RÅ 1994 not 41

Not 41. Överklagande av Riksskatteverket och Åsa H. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om

förhandsbesked anförde Åsa H. bl.a. följande: Wellcome Sverige AB är ett läkemedelsföretag som är verksamt i

Sverige. Wellcome Sverige AB är ett dotterbolag till The Wellcome Foundation Ltd som i sin tur ägs av det engelska bolaget Wellcome plc. som är noterat på börsen i London. - Wellcome plc. har under 1992 lämnat anställda i de

utländska dotterbolagen ett erbjudande om optioner som ger rätt till förvärv av aktier i Wellcome plc. enligt "The Wellcome 500 Share Plan" (nedan kallad optionsplanen). - Åsa H. som är anställd av Wellcome Sverige AB har erhållit och accepterat ett sådant erbjudande. Erbjudandet omfattar optioner till förvärv av 500 aktier. Aktiekursen vid erbjudandet var GBP 7,72. - Följande villkor gäller, bland annat, för deltagande i optionsplanen. Den anställde utger ingen ersättning för optionerna. Optionspriset, det pris den anställde skall erlägga vid förvärv av aktier,

motsvarar aktiens kurs på Londonbörsen den dag som

erbjudandet lämnades till den anställde. Optionerna får inte överlåtas. Optionerna får inte utnyttjas för förvärv av aktier förrän tidigast tre år efter den dag då

erbjudandet lämnades till den anställde. Optionerna får inte utnyttjas senare än tio år efter erbjudandet. - Vidare innehåller optionsplanen villkor enligt vilka optionerna omedelbart förfaller och inte får utnyttjas om

anställningen upphör. I vissa särskilt angivna fall får optionen utnyttjas vid anställningens upphörande men då måste optionen utnyttjas inom en tvåårsperiod från

anställningens upphörande. - För att optionerna skall få utnyttjas krävs dessutom att den anställde vid tidpunkten för utnyttjandet uppfyller vissa krav enligt viss paragraf i den engelska Income and Corporation Taxes Act 1988. - Enligt andra villkor i optionsplanen kan tiden förkortas för optionernas utnyttjande. Detta gäller exempelvis för de fall någon efter ett allmänt erbjudande förvärvar

kontrollen över Wellcome plc. och vid fusion mellan Wellcome plc. och annat bolag. - Åsa H. begärde att

Riksskatteverket skulle meddela förhandsbesked i följande frågor. 1. Har Åsa H. genom att acceptera erbjudandet om optioner erhållit en skattepliktig förmån i inkomstslaget tjänst? 2. Om svaret på fråga 1 är ja, vid vilken tidpunkt skall förmånen tas upp till beskattning? 3. Om svaret på fråga 1 är ja, och erhållna optioner förfaller vid

anställningens upphörande, har sökanden under det

beskattningsår då optionerna förfaller rätt till avdrag för den förlust som därvid uppkommer och i så fall i vilket inkomstslag? 4. Om svaret på fråga 1 är ja, och erhållna optioner förfaller därför att de inte utnyttjats vid

optionstidens slut, har sökanden under det beskattningsår då optionerna förfaller rätt till avdrag för den förlust som därvid uppkommer, och i så fall i vilket inkomstslag? 5. Om svaret på fråga 3 eller 4 är nej, har sökanden då optionerna förfaller rätt att få taxeringen ändrad för det beskattningsår då förmånen beskattats? - Skatterättsnämnden (1993-05-25, Wingren, Colver, Lindström, Nordling):

Frågorna 1 och 2. Åsa H. har inte redan genom att acceptera optionserbjudandet erhållit en skattepliktig förmån. Hon skall däremot anses ha åtnjutit en skattepliktig förmån vid den tidpunkt då hennes rätt att förvärva aktier i Wellcome plc. kan utnyttjas. Frågorna 3 och 4. Åsa H. är för det beskattningsår då rätten att förvärva aktier förfaller

berättigad till avdrag i inkomstslaget tjänst. Avdraget skall bestämmas till ett belopp som motsvarar det

förmånsbeskattade belopp som belöper på den förfallna

rätten. - Motivering. Frågorna 1 och 2. Enligt den allmänna regeln i 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall, med undantag för vissa skatter m.m., intäkt som är att hänföra till annat inkomstslag än inkomst av

näringsverksamhet anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige

tillgänglig för lyftning. - Enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till den nämnda paragrafen är huvudregeln i fråga om inkomst av tjänst att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av om inkomsten har intjänats under året eller tidigare. Har den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva

värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde. I 42 § KL ges vissa regler för beräkningen av förmånsvärde. Enligt andra

stycket gäller därvid att värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst,

beräknas till marknadsvärdet. Såvitt avser beräkningen av förmån av värdepapper förvärvade på förmånliga villkor i

anställning stadgas i punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL att vid beräkningen av en skattskyldigs förmån att på grund av anställning eller dylikt få förvärva värdepapper, skall även beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt. - Ärendet gäller bl.a. om de ovannämnda särskilda reglerna om

förmånsbeskattningen vid anställds förvärv av värdepapper är tillämpliga på Åsa H:s avtal med arbetsgivaren, varmed i fortsättningen förstås också det engelska moderföretaget Wellcome plc. Reglerna infördes genom lagstiftning år 1989 och trädde i kraft den 1 januari 1990 (SFS 1989:1017). Lagstiftningen tillkom bl.a. för att förhindra en

rättsutveckling där anställdas förvärv av värdepapper

förenades med sådana villkor om inskränkning i förfoganderätten över det förvärvade värdepapperet att

skattskyldighet för förmånen inte inträdde förrän

inskränkningen hade upphört. Sådana inskränkningar kunde vara att värdepapperet inte kunde överlåtas förrän efter viss tid eller att det skulle återlösas om anställningen upphörde i förtid (jfr RÅ 1986 ref. 36). Detta medförde att betydande skattekrediter kunde erhållas. Lagstiftningen innebar således att förmånliga förvärv av värdepapper från arbetsgivaren skulle beskattas redan vid förvärvet, även om det hade förenats med villkor som innebar inskränkningar i förfogande- eller nyttjanderätten. Även om bl.a.

skatteförmågeprincipen kunde sägas tala emot en sådan

omedelbar beskattning var det enligt departementschefen nödvändigt att beskattning skedde redan vid förvärvet

(prop. 1989/90:50 s. 74). - Den ifrågavarande

lagstiftningen är en punktlagstiftning där lagstiftaren ingripit mot en konkret företeelse som han har ogillat. Enligt allmänna principer för lagtolkning får anses gälla att en sådan lagstiftning inte skall ges en vidare

tillämpning än vad som föranleds av dess ordalydelse och av klara uttalanden i lagstiftningens förarbeten. En

förutsättning för tillämpligheten av de ovannämnda

särskilda reglerna om anställds förvärv av värdepapper får således anses vara att ett värdepappersförvärv - i gängse mening eller i dokumentlös form - verkligen skall

föreligga. Om denna förutsättning inte är för handen får frågan om förekomsten av en förmån på grund av

arbetsgivarens utfästelse och tidpunkten för beskattningen bedömas utifrån de inledningsvis redovisade allmänna

reglerna som gäller för beskattningen av förmåner i 41 och 42 §§ KL jämte anvisningar. - Enligt de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet avser Wellcome-koncernen att för sina anställda i Sverige, däribland Åsa H., införa ett system där de anställda ges möjlighet att från en viss tidpunkt förvärva aktier i det engelska moderföretaget Wellcome plc. - Enligt planen angående erbjudande till de anställda att förvärva aktier gäller bl.a. följande.

Erbjudandet till en anställd lämnas utan vederlag och avser rätt att förvärva 500 aktier till ett pris som motsvarar vad som noteras för aktien vid Londonbörsen den dag

erbjudandet ges. Det gäller under en tioårsperiod från det att det lämnats. Rätten att köpa aktier får inte utnyttjas av den anställde förrän efter tre år men gäller då

omedelbart det fulla antalet aktier som erbjudandet omfattar. Om anställningen upphör förfaller rätten

omedelbart med undantag för vissa särskilt ömmande fall (anställningen upphör på grund av inträffad invaliditet m.m.) då aktier kan köpas inom en tvåårsperiod efter

anställningens slut. Vidare gäller att om den anställde avlider efter kvalifikationstiden får de anhöriga utnyttja hans rätt under ett år. Tiden för utnyttjandet kan även i vissa andra fall förkortas. Detta gäller exempelvis om aktiekontrollen förändras i moderföretaget eller detta fusioneras med ett annat företag. I dessa fall har den anställde rätt att inom en månad från det han underrättats om händelsen utnyttja sin köprätt. - Av de redovisade förutsättningarna framgår att den anställde under den

inledande kvalifikationstiden om tre år överhuvudtaget inte är innehavare av någon rätt att köpa aktier i

