RÅ 1997 not 61
Avveckling av jordbruk med djurskötsel under en tvåårsperiod
Not 61. Överklagande av Sven K. ang. ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering. - Sven K. ansökte om skatteberäkning enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, AIL, för intäkt vid avyttring av djur under år 1989. -Länsrätten i Kronobergs län (1991-06-07, ordf. Nordling) avslog ansökningen. - I överklagande vidhöll Sven K. sin ansökan. - Kammarrätten i Jönköping (1995-01-02, Stahre, Gårdmark, Bagge) avslog överklagandet med följande motivering: Såsom länsrätten angett får, enligt 3 § 2 mom. 5) lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, lagen tillämpas på inkomst som avser intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel. - Syftet med ovannämnda lag är att mildra verkningarna av skatteprogressionen för ett år då den skattskyldige fått en osedvanligt stor nettointäkt (prop 1972:120 s. 131). Med hänsyn härtill och då Sven K. inte visat att han erhållit en nettointäkt av ifrågavarande slag under det aktuella beskattningsåret skall överklagandet lämnas utan bifall. - Sven K. fullföljde sin talan. - Regeringsrätten (1997-03-26, Brink, Tottie, Baekkevold, Sandström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller i vad mån AIL är tillämplig med avseende på intäkter som uppkommit beskattningsåret innan djurskötsel och jordbruksdrift upphört på en jordbruksfastighet. - Enligt 3 § 2 mom. AIL - i dess lydelse vid 1990 års taxering - gäller, i fråga om inkomst av jordbruksfastighet, lagens bestämmelser endast vissa intäkter, nämligen bl.a. 5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel och 6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten. - I femte stycket av anvisningarna till 3 § anges att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt bl.a. 3 § 2 mom. vid 6) får ske endast under förutsättning att, såvitt nu är av intresse, vid beskattningsårets utgång kvarvarande, inte avyttrade inventarier och varor är av endast obetydlig omfattning. - Vad gäller de närmare omständigheterna i förevarande fall framgår av handlingarna bl.a. följande. Sven K. påbörjade under år 1989 en avveckling av jordbruksdriften på fastigheterna Näshult 2:2 och 2:4 i Högsby kommun genom utförsäljning av djur och inventarier. Totalt minskade antalet djur från 101 vid årets ingång till 62 vid årets utgång. Intäkterna från försäljningen uppgick beträffande slaktdjur till 218 167 kr och beträffande inventarier till 72 000 kr. Utförsäljningen av djur och inventarier fortsatte under år 1990 och vid utgången av detta år återstod inte några inventarier och inte heller några djur eller andra lagertillgångar. Under hela avvecklingstiden erhöll Sven K. avvecklingsbidrag från Arla. Vid 1991 års taxering, dvs. för beskattningsåret 1990 då jordbruksdriften enligt det nyss sagda slutavvecklades, medgav skattemyndigheten på ansökan av Sven K. skatteberäkning enligt AIL för intäkterna avseende avvecklingen av jordbruket. - Sven K:s talan går ut på att han även vid 1990 års taxering skall få rätt att göra skatteberäkning enligt AIL. Enligt hans mening bör avvecklingen ses som en helhet även om ett årsskifte kommer emellan och följaktligen de båda avvecklingsåren skattemässigt bedömas på samma sätt. Underinstanserna har med hänvisning till 3 § 2 mom. 5) AIL funnit att förutsättningar saknas att medge skatteberäkning för ackumulerad inkomst. RSV avstyrker överklagandet och anför bl.a. att prövningen i underinstanserna rätteligen borde ha skett på grundval av 3 § 2 mom. 6) AIL. - Den fråga som mot bakgrund av det anförda först bör besvaras är om - vid en avveckling av förevarande slag över en tvåårsperiod - skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan ske med tillämpning av inte bara 3 § 2 mom. 6) utan också 3 § 2 mom. 5) AIL. - Enligt Regeringsrättens mening ger utformningen av lagrummen stöd för att man i ett fall där jordbruksdriften i sin helhet upphör skall pröva frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst uteslutande på grundval av 3 § 2 mom. 6) AIL. Ytterligare stöd för denna ståndpunkt ger bl.a. bestämmelsernas tillkomsthistoria. En motsvarighet till bestämmelsen i 3 § 2 mom. 6) AIL angående upphörande av jordbruksdrift fanns redan vid lagens tillkomst. I ett tillägg till bestämmelsen angavs vidare att om en kreatursbesättning i sin helhet avyttrats - utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett - vad som föreskrevs om intäkt i samband med upphörande av jordbruksdrift skulle gälla också i fråga om intäkt genom avyttringen av kreatursbesättningen, även om denna skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Tillägget kom att genom en lagändring år 1962 (SFS 1962:193) bilda en egen punkt och fick genom lagstiftning år 1972 (SFS 1972:744, prop. 1972:120) den i målet aktuella utformningen. Vid 1972 års lagstiftning anförde departementschefen bl.a. (prop. 1972:120 s. 225 f.): "Det kan givetvis anföras vissa skäl för att en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst endast om utförsäljningen sker i samband med upphörande av jordbruksdriften. Djuren på jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, likställs nämligen med varor och ackumulerad