RÅ 1996:92

F. var sedan maj 1991 anställd vid den svenska filialen till företaget X, som var dotterföretag till ett amerikanskt börsnoterat bolag, Y. Inom koncernen fanns en internationell plan för aktieägarskap, s.k. Stock ownership plan. Anställda i olika länder kunde delta i denna plan enligt samma regler. Syftet med planen var att stimulera till långsiktigt sparande samtidigt som man skulle känna en större samhörighet och lojalitet med företaget. Skattemässigt var deltagandet i planen också i flertalet länder gynnat gentemot vanlig lön. - Planen byggde på att den anställde sparade aktier i det amerikanska börsnoterade moderbolaget och att den lokala arbetsgivaren gjorde ett s.k. skuggsparande för den anställdes räkning, också i form av aktier i moderbolaget. F. hemställde om nämndens svar på följande frågor.

Frågor - 1. Vid vilken tidpunkt inträdde skattskyldigheten för arbetsgivarens skuggsparande, a) när arbetsgivaren gjorde sitt skuggsparande för förvärv av aktier? - b) när F. hade varit anställd i fem år (vested)? - c) när fem år hade förflutit från skuggsparandet (maturity) eller när F:s anställning upphörde, varvid alla aktier förvärvade för skuggsparande ännu ej var maturity? - d) eller vid någon annan tidpunkt? - 2. Var F. skattskyldig för utdelning på de aktier, som förvärvades genom arbetsgivarens skuggsparande - a) redan innan han hade varit anställd i fem år? - b) när han hade varit anställd i fem år (vested) - c) när fem år hade förflutit från skuggsparandet (maturity) eller när hans X-anställning upphörde, varvid alla aktier förvärvade för skuggsparande ännu ej var maturity? d) eller vid någon annan tidpunkt - 3. Om nämnden besvarade frågorna 1 och 2 på så sätt att skattskyldigheten inträdde omedelbart och F. skulle sluta sin anställning före maj 1996 resulterande i att skuggsparandet förföll, när och på vilket sätt korrigerades han för den för högt taxerade inkomsten? - 4. Utgjorde värdet av arbetsgivarens skuggsparande under 1993 skattepliktig förmögenhetstillgång vid 1994 års taxering trots att det var villkorat av att F. arbetade i fem år i företaget och hur skulle värdet i så fall beräknas? - Förutsättningarna - Vid besvarandet av frågorna ägde nämnden utgå från bl.a. följande förutsättningar. - Arbetsgivarens skuggsparande konverterades till aktier i Y på samma sätt som den anställdes sparande. De aktier som förvärvades köptes in av den särskilde förvaltaren. Av praktiska och ekonomiska skäl (bl.a. för att få ned transaktionskostnaderna) öronmärktes de aktier i Y som förvaltaren köpte in varje månad per land. Om t.ex. skuggsparandet i Sverige under september 1994 totalt sett var 50 000 kr och detta räckte till inköp av 1 000 aktier i Y (inköpt till aktuell börskurs på någon börs som hade Y inregistrerat) kom 1 000 aktier av förvaltarens totalt förvärvade aktier under oktober 1994 att öronmärkas för de svenska spararna. Om F:s sparande i september gav honom ett skuggsparande från arbetsgivaren på exempelvis 200 kr belöpte således 4 aktier på honom och gottskrevs hans depå. Om sparandet inte skulle vara jämnt delbart med helt antal aktier skulle han komma att få även andelar av aktier gottskrivna på sin depå. - Den utdelning som föll på aktierna i depåerna användes till ytterligare förvärv av Y-aktier genom förvaltarens försorg. Den totalt mottagna utdelningen som förvaltaren uppbar slogs ut på respektive depå efter avdrag för källskatt och omkostnader. Om F. vid utdelningstillfället hade exempelvis 100,50 aktier på "skuggsparardepån" och utdelningen netto var (översatt till svensk valuta) 2 kr per aktie skulle hans depå komma att öka med 3,35 aktier om förvaltaren köpte in aktier i Y till en kurs om 60 kr/st (100,5 x 2 : 60 = 3,35). - Rösträtten till de aktier som låg på F:s depå hos förvaltaren tillkom i princip F., men förvaltaren skulle av praktiska skäl komma att få fullmakt från F. och andra anställda som omfattades av planen att rösta. - Förvaltarens hantering av aktierna på F:s depåer kunde således närmast liknas vid den som förekom i aktiesparklubbar och aktiekonsortier. Deltagare i en sådan "pool" betraktades som innehavare av ideella andelar i de aktier som förvaltades i poolen. På samma sätt var det med de aktier som F. förvärvade av arbetsgivaren genom dennes skuggsparande. Att F. i vissa situationer under en övergångsperiod måste återställa aktier motsvarande skuggsparandet borde inte förändra detta synsätt.