moderföretaget till det i förväg bestämda priset. Slutar han anställningen under denna tid förlorar han således inte någon förvärvad, självständig rätt. Arbetsgivarens utfästelse synes närmast vara att jämställa med ett

anställningsvillkor av samma ekonomiska karaktär som avtalad lön och andra liknande förmåner, som utgår vid fortsatt anställning. Med hänsyn till det nu sagda kan enligt nämndens mening arbetsgivarens utfästelse till Åsa H. inte anses innebära att hon förvärvat ett

värdepapper på förmånliga villkor eller annan förmån, som skall beskattas i och med att utfästelsen lämnas. - Efter den treåriga kvalifikationstiden kan Åsa H. anses ha förvärvat en självständig rätt som kan utnyttjas av henne att förvärva aktier i moderföretaget. Hon har först då

förvärvat något som i gängse mening avses med en option. Även om denna rätt inte kan överlåtas utan endast utnyttjas av henne för eget aktieförvärv har arbetsgivaren en

förpliktelse mot henne som kan ha ett ekonomiskt värde för henne. Detta värde utgörs av vad det i en tänkt situation skulle ha kostat henne att vid intjänandetidpunkten få förvärva samma förmån från en utomstående mot kontant

betalning. Hon får på grund av det anförda efter

kvalifikationstiden anses ha förvärvat en förmån som enligt de ovannämnda allmänna reglerna om beskattning av förmåner är verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Därmed är frågorna 1 och 2 besvarade. - Frågorna 3 och 4. Frågorna gäller det fall när den intjänade rätten inte utnyttjas utan förfaller vid anställningens upphörande (fråga 3) respektive löptidens utgång (fråga 4). - Ifrågavarande "option" kan inte anses som en sådan option som avses i 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt vilken, om tiden för dess utnyttjande har löpt ut utan att den utnyttjats, skall anses som avyttrad. Det belopp som Åsa H. blivit förmånsbeskattad för kan därför inte tillgodoräknas henne i reavinstsystemet som en anskaffningskostnad. - Ett alternativ är att medge avdrag i inkomstslaget tjänst. Avdrag i tjänst medges enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 41 § KL för det år då "utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet" verkligen blivit av den skattskyldige bestridda även om inkomsten förvärvats ett tidigare år eller beräknas inflyta ett senare år. Något hinder mot att hänföra avdraget till ett senare år än intäkten finns alltså inte om det i efterhand kan konstateras att intäktsförvärvet varit

förenat med en kostnad. - Med hänsyn till det samband som föreligger mellan intäkten (det förmånsbeskattade beloppet) och kostnaden (vad Åsa H. går miste om när den intjänade rätten att förvärva aktier inte kan utnyttjas) bör enligt nämndens mening Åsa H. medges avdrag i inkomstslaget tjänst när rätten förfaller. Anledning saknas att bestämma

avdraget till annat belopp än vad som av det

förmånsbeskattade beloppet belöper på den förfallna rätten. - Fråga 5 förfaller. - Ordföranden Sandström och

ledamöterna Qwerin och Rosen var skiljaktiga och anförde följande. Frågorna 1 och 2. Frågorna avser tillämpningen av de genom lagstiftning 1989 (prop. 1989/90:50 s. 72 ff., SkU10, SFS 1989:1017) införda reglerna om beskattning av anställdas förvärv på förmånliga villkor av värdepapper

från arbetsgivaren. Reglerna innebär att värdet av en förvärvad rätt att för ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt skall beaktas vid förmånsvärderingen (punkt 5 av anvisningarna till 42 § KL) och att beskattning, utan hinder av eventuella

inskränkningar i förfoganderätten, skall ske redan vid tidpunkten för det första förvärvet (punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL). - 1989 års lagstiftning kom till som en reaktion mot utgången i rättsfallet RÅ 1986 ref. 36. En grundläggande fråga i

ärendet är om den rätt Åsa H. förvärvar gentemot

arbetsgivaren när hon går med i optionsplanen skall ses som "värdepapper" vid tillämpningen av de nämnda

anvisningspunkterna. Är så fallet skall Åsa H.

