SOU 1961:56
Ändrade bestämmelser om ackumulerad inkomst : förslag
N 4-9 (;(
oå (—
- CU u,
(P( *. IGT?»
National Library of Sweden
Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012
m STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961:56 gaf?
| Finansdepartementet
ÄNDRADE BESTÄMMELSER OM
ACKUMULERAD INKOMST
FÖRSLAG AV SKATTEUTREDNINGEN ANG. ACKUMULERAD
INKOMST M. M.
Stockholm 1961
HHHD—lp-IH muut—ave
.....- nu:
... en
än
N NN N N mätas.: & H
NN on—w
N m
03 dm Ul Pawb-l
STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961
Kronologisk förteckning
. Totalisaorverksamheten. Idun. 140 5. Jo. . Sparstinulerande åtgärder. Idun. 121 s. 1211. . Effektisare prisövervakning Idun. 177 s.
Automazisk databehandling inom folkbokföringe- och uppbördsväsendet. Idun. 230 s. . Begravringsplatser och gravar. Norstedt & Sö-
ner. 188 s. Ju. . Underrätema. Idun. 630 s. Ju. . Enhetlig ledning av krigsmakten. Beckman. 120
Ft) . Om läkirbehov och läkartillgång. Idun. 226 s. 1. . Principer för en ny kommunindelning. Beck-
man. 24: 5. I. . Preliminär nationalbludget för år 1961. Marcus. V + 1055 . Den allnänna brottsregistreringen. Kihlström.
318 s. Jt.
. Statliga belastningsbestlimxlzåelser av år 1960 för byggnacsverk. Idun 50 s
. Lantbrurets yrkesskolor. Kihlström. 206 5. Jo. . Penslomstiftelsei. . Polisens brottsbekämpande verksamhet. Idun.
1. Marcus. 184 S. Ju.
251 s. +ZS . Kriminalvårdl 1i frihet. Idun. 137 s. Ju. . Hjälpmedel i skolarbetet. Idun. 244 s. +12 5.
. TotaElfönvarets upplysningsverksamhet.
Kihlströn 90 s. Fö. . Byggnadsindustrins arbetskraft. Idun. 150 5. S. . Vissa frågor rörande allmänna val. Idun.
173 s. JL. . Författringsutredningen. V. Organisationer.
Beslutsteknik. Valsystem. Idun. 362 s. Ju . Den sveiska utvecklingshjälpens administration.
thlströ'n. 74 5. U . Svensk :rafikpolltik. I. Idun. 387 5. K. . Svensk ;rafikpoiitik. II. Idun. 163 5. K. . Flygbul'er som samhällsproblem. Idun. 200 s. Fö. . Reviderid nationalbudget för år 1961. Marcus.
V+87&.F1.
. Skiffero.jefrägan. Norstedt & Söner. 144 s. H. . Kungl. Teatern. Verksamhet och ekonomi. Mar- cus. 3205.
. Förtidspenslonerlngs och sjukpenningiörsäkring
m. m. Iiun. 341 s.
' . Ändrade Sbestämmelser
. Grundskolan. Hzeggström. 881 s. . Läroplaner för och fackskolor Idun. 388 s. E.
grundskola
. Handläggning av bostadslån. Idun. 101 s. s. . Redareansvarets begränsning. Idun. 101 s. Ju. . Huvudmannaskapet för polisväsendet m.m. Kihlström. 227 5. I. . Ånclamålsenliga studentbostäder. Idun. 224 s. s. . Tandsjukvården vid de odontologiska läroan- staltema. Kihlström. 102 5. E. . stämpel- och expeditionsavgifter. Idun. 294 S. F!. . Stöd åt barnaföderskor. Idun. 122 S.S. . Lag om allmän försäkring, m.m. Idun. 143 S.S. . Länslndelningen inom Stockholms- och Göte- borgsområdena. Idun. 384 8. +2 st. utviknings- bllad. . å-eåillzlderad giftlagstlftnlng. Idun. 326 s I. och medel i stabiliseringspolltiken. Idun 436 s. Fi. . Användningen av August Abrahamsons stiftelse å Nääs. Idun. 93 s.
. FolkbildningsarbeteE och ungdomsverksamhet Idun. 233 5. E . Djurplågeri, vetenskapliga djurförsök samt djur— skyddsordning. Kihlström. 46 s. . Boxningssportens skadeverkningar. Idun. 104 s 1. . Reviderad hyreslag. Idun. 247 s. Ju. . Byggnadsstyrelsens organisation. Norstedt & Söner. 124 s. . Förslag till jordförvärvslag m.m. Idun. 213 s. Jo. . Den svenska utvecklingshjälpen. Expertrekryte- ring och stipendiatmottagnlng. Kihlström. 795. U.
. Bostadsbyggnadsbehovet. Idun. 53 s. S. * . Förenklingar i utskänkningslagstittningen — Cl- dert'rågan. Idun. 232 s. . UtsÖ-kningsrätt. I. Partiella reformer. Norstedt & Siöner.164 s. Ju. . Ersättning för kommunala förtroendeuppdrag.
Idium. 758 I. .Effelktivaige arbetsförmedling för tjänstemän. S. Iduni. 236 om ackumulerad in- komst. Idun. 151 s. Fi.
STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961:56
Finansdepartementet
ÄNDRADE BESTÄMMELSER OM
ACKUMULE RAD INKOMST
FÖR SLAG AV
SKATTEUTREDNINGEN ANG. ACKUMULERAD INKOMST M.M.
IDUNS TRYCKERIAKITIEBOLAG ESSELTE AB STOCKIHOLM 1961
Skrivelse till departementschefen
Förslag till förordning om ändring i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst . . .
Förslag till förordning angående ändrad lydelse av förordningen om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor .
Utredningsdirektiven . Historik m. m.
Gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst m. m. Tillämpningsområdet . Skatteberäkningen Spärregeln. . . Ansökningsförfarandet m.m. Vissa statistiska uppgifter .
Framställningar angående ändrade bestämmelser
Utredningens förslag .
Inledning
Inkomst av rörelse .
Ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarier och varor.
Allmänna synpunkter . Nedläggande av rörelse . Rörelses upphörande vid dödsfall. Flyttning av rörelse m.m. .
Ny rörelse startas samma bleskattningsår.
Byggnadsrörelse o.d. .
Upplåtelse (utarrendering) av rörelse
Överlåtelse m.m. av filial eller rörelsegren . Försäljning av fiskefartyg m.m. . Utfallande försäkringsersättningar för förlorade tillgångar . Från invensteringsfonder återförde. belopp.
Annan inkomst vid avveckling av rörelse än ersättning för inventarier och varor . Ackumulerad inkomst utan samband med avveckling av rörelse.
Hyresrätter o.d. . . . Vissa ersättningar på grund av expropriation e. d
Vissa andra till rörelse hänförliga intäkter . 70 Inkomstavfriayrken.....................70 Royalty...........................72
Inkomst avjordbruksfastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Skogsintäkteriallmänhet . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Stormfällningar och liknande avverkningar. . . . . . . . 76 Brandskadeersättningar och liknande ersättningar för skog. . . . . 79 ! Försäkringsersättningar för andra jordbrukstillgångar än skog . . . 79 Från investeringsfonder återförda belopp . . . . . . . . . . . . 80 ! Löpande försäljningar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 1 Vissa skadeståndsersättningar . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 * Överlåtelse m. ni. av nyttjanderätt . . . . . . . . . . . . . . . 82 !
Inkomstavtjänst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 ] Speciella frågor angående inkomst av tjänst . . . . . . . . . . . . . 88 Fältflygares ersättningar. . . . . . . . . . . . . . . 88 * Retroaktivt utgående omräknad lön o. d . . . . . . . . . . . . 89 1 Ackordsöverskott och förskott därå. . . . . . . . . . . . . . . 90 * Lön under utlandsanställning. . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Engångsbeloppistället för livräntor . . . . . . . . . . . . . . 92
Övrigainkomstslag.......................... 93
Beräkningen av den ackumulerade inkomsten . . . . . . . . . . . . . . . 94 Nettobeloppet av ackumulerad inkomst. . . . . . . . . . . . . 94 Dold reserv i inventarier m. fl. tillgångar . . . 95 Alternativ: beloppet av ackumulerad inkomst respektive taxerad eller
beskattningsbar inkomst. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
Fördelningstiden. . Inkomstavrörelse......................105 Inkomstavjordbruk.....................110 Inkomstavskogsbruk.....................111 Övriginkomst........................113
Speciella fördelningsfrågor
Dödsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 Delägareihandelsbolago. d.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Makar. . . . . . . . . . . . . 116 Presumtionsregler för fördelningstiden i vissa fall . . . . . . . . .
Tekniskafrågor. .. . . . . . . . . ..
Spärregeln..........................119 Skatteberäkningen......................122 Fördelningsfrågor. . . . . . . . . . . . . . 123 Skattesatser med hänsyn till ändrat civilstånd . . . . . . . . . . 127 Avjämning av skatt.
Ansökningstiden . Bundenhet av yrkandeiansökning m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Omräkning av skatt i samband med besvär .
Frågor om anstånd med skattebetalning
Förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst .
Konkurrens med andra former för inkomstutjämning.
Speciell motivering. .
Sammanfattning.
Till
Herr Statsrådet och Chefen för Kungl. F inansdepartementet
Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 24 oktober 1958 har chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, tillkallat regeringsrådet, numera presidenten i kammarrätten G. T. Hedborg, direktören E. G. Berg— qvist, juris doktorn E. B. T:son af Klercker samt numera lagbyråchefen i departementet S. V. Lundell såsom sakkunniga med uppdrag att verk— ställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och rörande den skatterättsliga behandlingen av koncernbidragen.
Den 3 juni 1960 entledigades Hedborg efter egen framställning från sitt uppdrag. Samma dag utsågs Lundell att såsom ordförande leda utredningens arbete.
Till sekreterare åt de sakkunniga förordnades regeringsrättssekreteraren C. 0. Sandström.
Utredningen har antagit benämningen Skatteutredningen angående acku- mulerad inkomst m. 111.
Det åt utredningen meddelade uppdraget avser två skilda frågor mellan vilka något egentligt samband inte råder. Med hänsyn härtill har utredningen ansett de olika frågorna utan olägenhet kunna behandlas var för sig. I enlig— het härmed redovisar utredningen med detta betänkande den första delen av sitt arbete, nämligen frågan om översynen av bestämmelserna om acku- mulerad inkomst. Frågan om den skatterättsliga behandlingen av koncern- bidragen avser utredningen att, om möjligt, redovisa under loppet av näst— kommande är.
Stockholm den 31 oktober 1961.
Sture Lundell E. G. Bergqvist Bertil af Klercker
/C. 0. Sandström
Förslag till
förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst
Härigenom förordnas, att 2—4 55 samt anvisningarna till 1 och 3 55 för- ordningen den 30 n0vember 1951 angående beräkning av statlig inkomst- skatt för ackumulerad inkomst1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 2 & skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
25.
Skatteberäkning enligt 1 5 må ske endast under förutsättning att den ackumulerade inkomsten, efter av- drag för avdragsgilla utgifter, upp- går till minst 4 000 kronor och till- Iika utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomst- skatt taxerade inkomst för det taxe- ringsår, då den ackumulerade in- komsten tages till beskattning.
Skatteberäkning enligt 1 & må ske endast under förutsättning att den inkomst, som skall ligga till grund för skatteberäkningen, uppgår till minst 6 000 kronor.
Till grund för skatteberäkningen skall ligga nettobeloppet av den ac- kumulerade inkomsten eller, om den för den skattskyldige fastställda be- skattningsbara inkomsten är lägre, denna inkomst.
(Se vidare anvisningarna.)
35.
Vad i denna förordning sägs om ackumulerad inkomst skall, såvitt angår till inkomst av j 0 r d b r uk 5- f a s t i g h et hänförlig inkomst, gäl- la endast:
intäkt av skogsbruk genom av—
1 Senaste lydelse av 4 5 se 1957: 61.
1 mom. Vad i denna förordning sägs skall äga tillämpning beträffan- de all ackumulerad inkomst; dock skall beträffande nedan i 2—4 mom. angivna inkomstslag gälla vad där stadgas.
2 In om. Såvitt angår inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:
1) intäkt av skogsbruk genom av-
yttring av växande skog i samband med avyttring av marken;
intäkt, som uppkommit vid upp- låtelse av nyttjanderätt eller ser- vitutsrätt mot engångsersättning;
intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa- rande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden, att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen; samt
intäkt, i fall då inkomsten beräk- nats enligt bokföringsmässiga grun- der, vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfas- tigheten avsedda maskiner eller
yttring av växande skog i samband med avyttring av marken;
2) intäkt genom ersättning för skada ä växande skog på grund av brand eller annan därmed jämför- lig av den skattskyldiges ätgöranden oberoende anledning;
3) intäkt i annat än kontanta pen- ningar genom avyttring av skog, som avverkats på grund av stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt, un— der förutsättning att inkomsten be- räknats efter bokföringsmässiga grunder och att intäkten icke föran— lett avdrag för insättning ä skogs- konto;
4) intäkt i form av engångsersätt- ning vid upplåtelse eller upphöran- de av nyttjanderätt eller servituts- rätt, ävensom vid överlåtelse av nytt— janderätt;
5) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa- rande eller eljest avyttrats under så- dana förhållanden att dylik tvångs- försäljning måste anses vara för han- den, under förutsättning att intäkten icke föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inven- tarier och lagertillgångar;
6) intäkt genom skadestånd eller annan ersättning avseende inkomst- bortfall till följd av skador ä fastig- heten, föranledda av industriell eller därmed jämförlig verksamhet;
7) intäkt, i fall då inkomsten be- räknats enligt bokföringsmåssiga grunder, vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jord- bruksfastigheten avsedda maskiner
andra inventarier, vilka icke vid be- räkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, även- som av varor och produkter i jord- bruksfastigheten, dock endast i den mån det influtna beloppet översti— ger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Har kreatursbesättning i sin helhet av- yttrats _ utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett —— skall vad ovan sägs gälla i fråga om in- täkt genom avyttringen, även om denna skett utan samband med ned- läggande av jordbruksdriften.
I fråga 0111 till inkomst av r ö r e 1- se hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förordning sägs gälla endast:
intäkt genom vetenskaplig, litte- rär, konstnärlig eller därmed jäm— förlig verksamhet;
intäkt vid överlåtelse av varu- märke, firmanamn och andra lik- nande rättigheter av goodwills natur;
eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsav- drag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; dock att, vid avyttring av hel kreatursbesättning utan att nyuppsättning under be- skattningsåret skett, vad nu sagts skall gälla i fråga om intäkt genom avyttringen, även om denna skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften; samt
8) intäkt, som uppkommit där- igenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade in- ventarier och Iagertillgångar äter- förts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna, köpe- skillingen enligt 7) ovan skulle an- setts såsom ackumulerad inkomst; dock att ränta som tillägges det åter- förda beloppet icke skall anses ut- göra sådan inkomst.
3 m 0 m. I fråga om inkomst av r 6 r e l s e skola förordningens be- stämmelser gälla endast följande in- täkter, nämligen:
1) intäkt genom vetenskaplig, lit- terär, konstnärlig eller därmed jäm- förlig verksamhet;
2) intäkt vid överlåtelse av hyres- rätt samt av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur;
3) intäkt i form av engångsersätt— ning, som erhållits på grund av av— brottsförsäkring eller såsom skade-
intäkt vid avyttring, i samband med Överlåtelse av rörelse, av för stadigvarande bruk i rörelsen avsed- da maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värde- minskningsavdrag hänföras till byggnad; samt
intäkt genom avyttring, i sam- band med överlåtelse av rörelse, av varor och produkter i rörelsen, dock endast i den mån det influtna be- loppet överstiger varornas eller pro- dukternas i räkenskaperna upptagna värde.
stånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande för- farande;
4) intäkt iform av engångsersätt- ning vid avyttring av sådan patent- rätt eller liknande rättighet, som år att anse såsom vara i rörelse, samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty, allt under förutsättning att avyttringen eller avläsningen skett i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rö- relse.
5) intäkt, som uppkommit genom att för stadigvarande bruk i rörel- sen avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, ävensom andra varor och produkter i rörelsen än ovan vid I!) avses avyttrats i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläg- gande av rörelse; samt
6) intäkt, som uppkommit där- igenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade in- ventarier och lagertillgångar samt för avyttrat fartyg återförts till be— skattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för till- gångarna i fråga, köpeskillingen en— ligt 5) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst; dock att rän- ta som tillägges det återförda belop— pet icke skall anses utgöra sådan in- komst.
Vad i denna förordning stadgas
(Nuvarande, lydelse)
Beträffande till inkomst av t i l ]- fällig förvärvsverksamhet hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förordning sägs icke äga tillämpning å vinst vid icke yrkes— mässig avyttring av fast eller lös egendom.
(Se vidare anvisningarna.)
(Föreslagen lydelse)
om överlåtelse, upplåtelse eller ned- läggande av rörelse skall äga mot- svarande tillämpning beträffande rö- relsefilial eller rörelsegren.
4 mom. Beträffande till inkomst av tillfällig förvärvsverk- s a 111 h e t hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förord- ning sägs icke äga tillämpning å vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom.
(Se vidare anvisningarna.)
4g.
