RÅ 1996:16

Domskäl

Länsrätten i Gävleborgs län (1992-12-10, ordförande Noren) yttrade: Revision har skett hos N:s Skogsentreprenad i Sunnäs AB (nedan kallat bolaget). Därvid har en revisionspromemoria upprättats. Av revisionspromemorian och av handlingarna i övrigt framgår bl.a. följande. C.N. äger tillsammans med en annan person ifrågavarande bolag. Bolaget har leasat två bilar av märket Volvo 244-GLT av 1984 års modell, vilka nyttjats av delägarna. I juli 1987 tecknade bolaget två nya leasingavtal, då kontraktstiden för de två Volvobilarna gått ut. I samband därmed utköptes de två ifrågavarande bilarna, varav en såldes till C.N:s sambo L.M. Enligt revisionspromemorian och taxeringsnämnden understeg det pris L.M. erlade marknadsvärdet med i vart fall 30 000 kr. C.N. har inte anfört någon invändning mot denna beräkning av marknadsvärdet. Länsrätten utgår därför i dess fortsatta resonemang från denna beräkning. Frågan i målet är då om C.N. skall beskattas för ifrågavarande avyttring till den del den understiger marknadsvärdet med 30 000 kr. - Riksskatteverket har lämnat synpunkter i vissa beskattnings- och avgiftsfrågor bl.a. om utköp av leasingbilar (RSV Dnr D29-553-90 publicerat i RSV-Nytt 9/90). Riksskatteverket har därvid ansett att om leasingbil köps av en delägare i ett fåmansföretag och köpet sker från leasegivaren skall delägaren beskattas under inkomst av tjänst. Sker köpet av närstående till delägaren skall delägaren även i detta fall beskattas under inkomst av tjänst. Närståendebegreppet enligt 35 § 1 a mom. i kommunalskattelagen (1928:370), KL, är dock inte tillämpligt, utan med närstående avses här i stället nära anhörig. - Länsrätten gör följande bedömning. L.M. är civilrättsligt att anse som sambo till C.N. och får anses som nära anhörig till honom. C.N. skall därför beskattas under inkomst av tjänst för skillnaden mellan marknadsvärdet och försäljningsvärdet. Överklagandet kan till följd härav inte bifallas. - Länsrätten lämnar överklagandet utan bifall.

Domskäl

Kammarrätten i Sundsvall (1993-12-10, Sjödin, Moren, referent, Linden) yttrade: C.N. var under 1987 hälftenägare av fåmansföretaget N:s Skogsentreprenad i Sunnäs AB. Verksamheten bedrevs i handelsbolagsform fram till och med 1984 och därefter i aktiebolagsform. Under 1984 tecknade handelsbolaget avtal med Forslunds Motor i Söderhamn AB angående leasing av två personbilar (Volvo 244-GLT, 1984 års modell). Kontraktstiden omfattade tre år. I samband med övergången från handelsbolag till aktiebolag övertog det nybildade aktiebolaget det aktuella leasingkontraktet. Vid kontraktstidens utgång köpte L.M., som var sammanboende med C.N., ut den ena av bilarna från Forslunds Motor till ett pris som ostridigt understeg marknadsvärdet med 30 000 kr. - I målet är fråga huruvida C.N. skall beskattas såsom för inkomst av tjänst i anledning av att L.M. förvärvat bilen. Som grund för en sådan beskattning har skattemyndigheten anfört att L.M. torde vara att anse som nära anhörig till C.N. och hänvisat till Riksskatteverkets synpunkter i vissa beskattnings- och avgiftsfrågor (RSV Dnr D29-553-90), vari Riksskatteverket lämnat synpunkter på bl.a. utköp av leasingbilar. När det gäller fåmansföretagsdelägares och till honom närståendes köp från leasinggivaren lämnar Riksskatteverket följande synpunkt. Köps bilen av en delägare som är verksam i ett fåmansaktiebolag och köpet sker från leasegivaren, skall delägaren beskattas under inkomst av tjänst. Sker köpet av närstående till delägaren, skall delägaren även i det fallet beskattas under inkomst av tjänst. Närståendebegreppet i 35 § 1 a mom. KL är dock inte tillämpligt. Med närstående avses här i stället nära anhörig. - Enligt 32 § 1 mom. KL gäller som huvudregel att till intäkt av tjänst skall hänföras - förutom avlöning, arvode, traktamente och sportler - annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Räckvidden av denna huvudregel begränsas av vissa andra föreskrifter i samma paragraf och i anvisningarna till denna. Enligt anvisningspunkt 3 gäller sålunda i fråga om andra förmåner än bostadsförmåner att värdet av dessa skall tas upp av den skattskyldige, därest han inte skulle ha varit berättigad att åtnjuta avdrag för utgifterna för förmånernas förvärvande för den händelse att han själv skaffat sig förmånerna. Enligt samma anvisningspunkts andra stycke första meningen gäller att värdet av bostadsförmån och andra naturaförmåner skall beräknas enligt bestämmelser i 42 § KL och därtill hörande anvisningar. - Av 65 § sista stycket KL framgår att bestämmelserna i KL om gift skattskyldig äger tillämpning även i fråga om de, som utan att vara gifta, lever tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller haft barn. Av prop. 1975/76:77 (om avveckling av s.k. faktisk sambeskattning) och prop. 1975/76:79 (om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m.) framgår att man inte velat ändra på det skatterättsliga äktenskapsbegreppet i 65 § sista stycket KL och således inte med makar velat jämställa ogifta personer utan gemensamma barn som sammanbor under äktenskapslika former. Mot bakgrund härav finner kammarrätten att det inte föreligger grund att påföra C.N. intäkt av tjänst för eventuella förmåner som L.M. kan ha uppburit. Med hänsyn härtill och då inte heller föreskrifterna i 35 § 1 a mom. KL är tillämpliga på den i målet aktuella transaktionen finner kammarrätten att C.N:s talan skall bifallas. - Kammarrätten ändrar länsrättens dom och bestämmer C.N:s inkomsttaxeringar till följande belopp (beloppen här uteslutna).