förmånsbeskattas redan vid den tidpunkten. - För att bedöma skadeeffekterna för Åsa H. är det av intresse att jämföra omständigheterna i hennes fall med omständigheterna i 1986 års rättsfall. I rättsfallet var fråga om ett skuldebrev som på förmånliga villkor kunde konverteras till aktier. Fram till konverteringstidens ingång fick skuldebrevet inte överlåtas. En förutsättning för att konverteringsrätten

skulle få utnyttjas var att anställningen då inte upphört. De väsentliga avvikelserna i Åsa H:s fall är att den genom avtalet med arbetsgivaren förvärvade optionen inte är kopplad till ett skuldebrev och att någon överlåtelse inte kan ske ens efter den tidpunkt när rätten att teckna aktier inträtt. - Framställningen i 1989 års proposition är

inriktad på en anställd som - liksom i 1986 års rättsfall - förvärvar konvertibla skuldebrev. Av lagtexten framgår emellertid att tillämpningsområdet inte är inskränkt till just den typen av värdepapper (jfr också uttrycket "bl.a." i den s.k. rutan; prop 1989/90:50 s. 72). För 1989 års lagstiftare borde det ha varit liktydigt om optionen "bakats in" i ett skuldebrev eller inte eftersom den anställdes förmån i princip är densamma i båda fallen.

Materiellt finns det inte anledning att tidigarelägga beskattningen i det första fallet men inte i det andra. En sådan distinktion kan också ge upphov till omotiverade tröskeleffekter i och med att enbart förekomsten av ett skuldebrev - även om det är av försumbart värde - skulle utlösa beskattning. Vad nu sagts talar för att en option av det ifrågavarande slaget bör anses som "värdepapper" enligt punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL såvida inte klara skäl talar emot det. - Begreppet "värdepapper" har varken civilrättsligt eller skatterättsligt någon entydig definition. När ordet används i författningstext sker det oftast i rubriker och andra sammanhang där det inte behöver ges en bestämd innebörd. I förarbetena till lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument sägs att med värdepapper avses en handling som tillförsäkrar innehavaren en viss rättighet som vanligen kan omvandlas i pengar (prop. 1990/91:142 s. 85). Det tillägget görs att vissa värdepapper i dag inte längre är ett papper i ordets egentliga bemärkelse (exempelvis aktier för vilka det inte förekommer något aktiebrev. - Det får vidare anses klart att begreppet värdepapper inte är förbehållet rättigheter m.m. som i det enskilda fallet omsätts på en marknad (i så fall skulle för övrigt det i olika sammanhang använda ordet "värdepappersmarknaden" inte vara adekvat). Närmare till hands kan ligga att ställa ett krav på överlåtbarhet. Endast rättigheter m.m. som i det enskilda fallet kan överlåtas till annan skulle med den tolkningen kunna utgöra värdepapper. En begränsning av detta slag ter sig emellertid ganska godtycklig. Skulle det t.ex. räcka att det fanns möjlighet att senare, under en kortare tid, fritt överlåta rättigheten (jfr 1986 års rättsfall där överlåtelsemöjligheten fanns under konverteringsperioden men inte dessförinnan)? Till bilden hör att det vad gäller t.ex. aktier kan finnas

hembudsregler och annat som eliminerar den fria

dispositionsrätten utan att karaktären av värdepapper därmed rimligen går förlorad. - I den författningstext som tillkommit i samband med skattereformen och senare används i allmänhet inte begreppet "värdepapper" utan begreppet "finansiellt instrument". För prövningen av det aktuella ärendet finns det anledning att försöka klarlägga den

närmare innebörden av begreppen. - Begreppet "finansiellt instrument" definieras inte på de ställen där det

förekommer i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL (se bl.a. 24 § 4 mom. tredje stycket, 27 § 1 mom., 29 § 1 mom. och 30 § 1 mom. SIL). I specialmotiveringen till 27 § 1 mom. SIL hänvisas till att begreppet enligt

värdepappersmarknadskommittens betänkande omfattar

rättigheter m.m. avsedda för handel på

värdepappersmarknaden (prop. 1989/90:110 s. 722).