Skattskyldig, som vill åtnjuta för- månen av skatteberäkning enligt 1 5, har att därom göra ansökan hos pröv- ningsnämnden i det län, där den skattskyldige skall taxeras till stat- lig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning.
Ansökningen ingives eller insän- des till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall var- om i 8 5 sägs, vara till kansliet in- kommen före taxeringsårets utgång.
Skattskyldig, som vill åtnjuta för- månen av skatteberäkning enligt 1 å, har att därom göra ansökan hos den prövningsnämnd, som har att upp— taga besvär rörande den skattskyldi- ges taxering till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten ta- ges till beskattning.
Ansökningen ingives eller insän- des till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall varom i 8 å sägs, vara till kansliet inkommen före utgången av året ef- ter taxeringsåret.
Anvisningar
till 1 g.
Inkomst skall _ _ _ ifrågava- rande år. För att _ _ _ två beskattnings-
e
ar
Till ledning _ _ _ följande e x e 111 p e l :
En skattskyldig _ _ _ 16 140 kronor.
Eftersom enligt _ _ _ ackumu- lerade inkomsten.
Inkomst skall _ — — ifrågava- rande år.
För att — — _ två beskattnings- år. Till ledning — _ _ följande e x e m p e 1:
En skattskyldig _ _ _ 16 140 kronor.
Eftersom enligt _ — _ ackumu-
lerade inkomsten.
Vid skatteuträkningen _ — — ackumulerade inkomsten.
Om en _ — — hänförliga intäk- terna.
Kan utredning icke förebringas om det antal år, vartill ackumulerad inkomst hänför sig, skall jämlikt 1 5 andra stycket skatteberäkningen ske, som om inkomsten hänfört sig till tre år. Denna bestämmelse skall dock icke äga tillämpning exempelvis i sådana fall, då en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett en- gångsbelopp såsom ersättning för år- lig pension. I dylika fall skall den
Vid skatteuträkningen _ _ _ ackumulerade inkomsten.
Det förhållandet att den beskatt- ningsbara inkomsten år 1949 utgjor- de 0 kronor kan exempelvis bero på att den skattskyldige haft förlust, att han ändrat räkenskapsår eller att han då icke varit här i riket bo- satt.
Har skattskyldig under ett taxe- ringsår på grund av omläggning av räkenskapsår äsatts taxeringar för två beskattningsår, skall vid fördel- ning av den ackumulerade inkoms- ten så anses som om de båda taxe- ringarna hänföra sig till skilda taxe- ringsår.
Om skatteberäkning enligt 1 5 på- kallas för ackumulerad inkomst i viss förvärvskälla, skall skatteberäk— ningen omfatta all ackumulerad in- komst, som uppkommit i förvärvs- källan. Däremot må från skattebe— räkningen undantagas ackumulerad inkomst i annan förvärvskälla.
Om en _ _ _ hänförliga intäk- terna.
Oavsett vad i 1 & stadgas skall be— träffande ackumulerad inkomst av de slag, som inästföljande stycke an- givas, gälla vad där sägs.
Om skattskyldig på grund av av- gång från tjänst uppbär ett engångs— belopp såsom ersättning för årlig pension, skall den ackumulerade in- komsten i allmänhet anses hänföra sig till tio år. Ackumulerad inkomst, som i3 5 2 mom. vid 7) och 8) samt i3 & 3 mom. vid 2), 5) och 6) avses, skall anses hänförlig till det antal år, under vilket den skattskyldige bedri- vit rörelsen eller jordbruket i fråga.
(Nuvarande lydelse )
ackumulerade inkomsten i allmän- het anses hänföra sig till tio år.
Har skattskyldig ätnjutit ackumule- rad inkomst som nu sagts i sin egen- skap av delägare i handels- eller kommanditbolag, skall inkomsten anses hänförlig till den tid han va- rit delägare i bolaget. Den ackumu- lerade inkomsten skall dock förde- las å kortare tid än den skattskyl- dige bedrivit rörelsen eller jordbru- ket eller ägt andel i bolaget, därest han så yrkar och företer utredning om det antal år, till vilka inkomsten hänför sig.
Har rörelse eller jordbruk, som bedrivits av den ene av två makar, övertagits av den andra maken, skall denne, om han så yrkar, anses ha bedrivit rörelsen eller jordbruket jämväl under den förstnämnde ma- kens innehav av förvärvskällan, un- der förutsättning att makarna då va- rit eller bort vara samtaxerade. Vad nu sagts skall äga motsvarande till- lämpning då andel i handels- eller kommanditbolag, som ägts av den ene av två makar, övertagits av den andre maken.
Vad i nästföregående stycke stad- gas skall äga motsvarande tillämp- ning då rörelsen, jordbruket eller andelen i samband med den ene ma- kens död övertagits av den andre ma- ken, därest denne varit ensam döds- bodelägare.
Vid skatteberäkning enligt 1 5 skall oskift dödsbo och den avlid- ne anses som en och samma skatt- skyldig.
till 2 5.
I fråga om intäkt genom avyttring av tillgång, vilken kan vara föremål
% 1 ? i
(Nuvarande lydelse)
(Föreslagen lydelse )
för värdeminskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses erhållen köpe- skilling efter avdrag för tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse.
Såsom nettobeloppet av ackumule- rad inkomst genom avyttring av and- ra varor eller produkter i rörelse än i nästföregående stycke sågs skall an- ses dold reserv i lagertillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av tillgångarnas anskaffnings- värde och återanskaffningsvärde ef- ter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Såvitt fråga är om avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrö- relse eller annan rörelse avseende yr- kesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall såsom dold reserv i regel anses skillnaden mellan tillgångarnas försäljningsvär- de och bokförda värde vid beskatt- ningsårets ingång.
Såsom ackumulerad inkomst ge- nom avyttring av varor och produk- ter i jordbruksfastighet eller av krea- tursbesättning skall anses dold re- serv i tillgångarna vid beskattnings- årets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan tillgångarnas försäljnings- värde och bokförda värde vid nämn— da tidpunkt.
till 3 5.
Vad i 3 5 första stycket sägs an- gående nintåkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplå- telse av rätt att avverka skog.
Vad i 3 5 2 mom. vid 4) sägs an— gående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplå— telse av rätt att avverka skog.
Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl engångs- ersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal, använd i rörelsen.
Med skadestånd eller annan i 3 5 3 mom. vid 3) omförmäld ersätt- ning avses i första hand sådan er- sättning för inkomstbortfall som er- hålles med anledning av exempelvis stadsplanering, gatureglering eller sanering. Härmed likställes frivilligt överenskommen ersättning, vilken avtalats under sådana förhållanden att möjlighet till tvångsåtgärder förelegat om frivillig uppgörelse ej träffats.
Vid tillämpning av bestämmelser- na i3 å2 mom. vid 7) och 3 5 3 mom. vid 5) skola tillgångar, som förlorats under sådana förhållanden att er- sättning på grund av Skadeförsäk- ring utgått, anses såsom avyttrade, därest ersättningen icke föranlett avsättning till särskild investerings- fond för förlorade inventarier och lagertillgångar. Vidare skall med av- yttring likställas uttag av lagertill- gångar ur byggnadsrörelse, tomt— styckningsrörelse eller annan rörel- se avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse.
Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3 5? 2 mom. vid 7) och 8) samt 3 55" 3 mom. vid 4)_6) skall ske endast under förutsättning
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
a tt vid beskattningsårets utgång kvarvarande, icke avyttrade inventa- rier och varor (inklusive djur å jord- bruksfastighet) — frånsett tillgång- ar som vidupplåtelse av rörelse ut- arrenderats — äro av allenast obetyd- lig omfattning,
att vid nämnda tidpunkt icke kvarstår avsättning, som skett till Iagerregleringskonto eller som, till ersättande av avyttrat fartyg eller till ersättande av förlorade tillgång— ar i verksamheten, skett tiII särskild investeringsfond för avyttrat fartyg eller för förlorade inventarier och lagertillgångar,
s a m t a t t, såvitt avser rörelse, den skattskyldige icke under beskatt- ningsåret börjat ny rörelse, som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen.
Utöver vad i nästföregående stycke sägs skall som förutsättning för skat- teberäkning för ackumulerad in- komst gälla, vid upplåtelse av rörel— se, att upplåtelsen utgör ett led i rö— relsens avveckling samt, vid nedläg- gande av byggnadsrörelse, tomtstyck- ningsrörelse eller annan rörelse av- seende yrkesmässig handel med fas— tigheter ävensom penningrörelse, att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige avser att slutligt upphöra med verksamheten.
Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssam— ling. Förordningen skall icke äga tillämpning beträffande ackumulerad inkomst, som åtnjutits under tidigare beskattningsår än det för vilket taxe— ring i första instans verkställes år 1962.
Förslag till
förordning angående ändrad lydelse av 1 5 förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor
Härigenom förordnas, att 1 5 förordningen den 1 juni 1951 om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor1 skall er- hålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
lå.
Riksskattenämnden må, därest så- dant för någon finnes vara av syn- nerlig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sö- kandens taxering till kommunal in- komstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskift— ningsskatt eller ersättningsskatt. Förhandsbesked mä ock meddelas i fråga som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lag- tolkning eller rättstillämpning.
Vad ovan —— — — av fastigheten. Om rätt —— _ — allmän varuskatt.
Riksskattenämnden må, därest sådant för någon finnes vara av synnerlig vikt, efter ansökan läm- na besked på förhand (förhands- besked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kom- munal inkomstskatt, statlig inkomst- skatt, statlig förmögenhetsskatt, ut- skiftningsskatt eller ersättnings- skatt, ävensom viss fråga angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Förhands- besked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolk— ning eller rättstillämpning.
Vad ovan — —— _ av fastigheten.
Om rätt -— ——- _— allmän varuskatt.
Denna förordning träder i kraft den 1 juli 1962.
1 Senaste lydelse av 1 5 se 1960: 369.
Utrednings direktiven
Enligt de för utredningen meddelade direktiven, vilka innefattas i ytt- rande till statsrådsprotokollet den 24 oktober 1958 av chefen för finans- departementet, statsrådet G. E. Sträng, ankommer det på utredningen att verkställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och rörande den skatterättsliga behandlingen av koncernbidragen.
I utredningens nu föreliggande betänkande behandlas endast den först- nämnda av dessa båda frågor, mellan vilka något egentligt samband inte råder. Frågan om koncernbidragen ämnar utredningen taga upp till sär- skild behandling. Från utredningsdirektiven återges därför i det följande blott vad som har avseende å ackumulerad inkomst.
Under erinran att 1957 års skatteutredning i sitt betänkande om för- lust- och resultatutjämning (SOU 1958: 35) riktat uppmärksamheten på önskvärdheten av en översyn av förordningen med bestämmelser om sär- skild skatteberåkning för ackumulerad inkomst anförde departements- chefen.
För att lindra den progressiva beskattningen av ackumulerade inkomster an- tog 1951 års riksdag en särskild förordning i ämnet (SFS 763/1951). Tanke- gången bakom förordningens bestämmelser var som bekant att skatten inte skulle beräknas till högre belopp än som skulle ifrågakommit, om de belopp som in- går i den ackumulerade inkomsten beskattats de år under vilka de intjänats eller å vilka de eljest belöpt.
De åsyftade bestämmelserna fick i viss mån karaktär av försökslagstiftning. Avsaknaden av erfarenhet manade även till en viss försiktighet vid avgräns— ningen av de fall, varå förordningen gjordes tillämplig. Det har också i den praktiska tillämpningen visat sig att fall, som rimligen borde omfattas av för- ordningen, med dennas nuvarande utformning kommit att falla utanför till- lämpningsområdet. Jag vill här också erinra om att i en till finansdeparte- mentet den 11 maj 1955 inkommen skrivelse riksskattenämnden fäst uppmärk- samheten på önskvärdheten av vissa ändringar i förordningen i syfte att un- danröja föreliggande inadvertenser. Sedan lagstiftningen nu varit i kraft inemot sex år, torde mot bakgrunden av vunna erfarenheter en översyn av bestämmel- serna böra komma till stånd.
Departementschefen framhöll avslutningsvis, att utredningen borde ha en teknisk karaktär.
Historik m. m.
En av huvudprinciperna i den gällande inkomstskattelagstiftningen är att be- skattningen skall avse den skattskyldiges samlade inkomst under ett visst beskattningsår. För flertalet skattskyldiga motsvarar beskattningsåret ka- lenderåret. För skattskyldiga som för handelsböcker skall emellertid be- skattningen enligt 3 5 kommunalskattelagen i stället avse det räkenskaps- år, som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret. I det senare fallet behöver beskattningsåret alltså inte sammanfalla med ka- lenderåret.
I 41 å kommunalskattelagen med anvisningar regleras närmare under vilka förutsättningar inkomster eller utgifter inom förvärvskälla skall an- ses hänförliga till visst beskattningsår. Huvudregeln beträffande inkomst av rörelse är, att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grun- der, vilket bl. a. innebär att inkomsten skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased bort i räkenska— perna uppföras såsom inkomstpost och detta oavsett om motsvarande kon— tanta medel då influtit eller ej. Vad sålunda gäller i fråga om inkomst— posterna, har motsvarande tillämpning i avseende å utgiftsposterna. Mot— svarande gäller även i fråga om inkomst av jordbruksfastighet, som redo— visas enligt bokföringsmässiga grunder. Beträffande övriga förvärvskäl— lor är den allmänna regeln, att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framförallt för— hållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning. Å andra sidan skall utgifterna och om- kostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avser inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräk- nas inflyta.
Genom förenämnda bestämmelser hänföres således inkomstbeskatt- ningen till beskattningsåret såsom en sluten enhet. En konsekvens av att beskattningen härigenom kommit att omfatta en relativt kort beskattnings- period har blivit att skattskyldiga med från år till är starkt varierande inkomster drabbats av en hårdare beskattning än skattskyldiga med jäm- nare inkomster. Att man inte varit helt omedveten om de ogynnsamma
verkningarna av beskattningsårets slutenhet framgår av att i skattelagarna finnes åtskilliga bestämmelser, som erbjuder vissa möjligheter till korrektiv mot obilliga verkningar av den progressiva beskattningen av ojämna in- komster. Vissa av dessa regler kan väl sägas ha tillkommit av i huvud- sak andra skäl, men de är likväl just från progressionsutjämningssyn— punkt av särskild vikt. Här åsyftas de bestämmelser, som möjliggör s. k. förtäckt resultatutjämning, d. v. s. i första hand reglerna om värdering av varulager och avskrivning å inventarier. Vid sidan av dessa finns för— fattningsföreskrifter, som kanske inte heller i första hand åsyftat progres- sionsutjämning men som likväl möjliggör sådan, därvid utjämningen emel- lertid sker i form av öppet vidtagna åtgärder. Bestämmelser av denna typ inryms i förordningarna om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar och om dylika fonder för er— sättande av avyttrat fartyg. Härmed närbesläktade är bestämmelserna om s.k. Skogskonto, vilka möjliggör skatteuppskov intill tio år för medel som influtit genom försäljning av avverkningsrätt till skog eller av skogs- produkter. Syftet med dessa sistnämnda bestämmelser kan sägas vara två- faldigt: möjlighet att fördela skogsinkomsten till beskattning efter egen önskan under anståndstiden liksom möjlighet att redovisa inkomsten till beskattning under det eller de år under tioårsperioden, då större avdrags- gilla omkostnader nedlagts.
Som ett väsentligt led i en lagstiftning med syfte att åstadkomma öp— pen utjämning är vidare att nämna den vid 1960 års riksdag beslutade rätten till förlustutjämning, innebärande rätt att avräkna taxeringsmäs- sigt underskott ett år mot överskott under en följande sexårsperiod. _ I detta sammanhang bör även erinras om det av 1957 års skatteutredning år 1958 framlagda, på statsmakternas prövning vilande förslaget till pro- gressionsutjämning, i korthet innebärande att skatten å tillfällig topp- inkomst under ett visst år skall beräknas som om inkomsten under det året och det närmast föregående lika fördelat sig på båda dessa år.
Frånsett det sistnämnda förslaget, har de i det föregående omnämnda bestämmelserna tekniskt så utformats, att vid deras utnyttjande den taxe- rade och beskattningsbara inkomsten direkt påverkas, d. v. s. å det underlag varå skatten i anledning av taxeringen ett visst är beräknas.
Emellertid angreps problemet på ett tekniskt annorlunda sätt, då lag- stiftaren år 1951 genom den här förut omnämnda förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst gjorde ett ytterligare betydelsefullt avsteg från re— geln om beskattningsårets slutenhet. Därvid användes som bekant den tekniken, att taxeringen fastställes enligt vanliga regler medan beräkningen av själva skatten utföres som om den ackumulerade inkomsten tagits till beskattning under det antal år, vartill den är att hänföra.
De genom denna förordning införda bestämmelserna tog alltså sikte på
att mildra verkningarna av den progressiva inkomstbeskattningen i de fall, då under ett beskattningsår åtnjutits inkomst, som i verkligheten intjänats eller eljest hänförde sig till två eller flera år. Till grund för förordningens bestämmelser låg det förslag, som framlagts av 1944 års allmänna skatte- kommitté i dess den 24 februari 1949 avgivna betänkande, SOU 1949: 9.