Riksskatteverket överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att C.N:s taxeringar skulle höjas med 30 000 kr. Riksskatteverket anförde bl.a. följande. Sakfrågan i målet gällde om C.N. skulle beskattas för intäkt av tjänst i anledning av att hans sambo från ett leasingföretag köpt ut en leasingbil till ett pris understigande marknadsvärdet och där leasingkontraktet var slutet mellan leasingföretaget och N:s Skogsentreprenad i Sunnäs AB, i vilket bolag C.N. var anställd och tillika delägare.

Riksskatteverket delade inte den bedömning kammarrätten gjort angående tillämpligheten av bestämmelserna i 65 § sista stycket KL. Av lagrummet framgick att bestämmelser i KL om gift skattskyldig ägde tillämpning även i fråga om dem, som utan att vara gifta, levde tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller hade eller hade haft barn. Bestämmelserna i 65 § sista stycket KL skulle således inte tillämpas generellt utan endast i de fall KL innehöll bestämmelser om gift skattskyldig. I nu förevarande fall var ej fråga om tillämpning av några sådana lagbestämmelser. Av Riksskatteverkets skrivelse Dnr D29-553-90 framgick grunden för att anse att skattepliktig förmån förelåg vid anställdas utköp av leasingbilar. Skrivelsen innehöll beträffande denna grund följande:

"Köper den anställde efter anvisning från leasetagaren (arbetsgivaren) bilen från leasegivaren skall den anställde under inkomst av tjänst beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och försäljningspriset. Situationen bör bedömas som om den anställde erhållit denna förmån från arbetsgivaren. Förmånen är ett direkt utflöde av tjänsten, eftersom det rent faktiskt är arbetsgivaren som genom de höga leasingavgifterna åstadkommit förmånen."