Kommittens förslag i denna del svarar mot definitionen i 1 § lagen om handel med finansiella instrument. I senare sammanhang har markerats att det skattemässiga begreppet finansiellt instrument är något vidare än det som används i den lagen (jfr 1990/91:NU37 s. 5). En bokstavstolkning av 29 § 1 mom. SIL ger närmast vid handen att alla slags fordringar utgör finansiella instrument. Det kan också pekas på uttalandena i specialmotiveringen till ändringen i 24 § 4 mom. SIL (prop. 1990/91:54 s. 312). Dessa uttalanden kan uppfattas på olika sätt. - Vad gäller den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument råder alltså en betydande oklarhet. Övervägande skäl talar emellertid enligt vår mening för att utgångspunkten för bedömningen bör vara om det förvärvade objektet är av sådant slag att det kan bli föremål för handel. Är så fallet bör det i

princip - oavsett vilka speciella förhållanden som gäller i det enskilda fallet - anses vara fråga om ett finansiellt instrument. Vad nu sagts leder bl.a. fram till att 27 § 1 mom. SIL är tillämplig på en option avseende aktie

oavsett om optionen kan överlåtas fritt eller om den, som i Åsa H:s fall, kan göras gällande enbart gentemot

utställaren. - Det förekommer att begreppet "värdepapper" används även i ny skattelagstiftning. Ibland används

begreppen finansiellt instrument och värdepapper omväxlande och på ett sätt som ger intrycket att lagstiftaren inte gjort någon distinktion mellan de båda begreppen. Här kan hänvisas till 2 § 10 mom. första stycket 1 SIL och

specialmotiveringen till momentet (prop. 1989/90:110 s. 696). Av intresse är vidare uttryckssättet före och efter de ändringar som gjorts i punkt 3 a tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL (SFS 1992:487). I det stycket regleras förutsättningarna för att en anställd skall undgå förmånsbeskattning vid förvärv av bl.a. - som det heter enligt den nya lydelsen - "...liknande finansiella instrument som ger innehavaren rätt att förvärva aktier". Tidigare användes i det ifrågavarande stycket ordet

"värdepapper", dvs. samma ord som i de andra här behandlade, i viss mån korresponderande, särreglerna rörande anställdas förvärv. - Vår uppfattning är att sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL utgör värdepapper vid tillämpning av de ifrågavarande reglerna. Därmed följer att den option Åsa H. förvärvat är inte bara ett finansiellt instrument utan också ett värdepapper. Förmånsbeskattning bör därför ske redan vid den tidpunkt då Åsa H. förvärvat optionen genom att gå med i optionsplanen. Den omständigheten att Åsa H. säkerställer sin rätt att utnyttja optionen genom att under kvalifikationstiden vara anställd hos arbetsgivaren bör således inte tillmätas någon betydelse. För detta talar inte minst att omedelbar beskattning enligt 1989 års lagstiftning förutsatts kunna ske när omständigheterna är sådana som i RÅ 1986 ref. 36. - Vid beräkning av förmånsvärdet skall "värdet" av den senare rätten att få förvärva aktierna beaktas (det s.k.

förväntningsvärdet). Mot bakgrund av den avdragsrätt Åsa H. har enligt vårt svar på frågorna 3 och 4 anser vi att detta värde bör bestämmas med bortseende från eventualiteten av att optionen inte utnyttjas. - Frågorna 3 och 4. Enligt majoritetens uppfattning skall Åsa H. förmånsbeskattas när möjligheten att utnyttja optionen inträder. Majoriteten vill ge avdrag i inkomstslaget tjänst för option (rätt) som inte utnyttjas utan förfaller genom att anställningen (efter den inledande kvalifikationstiden) upphör (fråga 3) eller den angivna löptiden går ut (fråga 4). - Som framgått är vår uppfattning att Åsa H. skall förmånsbeskattas redan när hon går med i optionsplanen. Utöver de fall som

majoriteten haft att ta ställning till måste vi därför pröva vad som skall gälla om Åsa H. slutar sin anställning innan hon har kvalificerat sig för aktieförvärvet. Det är inte givet att bedömningen bör bli densamma som i de två förstnämnda fallen. - Det belopp som Åsa H. blivit

förmånsbeskattad för skall i princip tillgodoräknas henne i reavinstsystemet som en anskaffningskostnad vid en framtida avyttring (jfr prop. 1989/90:50 s. 73). Att en option förfaller innefattar inte en sådan avyttring som avses i 24 § 2 mom. första stycket första meningen SIL. Med