Skatterättsnämnden (1995-05-29, Wingren, Colver, Johansson, Virin) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - F. skall för det beskattningsår då skuggsparandet enligt planen är av honom intjänat beskattas för marknadsvärdet på de genom skuggsparande och utdelningar före intjänandetidpunkten förvärvade aktierna samt för eventuella kontanta medel som ännu inte omsatts i aktier. - För det skuggsparande som arbetsgivaren avsätter efter intjänandetidpunkten är F. skattskyldig för ett belopp motsvarande avsättningen för det beskattningsår då avsättningen görs. - Fråga 2 - F. är skattskyldig för utdelning på de för skuggsparandet förvärvade aktierna som beslutas efter den tidpunkt då aktierna i enlighet med svaret på fråga 1 är intjänade. - Fråga 4 - Skuggsparandet skall inte tas upp som tillgång vid förmögenhetsberäkningen. - Motivering. - Fråga 1 - Enligt 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall intäkt som är att hänföra till annat inkomstslag än näringsverksamhet anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. - I punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL anges - såvitt nu är aktuellt - i fråga om inkomst av tjänst som allmän regel, att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av om inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vidare gäller enligt den nämnda bestämmelsen att har den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde. - I 42 § KL ges vissa regler för beräkningen av förmånsvärde. Enligt andra stycket gäller att värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet. Vid beräkningen av en skattskyldigs förmån att på grund av anställning eller dylikt få förvärva värdepapper skall enligt punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL även beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt. - Den fråga som de nu redovisade bestämmelserna först aktualiserar är om F. genom skuggsparandet och förvaltarens köp av aktier för sparandet och utdelningar på tidigare förvärvade aktier gjort ett förvärv av aktier i Y på vilket de ovannämnda särskilda reglerna om värdepappersförvärv är tillämpliga. - Nämnden gör i denna del följande bedömning. - En förutsättning för att de särskilda reglerna om värdepappersförvärv skall kunna tillämpas får anses vara att det verkligen är fråga om ett förvärv av ett värdepapper - i gängse mening eller i dokumentlös form (jfr RÅ 1994 not. 41). En rätt att i framtiden förvärva ett värdepapper synes därför inte omfattas av reglerna om omedelbar beskattning om inte denna rätt grundas på ett värdepapper som den anställde faktiskt blivit ägare till. - Av de regler som gäller för sparandet framgår att det värde i form av aktier förvärvade för skuggsparandet och eventuella utdelningar samt i form av kontanter inte i något fall kan lyftas av medlemmen förrän intjänande har skett. Detta är fallet när anställningen varat i fem år såvida den inte upphör på grund av särskilda skäl, såsom pensionering, varaktig arbetsoförmåga, dödsfall och om planen upphör att tillämpas. Upphör anställningen dessförinnan är skuggsparandet förverkat, dvs. ingen del av sparandet kommer medlemmen till godo utan används av arbetsgivaren för dennes övriga åtaganden enligt planen. Om anställningen upphör med ett sådant förverkande som följd förlorar medlemmen således inte någon självständig, redan förvärvad rätt till aktierna (jfr ovannämnda RÅ 1994 not. 41). Det förhållandet att han, trots att skuggsparandet inte har intjänats, fått en rätt att anvisa förvaltaren hur rösträtten för aktierna skall utövas medför inte annan bedömning. F. kan under sådana omständigheter inte enbart genom skuggsparandet och förvaltarens förvärv före intjänandet anses bli ägare av eller delägare i