Innebörden av förfarandet kunde sägas vara att arbetsgivaren genom ekonomisk kompensation (leasingavgifterna) till leasegivaren utverkade att den anställde från leasegivaren fick köpa en bil till rabatterat pris. Eftersom fråga inte var om inköp av varor ur arbetsgivarens ordinarie utbud kunde rabatten inte jämlikt p. 3 b anv. till 32 § KL hänföras till skattefri personalvårdsförmån. - Enligt 32 § 1 mom. KL gällde som huvudregel att till intäkt av tjänst skulle hänföras - förutom avlöning, arvode, traktamente och sportler - annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. En anställd var alltså i princip skattskyldig för all ersättning som utgick för tjänsten. Enligt praxis gällde detta även när förmånen - såsom i förevarande fall - utgick till närstående. Vad som utgått till L.M. kunde alltså sägas utgöra en indirekt förmån från C.N:s arbetsgivare. Sådana indirekta förmåner till anställdas anhöriga brukade beskattas som om förmånen först tillfallit den anställde och därefter av denne vidarebefordrats till den anhörige. Det var således ett slags genomsynsresonemang som låg till grund för beskattningen. Ett känt exempel på denna form av genomsyn var det s.k. Gratia Dei-målet från 1962 (RÅ 1962 ref. 46), där kyrkoherde R. blev beskattad för föredragsarvoden, som arrangörerna på R:s begäran överlämnat till stiftelsen Gratia Dei. Från praxis kunde också hänvisas till rättsfallet RÅ 1989 ref. 57, där Regeringsrätten fann att en anställd i en ekonomisk förening skulle beskattas när hans hustru av föreningen förvärvade en traktor till underpris. Ytterligare en variant på samma tema är rättsfallet RÅ 1991 ref. 27, där en person A. och hans hustru gemensamt ägde en fastighet, vilken A:s arbetsgivare förvärvade till överpris. Den del av köpeskillingen, som översteg fastighetens marknadsvärde, ansågs utgöra för A. skattepliktig förmån. Detta gällde även den del av beloppet som tillkommit A:s hustru i hennes egenskap av hälftendelägare i fastigheten. - C.N:s arbetsgivare var ett fåmansföretag, där C.N. själv var hälftendelägare. I 35 § 1 a mom. KL fanns vissa specialregler rörande transaktioner mellan å ena sidan fåmansföretag och å andra sidan företagets ägare eller närstående till ägaren. Vad som här avsågs med närstående hade reglerats i momentets sista stycke. Ifrågavarande närståendebegrepp skulle enligt lagtextens ordalydelse användas "vid tillämpning av detta moment", dvs. i fråga om sådana transaktioner som beskrevs i momentets föregående stycken. Begreppet hade alltså ingen generell räckvidd. Eftersom L.M. inte hade köpt bilen från fåmansföretaget utan från ett utomstående företag kunde beskattning enligt 35 § 1 a mom. KL inte bli aktuell. Härav följde att momentets närståendebegrepp inte blev tillämpligt och att förmånen i beskattningshänseende borde behandlas på samma sätt som skedde med förmåner från en oberoende arbetsgivare. - Vilket närståendebegrepp som då skulle användas var inte reglerat i lag. Riksskatteverket hade i den ovannämnda skrivelsen med Dnr D29-553-90 uttalat att med närstående borde i sammanhang av nu berört slag förstås "nära anhörig". Uttrycket hade i skrivelsen använts i vid bemärkelse och avsikten hade inte varit att från närståendekretsen utesluta t.ex. sammanboende till den anställde. Att de sammanboende inte hade gemensamma barn eller tidigare inte varit förenade i äktenskap var därvid ovidkommande. Det noterade att tankar i nu antydd riktning framförts i en artikel av Peter Melz i Skattenytt 1992, där författaren synes förespråka ett brett närståendebegrepp på det nu berörda icke lagreglerade området.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1996-03-20, Wahlgren, Björne, Dahlman, Sjöberg, Nordborg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I målet är följande upplyst. C.N. var anställd i N:s Skogsentreprenad i Sunnäs AB (fåmansbolag) och tillika hälftendelägare och företagsledare i bolaget. Mellan bolaget och ett bilföretag gällde ett leasingavtal enligt vilket bolaget nyttjade en personbil. När avtalet upphörde tecknade bolaget ett nytt avtal med bilföretaget avseende en annan bil. I samband därmed sålde bilföretaget den äldre bilen till C.N:s sambo L.M. för ett pris som med 30 000 kr understeg marknadsvärdet.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Bolaget har, genom att teckna leasingavtal med bilföretaget och erlägga avgifter i enlighet därmed, kunnat hävda ett anspråk på att få köpa ut leasingbilen till nedsatt pris då avtalet upphörde. Om C.N. själv förvärvat bilen från bilföretaget och därvid tillgodogjort sig rabatten på 30 000 kr hade beloppet enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. första stycket a) KL utgjort skattepliktig intäkt för honom. Civilrättsligt skedde emellertid utköpet så att bilföretaget sålde bilen direkt till C.N:s sambo L.M. Transaktionen får emellertid anses innefatta även det ledet att C.N. själv tillgodofört sig en förmån från bolaget - köp av bil till nedsatt pris - genom att låta sin sambo åtnjuta förmånen vid köp av bilen direkt från bilföretaget. Vid sådant förhållande skall C.N. beskattas för förmånsbeloppet 30 000 kr i inkomstslaget tjänst. Riksskatteverkets talan skall alltså bifallas.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar kammarrättens dom och fastställer det slut länsrättens dom innehåller.

Föredraget 1996-02-06, föredragande Sundin, målnummer 1043-1994