avyttring jämställs emellertid enligt tredje meningen av samma stycke "att tiden för utnyttjandet av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats". I motsats till majoriteten anser vi att den i lagtexten beskrivna situationen föreligger i de båda först relaterade fallen, dvs. de där Åsa H. kvalificerat sig för förvärv av aktier men utnyttjandetiden av olika skäl gått ut. Enligt vår mening bör alltså Åsa H. i dessa fall anses ha gjort en reaförlust och få avdrag i inkomstslaget kapital. - I de sista av de relaterade fallen, dvs. det där Åsa H slutat sin anställning innan hon kvalificerat sig för aktieförvärvet, har tiden för utnyttjande av optionerna formellt inte börjat löpa. Det finns därför grund för att inte tillämpa bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket tredje meningen SIL, särskilt om förhållandena är sådana att avdrag i stället kan medges i tjänst (avdrag i tjänst är typiskt sett mer förmånligt än avdrag i kapital). Av motsvarande skäl som majoriteten åberopat för sitt ställningstagande i de båda först beskrivna fallen anser vi att det i det här aktuella fallet finns förutsättningar för avdrag i inkomstslaget tjänst. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde följande. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL skall den som på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor

beskattas för förmånen "det år förvärvet skedde". -

Konsekvenserna av att Åsa H. erbjudits och accepterat att gå med i optionsplanen är att hon om tre till tio år till visst pris kan få förvärva aktier i moderföretaget till det företag där hon är anställd. Hon får alltså en möjlighet

att utnyttja en rättighet (option) att förvärva aktierna. Denna möjlighet är dock villkorad; bl.a. av att hon

kvarstår i sin anställning när optionen får börja

utnyttjas. Hon kan därmed inte redan i samband med att hon går med i optionsplanen anses ha förvärvat optionen.

Optionsplanen utgör inget annat än ett villkorat löfte om en framtida löneförhöjning om värdeutvecklingen på aktierna är fördelaktig och om hon kvarstår i sin tjänst. Ett sådant löfte utgör inte något värdepapper och inte heller en

option i vedertagen mening. Det kan därför enligt min mening inte vara tal om att beskatta Åsa H. redan när hon går med i optionsplanen. - Frågan är om beskattning skall ske när Åsa H. har möjlighet att utnyttja optionen. Det är då att märka att hennes rätt till optionen inskränker sig till att utnyttja den för förvärv av aktier på angivna villkor. Däremot får optionen inte överlåtas. Huruvida hon vill utnyttja sin rätt till optionen innan hon beslutar sig för att göra det genom att köpa aktierna manifesteras inte genom att likvid erläggs eller att hon på annat sätt

aktualiserar sin rätt. Hon kan ha privata motiv för att inte vilja utnyttja sin rätt. Hon kan därför inte anses ha gjort något förvärv redan i och med att treårsdagen

passerats. Beskattning bör därför enligt min mening ske först sedan hon utnyttjat optionen för aktieköp eller på annat sätt löst in sin rätt. - Jag anser att fråga 1 bör besvaras i enlighet härmed. Övriga frågor behöver därmed inte besvaras. - I Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1 och 2 och förklara, att en i inkomstslaget tjänst skattepliktig förmån uppkommit i och med att Åsa H. accepterade erbjudandet att delta i optionsplanen (fråga 1) och att förmånen skulle upptas till beskattning vid

taxering för det beskattningsår under vilket erbjudandet accepterats (fråga 2). - Riksskatteverket yrkade vidare att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 3 och 4 och förklara att, om Åsa H. slutade sin anställning innan optionerna till någon del blivit

tillgängliga för utnyttjande, hon hade rätt till avdrag under inkomst av tjänst för belopp motsvarande tidigare beskattat förmånsvärde (fråga 3) och att, om optionerna förföll på grund av att de inte utnyttjats vid

optionstidens slut, regeln i 24 § 2 mom. första stycket tredje meningen lagen om statlig inkomstskatt skulle bli tillämplig, vilket innebar att optionerna ansågs avyttrade utan vederlag och att den förlust, som därvid uppkom, blev avdragsgill i realisationsvinstsystemet och hänförlig till inkomstslaget kapital (fråga 4). - Åsa H. yrkade för sin del att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att Regeringsrätten förklarade att någon skattepliktig förmån inte skulle uppkomma förrän vid den tidpunkt då

rätten att förvärva aktier faktiskt utnyttjas. -

Regeringsrätten (1994-01-31, Björne, Brink, Wadell, Werner, Ragnemalm): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedöming som Skatterättsnämnden beträffande de frågor som omfattas av överklagandet. - Sedan Skatterättsnämnden prövade ansökningen har ny lag trätt i kraft att tillämpas fr.o.m. 1995 års taxering. Då den nya lagen inte beaktats vid prövningen bör

förhandsbeskedet begränsas till att avse taxeringsåren 1993 och 1994. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Förhandsbeskedet gäller för taxeringsåren 1993 och 1994. (fd III 1993-12-16, Klint)

*REGI

*INST