aktier i Y. De särskilda bestämmelserna om värdepappersförvärv är därför inte tillämpliga. - Den tidpunkt då skuggsparandet skall anses medföra en skattepliktig förmån för F. och hur denna förmån skall bestämmas får således bedömas mot bakgrund av de ovannämnda allmänna reglerna i anvisningarna till 41 § KL och 42 § KL. - Nämnden gör därvid följande bedömning. - Enligt den ovan gjorda bedömningen kan en förmån anses komma medlemmen till godo genom skuggsparandet först när detta är intjänat. Skattskyldigheten för och värderingen av förmånen skall därför bedömas med utgångspunkt i den förmån som tillkommer medlemmen vid den tidpunkten. Det förhållandet att uttag under pågående anställningsförhållande kan göras först när den avsättning för vilken aktier förvärvats är förfallen medför inte att förmånen inte skall anses som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd vid intjänandetidpunkten. - I enlighet med det nyss sagda erhåller medlemmen i de fall där han anslutit sig till planen innan han uppfyllt kravet på fem års anställningstid vid intjänandetidpunkt en förmån bestående av aktier förvärvade för tidigare skuggsparande och utdelningar samt därutöver eventuella kontanter för vilka aktier skall förvärvas. Värdet på aktierna skall enligt 42 § andra stycket KL beräknas till marknadsvärdet. Föreskriften i punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL aktualiseras inte i ärendet. Eventuellt kontantbelopp skall behandlas som ett kontant lönebelopp i enlighet med vad som anförs i det följande om behandlingen av avsättningar efter intjänandetidpunkten. - Efter det att kravet på intjänande är uppfyllt följer av reglerna i planen att de belopp som arbetsgivaren avsätter kommer medlemmen definitivt till godo för förvärv av aktier. Arbetsgivarens avsättning sker månadsvis i form av ett kontantbelopp. Genom att acceptera villkoren om köp av aktier och övriga villkor i planen får medlemmen anses ha förfogat över medlen på sådant sätt att skattskyldighet uppkommer för beloppet på samma sätt som för lön i kontanter redan vid beslutet om avsättningen (jfr RÅ 1994 ref. 45). - Av det ovan anförda följer sammanfattningsvis att F. skall beskattas för värdet av de aktier, som förvärvats för skuggsparande avsatt före intjänandet, och eventuella kvarstående kontanter avseende detta sparande för det beskattningsår då kravet på anställningstid uppfylls. Beskattning skall ske med ett belopp som motsvarar de på hans konto krediterade aktiernas marknadsvärde vid intjänandetidpunkten samt kontantbeloppet. Därefter - när således kravet på anställningstid är uppfyllt - skall beskattning ske för det beskattningsår och med det belopp som arbetsgivaren vid varje tidpunkt avsätter till skuggsparandet. - Fråga 2 - Av svaret på fråga 1 följer att F. är att anse som ägare av aktier som förvärvats för det skuggsparande som intjänats. Han är då också efter samma grunder som angetts i motiveringen till svaret på den frågan skattskyldig för utdelning som lämnas på dessa aktier även om utdelningen används till förvärv av nya aktier. - Fråga 3 förfaller. - Fråga 4 - Enligt lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt föreskrivs att lagen om statlig förmögenhetsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av år 1991. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt, men endast vid 1996 och tidigare års taxeringar. - F. kommer enligt uppgift som lämnats i ärendet att i maj 1996 ha arbetat i X i fem år. Först vid denna tidpunkt kommer alltså arbetsgivarens skuggsparande enligt planen att vara intjänat och enligt svaret på fråga 1 utgöra en tillgång för F. i form av aktier och kontanter. En taxering enligt lagen om statlig förmögenhetsskatt kan därför inte komma i fråga.