I den historik, som i nämnda betänkande lämn-as såsom bakgrund till kommitténs förslag, redovisas vad som tidigare förekommit i fråga om åstadkommande av en lindring av beskattningen av ojämna inkomster. Då det torde vara onödigt att i detta sammanhang ånyo redovisa detta, hänvisas den intresserade till nämnda historik. I det följande skall först lämnas en redogörelse för de nu gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst som blev resultatet av skattekommitténs förslag. Därefter följer en redovisnlng av några av de på senare tid gjorda framställningarna på 0111- rådet, därvid dock medtagits endast vad som av skilda skäl kan sägas allt- jämt vara av aktuellt intresse.
Gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst m.m.
De nuvarande bestämmelsernas tillkomst kan grundas på uppfattningen, att den statliga inkomstskattens progressivitet —— med hänsyn till att skatte- skalorna får anses vara uppbyggda med tanke på skattskyldiga med i hu- vudsak jämna inkomster —— kommit att verka oskäligt hård beträffande skattskyldiga med starkt varierande inkomster. Från denna utgångspunkt fann sig 1944 års allmänna skattekommitté vid utarbetandet av sitt före— nämnda förslag i första hand böra överväga olika möjligheter att genom generella bestämmelser mildra de ogynnsamma verkningarna av skattepro- gressionen vid ojämna inkomster överhuvud taget. Då kommittén emel— lertid ansåg sig av arbetstekniska skäl inte ha möjlighet att inom rimlig tid lösa problemet i hela dess vidd, inskränkte sig kommittén till att fram— lägga förslag till lösning av de spörsmål som kommittén fann mest träng- ande.
Ett sådant spörsmål var enligt kommitténs uppfattning beskattningen i sådana fall, då under ett beskattningsår åtnjuten inkomst intjänats eller eljest motprestation i någon form lämnats under ett flertal år, (1. v. 5. vad som benämnes ackumulerad inkomst.
Inkomst av denna art borde enligt kommitténs mening i princip beskat- tas som om den influtit under de år den i verkligheten hänförde sig till. Sak samma måste enligt kommittén anses gälla om inkomsten utgjorde verklig eller beräknad ersättning för mistade inkomster under flera år. Så snart fråga vore om dylik ackumulerad inkomst, varmed kommittén alltså avsåg på en gång influten inkomst, som hänförde sig till minst två är, vilka föregått eller följde efter beskattningsåret, var enligt kommit- tén ur rättvisesynpunkt en begränsning av progressionens verkningar sär- skilt angelägen.
I detta sammanhang anmärkte kommittén att densamma, såsom synes av det sagda, använde begreppet ackumulerad inkomst i jämförelsevis snäv bemärkelse. För att ackumulerad inkomst enligt denna definition skall föreligga måste inkomsten hänföra sig till minst två år. Den om- ständigheten att exempelvis tantiem för ett visst beskattningsår blir till- gänglig för lyftning först följande år eller eljest inkomst av tjänst el- ler av tillfälligt uppdrag blir tillgänglig för lyftning först året efter det då inkomsten intjänats innebär således, enligt denna definition, icke någon
ackumulering. I förordningen har begreppet ackumulerad inkomst givits samma innebörd som den av kommittén avsedda.
Eftersom det gällde ett korrektiv mot den progressiva beskattningens verkningar, begränsades bestämmelserna till att avse endast fysiska per- soner, oskifta dödsbon och familjestiftelser. De proportionellt beskattade berördes med andra ord ej av lagstiftningen.
Såsom av det anförda framgår avses med ackumulerad inkomst i för- ordningens mening sådan inkomst som uppburits eller eljest åtnjutits un- der ett år men som i själva verket hänför sig till två eller flera beskatt- ningsår. Det är härvidlag likgiltigt om dessa år ligger i tiden före eller efter det beskattningsår, under vilket den ackumulerade inkomsten åt- njutits. Detta år kan givetvis också vara ett av de år till vilka inkomsten på angivet sätt hänför sig. Åren i fråga behöver inte komma i omedelbar följd efter varandra. För att det skall vara fråga om ackumulerad in- komst räcker det å andra sidan inte— att inkomsten intjänats under ett år och uppburits under ett annat år, såsom kan vara fallet med t. ex. tantiem eller provisionsinkomst.
Tillämpningsområdet Den inledande bestämmelsen i förordningens 1 5 om skatteberäkning för ackumulerad inkomst har givits en i och för sig generell räckvidd. Enligt skattekommitténs mening fanns i princip ingen anledning att begränsa de ifrågasatta reglerna till viss eller vissa inkomstarter, efter- som inom dem alla kunde förekomma fall av ackumulerad inkomst. Emel- lertid skulle det enligt kommitténs uppfattning möta oöverkomliga prak- tiska svårigheter att låta samtliga de fall av ackumulerad inkomst, som förekom inom inkomst av rörelse, bli föremål för skattelindring. Kom- mittén hade därför sett sig nödsakad föreslå, att de nya bestämmelserna, såvitt angick inkomst av rörelse, endast skulle tillämpas i följande fall, nämligen beträffande
1) inkomst genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig och därmed järn- förlig verksamhet;
2) inkomst vid avyttring av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur;
3) inkomst vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av för stadigvarande bruk avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till byggnad; samt
4) vad som influtit vid avyttring, i samband med överlåtelse av rö- relse, av i rörelsen befintliga varor och produkter, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenska- perna upptagna värde.
Även i fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet förordade skat- tekommittén en viss begränsning beträffande tillämpningen. Realisations-
vinst kunde enligt kommittén visserligen i regel likställas med ackumu- lerad inkomst, men eftersom realisationsvinster dock mycket ofta icke utgjorde ackumulerad inkomst och då det i det särskilda fallet torde vara förenat med avsevärda svårigheter att avgöra, huruvida ackumulerad in- komst förelåg eller icke, föreslog kommittén att realisationsvinst skulle undantagas från den ifrågasatta förordningens tillämpning. Frågan hade därjämte enligt vad kommittén framhöll kommit i ett annat läge genom de av kommittén samtidigt föreslagna nya reglerna för realisationsvinst— beskattningen, därvid kommittén åsyftade den efter innehavstiden fal- lande sk'alan för vinsternas beskattning. Om dessa regler lagfästes, blev nämligen enligt kommittén frågan om lindring av progressionen vid be— skattning av realisationsvinst mindre aktuell.
I den sedermera genomförda lagstiftningen bibehölls de av skattekom- mittén föreslagna begränsningarna av tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad inkomst, varjämte ytterligare inskränkningar infördes, nämligen såvitt angår inkomst av jordbruksfastighet.
Härom anförde departementschefen i prop. 170/1951 sid. 83. Därest all sådan till inkomst av jordbruksfastighet hänförlig intäkt, som är att betrakta som ackumulerad inkomst, skulle kunna bliva föremål för sär- skild skatteberäkning, torde såsom i vissa remissyttranden framhållits det icke bliva möjligt att i praktiken tillämpa de föreslagna bestämmelserna med hän- syn till den ökning av beskattningsmyndigheternas arbetsbörda, som skulle bliva följden. Visserligen ha de ifrågavarande remissinstanserna gjort sina be- dömningar med utgångspunkt från den av kommittén föreslagna spärregeln; även om spärregeln anordnas på sätt jag förut föreslagit, torde det emellertid vara nödvändigt att begränsa skattelindringsmöjligheterna för jordbruksintäk- ter, om icke arbetsbördan skall bliva taxeringsmyndigheterna övermäktig. Kom- mittén har utgått från, att ackumulerad inkomst vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet huvudsakligen kunde förekomma beträffande intäkt av skogs- bruk, samt mera undantagsvis i samband med inlösen av arrenderätter och dy- likt. Kommittén har emellertid föreslagit, att all till skogsintäkt hänförlig acku- mulerad inkomst skulle kunna bliva föremål för särskild skatteberäkning. Detta förslag har dock i remissyttrandena mött så starka betänkligheter av olika slag, att det synes nödvändigt med en begränsning av bestämmelsernas tillämpnings- område. Enligt min mening bör därför särskild skatteberäkning ifrågakomma beträffande till jordbruksfastighet hänförlig ackumulerad inkomst endast då så- dan inkomst uppkommer vid försäljning av skog i samband med marken, vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning eller i sam- band med expropriation eller liknande tvångsåtgärder. En dylik begränsning torde för övrigt icke medföra några egentliga nackdelar för skogsägarna. Såsom länsstyrelsen i Västernorrlands län framhållit, står det nämligen redan nu en skogsägare öppet att vid försäljning av skog genom överenskommelse med vir- kesköparen fördela köpeskillingen på flera beskattningsår. Enligt länsstyrelsens erfarenhet tillämpas detta förfaringssätt också i stor utsträckning.
De av departementschefen förordade inskränkningarna genomfördes. På bevillningsutskottets förslag (BevU 62/1951) utvidgades dock tillämpnings- området för förordningen om ackumulerad inkomst, i fall då inkomst
av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, att av- se jämväl intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruks- drift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsav— drag är att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jord— bruksfastigheten, dock endast i den mån det influtna beloppet översti- ger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Det— samma gäller intäkt, då kreatursbesättning i sin helhet avyttras — utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett — och detta även om av— yttringen skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften.
Genom den uppräkning som i enlighet med det nu återgivna skett i för— ordningens 3 5 har den i 2 & angivna generella regeln rörande författ- ningens tillämpningsområde avsevärt begränsats. En mindre utvidgning av tillämpningsområdet har sedermera skett genom att ståndskogslikvid enligt p. 9 av anvisningarna till 21 & kommunalskattelagen likställts med likvid för växande skog som avyttrats i samband med avyttring av mar- ken (se SFS nr 127/1959).
Skatteberäkningeu
Tanken bakom förordningens bestämmelser är den att skatten på den ac- kumulerade inkomsten inte skall beräknas till högre belopp än som skulle ha påförts den skattskyldige, om den ackumulerade inkomsten beskat- tats under de år, varunder den intjänats eller varå den eljest belöpt.
Är fråga om ackumulerad inkomst i författningens mening, skall först avgöras hur många år inkomsten är hänförlig till. Därvid har den spärr- regeln upptagits, att inkomsten inte får fördelas på mer än tio år. Det ligger i sakens natur, att det är den skattskyldige, som har att utreda frå- gan om hur många år inkomsten är att hänföra till. Kan tillförlitlig ut- redning inte förebringas om antalet år, skall så anses som om inkoms- ten hänför sig till tre år. Denna föreskrift innebär givetvis inte, att om det är uppenbart att inkomsten hänför sig till exempelvis minst sex år, men det är oklart om antalet är i själva verket är sju, fördelningen skall ske på tre år. Fördelningen tord—e i sådant fall böra ske på sex år. _— Oklar- het i frågan huruvida inkomsten belöper på ett eller två år, kan natur- ligtvis inte heller åberopas som skäl för en fördelning på tre år. Däremot syn-es bestämmelsen kunna tolkas så, att, om tvekan råder huruvida in— komsten belöper på två eller tre år, inkomsten skall anses hänförlig till tre år.
Från regeln att den ackumulerade inkomsten i brist på utredning skall fördelas på tre år har stadgats undantag för sådana och liknande fall, då en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångs-belopp såsom ersättning för årlig pension. I dylika fall skall fördelning i allmänhet ske
på tio år, såvida inte klart framgår att utbetalningen avser pension för ett mindre antal år.
Såsom bestämmelserna utformats möter intet hinder att i det för skatte- beräkningen avgörande antalet år inräkna år, som ligger i tiden mer än tio år före eller efter det beskattningsår, varunder inkomsten influtit. Så kan bli aktuellt att göra, när längre avbrott skett i den verksamhet, för vilken den ifrågavarande inkomsten utgör ersättning.
Skattelindringen åstadkommes på så sätt, att den statliga inkomstskat- ten på ackumulerad inkomst beräknas som om inkomsten upptagits med lika stora delar under beskattningsåret och så många av de närmast före- gående beskattningsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal är vartill den hänför sig. Även om den skattskyldige kan visa att en större del av inkomsten hänför sig till något visst är än som fram- kommer vid en likformig fördelning, skall inkomsten likväl fördelas lika å de olika åren. Avsikten med förordningen är att genom ett scha- blonmässigt förfarande undvika en oskäligt hög beskattning. Någon exakt överensstämmelse med den skatteberäkning, som skulle ägt rum, om in- komsten beskattats de år, till vilka den hänför sig, har inte eftersträvats.
Har man konstaterat att den ackumulerade inkomsten hänför sig till exempelvis sex år, fördelas densamma i sjättedelar. Vid beräkningen av den statliga skatten för inkomst under det beskattningsår, då inkoms- ten influtit, utgår man från —— förutom annan inkomst som enligt all- männa regler då skall beskattas — en sjättedel av den ackumulerade inkoms— ten. Därjämte göres en omräkning av statsskatten för ett vart av de fem närmast föregående åren — och detta även om den ackumulerade inkoms— ten i själva verket hänför sig till helt andra år än dessa — med utgångs— punkt från den vid vart och ett av dessa år fastställda beskattningsbara inkomsten med tillägg av en sjättedel av den ackumulerade inkomsten. Man jämför den på detta underlag framräknade statsskatten med den skatt som belöper å den tidigare beskattningsbara inkomsten, beräknad efter den uttagningsprocent, som gäller för det år då den ackumulerade inkomsten influtit. Skillnadsbeloppen för de fem åren lägges till stats— skatten för inkomsten under det år, då den ackumulerade inkomsten in- flöt. Summan blir den statsskatt som skall erläggas för detta beskatt- ningsår.
-Vid beräkningen av skatten på den fördelade ackumulerade inkomsten beräknas skatten således efter den uttagningsprocent som är bestämd för be- räkning av statsskatten å inkomst under det år, då den ackumulerade inkomsten upptogs till beskattning.
Om den skattskyldige ett år har uppburit flera ackumulerade inkoms- ter, fördelas var och en av dessa inkomster enligt de förut angivna reg— lerna. Men skatteberäkningen skall ske på sammanlagda beloppet av de till ett beskattningsår hänförliga intäkterna.
Man bryter alltså inte upp de tidigare taxeringarna —— som vid efter- taxering —— utan håller sig endast till beskattningsbar inkomst. Om en feltaxering har skett ett tidigare år med resultat att den beskattnings- bara inkomsten blivit för låg eller för hög, är det en sak som inte kan rättas till i detta sammanhang; man har endast att beakta den beskatt- ningsbara inkomst som fastställts, denna må vara felaktig eller ej. Om den skattskyldige ett år inte blivit taxerad —— han har kanske vistats utom— lands eller har lagt om räkenskapsår och därigenom hoppat över en taxe- ring — lärer man, oaktat uttrycklig reglering av fallet saknas, få räkna även detta år samt anse att den beskattningsbara inkomsten det året va— rit noll.
Skatteberäkning enligt förordningen om ackumulerad inkomst påver- kar ej förmögenhetsberäkningen i fall som avses i 9 & tredje stycket för- ordningen om statlig förmögenhetsskatt.
Spår-regeln Enligt skattekommitténs förslag skulle skatteberäkning för ackumulerad inkomst få ske endast därest den skattskyldiges statliga inkomstskatt där— igenom kom att nedbringas med minst 100 kronor och under förutsätt- ning tillika att den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 3 000 kro— nor.
Departementschefen fann emellertid den av kommittén föreslagna spärr- regeln inte vara godtagbar. Den kunde enligt departementschefen inte an- ses tillräckligt effektiv och skulle dessutom vid tillämpningen medföra onödigt arbete och betydande olägenheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Enligt departementschefen 'borde spärregeln ut- formas på sådant sätt att såväl den skattskyldige som taxeringsmyndig- heterna utan mer ingående uträkningar kunde konstatera, huruvida en ackumulerad inkomst var så stor att rätt till särskild skatteberäkning förelåg. Departementschefen ansåg för sin del att sådan skatteberäkning borde kunna medgivas, då den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 5 000 kronor och samtidigt utgjorde minst en tredjedel av den skattskyl- diges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. Departementschefen ytt- rade härom vidare.
Detta betyder alltså, att om den skattskyldige under året icke haft annan in— komst än den ackumulerade, han är berättigad till särskild skatteberäkning så snart inkomsten uppgår till 5000 kronor. Har den skattskyldige under året åt- njutit ackumulerad inkomst jämte annan inkomst till så stort belopp, att den taxerade inkomsten utgör 30000 kronor, föreligger rätt till särskild skattebe- räkning först om den ackumulerade inkomsten uppgår till 10000 kronor. Vid mycket stora »ordinarie» inkomster erfordras med den av mig föreslagna spärr- regeln, att jämväl den ackumulerade inkomsten uppgår till ett förhållandevis stort belopp för att den särskilda skatteberäkningen skall vinna tillämpning. Emellertid bör härvid beaktas, att med hänsyn till att inkomstintervallerna i den övre delen av inkomstskatteskalan äro förhållandevis stora, den särskilda
skatteberäkningen Över huvud icke kan få någon större effekt om icke den ackumulerade inkomsten är relativt betydande. Jag anser sålunda, att den av mig förordade spärregeln å ena sidan icke hindrar en tillämpning av den sär- skilda skatteheräkningen i sådana fall, där billighetskrav göra en tillämpning därav önskvärd, medan spärregeln å andra sidan effektivt tillgodoser kravet på att icke taxeringsorganisationen belastas med merarbete utöver vad som direkt erfordras för vinnande av det åsyftade resultatet.
