsnämndens majoritet synes anse att bolagsordningen inte behöver läsas på det sättet. Det betyder att en förutsättning för förhandsbeskedet är oklar. Något besked borde enligt vår mening då inte ha lämnats.

Allmänna ombudet överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

X AB ansåg också att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten (2008-10-16, Heckscher, Eliason, Stävberg, Lundin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 7 kap. 15 § första stycket IL är vissa juridiska personer skattskyldiga för inkomst bara av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §. Detta gäller bl.a. sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte.

Regeringsrätten anser, i likhet med Skatterättsnämnden, att bolaget är en sjukvårdsinrättning. Frågan i målet är om bolaget bedrivs utan vinstsyfte.

Av 3 § bolagsordningen framgår det att bolagets verksamhet ska ha ett annat syfte än att bereda vinst åt aktieägarna. Enligt 6 § bolagsordningen ska bolagets vinst användas för att konsolidera och utveckla verksamheten samt på annat sätt främja bolagets syfte. Bolagets sjukvårdsverksamhet ska vidare - enligt utredningen i målet - bedrivas kommersiellt med inriktningen att ge god lönsamhet.

Av ordalydelsen i 7 kap. 15 § IL följer att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas. Av Skatterättsnämnden åberopade förarbeten och praxis ger inte något entydigt stöd för att lagrummet ska ges en annan tolkning. Regeringsrätten finner således att det är vinstsyftet hos den juridiska person som bedriver verksamheten - inte vinstsyftet hos den juridiska personens ägare - som avses i 7 kap. 15 § och som ska prövas i målet.

Regeringsrätten finner med hänsyn till vad som nu anförts att bolaget inte uppfyller det i 7 kap. 15 § IL uppställda kravet att sjukvårdsinrättningen ska bedrivas utan vinstsyfte.