Ordförande Sandström samt ledamöterna Nordling och Nord var skiljaktiga och anförde följande:

Vår uppfattning skiljer sig från majoritetens i framför allt två hänseenden. Dels anser vi att den särskilda bestämmelsen i punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL är tillämplig på de aktieinköp som förvaltaren gör för F:s räkning, dels anser vi att någon beskattning av F. inte kan ske - inte ens efter vested-periodens utgång - för sådana medel som överförts till förvaltaren men som inte hunnit användas för investeringar i aktier. Vi utgår i vår bedömning från att arbetsgivaren inte kompenserar F. på annat sätt om han avstår från att ansluta sig till aktiesparplanen. - Vi anser att frågorna borde ha besvarats i enlighet med vad som framgår av det följande. - Fråga 1 - Punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL har i här relevanta delar följande lydelse. - "I fråga om inkomst av tjänst gäller som allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller..., då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Har den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år då förvärvet skedde...''. - I RÅ 1986 ref. 36 ansågs en anställd inte kunna beskattas redan vid den tidpunkt då han, på grund av anställningen, på förmånliga villkor förvärvade konvertibla skuldebrev. Skälet till detta var att han inte förrän vid konverteringsperiodens början hade rätt att förfoga över skuldebreven. Rättsfallet föranledde ett tillägg till anvisningspunkten (tredje meningen). Kan det konstateras att värdepapper "förvärvats" skall därför, oavsett de närmare villkoren, beskattning ske vid förvärvstillfället. - Enligt reglerna för skuggsparandet är de av förvaltaren för F:s räkning inköpta aktierna "vested" (intjänade) först efter fem års anställning, dvs. i F:s fall i maj 1996. Slutar F. på egen eller arbetsgivarens begäran sin anställning dessförinnan går han miste om de skuggsparade aktierna. I vissa andra situationer gäller emellertid inte detta. De skuggsparade aktierna anses nämligen intjänade om anställningen upphör på grund av pensionering, dödsfall eller varaktig arbetsoförmåga liksom om planen skulle upphöra att tillämpas. - En första tidpunkt då beskattning skulle kunna tänkas ske är den då arbetsgivaren för över (kontanta) medel till förvaltaren för att av denne användas för förvärv av aktier för F:s räkning. F. kan emellertid inte förfoga över medlen när de förts över till förvaltaren. En beskattning redan vid överföringstidpunkten är därför inte förenlig med den princip av mer generellt slag som kommit till uttryck i RÅ 1986 ref. 36 (jfr rubriken till rättsfallet; anledning saknas anta annat än att bedömningen skulle ha blivit densamma om det inte varit fråga om skuldebrev utan om annan egendom). Att F. frivilligt anslutit sig till planen saknar betydelse (jfr rättsfallet). - Nästa möjliga tidpunkt för beskattning är den då förvaltaren förvärvar aktier som tillgodoförs F:s konto. Avgörande är här om F. vid den tidpunkten kan anses ha gjort ett "förvärv". Är så fallet skall beskattning ske (att det är fråga om "värdepapper" är ostridigt). - Vi saknar anledning att ta ställning till vad som i det aktuella fallet kan anses gälla i t.ex. sakrättsligt hänseende. Det räcker att konstatera att F. i de hänseenden som här är relevanta framstår som ägare redan vid den tidpunkten då förvaltaren har gjort aktieinköpet. Bestämmelsen om att F. i vissa - men inte alla - fall kan gå miste om de skuggsparade aktierna om han lämnar företaget före maj 1996 får ses närmast som en bestämmelse av skadeståndskaraktär, syftande till att förmå F. att fortsätta sin anställning i företaget. Vår uppfattning är således att F. skall anses ha gjort ett "förvärv" - i den mening ordet används i punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL redan vid tidpunkten för förvaltarens aktieinköp. - Fråga 2 - Av svaret på fråga 1 följer att F. vid utdelningstillfället i här relevanta hänseenden skall anses som ägare till de skuggsparade aktierna. Utdelningen är hänförlig till inkomstslaget kapital. Den omständigheten att utdelningen på grund av det av F. med arbetsgivaren ingångna avtalet inte kan lyftas omedelbart leder inte till att beskattningen skall uppskjutas (jfr RÅ 1983 Aa 111). Beskattning skall således ske redan vid utdelningstillfället. - Fråga 3 - Förverkas skuggsparandet övergår de aktier som förvärvats på grundval av skuggsparande och utdelningar till arbetsgivaren. Enligt vår mening bör man vid beskattningen se det som att F. i den aktuella situationen sålt aktierna till marknadspris och därefter i skadestånd till arbetsgivaren betalat ett belopp motsvarande aktiernas värde. F. bör därför beskattas för reavinst (om aktierna stigit i värde) och få avdrag i inkomstslaget tjänst för ett belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde. - Vid taxeringen för det beskattningsår då förverkande sker kan avdrag i reavinstsystemet inte ske för sådan del av utdelningar som inte hunnit återinvesteras i aktier. Förutsättningar saknas att vid den taxeringen medge avdrag på annan grund. - Fråga 4 - Varken inskränkningarna i förfoganderätten eller omständigheterna i övrigt leder enligt vår mening till att de för F:s räkning inköpta aktierna skall anses som annat än skattepliktig förmögenhetstillgång.

Riksskatteverket överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att de av F. ställda frågorna erhöll följande svar: Skattskyldighet för den förmån, som F. åtnjöt på grund av arbetsgivarens skuggsparande, inträdde vid varje tillfälle då förvaltaren i Luxemburg köpte aktier för F:s räkning (fråga 1). F. var skattskyldig för utdelning på de aktier, som erhölls genom arbetsgivarens skuggsparande, redan innan han hade varit anställd i fem år (fråga 2). Förverkades aktier, som F. hade erhållit genom arbetsgivarens skuggsparande, blev därvid uppkommande förlust avdragsgill i realisationsvinstsystemet (fråga 3). De aktier, som F. erhöll genom arbetsgivarens skuggsparande, utgjorde för honom skattepliktiga förmögenhetstillgångar redan innan han hade varit anställd i fem år. De borde vid förmögenhetstaxeringen värderas enligt för aktier gällande regler i punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt (fråga 4). - Till utvecklande av sin talan anförde Riksskatteverket följande såvitt avsåg fråga 3: Svaret borde grundas på vad som faktiskt skedde vid förverkande. Utgångspunkten borde vara att F. blev ägare till aktierna i och med att förvaltaren i Luxemburg gjorde inköpen. När aktierna sedan genom förverkande övergick i arbetsgivarens ägo kunde detta enligt Riksskatteverkets mening inte innebära annat än att F. avyttrade aktierna till arbetsgivaren för 0 kr. Därvid uppkom en realisationsförlust, som motsvarade aktiernas anskaffningskostnad (dvs. det förmånsbeskattade beloppet). Förlusten var avdragsgill i realisationsvinstsystemet.

Regeringsrätten (1996-12-12, Wadell, Werner, Sjöberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.