Den av departementschefen sålunda föreslagna spärrens konstruktion accepterades av bevillningsutskottet, dock med den ändringen att den sär- skilda skatteberäkningen skulle kunna äga rum redan då den ackumu- lerade inkomsten uppgick till lägst 4000 kronor. I enlighet därmed ut- formades de gällande bestämmelserna.
Ansökningsförfarandet m. m.
Skattskyldig, som vill åtnjuta förmånen av skatteberäkning för ackumu— lerad inkomst, har att därom göra ansökan hos prövningsnämnden i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning.
Ansökan om tillämpning av skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall vara inkommen till vederbörande prövningsnämnds kansli före ut— gången av det taxeringsår, då inkomsten tagits till beskattning.
Om ansökningen bifalles, skall länsstyrelsen avkorta eller restituera ve- derbörligt skattebelopp. Om taxering, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft, förklaras ansökningen vilande. Därefter har den skattskyldige att inom ett år från det att det slutligt utslag i taxerings- mål-et meddelats göra ny framställning till prövningsnämnden med anhål- lan att den vilandeförklarade ansökningen skall upptagas till förnyad behandling.
Har prövningsnämnden verkställt skatteberäkning och har därefter pröv- ningsnämnd, kammarrätten eller regeringsrätten ändrat beskattningsbar inkomst, varå skatten beräknats, eller eftertaxerat den skattskyldige, skall prövningsnämnden på eget initiativ vidtaga därav betingad ändring i skat- teberäkningen.
Om förutsättningar för en skatteberäkning föreligger först sedan så— dant beslut eller utslag meddelats, varom i nästföregående stycke talats, äger den skattskyldige ingiva ansökan om skatteberäkning inom ett år från det beslutet eller utslaget meddelats. Även för det fall att den acku- mulerade inkomsten senare höjts genom sådant beslut eller utslag äger skattskyldig inkomma med ansökan om skatteberäkning inom tid som nyss sagts.
Äger skattskyldig enligt 99 & taxeringsförordningen i särskild ordning anföra besvär hos prövningsnämnd, har han rätt att tillika inom där an— given tid inkomma med ansökan om skatteberäkning för ackumulerad in- komst.
Beträffande underrättelse om beslut av prövningsnämnd enligt förord- ningen ävensom beträffande rätten att föra talan över dylikt beslut skall de i taxeringsförordningen givna bestämmelserna i fråga om taxering för inkomst äga motsvarande tillämpning; dock får besvär inte föras över prövningsnämnds beslut att i fall som ovan avses förklara ansökan vilande.
Slutligen må erinras om att riksskattenämnden icke äger meddela för- handsbesked i frågor som rör tillämpningen av ackumulerad inkomst.
Vissa statistiska uppgifter I slutet av 1958 riktade utredningen till taxeringsintendenterna en för- frågan om det ungefärliga antal fall, där en tillämpning av skattebestäm- melserna rörande ackumulerad inkomst påkallats hos prövningsnämn— derna. Det har nämligen ansetts önskvärt att härom erhålla informatio- ner mot bakgrunden av de farhågor som på sin tid hystes för att lagstift- ningen skulle åsamka taxeringsmyndigheterna ett avsevärt merarbete.
I flertalet inkomna svar har uppgivits antalet ärenden rörande tillämp— ningen av de ifrågavarande bestämmelserna under åren 1952—1958, d.v.s. i stort sett den tid under vilken bestämmelserna varit i kraft, då svaret avgavs. I några fall har ett avrundat antal för denna tidsperiod uppgivits och i några fall har uppgivits endast antalet behandlade ärenden under en korta— re period, t. ex. åren 1957 och 1958. Även om det med hänsyn till angivna om— ständigheter inte är möjligt att exakt ange det totala antalet sådana ärenden, kan man likväl få en ganska god uppfattning av det ungefärliga totalantalet ärenden hos samtliga prövningsnämnder under åren 1952—1958. Detta antal kan beräknas till omkring 8 800. Därav belöper cirka 2 000 på Stock- holms stad, inemot 1 400 på Göteborgs och Bohus län samt cirka 700 på Malmöhus län. I de övriga länen varierar antalet ärenden mellan 100 och 300. Det genomsnittliga antalet ärenden under vart och ett av de ifråga- varande åren uppgår till omkring 1 300 för hela riket. Genom komplette- rande uppgifter avseende åren 1959 och 1960 har framkommit att antalet hos prövningsnämnderna behandlade ärenden angående ackumulerad in— komst under dessa år utgjort respektive 1 642 och 1 937.
Av de sålunda inhämtade uppgifterna torde kunna dragas slutsatsen att, även om antalet ärenden rörande ackumulerad inkomst ökat något under de senaste åren, behandlingen av dylika ärenden inte i mera avsevärd grad belastat prövningsnämndernas arbete.
Besvär till överinstanserna i mål angående dylik inkomst torde ha an- förts i ganska obetydlig omfattning. I regeringsrätten, där man dock måste räkna med en viss eftersläpning, vilket ger en mindre rättvisande bild, har hela antalet sådana mål under åren 1955—1959 varit 33 styc- ken, därav 12 under 1958 och 9 under 1959.
Framställningar angående ändrade bestämmelser
I den i direktiven omnämnda skrivelsen från riksskattenämnden har nämn- den funnit sig böra hos statsrådet och chefen för finansdepartementet på- tala den olika skattemässiga behandling enligt gällande bestämmelser av ersättning för hyresrätt och av ersättning för goodwill i vissa fall, som enligt nämnden leder till otillfredsställande resultat. Till en början hän- visar nämnden i skrivelsen till de uttalanden nämnden gjort i sina med- delanden 1955 nr 3: 2 i fråga om rörelseidkares rätt till avdrag för kostnad för anskaffning av hyresrätt till affärslokal. I dessa uttalanden anför nämn- den följande.
I allmänhet torde en rätt till hyreskontrakt icke kunna betraktas som en till- gång av goodwills natur (jfr 1944 års allmänna skattekommittés betänkande SOU 1949: 9 s. 102 och 103). Fråga torde i stället var-a om förvärv av en be- gränsad sakrätt i fast egendom, för vilken på grund av en bristsituation beta- las ett överpris. Utgiften kan sålunda betraktas som en del av hyreskostnaden för lokalen.
a) När en rörelseidkare övertager hyreskontraktet till en affärslokal i sam- band med att han övertar och fortsätter en i lokalen förut bedriven rörelse, torde det icke vara praktiskt möjligt att avgöra hur mycket av den lämnade ersättningen som utgör ersättning för själva rörelsen (firmanamn, kundkrets etc.) och hur mycket som utgör ersättning för övertagen hyresrätt till lokalen. I dylika fall torde för övrigt lokalen såsom sådan representera ett visst good— willvärde. I dessa fall bör därför regelmässigt hela ersättningen — oavsett hur den rubriceras — av praktiska skäl behandlas som ersättning för goodwill och fördelas till avdrag med lika årliga belopp på tio år.
b) Föreligger däremot det fallet att köparen icke skall fortsätta den tidigare rörelsen utan skall använda lokalen för helt annan verksamhet, torde ersättningen regelmässigt få anses utgöra allenast ersättning för övertagande av hyresrätt.
För överlåtaren av hyresrätten utgör ersättningen i samtliga fall skattepliktig intäkt (jfr RÅ 1953 not. Fi. 1492). Frågan huruvida ersättningen skall .anses ut- göra ersättning för hyresrätt eller för goodwill synes regelmässigt böra bedömas lika för förvärvaren och överlåtaren. Om förvärvaren övertager hyresrätten till en lokal för att där driva rörelse av helt annan art än den som Överlåtaren tidigare drivit i lokalen ifråga, har nämligen någon goodwill, sammanhängande med den tidigare rörelsen, i själva verket icke övertagits; ersättningen bör därför i så— dant fall regelmässigt behandlas såsom avseende endast hyresrätten. — Det är att märka att då ersättningen anses utgöra vederlag för övertagen hyresrätt, detta för överlåtarens del innebär att de särskilda bestämmelserna angående beräk— ning av statlig inkomstskatt vför ackumulerad inkomst icke bliva tillämpliga.
I anslutning till dessa uttalanden tillfogade nämnden i skrivelsen, att en- ligt de av nämnden sålunda meddelade anvisningarna blir överlåtarens skatterättsliga läge beroende av om förvärvaren övertager lokalen för att där fortsätta den av överlåtaren bedrivna rörelsen eller om förvärvaren skall använda lokalen för en helt annan verksamhet. Ur överlåtarens synpunkt är detta sj älvfallet icke en tillfredsställande ordning. Det syntes därför en- ligt nämnden önskvärt att sådan ändring vidtages i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, att i fråga om rörelse jämväl ersättning för överlåten hyresrätt hänföres till sådan in- komst, varå förordningen äger tillämpning. Det kunde enligt nämnden för övrigt anmärkas att — även oavsett de av nämnden nu utfärdade anvis- ningarna —— en dylik ändring syntes önskvärd med hänsyn till den osäkra gränsdragningen mellan hyresrätter och de rättigheter av goodwills natur, som i förordningen angives.
Frågor rörande tillämpningsområdet för bestämmelserna om ackumule— rad inkomst har även varit föremål för riksdagens uppmärksamhet genom olika framställningar. Härom kan nämnas följande.
I ett par motioner vid 1956 års riksdag (I: 305 och II: 247) framfördes uppfattningen, att den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad in- komst borde göras tillämplig även beträffande yrkesmässig tomtförsälj- ning. I samband med våra städers och övriga tätorters snabba tillväxt förekom, framhölls i motionerna, i stor utsträckning s. k. yrkesmässig tomtförsäljningsrörelse, vilken beskattades i vanlig ordning. Det hände emellertid ofta att ägare till jordbruksfastighet, vilken under några år be— drivit tomtstyckningsrörelse, på grund av köpeanbud från kommunen fann det motiverat att på en gång sälja hela återstoden av det område som av- delats för rörelsen. Ofta kunde en dylik försäljning föranledas av att ve— derbörande ägare önskade undgå expropriation. Affären betraktades då såsom den sista affärshändelsen i tomtstyckningsrörelsen, och hela kö- peskillingen upptogs såsom intäkt under ett och samma år. Inte minst på grund av penningvärdets fall framkom därvid ofta hög inkomst, som genom progressionen vid den statliga beskattningen till allra största delen indrogs till det allmänna. Hade däremot den som sålde jordbruksfastig- het inte bedrivit tomtstyckningsrörelse och hade han därjämte innehaft fastigheten mer än tio år eller förvärvat den genom arv eller liknande fång, bortföll all beskattning. En dylik skillnad i beskattningshänseende av två rätt likartade fall ansåg motionärerna inte motiverad. Den höga skatte- belastningen i nu ifrågavarande fall försvårade därjämte i hög grad kom— munernas möjligheter att förvärva större sammanhängande tomtområ- den, eftersom en eventuell säljare i allmänhet önskade erhålla kompen— sation av köparen för den höga skattebelastningen. Därigenom blev köpe- skillingarna orimligt höga för kommunernas del, samtidigt som staten
erhöll skatteintäkter som i realiteten betalades av kommunerna. Om för- ordningen angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst gjordes tillämplig på nu ifrågavarande inkomster skulle missförhållandena bringas ur världen.
Bevillningsutskottet (BevU 17/1956) konstaterade att bland de till rö— relse hänförliga intäkter, för vilka särskild skatteberäkning fick ske, upp— tagits intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av va— ror och produkter i rörelsen och uttalade att spörsmålet huruvida förord— ningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunde be- finnas tillämplig å den inkomst som uppkom vid försäljningar av den art motionärerna åsyftat, var en tolkningsfråga, som, efter vad utskot— tet inhämtat, bcdömts olika av prövningsnämnderna men som, såvitt ut- skottet kunnat finna, ännu inte kommit under prövning i högsta instans. Det ankom inte på utskottet att göra något uttalande angående tolkningen av gällande bestämmelser på förevarande område. I avvaktan på väg— ledande avgöranden i praxis avstyrkte utskottet motionerna i fråga.
I en interpellation vid 1957 års riksdag (AK nr 30) tillfrågades stats- rådet och chefen för finansdepartementet om förordningen om ackumu- lerad inkomst kunde tillämpas vid beskattningen av ersättningar för rök- gasskador från skifferoljeverket i Kvarntorp. Interpellanten frågade även om statsrådet var beredd att föranstalta om sådan ändring i nämnda för— ordning, att mindre inkomsttagare inte missgynnades.
I sitt den (i februari 1957 lämnade svar anförde departementschefen bl. a.
En uttrycklig bestämmelse i förordningen om särskild skatteberäkning för ac- kumulerad inkomst om skattefrihet för ersättningar från Kvarntorp kan inte införas utan att man ånyo till ett samlat övervägande upptar frågan om i vilka fall nämnda förordning bör vara tillämplig på intäkt av jordbruk. Jag är över— tygad om att man vid en sådan prövning skulle finna att ersättningarna från Kvarn- torp inte intar någon särställning utan att även andra lika angelägna fall skulle komma att anmäla sig. Därmed skulle man emellertid riskera att spränga den ram inom vilken särskilda regler om ackumulerad inkomst är praktiskt möj- liga att tillämpa. Jag är därför inte beredd att nu medverka till en särskild bestämmelse om ersättningarna från Kvarntorp, i all synnerhet som jag räk— nar med att omfattande ändringar i förordningen om ackumulerad inkomst kan bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om resultatutjämning. Vad jag nu sagt har avseende på frågan om en ändring av lagstiftningen. Hur den gällande författningen skall tolkas är givetvis en fråga som helt ankommer på skattedomstolarna.
Jag vill tillägga, att ersättningarna från Kvarntorp i fortsättningen inte torde komma att medföra några större problem. Enligt vad jag inhämtat strävar bo- laget nämligen i samråd rned lantbrukarnas representanter efter att utbetala dessa ersättningar varje, eller åtminstone vartannat år.
Interpellanten synes vidare anse att bestämmelserna om ackumulerad inkomst missgynnar mindre inkomsttagare. Han hänvisar härvid till regeln att den acku- mulerade inkomsten skall uppgå till minst 4 000 kronor. Detta innebär en miss-
uppfattning. Mindre inkomsttagare har över huvud taget inte något behov av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Den statliga inkomstskat- ten är nämligen proportionell för inkomster upp till ungefär 12 000 kronor för gifta skattskyldiga. Först i högre inkomstskikt är skalan progressiv. Jag vill vidare påpeka att progressionen sker stegvis, med ganska breda intervaller. En tillfällig inkomst på några tusen kronor innebär därför på sin höjd att den skattskyldige kommer upp i närmaste högre skikt. Vad han kan vinna på att få denna inkomst uppdelad blir under sådana förhållanden helt obetydligt.
I motioner vid samma års riksdag (I: 135 och 11: 171) yrkades, att in- täkt, som utgjorde ersättning för skada å jordbruksfastighet med tillhö— rande byggnader, maskiner och inventarier, måtte upptagas bland de in- täkter för vilka särskild skatteberäkning var medgiven. Av motiveringen för yrkandet framgick att motionärerna närmast avsett att möjliggöra så- dan skatteberäkning för de ersättningar som utbetalades i anledning av rökgasskadorna från skifferoljeverket i Kvarntorp.
Bevillningsutskottet (BevU 21/1957) framhöll, att man, då förordningen om skatteberäkning för ackumulerad inkomst infördes, försökt i möjligaste mån tillgodose principen att all slags ackumulerad inkomst skulle omfattas av förordningen. Av praktiska skäl visade det sig emellertid nödvändigt att begränsa förordningens tillämplighet, särskilt i fråga om inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I fråga om nämnda inkomstslag var för- ordningen sålunda tillämplig endast i vissa uttryckligen angivna fall, be- träffande inkomst av jordbruksfastighet t. ex. vid intäkt av växande skog vid försäljning av marken, ersättning vid expropriation eller intäkt genom upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning. Spörs- målet i vad mån förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunde befinnas tillämplig å skadeersättningar från skifferoljever- ket var en tolkningsfråga, beträffande vilken det inte tillkom utskottet att göra något uttalande.
Efter en hänvisning till departementschefens svar på förenämnda inter- pellation yttrade utskottet.
De av departementschefen anförda skälen mot en författningsändring av in— nebörd, att ersättningar för skadeverkningar från skifferoljeverket uttryckligen förklaras falla under förordningen om ackumulerad inkomst, kan även anfö- ras mot en lagstiftning av den mer vidsträckta innebörd, som motionärerna förordat. Det bör även framhållas att skäl knappast torde föreligga att medge skadeersättningar, som är att anse som inkomst av jordbruksfastighet, någon särbehandling i förevarande avseende. Att lämna liknande exempelvis till in- komst av rörelse hänförliga ersättningar utanför lagstiftningen torde sålunda knappast kunna komma i fråga. Utskottet vill även erinra om departements- chefens uttalande att omfattande ändringar i förordningen om ackumulerad in- komst kan bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om resultatut— jämning. Det kan förutsättas att i samband med den nyligen tillsatta utredningen i detta ämne frågor av hithörande art blir föremål för övervägande.
Vad särskilt angår ersättningarna från Kvarntorp vill utskottet även erinra om departementschefens i förenämnda interpellationssvar lämnade upplys-
ning att ersättningarna i framtiden inte torde komma att medföra några större problem i beskattningshänseende. Bolaget strävar nämligen i samråd med lant- brukarnas representanter efter att utbetala dessa ersättningar varje eller ät- minstone vartannat år.
