RÅ 2000:4

I ansökan om förhandsbesked anförde C.B. i huvudsak följande: Undertecknad är anställd i Trygg-Hansa AB, Bolaget. Bolaget har aviserat att man överväger att införa ett bonussystem, som skall omfatta samtliga anställda i Bolaget och börja gälla fr.o.m. räkenskapsåret 1998. -

Osäkerheten angående pensionsförmånerna i framtiden har lett till att ett allt större antal personer valt att pensionsspara individuellt för att kompensera försämringarna och det finns således ett behov av att i större utsträckning kunna förbättra sitt pensionsskydd. Ett sätt skulle kunna vara att anställd, i stället for att få sin bonus i form av kontant utbetalning i omedelbar anslutning till räkenskapsåret, erhåller bonusen senare och då som pension. - I stora drag kommer bonussystemet att fungera enligt följande. Resultatet av verksamheten under ett räkenskapsår ligger till grund för om bonus skall tillkomma de anställda. Kriterierna för beräkning av bonusens storlek bestäms senast under räkenskapsåret. Den 1 mars påföljande räkenskapsår meddelas hur stor bonusen blir för varje anställd. Senast den 1 april skall det bestämmas om bonusen skall betalas ut kontant eller som pension. Om kontant utbetalning inte skall ske, utbetalas bonusen som pension under fem års tid från det att den anställde går i pension, dock tidigast från 55 års ålder. Skulle den anställde avlida innan pensionen är utbetald till honom utbetalas pensionen som efterlevandepension till den anställdes efterlevande. Denna pensionsrätt skall säkerställas genom att den anställdes bonus placeras i en av Bolaget tecknad och ägd kapitalförsäkring med den anställde som försäkrad. Försäkringen pantsätts till den anställde som säkerhet för pensionsrätten. För det fall Bolaget därvid tecknar en försäkring enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till

värdepappersfonder erhåller den anställde möjlighet att ändra fondfördelningen. I övrigt saknar den anställde möjlighet att överlåta, pantsätta eller på annat sätt förfoga över försäkringen. Om det bestäms att bonusen skall utbetalas kontant, skall utbetalning ske vid nästkommande ordinarie löneutbetalning, dvs. den 27 april. Har det den 1 april av någon anledning inte bestämts hur utbetalning skall ske, skall även i detta fall kontant utbetalning ske den 27 april. - Det kommer inte alltid att vara ett intressant alternativ att erhålla bonusen som pension, bl.a. beroende på bonusens storlek. Det är därför önskvärt att jag för varje

räkenskapsår kan ha en valmöjlighet mellan kontant utbetalning eller utbetalning som pension. Det råder dock osäkerhet på vilket sätt bl.a. valmöjligheten och tidpunkten för valet påverkar skattskyldighetens inträdande. Det är därför av vikt för mig att beskattningskonsekvensen klargörs på denna punkt. Om inte annat torde det vara av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att konsekvenserna klargörs. Jag anhåller därför om Skatterättsnämndens besked i följande frågor:

1. Om jag får en möjlighet att välja och därvid väljer utbetalning som pension i stället för kontant utbetalning, inträder skattskyldighet för mig före tidpunkten för utbetalning av pension och i sådant fall när, om tidpunkten för mitt val ligger a) före räkenskapsårets ingång b) före räkenskapsårets utgång c) före den 1/3 påföljande räkenskapsår d) före den 1/4 påföljande räkenskapsår.

2. Om nämnden på någon delfråga under fråga 1 finner att skattskyldighet inträder före tidpunkten för utbetalning av pension, skulle denna delfråga besvaras annorlunda, och i så fall hur, om valet i stället för av mig görs av a) Bolaget ensamt b) Bolaget i samråd med facklig organisation eller arbetstagarrepresentanter c) Bolaget och jag gemensamt genom särskilt avtal härom?

3. Skulle frågorna besvaras annorlunda, och i så fall hur, om Bolaget i stället för att teckna kapitalförsäkring a) placerar den anställdes bonus i en av Bolaget tecknad och ägd tjänstepensionsförsäkring med den anställde som försäkrad och oåterkallelig förmånstagare. För det fall Bolaget därvid tecknar en försäkring enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder erhåller den anställde möjlighet att ändra fondfördelningen. I övrigt saknar den anställde möjlighet att överlåta, pantsätta eller på annat sätt förfoga över

försäkringen b) lämnar utfästelse om rätt till pension motsvarande den anställdes bonus, vilken rätt säkerställs genom att Bolaget tecknar en

kreditförsäkring. Någon placering av kapital motsvarande den anställdes bonus görs inte i detta fall. - Av 41 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att intäkt i andra fall än beträffande näringsverksamhet skall anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. - Enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL skall i fråga om intäkt av tjänst som allmän regel gälla att intäkten anses åtnjuten under det år, då intäkten från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Vidare framgår det att detta förhållande framför allt är fallet då den skattskyldige uppburit inkomsten eller inkomsten blivit för honom tillgänglig. - Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetstagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör enligt punkt 3 fjärde stycket anvisningarna till 32 § KL inte skattepliktig intäkt av tjänst för den anställde. - Regeringsrätten har i tidigare förhandsbesked, RÅ 1986 ref. 36, RÅ 1994 not. 41 och RÅ 1996 ref. 92, berört tidpunkten för skattskyldighetens inträde. I dessa fall har