inkomstberäkning är inte avsedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Jag är emellertid beredd att godta kommitténs förslag att förordningens bestämmelser skall gälla i fråga om intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel oavsett om så sker vid upphörande av jordbruksdrift eller vid driftomläggning. Djurlagret har nämligen en speciell ställning och i analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör därför en sådan driftomläggning kunna hänföras till ackumulerad inkomst. - - - Vidare bör enligt min mening krävas fullständigt upphörande med djurskötsel för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas. Ett kvarhållande av några djur bör alltså utgöra hinder för tillämpningen av förordningen. Detta ställningstagande förestavas främst av att svåra gränsdragningsproblem bör undvikas. Vidare kan det i sammanhanget inte bortses från att en jordbrukare, som behåller ett fåtal djur, senare kan börja bygga upp en ny besättning. Enligt min mening är det naturligt att det bör ankomma på den skattskyldige att visa att fråga är om stadigvarande driftomläggning." - Det anförda talar enligt Regeringsrätten för att 3 § 2 mom. 5) skall tillämpas bara för det fall djurutförsäljningen inte är kopplad till ett upphörande av jordbruksdriften och att man i en situation där en sådan koppling föreligger uteslutande skall tillämpa 3 § 2 mom. 6). - Även förarbetena till de tidigare berörda bestämmelserna i anvisningarna till 3 § talar i samma riktning. Bestämmelserna infördes genom lagstiftning år 1962 (SFS 1962:193) i samband med vissa ändringar i fråga om AIL:s regler om rörelseintäkter. Bl.a. utvidgades tillämpningsområdet för AIL till att omfatta även intäkter i samband med nedläggande av rörelse (samt rörelsefilial och rörelsegren) och de nya bestämmelserna i anvisningarna gjordes tillämpliga på såväl sådana intäkter som intäkter i samband med upphörande av jordbruksdrift. I förarbetena till denna lagstiftning berördes frågan om ackumulerad skatteberäkning vid nedläggning av rörelse som sträckte sig över mer än ett beskattningsår. I SOU 1961:56 anfördes bl.a. följande (s. 45): "Avvecklingen av en rörelse kan emellertid sträcka sig över mer än ett beskattningsår. Indrivningen av utestående varufordringar kan t.ex. ta viss tid. Ger omständigheterna vid handen att den eller de försäljningar, som föranlett den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, likväl utgör ett led i en pågående avveckling av rörelsen, bör det förhållandet att det definitiva upphörandet av rörelsen infaller efter beskattningsårets utgång inte i och för sig hindra en dylik skatteberäkning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör dock få ske endast beträffande intäkterna under ett beskattningsår i samband med nedläggandet och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna är obetydliga." - I prop. 1962:114 anförde departementschefen (s. 70): "Bland annat av praktiska skäl bör särskild skatteberäkning vid försäljning av inventarier och lager medgivas endast vid ett tillfälle i samband med avveckling av rörelse, frånsett det fall, då rörelsen först utarrenderas och därefter vid ett senare tillfälle överlåtes. I normalfallet torde avvecklingen ske under ett och samma räkenskapsår. Att medgiva rätt till särskild skatteberäkning under flera år eller införa någon form av valrätt för den skattskyldige anser jag inte böra ifrågakomma. Om i förordningen klart angives under vilka förutsättningar bestämmelserna blir tillämpliga, torde det i regel inte medföra några svårigheter för den skattskyldige att verkställa avvecklingen på sådant sätt att rätten till särskild skatteberäkning kan utnyttjas. Sker avvecklingen under en följd av år kan reserverna i lager och inventarier framtagas successivt och något behov av ytterligare resultatutjämning föreligger då inte." - De här återgivna uttalandena i samband med 1962 års lagstiftning behandlar visserligen intäkter vid nedläggning av rörelse men måste anses vägledande även när det gäller intäkter vid upphörande av jordbruksdrift. Även dessa uttalanden ger enligt Regeringsrätten vid handen att man i en situation som den förevarande, där upphörandet av djurskötseln sker i samband med att jordbruksdriften i sin helhet upphör, skall pröva frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst uteslutande på grundval av 3 § 2 mom. 6). Regeringsrätten finner sålunda att prövningen i förevarande fall bör ske i enlighet med vad nu har sagts. - En förutsättning för att Sven K. skall kunna få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering är vid sådant förhållande att de vid 1989 års utgång kvarvarande varorna och inventarierna kan anses ha varit av "obetydlig omfattning". Vid utgången av år 1989 innehade Sven K. jordbruksinventarier, som under det påföljande året såldes för 41 500 kr. Vidare hade han ett utgående lager (inklusive djur) med ett anskaffningsvärde av 295 200 kr. Dessa kvarvarande inventarier och varor kan inte anses ha varit av obetydlig omfattning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering kan därför inte komma i fråga. Sven K:s överklagande skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd II 1997-02-18, Ekroth)