Med det anförda avstyrkte utskottet de ifrågavarande motionerna.
I motionen II: 136 vid 1958 års riksdag har berörts följande problem vid tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst.
Har en rörelse vid avyttring ägts av säljaren i t. ex. 10 år kan denne begära särskild beräkning av den statliga inkomstskatten. Om försäljningssumman är 100000 kronor skall en tiondel anses som intjänad under vart och ett av de 10 åren, (1. v. s. 10 000 kronor per år. Dessa 10 000 kronor sammanläggs med den respektive år till statlig inkomstskatt deklarerade inkomsten. Skatten på den ackumulerade inkomsten (100000 kronor) beräknas därefter till skillnaden mel— lan skatten på de omräknade inkomsterna och vad som faktiskt inbetalats i skatt. Har den deklarerade inkomsten varit 7 000 kronor varje år, blir skillnaden mel- lan summan av vad som skulle ha erlagts för en inkomst av 10000 +7000 : 17000 kronor varje år och summan av vad som verkligen inbetalats för en årlig inkomst på 7 000 kronor lika med skatten på den ackumulerade inkomsten. Man har alltså på detta sätt en laglig möjlighet att bryta skatteprogressionen.
I vanlig ordning får man göra avdrag för de utgifter man haft för förvär- vandet av inkomsten. Om man emellertid använder en del av köpeskillingen till att teckna en pensionsförsäkring mot engångspremie, medgives icke avdrag. Köper säljaren i det här grovt skisserade exemplet en pensionsförsäkring för 50000 kronor får han ej avdrag för mer än vad som täcks av det tionde årets inkomst, d. v. s. endast för 17 000 kronor.
Enligt motionärernas mening är det rimligt att medgiva avdrag för pensions— avgifter från den ackumulerade inkomsten innan denna uppdelas. I ovannämnda fall borde sålunda de 100000 kronor minskas med försäkringspremien, 50 000 kronor, och först därefter uppdelningen av inkomsten på de 10 åren ske med 5 000 kronor per år.
Bevillningsutskottet, till vilket motionen hänvisades, inhämtade (BevU 14/1958) att det i motionen berörda spörsmålet varit föremål för kam- marrättens prövning. I utslag den 19 juni 1957 på besvär av F. E. Sandén hade kammarrätten funnit, att tecknande av pensionsförsäkring mot en- gångspremie i samband med överlåtelse av rörelse icke medför nedsätt- ning av det belopp som enligt förordningen om beräkning av statlig in- komstskatt för ackumulerad inkomst kan bli föremål för särskild skatte- beräkning. Någon skatteberäkning för ackumulerad inkomst verkställdes därför inte i detta fall. (Genom utslag den 15 april 1959 har Kungl. Maj:t fastställt kammarrät-tens utslag; se RÅ 1959 not. Fi 805.)
Utskottet yttrade i anledning av motionen bl. a. följande. Om man i likhet med motionärerna anser att frågan bör lösas lagstiftnings- vägen, må framhållas att det föreliggande yrkandet närmast får anses avse att åstadkomma en fördelning i resultatutjämnande syfte av en utgift. Förordningen om ackumulerad inkomst tar emellertid endast sikte på att mildra verkan av progressionen vid beskattning av onormalt höga inkomster, vilka egentligen in—
tjänats under flera år men vilka skall upptagas till beskattning under ett taxe- ringsår, Fördelning i nyss angivet syfte av utgifter, vilket i och för sig kan vara angeläget i särskilda fall, är således främmande för förordningen.
Enligt utskottets mening kan vissa skäl anföras till stöd för den uppfattningen att avdrag från den ackumulerade inkomsten för pensionsförsäkringspremie borde vara medgivet i det i motionen angivna fallet. Särskilt bör beaktas det förhållandet att utgiften har ett starkt samband med den ackumulerade inkoms- ten-. Observeras bör även att såsom förordningen om ackumulerad inkomst är utformad, avdrag för premie för pensionsförsäkring, tagen i samband med tjänst, torde medges om den ackumulerade inkomsten är hänförlig till inkomst av tjänst, även om dylika fall torde vara ytterst sällsynta.
Vid skilda tillfällen har förslag väckts om ändringar i förordningen om acku- mulerad inkomst. Bl. a. hade både 1956 och 1957 års riksdag att ta ställning till motionsvis framställda yrkanden härom, vilka avslogs. I detta sammanhang vill utskottet erinra om att chefen för finansdepartementet jämlikt bemyndi- gande den 10 januari 1957 tillkallat en särskild utredningsman med uppgift att verkställa utredning rörande möjligheterna att i skattelagstiftningen införa rätt till förlust- och resultatutjämning, samt att departementschefen i ett interpel- lationssvar den 6 februari 1957 uttalat, att han räknade med att omfattande änd- ringar i förordningen om ackumulerad inkomst kunde bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om sådan utjämning. Enligt utskottets mening kan det antagas, att den i motionen berörda frågan uppmärksammas vid denna utred- ning, och att den därvid blir prövad i ett större sammanhang. Utskottet anser sig således böra avstyrka bifall till den föreliggande motionen.
Såsom förut nämnts förordade 1957 års skatteutredning _ utan att ta ställning till den sist angivna frågan —— en översyn av den gällande för- ordningen angående ackumulerad inkomst. Det är denna översyn som den förevarande utredningen i det följande har att taga ställning till inom ramen för det utredningen givna uppdraget.
Utredningens förslag
Inledning
I det föregående har erinrats om inkomstheskattningens allmänna an— knytning till regeln om beskattningsårets slutenhet och om den merbe- skattning av ojämnt utfallande inkomster, som inträder på grund härav och med hänsyn till statsskattens progressivitet.
Såsom f. ö. även i andra sammanhang uttalats, kan denna hårdare he- skattning av de ojämnt utfallande inkomsterna inte antagas ha i och för sig av lagstiftaren åsyftats; skatteförmågan blir inte större för det den till en längre tid hänförliga inkomsten utfaller oregelbundet med påföljd att hela inkomsten eller en större del av densamma lyftes på en gång än vad den är vid ett mer stabilt inkomstläge, då inkomsten inflyter med jämn fördelning under ett antal år. Den ifrågavarande merbeskattningen bör snarare ses som en konsekvens av den från andra synpunkter valda regeln om det slutna beskattningsåret. I konsekvens med detta betraktelse- sätt kan följaktligen sägas, att invändningar av principiell natur inte be- höver möta, när det gäller att bedöma förslag om regler som utvidgar om- rådet för möjligheterna till progressionsutjämning. I den föregående histo- riken har berörts några av de redan förefintliga anordningarna för dylik progressionsutjämning. Av vad som förut sagts framgår också hurusom förordningen om ackumulerad inkomst utgör ett renodlat uttryck för en lagstiftning i progressionsutjämnande syfte. Det bör emellertid i detta sammanhang understrykas, att ett allsidigt bedömande av det omfattande och komplicerade utjämningsproblemet förutsätter beaktande jämväl av åtskilliga bestämmelser i liknande syfte utanför denna förordning, av vilka de viktigaste förut berörts.
Om alltså principiella invändningar inte behöver hindra ett fortsatt ut- byggande av anordningarna för progressionsutjämning, må likväl fast- slås att förslag i sådan riktning får prövas från andra utgångspunkter.
Vad man därvid främst har att ta hänsyn till är att utjämningsmöjlig- heterna inte för längre än till vad som är avsett och alltså inte skapar till- fällen till opåkallade skatteuppskov eller till obehöriga skattelättnader, att jämförbara grupper av skattskyldiga blir i möjligaste mån likartat behandlade, att lagstiftningen inte görs mer komplicerad än som fram— står som ofrånkomligt och att taxeringsmyndigheternas arbetsbörda till
förfång för väsentliga uppgifter, inte ökas mer än som framstår som rim- ligt. En fortsatt lagstiftning på förevarande område mäste med andra ord präglas av en avvägning mellan skilda synpunkter och i vissa hänseen- den utformas schablonmässigt. Vissa i och för sig inte omotiverade önske- mål kan helt eller delvis få stå tillbaka för skäl av annan art.
Utredningens i det följande framlagda förslag bygger på synpunkter av antydd art och torde få bedömas mot den bakgrunden. Här må även erinras, att direktiven för den förevarande utredningen begränsar upp- draget till en översyn av reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst.
Begreppet ackumulerad inkomst kan givetvis användas i en betydligt mera vidsträckt mening än som avses i de nu gällande bestänzmslaerna så att däri helt allmänt inbegripes det fallet att skattskyldig under ett år uppbär flera inkomster, hänförliga till olika är. Häri ingår alltså även de av 1944 års allmänna skattekommitté, såsom förut nämnts, uteslutna fallen då tantiem eller annan tjänsteinkomst inflyter under ett senare år än det under vilket inkomsten intjänats.
En sådan utvidgning av begreppet ackumulerad inkomst faller dock utanför ramen för det åt utredningen meddelade uppdraget. Det skulle innebära en betydligt mera omfattande progressionsutjämning än som åsyftats med de nuvarande bestämmelserna. I själva verket skulle resul- tatet bli en anordning för progressionsutjämning jämförlig med 1957 års skatteutrednings förslag till bestämmelser om rätt till utjämning av stat— lig inkomstskatt å merinkomster i vissa fall. Ehuru dylika bestämmelser i mera allmänt progressionsutjämnande syfte enligt utredningens mening är i och för sig önskvärda, ingår det icke i utredningens uppdrag att fram- föra förslag av liknande typ.
Det kan erinras om, att departementschefen i propositionen nr 30/1960 angående 1957 års skatteutrednings förslag till bestämmelser om förlust- utjämning, i vilken proposition jämväl samma utrednings nyssnämnda förslag om utjämning av statlig inkomstskatt å vissa merinkomster dis- kuterades, förklarat att prövningen av detta senare förslag om progres- sionsutjämning tills vidare borde anstå med hänvisning till den pågående översynen av lagstiftningen om ackumulerad inkomst. Departementsche- fen tillade, att när utredningen om revision av denna lagstiftning förelåg, det kunde bli anledning upptaga frågan om utjämning jämväl av inkomst- ökningar av det slag som berördes av sistnämnda förslag. Detta uttalande förutsätter uppenbarligen att den åsyftade revisionen —— som utredningen nu har att verkställa _ inskränker sig till att i princip avse ackumule- rad inkomst i den nuvarande förordning-ens mening.
Helt utanför uppdraget faller också frågan om t. ex. ackumulerade av- drag. Som exempel på fall av dylika avdrag har nämnts att make efter
rättegång dömts att utge visst månadsunderhåll (periodiskt understöd) för flera år. Man har därvid framhållit att i dylikt fall understödet, som nu är avdragsgillt det år det utgives, borde fördelas på de år varpå det belöper. Det må emellertid erinras att den av 1957 års skatteutredning föreslagna — numera lagfästa — rätten till förlustutjämning genom för— lustavdrag erbjuder en viss om ock ofullständig lösning av frågan om ackumulerade avdrag.
Uppdragets begränsning stannar emellertid inte vid detta. I direktiven har nämligen uttalats, att utredningen skall ha en teknisk karaktär, vil- ket måste vara så att förstå, att de allmänna principer och grunder, varå nuvarande bestämmelser uppbyggts, i det väsentliga skall bibehållas. Fråga blir i huvudsak om att —— med beaktande härav — pröva, vilka jämkningar som kan ske och anses påkallade för att lagstiftningens syfte skall bli bättre tillgodosett än som blivit fallet med författningens gällande ut— formning. Frågan blir ock om förtydliganden och kompletteringar, be- tingade av vid tillämpningen vunna erfarenheter.
Utredningen vill understryka den sålunda föreliggande begränsningen av dess uppdrag. Det är alltså ej tal om att mera allsidigt uppta hela skat- teutjämningsproblemet till omprövning, något som f. 6. skulle te sig mindre ändamålsenligt i ett läge, då hela skattesystemets utformning är under omprövning genom den under år 1960 tillsatta allmänna skatteberedningen. I betraktande härav har utredningen inte heller till övervägande upptagit sådana önskemål som framförts bl. a. av Svenska uppfinnareföreningen om en anordning liknande den som gäller för skogsbruk med dess möjligheter till skattefria avsättningar till Skogskonto. Av departementsc'hefens uttalan- den i prop. nr 30/1960 med anledning av de av 1957 års skatteutredning framförda förslagen avseende förlust- och resultatutjämning — varvid även regler om resultatutjämning enligt kontometod diskuterats _ framgår att tanken på dylika möjligheter för resultatutjämning ansetts böra ställas på framtiden.
En konsekvens av uppdragets begränsning blir, att utredningen saknar anledning ompröva den gällande lagstiftningens allmänna grunder liksom de principiella övervägandena bakom dessa, i vidare mån än som blir be- tingat av en prövning utav framkomna ändringsförslag. I stället kan hän- visas till förarbetena sådana de framträder i 1944 års allmänna skatte- kommittés betänkande i ämnet (SOU 1949: 9), den på grundval därav ut- arbetade propositionen nr 170/1951 och bevillningsutskottets härav föran- ledda betänkande nr 62/1951.
Den allmänna uppläggningen av utredningsarbetet, vilket även blivit av— görande för dispositionen av det här framlagda betänkandet, har varit den, att utredningen i ett inledande skede av sitt arbete förtecknat för den—
samma kända erinringar —— av såväl materiell som väsentligen teknisk na- tur —- mot de gällande bestämmelserna och framkomna önskemål om änd- ringar däri. En viss ledning har utredningen härvid haft av det proto- koll, som förts vid möte i november 1953 med rikets landskamrerarc m. fl., innehållande bl. a. ett av numera regeringsrådet Sten VVilkens häl- let anförande om frågor rörande tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Den upprättade förteckningen har av utredningen översänts till rikets samtliga taxeringsintendenter ävensom till vissa or— ganisationer för yttrande. Därvid har efterfrågats erfarenheter av värde för det fortsatta utredningsarbetet, däribland synpunkter på de förteck- nade spörsmålen och uppgift om ytterligare frågor av beskaffenhet att förtjäna uppmärksamhet.
Denna utredningens hemställan tillmötesgicks av så gott som samtliga rikets taxeringsintendenter. Yttranden inkom vidare från följande orga- nisationer, nämligen: Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks— och industriorganisation, Svenska uppfinnareföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sve- riges lantbruksförbund, Tjänstemännens centralorganisation och Sveriges akademikers centralorganisation.
De önskemål och uppslag som på detta sätt framkommit, har därefter diskuterats och övervägts av utredningen och föranlett de ställningstagan- den, som i det följande redovisas. I samband därmed lämnas även i viss omfattning en redogörelse för de i yttrandena framkomna synpunkterna; av utrymmesskäl har dock varit nödvändigt att därvid iakttaga begräns- ning.
Såsom framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för gällande be- stämmelser ansågs det vid förordningens tillkomst möta praktiska svårig- heter att låta samtliga fall av sådan ackumulerad inkomst, som i princip omfattas av lagstiftningen, bli föremål för skattelindring. På grund härav kringskars tillämpningsområdet väsentligt såvitt avser inkomst av rörelse ooh inkomst av jordbruksfastighet.
Skälet till att man sålunda begränsade bestämmelsernas tillämpnings— område var i främsta rummet farhågor för att beskattningsmyndigheternas arbetsbörda eljest skulle öka i alltför stor omfattning. Härtill kom de av departementschefen i direktiven för den förevarande utredningen anmärkta förhållandena att de ifrågavarande bestämmelserna i viss mån hade karak- tär av försökslagstiftning samt att även avsaknaden av erfarenhet manade till en viss försiktighet vid avgränsningen av de fall, å vilka förordningen gjordes tillämplig.
De erfarenheter som vunnits under den tid som förflutit sedan ikraftträ- dandet av de gällande bestämmelserna bekräftar vad som framhållits i ut- redningsdirektiven, nämligen att åtskilliga fall, som rimligen borde omfat-
tas av förordningen, med dennas nuvarande utformning kommit att falla utanför tillämpningsområdet. Av svaren på utredningens rundfrågor fram— går att iakttagelser rörande dylika brister gjorts inte minst från taxerings- myndigheternas sida. De fall som enligt de gjorda erfarenheterna sålunda konstaterats falla utanför de gällande bestämmelserna, ehuru starka skäl befunnits tala för att de i stället bort omfattas av desamma, är i huvudsak hänförliga till inkomst av rörelse och till inkomst av jordbruksfastighet, d. v. 5. de inkomstslag, beträffande vilka tillämpningen av de nuvarande be- stämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst begränsats till ett antal uppräknade fall. Det är därför inom området för dessa inkomst— slag som utredningen kommer att föreslå en utvidgning av förordningens tillämpningsområde. I anslutning härtill kommer utredningen även att framlägga förslag till sådana kompletteringar av gällande bestämmelser som befunnits erforderliga för att undanröja vissa inadvertenser i dessa.