frågan dock gällt anställds möjlighet att förvärva värdepapper, något som inte är aktuellt i mitt fall. - Under förutsättning att det senast den 1 april bestäms att bonusen skall utbetalas som pension inträder enligt min mening skattskyldigheten för mig först i samband med utbetalningen av denna. Detta oberoende av huruvida det är jag som ensam väljer att

bonusen skall utbetalas som pension och oberoende av hur pensionen säkerställs. I detta fall är det nämligen först i samband med utbetalning av pension denna blir tillgänglig för lyftning för mig. Visserligen är bonusens storlek känd den 1 mars, men i och med att det innan det att beloppet är tillgängligt för mig bestäms att bonusen skall utbetalas som pension inträder skattskyldigheten först vid utbetalning av pension. Om

däremot bonusen skall utbetalas kontant, på grund av ett val därom eller passivitet, blir beloppet tillgängligt för lyftning och därvid skattskyldigt den 27 april i samband med utbetalningen av bonus. - Enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL kan en skattepliktig intäkt för mig inte i något fall uppstå innan utbetalning av pension i det fall det bestäms att min bonus skall placeras i en tjänstepensionsförsäkring. Det är först vid utbetalning av pension som skattskyldigheten inträder. - Det bör vidare påpekas att det är först den 1 mars som bonusens storlek blir känd för mig. Med stöd av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL finns det i vart fall inte något utrymme för att anse att skattskyldigheten för mig inträder innan utbetalning av pension i de fall det före den 1 mars bestämts att bonusen skall utbetalas som pension. - Till saken hör slutligen att i det allmänna pensionssystem som nyligen antagits av Riksdagen har den enskilde möjlighet att pensionera sig mellan 61 och 70 års ålder. Det förhållandet att det därmed finns en valmöjlighet för den enskilde att gå i pension när denne fyller 61 år, medför dock inte att skattskyldighet inträder vid annan tidpunkt

än vid faktiskt utbetald pension. Den enskilde skall vidare i det allmänna pensionssystemet ha möjlighet att avbryta påbörjad utbetalning av pension. Inte heller i detta fall åvilar det den enskilde en skattskyldighet för annat än faktiskt utbetald pension.

Skatterättsnämnden (1999-04-23, Ersson, ordförande, Wingren, Johansson, Silfverberg, Svensson, Tollerz, Virin) yttrade:

- Förhandsbesked - C.B. skall beskattas först när utbetalningen av pensionen sker. - Motivering - C.B. är anställd hos Bolaget. Bolaget avser att fr.o.m. räkenskapsåret 1998 införa ett bonussystem som skall gälla alla anställda. - Bonussystemet innebär bl.a. följande. Resultatet av

verksamheten under ett räkenskapsår ligger till grund för om bonus skall utgå eller inte. Kriterierna för beräkningen av bonusens storlek bestäms senast under räkenskapsåret. Den 1 mars påföljande räkenskapsår meddelas hur stor bonusen blir för varje anställd. Denne skall senast den 1 april bestämma om bonusen skall betalas ut kontant omedelbart eller senare som på grundval av bonusen säkerställd pension. I det fall kontant utbetalning väljs sker utbetalningen den 27 april. - C.B. vill ha besked om han skall beskattas omedelbart för bonusen som en kontantutbetalning även om han istället väljer en av ifrågavarande pensionslösningar senast den 1 april året efter kvalifikationsåret. - Nämnden gör följande bedömning. - Bestämmelser om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst finns i 41 § KL och punkt 4 av anvisningarna till paragrafen. Enligt anvisningarna skall inkomst som inte avser naturaförmån beskattas när inkomsten uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning. - Med de förutsättningar som gäller i ärendet kan beskattning av bonusen inte aktualiseras före den 1 april året efter

kvalifikationsåret. - Om C.B. senast den 1 april året efter kvalifikationsåret väljer, i stället för en kontantutbetalning, någon av de

ifrågavarande pensionslösningarna uppskjuts beskattningen till dess pensionsutbetalningarna sker. - Ansökningen besvaras i enlighet härmed.

Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att beskattningstidpunkten, såvitt avsåg kapitalförsäkrings- och pensionsförsäkringsalternativen, skulle fastställas till att vara då överföringen av medel skulle ske från C.B:s arbetsgivare till försäkringsbolaget. Verket anförde i huvudsak följande. Skatterättsnämndens uppfattning strider mot Regeringsrättens praxis sådan den kommit till uttryck i RÅ 1996 ref. 92. Regeringsrätten var visserligen inte enig i det avgörandet och majoritetens mening bryter mot tidigare praxis. Detta utgör dock inte skäl att frånkänna domen prejudicerande verkan. Såväl i RÅ 1996 ref. 92 som i förevarande mål är fråga om sparande som den anställde genom arbetsgivarens försorg blir delaktig i. Frågan om skattskyldighetens inträde bör bedömas lika oavsett sparform.

C.B. hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked i de överklagade delarna.

Regeringsrätten (2000-03-27, Björne, Holstad, Sandström, Nilsson, Wennerström) yttrade: Regeringsrätten gör med avseende på de frågeställningar som överklagats samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle C.B:s arbetsgivare för att säkerställa en eventuell pensionsrätt för honom kunna komma att teckna en försäkring enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. Denna lag har upphört att gälla den 1 januari 2000 sedan den upphävts till följd av de ändringar som genom SFS 1999:600 skett i försäkringsrörelselagen (1982:713). Det saknas emellertid anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet på grund av författningsändringarna eftersom dessa inte påverkar svaret på de frågor som förhandsbeskedet avser.