Med det sagda har utredningen tillika — vilket mä understrykas _ velat uttala att det enligt utredningens mening alltjämt inte kan ifrågakomma att, såvitt gäller inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet, överge den i den nuvarande förordningen använda uppräkningsmetoden och i stället göra förordningen generellt tillämplig å all ackumulerad inkomst inom dessa inkomstslag i likhet med vad som gäller övriga inkomstslag, frånsett det beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gjorda undantaget för realisationsvinster. Man återkommer nämligen till intresset av att beskatt- ningsmyndigheternas arbetsbelastning inte ökas mer än som är rimligt. I den mån man utvidgar tillämpningsområdet för bestämmelserna om acku— mulerad inkomst _ vilkas tillämpning redan ur rent teknisk synpunkt är av förhållandevis komplicerad natur och därför tidskrävande —— måste ut- vidgningen likväl begränsas till sådana fall som ur allmän synpunkt fram- står som angelägna och väsentliga.
Inkomst av rörelse
Ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarier och varor Allmänna synpunkter Av redogörelsen för gällande bestämmelser framgår, att intäkt, som er- hålles vid avyttring av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier eller vid avyttring av varor eller produkter i rörel— sen, räknas såsom ackumulerad inkomst i förordningens mening endast under förutsättning att den uppstått i samband med överlåtelse av rörelsen.
Frågar man efter skälet till att endast reservframtagning som skett vid avyttring i samband med överlåtelse av själva rörelsen ansetts böra betrak- tas såsom ackumulerad inkomst, finner man att 1944 års allmänna skatte- kommitté för sin del inte anfört någon annan motivering än den som kom- mittén helt allmänt åberopat för att begränsa förordningens tillämplighet till de fyra olika inkomstgrupper, som medtagits när det gäller inkomst av rörelse. Den åberopade motiveringen var, såsom framgår av redogörelsen för gällande rätt, att det skulle möta oöverkomliga praktiska svårigheter att låta samtliga de fall av ackumulerad inkomst, som förekom inom inkomst av rörelse, bli föremål för skattelindring. I 1951 års proposition förklarade departementschefen, som icke fann några väsentliga invändningar kunna göras mot den avgränsning kommittén gjort, mera direkt att det av prak— tiska skäl icke var möjligt att låta den ifrågasatta lagstiftningen bli till— lämplig å intäkt vid försäljning av maskiner och andra inventarier i andra fall än då avyttringen sker i samband med överlåtelse av rörelsen. Enligt departementschefen syntes detta med hänsyn till gällande bestämmelser om avdragsrätt för värdeminskning å dylika tillgångar i regel icke heller vara motiverat.
Genom att rätten till särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i de nu ifrågavarande fallen knutits till villkoret, att intäkten erhållits i samband med överlåtelse av rörelse, har lagstiftaren med andra ord givit uttryck för uppfattningen att behov av särskild skatteberäkning inte ansetts föreligga i fråga om sådan försäljning av inventarier eller varor som ägt rum under rörelsens gång.
Även för den förevarande utredningens vidkommande framstår det som en riktig ståndpunkt att en löpande försäljning av dylika tillgångar under
rörelsens gång i princip inte bör berättiga till skatteberäkning för ackumu- lerad inkomst. Enligt utredningens mening gör sig nämligen i sådana fall de tidigare åberopade praktiska svårigheterna alltjämt gällande. Det kan erinras om svårigheten att precisera beloppet av återvunna värdeminsk— ningsavdrag, när försäljningen endast omfattar visst eller vissa inventarier i rörelse med råkenskapsenlig avskrivning. Man får i detta sammanhang inte heller glömma bort de olika möjligheter till resultatutjämning genom vinst- reglerande dispositioner, som står rörelseidkaren till buds och som ofta kan i skattehänseende neutralisera den vinst som uppkommer vid en försälj- ning under rörelsens gång.
Helt annorlunda är läget när en person upphör med sin rörelse. Den skattskyldige tvingas då att på en gång till beskattning framtaga de vinst— medel i form av dolda reserver, vilka kan ha bildats genom tidigare ned— skrivningar av inventarier eller varor i rörelsen och vilka dittills undgått beskattning. I detta läge finns oftast ingen möjlighet att utjämna vinster- na genom vinstreglerande dispositioner. En dylik beskattning på en gång av de ansamlade vinstmedlen i ett företag kan därigenom bli mycket känn- bar för den skattskyldige rörelseidkaren. Vid den slutliga inkomstredovis— ningen i samband med rörelsens upphörande kan i regel lättare än under rörelsens gång bedömas vad som utgör ackumulerad inkomst. Då rörelsens överlåtande är det vanligaste sättet för dess upphörande, är det därför na- turligt att lagstiftaren i den gällande förordningen knutit rätten till skatte— beräkning för ackumulerad inkomst i samband med de reservframtagningar, om vilka här är fråga, till de fall då intäkten erhållits i samband med över- låtelse av rörelse.
Emellertid förekommer att rörelseidkare slutar sin verksamhet på annat sätt än genom att överlåta rörelsen. Han kan t. ex. på grund av sjukdom. ålderdom eller annan liknande orsak i förening med svårigheter att finna en köpare av rörelsen helt enkelt lägga ned densamma. Ett icke ovanligt fall är att rörelsen nedlägges i samband med att affärslokalen överlåtes till en rörelseidkare, som driver helt annan verksamhet. Vidare kan försälj- ning av inventarier och lager ske i samband med att en rörelse utarrenderas. Behov av särskild skatteberäkning kan föreligga även vid överlåtelse, ned- läggande eller utarrendering av rörelsegren eller filial.
Utredningen skall i det följande till närmare behandling upptaga de fall, där enligt utredningens mening intäkt genom avyttring av inventarier och lager i samband med upphörande av rörelse, rörelsegren eller rörelsefilial bör betraktas som ackumulerad inkomst.
[
Nedläggande av rörelse- I den allmänna diskussionen har man kritiserat att de nuvarande bestäm- melserna inte medger särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, när en rörelse av olika anledningar nedlägges. I den cirkulärskrivelse som
av utredningen utsändes till taxeringsintendenterna och organisationerna ställdes därför frågan om man inte borde utsträcka tillämpningsområdet till att omfatta även ackumulerad inkomst som uppkommer vid nedläggande av rörelse.
I några av de från taxeringsintendenterna inkomna yttrandena har be— tänkligheter anförts mot den sålunda ifrågasatta utvidgningen av bestäm- melsernas tillämpningsområde.
Så framhöll t. ex. taxeringsintendenten i Kronobergs län att det inte torde vara lätt att avgöra om en försäljning av ett företags tillgångar utan en sam- tidig definitiv försäljning av rörelsen verkligen är ett led i en pågående av- veckling av rörelsen. Den pågående avvecklingen kunde ju avbrytas och i sådant fall hade skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte bort med- givas. Liknande betänkligheter anfördes av taxeringsintendenterna i Gävle- borgs, Västerbottens och Norrbottens län.
Flertalet av de övriga taxeringsintendenter, vilka yttrat sig, har emeller- tid tillstyrkt den ifrågasatta utvidgningen. Därvid har dock understrukits att inventarie- och varulagerförsäljningarna skall ha varit ett led i rörel- sens avveckling. Även näringsorganisationerna har ansett utvidgningen vara angelägen.
Utredningen anser för sin del att starka skäl talar för att rätten att er— hålla skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar utsträckes att avse jämväl sådana fall, då rörelse ned- lägges utan att densamma överlåtes. Även i dessa fall kan den ackumulerade inkomst som framtages bli betydande och beskattningen, om den enligt van- liga regler sker på en gång, vara kännbar för den skattskyldige. Den progres- siva beskattningen kan i denna situation verka särskilt betungande, eftersom den skattskyldige ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster i fortsättningen. För övrigt kan erinras att avyttring av motsvarande till- gångar i jordbruk, varav inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, kvalificerar till skatteberäkning för ackumulerad inkomst om av- yttringen skett i samband med upphörande av jordbruksdriften.
Ett nedläggande av rörelse kan vara antingen definitivt, t. ex. då en före— tagare på grund av åldersskäl slutar sin verksamhet, eller också tillfälligt, såsom då rörelseidkaren efter en längre eller kortare tids avbrott i verksam- heten avser att starta en ny likartad rörelse. De taxeringsintendenter, som tillstyrkt att lagstiftningen om ackumulerad inkomst skall utvidgas till att omfatta jämväl vinster i samband med nedläggande av rörelse, torde därvid i regel ha åsyftat fall av definitivt nedläggande i här angiven mening. Emel— lertid är det, som även framhållits i yttrandena, mången gång svårt för be- skattningsmyndigheterna att avgöra om fråga är om ett definitivt eller till- fälligt nedläggande. Därtill kommer att — om reserver i lager och inventa- rier framtages i samband med ett tillfälligt nedläggande av en rörelse — samma behov av möjlighet till progressionsutjämning föreligger som vid ett
definitivt upphörande av rörelsen. Utredningen har därför i princip inte an- sett sig böra göra någon skillnad mellan fall av definitivt och tillfälligt ned- läggande av rörelse. För att bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall bli tillämpliga vid ett nedläggande av rörelsen måste dock krävas, att ned- läggandet tagit sig uttryck i en utförsäljning av lager och inventarier, att reserverna i dessa tillgångar framtages till beskattning samt att den skatt- skyldige inte samma år startar en ny likartad rörelse som kan anses som en fortsättning av den tidigare verksamheten. Beträffande vissa slag av rörelse, t. ex. byggnadsrörelse, där det ligger i verksamhetens natur att innehavet av lager och även inventarier växlar från tid till annan, måste dock krävas, att fråga är om en slutlig avveckling av rörelsen. Utredningen har här en- dast velat redovisa sin principiella inställning till dessa frågor, vilka i det följande skall mera ingående behandlas.
Avvecklingen av en rörelse kan emellertid sträcka sig över mer än ett beskattningsår. Indrivningen av utestående varufordringar kan t. ex. ta viss tid. Ger omständigheterna vid handen att den eller de försäljningar, som föranlett den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, likväl utgör ett led i en pågående avveckling av rörelsen, bör det förhållandet att det definitiva upphörandet av rörelsen infaller efter be- skattningsårets utgång inte i och för sig hindra en dylik skatteberäkning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör dock få ske endast beträffan- de intäkterna under ett beskattningsår i samband med nedläggandet och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna i dessa är obetydliga. Visas det att försäljningarna under det aktuella beskattningsåret omfattar praktiskt taget samtliga inventarie- och lagertillgångar — frånsett sådant som rörelseidkaren avser att utrangera — bör detta i regel vara tillräckligt för att indicera att fråga är om ett nedläg— gande av rörelsen.
Utredningen vill alltså understryka att skatteberäkning för ackumulerad inkomst i princip får ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av rörelsen. Härigenom undvikes komplikationer vid den fram— tida beskattningen samt missbruk från den skattskyldiges sida. En sådan princip bör vara ägnad att minska betänkligheterna mot att överhuvud taget medgiva skatteberäkning för ackumulerad inkomst som framkommer vid ett blott och bart nedläggande av rörelsen utan att densamma överlåtes. Utredningen vill emellertid tillägga att, även om det skulle finnas risk för att i något enstaka fall skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle komma att medges, ehuru det senare skulle visa sig att någon verklig av- veckling av den skattskyldiges rörelse inte kommit till stånd, risken av en sådan felbedömning enligt utredningens uppfattning inte bör stå hindran— de i vägen för den föreslagna utvidgningen av området för de nuvarande
bestämmelsernas tillämpningsområde. Här är dock endast fråga om att åstadkomma en viss progressionsutjämning.
Rörelses upphörande vid dödsfall
I anslutning till vad utredningen förut anfört om rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med nedläggande av rörelse kan till- läggas, att det inte är ovanligt att en rörelse nedlägges i samband med rörelseidkarens död. Om och i vad mån dödsboet eller de enskilda dödsbo- delägarna i dylikt sammanhang bör kunna påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst under de omständigheter som här behandlats, blir givetvis beroende av om dödsboet eller delägarna enligt vanliga beskatt- ningsregler skall anses skattskyldiga för intäkt genom avyttring av rörelse- tillgångar vid rörelsens nedläggande i anledning av dödsfallet. Något sär— skilt ställningstagande från utredningens sida till dessa fall torde därför inte vara erforderligt. Här må blott erinras, att, om dödsboet avvecklar den avlidnes rörelse genom att utförsälja rörelsetillgångarna, dödsboet enligt hittillsvarande praxis i vanlig ordning skall beskattas för de vid försälj- ningen framtagna dolda reserverna. Har däremot tillgångarna först genom arvskifte tillskiftats de enskilda delägarna och därefter av dem avyttrats, synes frågan om. deras beskattning för intäkt genom avyttringen bli be— roende av om tillgångarna alltjämt kan anses tillhöra rörelsen eller ej. Härutinnan kan hänvisas till två av regeringsrätten den 4 juni 1957 av- gjorda mål om förhandsbesked, för vilka redogörelse lämnats i riksskatte- nämndens meddelanden 1957 nr 4: 2.
En fråga som — i den mån skatteberäkning för ackumulerad inkomst en- ligt det sagda kan bli aktuell i samband med dödsfall tarvar särskild uppmärksamhet är frågan om fördelningstiden, d.v.s. frågan om det antal år på vilket den ackumulerade inkomsten skall slås ut. Till denna fråga återkommer utredningen emellertid senare.
Flyttning av rörelse m. m.
I detta sammanhang vill utredningen något beröra det fallet att en rörelse- idkare flyttar sin rörelse till annan ort eller till annan lokal. Även en sådan flyttning innebär, att den skattskyldige på ett eller annat sätt ned- lägger den rörelse han dittills bedrivit, och även i sådant fall kan det bli fråga om att avgöra, om nedläggandet skett under sådana omständigheter att han skall få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det är uppenbart att man vid bedömningen, här liksom eljest, får skilja mellan olika fall. Det må understrykas att, då här talas om flyttning av rörelse, där- med inte åsyftas sådan rörelse, där det ligger i verksamhetens natur att
|
|
nadsrörelse. Om den skattskyldige blott nedlägger sin rörelse på den tidigare platsen samt överför samtliga rörelsetillgångar till den nya lokalen eller orten för att där fortsätta verksamheten uppkommer icke något problem ur förevarande synpunkt. Någon avyttring har då inte ägt rum och någon reservframtagning i samband med flyttningen, som motiverar skattebe- räkning för ackumulerad inkomst, föreligger inte. Den rörelse som den skattskyldige bedriver på den nya platsen är i detta fall att betrakta som en direkt fortsättning av en och samma rörelse, vilket är av betydelse vid beräkning av innehavstiden, därest frågan om skatteberäkning för acku- mulerad inkomst sedermera blir aktuell. I det följande kommer utredningen att föreslå att ersättning vid för- _ säljning av hyresrätt skall anses som ackumulerad inkomst. Överlåter den : skattskyldige i samband med flyttning till annan plats hyresrätten till i de lokaler han använt på den tidigare platsen, hör han kunna få reglerna % om ackumulerad inkomst tillämpade beträffande den ersättning han får för hyresrätten, eftersom rätten till särskild skatteberäkning för sådan ersättning enligt utredningens förslag inte göres beroende av att rörelsen överlåtits eller avvecklats. Om den skattskyldige vid en senare tidpunkt över- låter sin rörelse på den nya platsen, bör den omständigheten att han förut erhållit sådan skatteberäkning i fråga om ersättningen för hyresrätten inte inverka på hans rätt till skatteberäkning på grund av rörelsens över- låtande eller nedläggande. Även i detta fall måste den skattskyldige anses ha fortsatt samma rörelse som förut.
Annorlunda kan läget bli att bedöma, om den skattskyldige i samband med flyttningen till den nya lokalen eller orten utförsäljer i huvudsak samt- liga rörelsetillgångar i form av lager och inventarier ävensom eventuell hyresrätt. Igångsättes inte rörelsen på den nya platsen under samma be- skattningsår bör utförsäljningen anses som en avveckling av den före flyttningen bedrivna rörelsen. Följaktligen bör den skattskyldige i dylikt fall ha rätt att få försäljningsvinsten behandlad som ackumulerad inkomst. Det är att märka, att den skattskyldige i ett sådant fall inte har möjlighet att bryta ut t. ex. hyresrätten och begära skatteberäkning endast beträf- fande ersättningen för denna och från skatteberäkningen undantaga vins- ten på de försålda tillgångarna i övrigt. Ett sådant utbrytande skulle strida mot den regel som utredningen i det följande föreslår, enligt vilken skatte- beräkning för ackumulerad inkomst i princip skall omfatta all ackumulerad inkomst under beskattningsåret i förvärvskällan.
Med den nu nämnda situationen är givetvis att likställa det fallet att den skattskyldige, i stället för att nedlägga rörelsen på den tidigare platsen, överlåter själva rörelsen och samtidigt avyttrar tillgångarna. Vad som nyss
sagts om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör gälla även här.
Emellertid kan en utförsäljning av lager och inventarier framtvingas av att den fastighet eller den lokal, där verksamheten bedrives, skall ombyggas. Även om rörelsen, när den i dylikt fall ett senare beskattningsår återupp— tages, formellt sett drives i samma lokal som tidigare, bör dock i princip gälla vad ovan sagts om rörelses nedläggande i samband med flyttning till annan lokal.
Ny rörelse startas samma beskattningsår m. m.
Emellertid behöver tillgångarnas avyttrande i samband med flyttning av rörelsen inte nödvändigtvis innebära att sambandet mellan den före och efter flyttningen bedrivna rörelsen måste bedömas som brutet. Trots utför- säljningen kan det, praktiskt sett, vara fråga om en och samma rörelse som den skattskyldige fortsätter efter flyttningen. Bokföringsmässigt kan sambandet komma till uttryck på så sätt att den skattskyldige använt den vinst som uppkommit genom utförsäljningen för nedskrivning av de till— gångar, han anskaffat i rörelsen på den nya orten. Därigenom har de tidigare bildade dolda reserverna överförts till den där bedrivna rörelsen.
Om den skattskyldige under samma beskattningsår som en rörelse av- vecklas _ avvecklingen må ha skett genom att rörelsen överlåtits, upplåtits eller nedlagts _ börjar en ny rörelse som med hänsyn till varusortiment m. 111. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen, är detta enligt utredningens uppfattning att jämställa med det fallet att reserver framtages under rörelsens gång. I sådana fall bör särskild skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst inte medgivas.
Däremot bör förordningen om ackumulerad inkomst, såsom förut fram- hållits, bli tillämplig, om den nya rörelsen startas först ett följande beskatt- ningsår. I dylikt fall har reserverna i lager och inventarier inte kunnat utan beskattning överflyttas i den fortsatta rörelsen. En verklig avveckling av den tidigare rörelsen kan därför anses ha skett. Inte heller bör det förhål- landet att den skattskyldige samma år som en rörelse avvecklas börjar en ny rörelse, som på grund av rörelsens art inte kan anses som en fortsättning av den avvecklade rörelsen, förhindra särskild skatteberäkning. Då något samband inte föreligger mellan rörelserna, kan den tidigare rörelsen i så— dant fall anses som avvecklad.
I detta sammanhang må framhållas att _ om den skattskyldige i sam— band med att en rörelse avvecklas gör avsättning till investeringsfond för ersättande av lager eller inventarier eller till lagerregleringskonto _ detta visar att fråga icke är om en avveckling av rörelsen. Någon skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan då inte ifrågakomma.
I vissa fall såsom då fråga är om byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter och värdepapper kan det, som redan framhållits, vara särskilt svårt att avgöra, huruvida en utförsäljning av lager och inventarier utgör ett led i en slutlig avveckling av rörelsen. I en dylik rörelse kan verksamheten nedgå eller under en kortare tid helt upphöra utan att rörelsen därför är att anse som avvecklad. Här krävs således en särskild bevisning om att det gäller en verklig avveckling av rö- relsen. I betraktande kommer därvid sådant som att den skattskyldige på grund av ålder eller på grund av övergång till annan verksamhet inte kommer att fortsätta rörelsen. En uttrycklig förklaring från den skatt- skyldiges sida, att han ämnar definitivt nedlägga rörelsen, och att han sålunda, såvitt kan bedömas, inte i framtiden kommer att återupptaga densamma, torde under alla förhållanden böra krävas.
Utredningen har i detta sammanhang särskild anledning framhålla att även en slutförsäljning på en gång av det markområde som återstår i en tomtstyckningsrörelse kan innebära en avveckling eller ett upphörande av rörelsen, om inte särskilda omständigheter talar emot ett sådant anta- gande. Detta konstaterande göres med anledning av de motioner, som gjorts i ämnet vid 1956 års riksdag och som redovisats i den föregående fram- ställningen. Frågan har berörts jämväl i några av taxeringsintendenternas yttranden. Den ackumulerade inkomstens storlek genom en dylik slutför— säljning av tomtmark blir givetvis en utredningsfråga i varje enskilt fall. Till frågan om den ackumulerade inkomstens beräknande återkommer utred- ningen i annat sammanhang.
Vad som hittills sagts angående möjligheten av skatteberäkning för acku- mulerad inkomst vid nedläggande av byggnadsrörelse o.d. tar sikte uteslu- tande på sådana fall i vilka vederbörande skattskyldig i princip avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar i rörelsen. I den praktiska tillämp- ningen torde dessa fall inte vålla några större svårigheter. Sker nedläggelsen successivt under en längre tid torde reservframtagningen ske under en följd av år och följaktligen behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst i regel inte föreligga.
Har den skattskyldige i samband med en överlåtelse eller nedläggning inte avyttrat samtliga inventarie— eller lagertillgångar utan i stället behållit en del av dessa tillgångar, är detta givetvis något som i och för sig närmast är ägnat att inge föreställningen att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. Presumtionen härför är särskilt stark när det gäller skattskyldiga, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan yrkesmäs- sig handel med fastigheter. I fråga om dessa kategorier visar praxis att även avyttring av en eller annan fastighet, som behållits under ganska lång tid efter det den egentliga rörelseverksamheten uppgivits vara nedlagd, an-
setts skola beskattas såsom inkomst av rörelse. Även andra liknande kate— gorier rörelseidkare torde finnas, vilkas omsättningstillgångar i rörelsen i det längsta anses bibehålla denna sin karaktär. Dit hör t. ex. de som idkar handel med värdepapper.
För samtliga här berörda kategorier utgör med hänsyn till det sagda angående tillgångarnas karaktär frågan om verksamhetens skattemässiga avveckling ett speciellt problem, som även kan beröra frågan om rät- ten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. I det följande skall utredningen därför något behandla de spörsmål som är av intresse i detta sammanhang.
Den omständigheten att rörelseidkare av det slag som här avses vid en försäljning behållit vissa tillgångar behöver inte alltid utesluta att försälj- ningen haft samband med en avveckling av rörelsen. Ett typexempel härpå erbjuder det inte ovanliga fallet att en byggmästare, när han upp— nått normal pensionsålder, beslutar sig för att nedlägga sin byggnadsrö- relse och i detta syfte säljer de fastigheter han haft i rörelsen utom en fastighet som han behåller för eget bruk.
I ett sådant fall kan mycket väl vara fråga om ett definitivt nedläggande av byggnadsrörelsen. Men man kan gå ett steg längre och ändra exemplet därhän, att byggmästaren behåller två eller flera, kanske t. 0. m. samtliga kvarvarande fastigheter. Inte ens detta behöver utesluta möjligheten av att rörelsen nedlagts. Så kan vara fallet om vederbörande upphör med den yrkesmässiga byggnadsverksamheten för att i stället i fortsättningen helt ägna sig åt att förvalta fastigheterna. Detta är inte ovanligt när det gäller hyresfastigheter. Även inom andra områden kan liknande omlägg- ningar av verksamheten tänkas förekomma.
Fråga uppkommer då, om en byggmästare eller annan därmed likställd skattskyldig bör kunna få påkalla den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad inkomst även i fall som de nu nämnda, d. v. s. då det klart framgår att han upphört med sin rörelse men likväl för eget bruk eller för en tilltänkt omläggning av verksamheten behåller inventarie— eller lagertillgångar.
De fall som nu åsyftas kan belysas med ett i anledning av utredningens rundfrågor gjort uttalande av Sveriges hantverks- och industriorganisa— tion. I detta anföres följande.
Inom organisationen har konstaterats de orättvisor som uppkommer vid en successiv avveckling av rörelse, då [förordningens bestämmelser om ackumule- rad inkomst icke får tillämpas. En sådan avveckling torde exempelvis mycket ofta ske i fråga om mindre byggnadsrörelse-r, då byggmästaren icke överlåter hela sin rörelse, inklusive fastigheter vilka ju skattemässigt hänföres till varu- lager i rörelsen, maskiner och inventarier. Inom organisationens skatte- och bokfö-ringsbyrå har bl.a. nyligen handlagts ett ärende, där en byggmästare drabbas av en onormalt stor skattebörda genom att han icke synes få utnyttja ackumulerad inkomstheräkning. Han har endast överlåtit maskinparken och
vissa fastigheter, men icke samtliga fastigheter i rörelsen. Denna har bedrivits i ca 40 år. Detta problem måste anses såsom mycket väsentligt och synes böra underkastas en noggrann prövning.
Utredningen har tidigare framhållit att en försäljning under rörelsens gång av rörelsetillgångar, om vilka här är fråga, inte bör ge rätt till skatte- beräkning för ackumulerad inkomst. Utredningen har också understrukit att rätten till sådan skatteberäkning, när det gäller rörelsens nedläggande, göres beroende av att lager och inventarier avyttrats.
För att bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst överhuvud taget skall bli tillämpliga även i fall som här åsyftas, avseende byggmästare m. fl., då rörelse överlåtes eller nedlägges men den skatt- skyldige likväl behåller samtliga eller vissa inventarie- eller lagertill— gångar, måste enligt utredningens mening förutsättas, att den skattskyl- dige vid den vanliga inkomstbeskattningen blir beskattad för de intäkter, som han kan sägas tillgodogöra sig genom att behålla tillgångarna i fråga. Tillgångarna skall med andra ord ha uttagits ur den överlåtna eller ned- lagda rörelsen. Om de fortfarande är att skattemässigt betrakta såsom tillgångar i rörelse, kan det inte vara fråga om överlåtelse eller nedläggande av rörelsen.
Fråga är då, om enligt gällande regler för inkomstbeskattningen till- gångar kan uttagas ur rörelsen och genom uttaget förlora sin karaktär av rörelsetillgångar, med påföljd att eventuell vinst vid framtida försäljning av desamma skall beskattas endast om reglerna för realisationsvinstbeskatt— ning är tillämpliga.
Går man till de grundläggande bestämmelserna i kommunalskattelagen, finner man att några uttryckliga bestämmelser, som reglerar beskattningen i de fall som här avses, inte givits i vidare mån än vad som kan inrymmas under den skatteplikt som enligt föreskriften i 28 5 1 mom. samma lag gäller värdet av rörelseidkarens egna uttag i rörelsen. Denna bestäm- melse avser främst de fall, då rörelsetillgångar uttages för att användas för privat bruk eller för privat konsumtion. Dylika tillgångar förlorar genom uttaget sin karaktär av rörelsetillgångar. Däremot har det ansetts tvek- samt om tillgångar såsom fastigheter i byggnadsrörelse eller aktier i pen- ningrörelse kan uttagas i samband med att rörelsen nedlägges eller över- låtes och därigenom förlora sin karaktär av lagertillgångar. Emellertid synes regeringsrätten i ett den 21 oktober 1958 meddelat utslag i mål om förhandsbesked ha tagit ställning till denna fråga. Såvitt utredningen kan finna, innebär utslaget att beskattning för de dolda reserverna i de kvar- varande tillgångarna kan förekomma i de här avsedda fallen och att till— gångarna därefter i princip förlorar karaktären av lagertillgångar. Utsla- get, som publicerats i regeringsrättens årsbok 1958 såsom referat nr 61, innebär i huvudsak följande.
Målet gällde beskattningen av Aktiebolaget Kölen, som drev penningrörelse, i följd varav de aktier och andra värdepapper, som bolaget innehade utgjorde varulager. Kölen skulle övertas av Förvaltnings Aktiebolaget Providentia. I samband därmed skulle Kölen helt nedlägga penningrörelsen och i stället över- gå till förvaltnvingsverksamhet efter samma linjer som Providentia. Bolagen, vilka utgått från att omläggningen av Kölens verksamhet borde anses som »sista affärshändelse» enligt 1 p. första st. av anv. till 28 5 kommunalskattelagen, anhöll hos riksskattenämnden om förhandsbesked i följande frågor:
1) om och i så fall efter vilka principer skulle Kölen beskattas på grund av övergången till förvaltningsverksamhet?
2) per vilken dag skulle omläggningen av Kölens verksamhet anses genom- förd?
3) kunde utgångsvärdet för Kölens varulager sättas till 75 % av varulagrets värde enligt å avräkningsdagen gällande kurser?
4) från vilken tidpunkt skulle Kölen efter omläggningen av sin verksamhet räkna in-nehavstid vid tillämpningen av gällande bestämmelser angående be- skattning av realisationsvinst?
Riksskattenämnden förklarade, att — om Kölen under visst beskattningsår omlade sin verksamhet från penningrörelse till förvaltning av värdepapper samt i sin självdeklaration för samma beskattningsår anmälde omläggningen och redovisade den vinst, som föranleddes av penningrörelsens avveckling — vinsten skulle inkomstbes—kattas hos bolaget för nämnda beskattningsår enligt föreskrifterna i 28 & kommunalskattelagen som om avyttring skett av bolagets utav värdepapper bestående vvarulager, samt att omläggningen av verksamheten skulle anses hava skett den »dag under ifrågakomna beskattningsår, då över- förandet av värdepapperen Ifrån penningrörelse till förvaltning bokförts i bo- lagets räkenskaper, dock under förutsättning, att de sålunda ur rörelsen ut- tagna tillgångarna icke därefter omsattes på sådant sätt att penningrörelse fortfarande kunde anses föreligga.
Beträffande utgångsvärdet å varulagret i Kölen fann riksskattenämnden _ vid det förhållandet att sagda värde borde beräknas med hänsyn tagen till det veder- lag, som skulle kunna erhållas vid en successiv avyttring, utsträckt över så lång tid som med avseende å lagrets storlek och beskaffenhet kunde anses rim- lig — att skäl icke visats föreligga för en värdering enligt i ansökan angivna grunder. På grund härav förklarade riksskattenämnden, att var—ulagret icke finge upptas till allenast 75 % av varulagrets värde enligt å avräkningsdagen gällande börskurser.
Vidare fann riksskattenämnden, att överförandet av varulagret i Kölen till förvaltningsverksamhet icke kunde vid tillämpningen av föreskrifterna ti 35 % KL om beskattning av realisationsvinst anses såsom köp, tbyte eller därmed jämför- ligt fång. På grund härav förklarade riksskattenämnden, att såsom tid för inne- havet av värdepapper, som försåldes efter att hava sålunda överförts, skulle vid bedömandet, huruvida och i vad mån skattepliktig realisationsvinst förelåge, räknas hela den tid de försålda värdepapperen varit i bolagets ägo.
Regeringsrätten, varest båda parter klagat, fann icke skäl att göra ändring i överklagade förhandsbeskedet, i vad det innefattade svar å frågorna 1), 2) och 4) men återförvisadc målet beträffande fråga 3).
Av detta rättsfall torde kunna utläsas, att en rörelse i beskattnings- hänseende kan anses ha upphört, trots att rörelseidkaren behåller vissa tillgångar i rörelsen. En förutsättning härför torde dock vara, att den
skattskyldige själv meddelar att rörelsen slutgiltigt upphört och att han uppger reserverna i de behållna tillgångarna till beskattning. Detta kan exempelvis ske genom en uppskrivning av de ifrågavarande tillgångarnas bokförda värde till deras efter omständigheterna beräknade normala mark— nadsvärde.
Att en beskattning av det slag som här avses inte kan påtvingas den skattskyldige mot hans vilja vid en omläggning från rörelseverksamhet till annan verksamhet torde enligt utredningens mening vara uppenbart. Även om många omständigheter kan tala för att den skattskyldige nedlagt sin rörelse, skulle det i regel vara svårt att gendriva den skattskyldiges påståenden om att hans fortsatta innehav av de behållna tillgångarna ut— gjorde ett led i rörelsens avveckling. Som exempel härpå kan nämnas rätts- fallet i RÅ 1955 not. Fi 1608. Under åberopande av bl. a. den skattskyl- diges påståenden av liknande innebörd undanröjde regeringsrätten här den beskattning, som åsatts den skattskyldige i samband med att denne dragit sig tillbaka från en av honom bedriven firma, vilken bl. a. idkat handel med värdepapper. Den skattskyldige hade vid tillbakaträdandet un- dantagit rörelsens hela innehav av värdepapper.
Att beskattningen inte heller behöver ske vid själva omläggningen kan också utläsas av rättsfallet i RÅ 1959 ref. 30 . Ett bolag ansågs vid 1955 års taxering skattskyldigt för belopp, avseende under beskattningsåret återvun- nen nedskrivning å aktier, vilka förvärvats under tid, då bolaget bedrivit handel med värdepapper, trots att bolaget vid tiden för återvinningen bedrivit allenast förvaltningsverksamhet. Bolagets invändning att återvin- ningen bort beskattas redan år 1943, då penningrörelsen upphörde, vann ej beaktande.
Om rådande praxis således ger vid handen, att en beskattning av de dolda reserverna i de vid en omläggning kvarvarande tillgångarna inte kan fram- tvingas mot den skattskyldiges vilja, är det likväl för skatteutredningens vidkommande tillräckligt att konstatera att den skattskyldige, om han så önskar, har möjlighet att, när han upphör med sin rörelse, uttaga kvar- varande tillgångar ur rörelsen och i samband därmed framtaga de dolda reserverna till beskattning. För den skattskyldige måste därför ett starkt behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst föreligga även i dylika fall.
Behåller en byggmästare eller annan rörelseidkare av den kategori, det här är fråga om, vissa inventarier eller lagertillgångar i samband med överlåtelse eller nedläggande av sin rörelse och uppger han i samband därmed till beskattning de dolda reserverna i de kvarvarande tillgångarna, bör den skattskyldige enligt utredningens mening, om det tillika av om- ständigheterna framgår att han inte tänker fortsätta rörelsen, kunna få tillgång till den skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som enligt nu gällande bestämmelser tillkommer skattskyldig
som överlåter hela sin rörelse. Det bör särskilt understrykas, att rätten till skatteberäkning i det här avsedda fallet är helt beroende av att om- ständigheterna klart utvisar, att fråga är om en definitiv avveckling av rörelsen, och av att de dolda reserverna i samtliga kvarvarande tillgångar framtages till beskattning. Avvecklingen skall med andra ord vara defini— tiv även i skattehänseende. Detta innebär att skatteberäkning för acku- mulerad inkomst får medgivas endast och allenast det år, då den full- ständiga avskattningen sker vid inkomsttaxeringen.
Om man på detta sätt ökar möjligheterna till skatteutjämning, kan det på goda grunder antagas, att många byggmästare eller liknande, som slutar sin rörelse, skall finna det med sina intressen förenligt att åstadkomma också en skattemässig slutavveckling av rörelsen. Även för det allmänna bör en sådan »avskattning» vara önskvärd. Än större kan behovet av skatteberäkning för ackumulerad inkomst bli, om en »avskattning» av de kvarvarande tillgångarna göres obligatorisk, när sådan skattskyldig upp- hör med sin rörelse eller lägger om verksamheten till annan icke rörelse- betonad verksamhet. Frågan om en dylik obligatorisk beskattning lärer enligt vad utredningen har sig bekant bli föremål för övervägande av den pågående skatteflyktsutredningen.
Beträffande andra rörelser än de nu avsedda bör, som tidigare fram— hållits, särskild skatteberäkning i samband med rörelsens avveckling med— givas endast för det beskattningsår, då avvecklingen fortskridit så långt att de vid årets utgång eventuellt kvarvarande rörelsetillgångarna är av blott obetydlig omfattning. Det kan svårligen tänkas att en rörelseidkare i allmän- het, om han verkligen tänker avveckla rörelsen, behåller inventarie- och lagertillgångar i sådan omfattning att de representerar ett mera betydande värde. Vad som behålles kan vara t. ex. en personbil. Något behov av att i ackumulerad inkomst få inräkna även reserver i från rörelsen uttagna rest— tillgångar av detta sistnämnda slag finns därför enligt utredningens mening inte. Drar den skattskyldige ut avvecklingen under flera år har han, som även tidigare framhållits, möjlighet att sprida reservframtagningen på flera år. När det gäller byggnadsrörelse och liknande rörelser ävensom penningrörelse, kan däremot reserverna i kvarvarande tillgångar vara av- sevärda. Skall dessa reserver framtagas till beskattning, kan det för den skattskyldige vara av stor betydelse att få räkna även dylik rescrvframtag— ning som ackumulerad inkomst. Hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas är en fråga som utredningen skall återkomma till i annat sam- manhang.
Upplåtelse (utarrendering) av rörelse
I sitt yttrande i anledning av utredningens frågecirkulär har Sveriges köpmannaförbund framhållit, att ett inom handeln icke ovanligt fall, som enligt förbundets mening borde omfattas av förordningen om ackumu—
lerad inkomst, är det att en person upplåter sin rörelse till utomstående. I dessa fall överlåtes i regel varulagret, medan upplätaren behåller ägande- rätten till inventarierna liksom hyresrätten. Förbundet framhöll, att upp- låtelsen mycket ofta är ett led i en avveckling av rörelsen och att den omständigheten att man valt denna form av avveckling ofta beror på att säljaren vill säkerställa sig gentemot en ekonomiskt svag köpare. Upplå— telse borde därför enligt förbundets mening få inräknas bland de fall, som kvalificerar för tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst.
Järnväl taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län har förordat att särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle få tillämpas vid utarrendering av rörelse i kombination med avyttring av lager och inventarier. Taxeringsintendenten har därvid hänvisat till att länets pröv— ningsnämnd vägrat dylik skatteberäkning för en rörelseidkare, som av— yttrat sitt varulager och utarrenderat den handelsfastighet, i vilken han drivit rörelsen, jämte rörelsens inventarier.
De i yttrandena uttalade önskemålen har föranlett utredningen att överväga möjligheten av en utvidgning av de nuvarande bestämmelserna på sätt som föreslagits. Härvid har olika synpunkter, för och emot, gjort sig gällande.
Det förhåller sig uppenbarligen så —— med hänsyn till de nuvarande be— stämmelsernas avfattning — att en rörelseidkare, som av någon anledning avvecklar rörelsen i olika etapper genom att han först upplåter driften av densamma till annan person, varvid han kanske säljer varulagret, och därefter vid ett senare tillfälle, när ett eller flera år förflutit, överlåter res— ten av rörelsetillgångarna, är betydligt sämre ställd beträffande möjlig— heten att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst än den som kan på en gång överlåta rörelsen och tillgångarna däri. Eftersom de nuvarande bestämmelserna tillåter skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid av- yttring av inventarie— och lagertillgångar endast om avyttringen sker i anslutning till rörelsens överlåtande, innebär detta nämligen att bestäm- melserna överhuvud taget inte kan tillämpas vid en avyttring av dylika tillgångar som sker vid en upplåtelse av rörelsen. Detta är givetvis särskilt kännbart för den som i samband med upplåtelsen avyttrar större delen av varulagret och på en gång måste skatta för försäljningsvinsten. När han sedan säljer resten och definitivt avhänder sig rörelsen, är vinsten kanske inte så stor att han har någon större glädje av den skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som han då kan vara berättigad till. Man kan fråga sig om den sämre ställningen för den som upplåter rörelsen är sakligt befogad och om inte bestämmelserna om ackumulerad inkomst lämpligen bör utsträckas till att omfatta även sådan avyttring av inventarie- eller lagertillgångar som äger rum i samband med upplåtelse av rörelse.
Mot en sådan utvidgning av tillämpningsområdet talar det förhållandet att rörelsens upplåtande till annan inte innebär en sådan avveckling av verk-
samheten, som lagstiftaren avsett genom att i de nuvarande bestämmelserna anknyta avyttringen till en överlåtelse av rörelsen och som den förevarande utredningen också förutsatt, när det gällt rätt till skatteberäkning vid ned— läggande av rörelsen. Den diskuterade utvidgningen skulle därför i viss mån framstå som ett avsteg från de för lagstiftningen eljest gällande principerna.
Emellertid kan man enligt utredningens mening inte bortse från att en rörelseidkare, som upplåter sin rörelse till annan person och som där- vid avyttrar sina rörelsetillgångar, t. ex. varulagret, i flertalet fall avser att avveckla rörelsen, ehuru han av särskilda skäl inte kunnat göra det på en gång. Upplåtelsen kan i detta fall i realiteten anses jämställd med en överlåtelse eller ett nedläggande av rörelsen. Genom upplåtelsen kan rörelse- idkaren sägas ha övergått till att driva en ny slags rörelse, där inkomsten utgöres av arrende. Intresset av likställighet mellan de rörelseidkare, som på olika sätt avvecklar sin rörelse, i fråga om möjligheterna att utjämna skatten på den vinst som de erhåller, när de avyttrar den väsentligaste delen av tillgångarna, talar därför enligt utredningens uppfattning i hög grad för att låta bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga även vid avyttring i samband med upplåtelse av rörelse.
Frågan om ett sådant utsträckande av bestämmelsernas tillämpnings- område kompliceras emellertid i viss mån av den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som de gällande bestämmelserna medger skatt- skyldig vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar i samband med rö- relsens överlåtande. Inför man nu en rätt till dylik skatteberäkning jämväl vid avyttring i samband med upplåtelse av rörelse, skulle följden bli, att den som avvecklar rörelsen etappvis genom att först upplåta rörelsen till annan och sedan efter någon tid överlåta rörelsen kunde vid två till- fällen komma i åtnjutande av den förmån som skatteberäkning för acku- mulerad inkomst innebär. Detta skulle medföra ett principiellt avsteg från vad som gäller beträffande överlåtelse och enligt utredningens förslag även beträffande nedläggande av rörelse, nämligen att skatteberäkning medges endast en gång i samband med den avveckling varom fråga är. Upplå- taren av en rörelse skulle alltså komma i en bättre ställning än den som bara överlåter eller nedlägger sin rörelse. Detta kunde bidraga till att öka antalet rörelseavvecklingar med en upplåtelse som mellanled. Ett sådant resultat är givetvis i och för sig inte önskvärt.
Med hänsyn härtill kan det, om man vill införa en rätt till skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst vid upplåtelser, ifrågasättas huruvida man inte borde föreskriva att skattskyldig, som begagnat sig av rätten till skatte- beräkning vid upplåtelsen, icke därefter får påkalla en ny skatteberäk— ning, när han sedermera avyttrar de kvarvarande tillgångarna, inklusive själva rörelsen. En föreskrift av detta slag skulle dock — för att bli effektiv # kräva att varje skattskyldig, som begår skatteberäkning för ackumule- rad inkomst i samband med överlåtelse av rörelse, hade att avge en för-
klaring att han icke förut medgivits dylik skatteberäkning i samband med en upplåtelse av rörelsen. Vidare måste förutsättas att taxeringsmyn- digheterna registrerar de fall i vilka skatteberäkning verkställts av sådan anledning för att kunna kontrollera att skatteberäkning inte obehörigen tillämpas i samband med överlåtelse av rörelse. Den tid som förflyter mel- lan upplåtelsen och den senare överlåtelsen kan ofta vara avsevärd.
Vid utredningens ståndpunktstagande till de frågor som här aktuali- serats har utredningen kommit till följande slutsatser.
För en rörelseidkare, som planerar att avveckla rörelsen genom att till en början upplåta rörelsen till annan, innan han definitivt överlåter densamma, torde i praktiken den väsentliga inkomsten, som är av betydelse för honom ur skattesynpunkt, i regel falla på upplåtelsetillfället, eftersom man torde kunna utgå från att det i rörelsen befintliga varulagret i allmänhet säljes vid detta tillfälle. Vad som därefter avyttras vid det senare tillfälle, då överlåtaren de- finitivt släpper rörelsen, torde i flertalet fall inte ha så stor ekonomisk bety- delse i jämförelse med den första försäljningen. Med hänsyn härtill skulle det enligt utredningens mening vara obilligt att förneka det behov av skatteutjämning som upplåtaren av en rörelse kan ha genom att hänvisa till den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst som enligt gäl- lande regler tillkommer honom vid rörelsens överlåtande. Man återkommer här till angelägenheten av att i största möjliga utsträckning skapa likstäl- lighet mellan olika fall av rörelseavveckling oberoende av den form som valts för avvecklingen. I princip synes därför även upplåtare av rörelse böra få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av tillgångar i samband med upplåtelsen.
Vad därefter beträffar frågan, om en sådan rätt skall föranleda att rätten till skatteberäkning vid den definitiva överlåtelsen förfaller, är utredningen av den uppfattningen att man inte bör överdriva de fördelar som kan vin- nas ur skatteutjämningssynpunkt genom en rätt till skatteberäkning både vid upplåtelsen och vid överlåtelsen. Utredningen har redan framhållit hurusom den vinst som framtages vid det senare tillfället i regel inte är av större betydelse. I detta sammanhang kan erinras att rätt till skatte- beräkning såsom för ackumulerad inkomst redan enligt nuvarande bestäm- melser föreligger i fråga om intäkt vid överlåtelse av varumärke, firma— namn och andra liknande rättigheter av goodwills natur oberoende av om denna överlåtelse sker i samband med en försäljning av själva rörelsen. Häri avser utredningen inte att föreslå någon ändring.
Värdet av att upphäva rätten till skatteberäkning vid den sista överlå- telsen på sätt förut antytts är därför enligt utredningens mening ur fiska- lisk synpunkt ringa och inskränkningen kan medföra en onödig komplice- ring av bestämmelserna. Det må även framhållas att, om tidrymden mel- lan upplåtelsen och den definitiva överlåtelsen är kort, fördelen av den sär- skilda skatteberäkningen vid överlåtelsetillfället kommer att minskas.
En del av den ackumulerade inkomsten vid fördelningen av densamma på det antal år, till vilket den är hänförlig, kan nämligen då falla på toppen av den inkomst som den skattskyldige erhöll, då han upplät rörelsen. Beträf- fande frågan om fördelningstiden skall utredningen återkomma i det följande.
Med hänsyn till det ovan anförda ansluter sig utredningen alltså till den uppfattning som kommit till uttryck i de båda tidigare återgivna ytt- randena, enligt vilken inkomst, som skattskyldig erhåller genom avytt— ring av inventarie— eller lagertillgångar i samband med upplåtelse av rö— relse, skall kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst. Dennes rätt till skatteberäkning för dylik inkomst vid upplåtelsen skall enligt utredningens mening inte föranleda inskränkning av hans rätt till skatteberäkning för inkomst vid den slutliga överlåtelsen. Utredningen gör emellertid i detta hänseende den reservationen att, om det vid den praktiska tillämpningen skulle visa sig att den dubbla rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i alltför hög grad leder till missbruk, en omprövning bör komma till stånd.
En förutsättning för den skattskyldiges rätt att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplåtelse av sin rörelse bör enligt utredningens mening vara, att den skattskyldige visar att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens definitiva avveckling. Några större krav på bevisningen torde dock inte behöva ställas. En upplåtelse av rörelsen i förening med en av- yttring av varulagret får nämligen normalt anses tala för att det är fråga om en definitiv avveckling av rörelsen.
Överlåtelse m. 111. av filial eller rörelsegren
Då enligt de nuvarande bestämmelserna skatteberäkning för ackumulerad inkomst medges beträffande intäkt genom avyttring av inventarie- och lagertillgångar >>i samband med överlåtelse av rörelse», är därmed inte klart utsagt huruvida bestämmelserna i fråga för sin tillämpning förutsätter att överlåtelsen avser rörelsen i dess helhet eller om de är tillämpliga även när det gäller överlåtelse av en del av en rörelse, t. ex. en filial eller en rörelse- gren. Något uttalande i denna fråga finns inte i förarbetena och den rätta tolkningen får därför anses vara en öppen fråga. Utredningens enkät bland taxeringsintendenterna visar att deras meningar om de nuvarande bestäm— melsernas rätta innebörd i detta avseende är delade.
Hur det än må förhålla sig med de nuvarande bestämmelserna har emel- lertid utredningen vid sin översyn ansett sig böra ifrågasätta om inte en överlåtelse av en filial eller en gren av en rörelse uttryckligen borde likställas med överlåtelse av hela rörelsen. Med filial förstås här enligt vanligt språk- bruk en del av rörelsen som är lokalt avskild från huvudrörelsen, d. v. s. be- lägen på annan plats inom samma ort eller å annan ort. Filialen, som oftast
avser försäljningsverksamhet, omfattar vanligen samma varusortiment som huvudrörelsen. En rörelsegren behöver däremot inte vara lika lokalt avskild som en filial. Den kan bedrivas i samma lokaler men avser antingen en verk- samhet som till arten skiljer sig från huvudrörelsens, såsom minutförsälj- ning i förhållande till partiförsäljning, eller ock tillverkning eller försäljning av en annan typ produkter, varor eller tjänster än vad den övriga rörelsen omfattar. Rörelsegrenens verksamhet är ofta organisatoriskt skild från den övriga rörelseverksam'heten. Däremot framstår varken filialen eller rörelse- grenen som någon juridiskt självständig enhet.
Det kan visserligen sägas, att en likställighet i detta hänseende skulle i någon mån strida mot den huvudprincip, som hittills varit bestämmande för utredningen i fråga om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar. Denna princip innebär ju, såsom framgår av den tidigare framställningen, att det skall vara fråga om en avveckling av rörelsen, vare sig den tagit formen av en överlåtelse, en upplåtelse eller ett nedläggande av rörelsen. Avser nu över- låtelsen endast en filial eller en rörelsegren, kan det därför med fog hävdas, att överlåtelsen inte innebär en avveckling av hela rörelsen samt att kon- sekvensen följaktligen kräver att bestämmelserna inte skall äga tillämpning vid en dylik överlåtelse.
Emellertid kan enligt utredningens mening överlåtelse, som endast avser en filial eller en rörelsegren, ha samma praktiska verkningar i be- skattningshänseende som en vanlig överlåtelse av hela rörelsen. Vid filia- lens eller rörelsegrenens överlåtande avyttras vanligen samtidigt de där— till hörande inventarie- och lagertillgångarna och den skattskyldige tvingas därigenom att på en gång taga fram till beskattning de dolda reserver som under årens lopp bildats i dessa tillgångar. Det kan därvid bli fråga om lika stora belopp som vid avyttring i samband med överlåtelse av hela rö- relsen. Vad beträffar filialens eller rörelsegrenens samband med den övriga rörelsen kan framhållas, att detta kan vara av formell art och att filialen eller rörelsegrenen lika väl kunnat få formen av en fullt självständig rö- relse. Det kan därför vara anledning att överväga en bestämmelse som den ifrågasatta.
Frågeställningen ingick också i den av utredningen gjorda enkäten. Av svaren framgår att betänkligheter mot den ifrågasatta tillämpningen an- förts endast på ett par håll. Sålunda anföres av taxeringsintendenterna i Södermanlands och Östergötlands län helt allmänt att försiktighet bör iakttas, när det gäller att utvidga området för tillämpning av bestäm- melserna om ackumulerad inkomst. Den sistnämnde tillägger att det ofta torde vara svårt att beräkna storleken av den ackumulerade inkomsten när endast en del av rörelsen försäljes och att behovet av särskild skatte— beräkning inte heller torde vara så starkt i dessa fall. Ofta torde näm- ligen möjlighct finnas att utjämna härvid uppkommande vinster mot ned—
skrivning av kvarvarande tillgångar i rörelsen. Av de övriga taxeringsinten- denterna har ett tiotal uttalat sig mer eller mindre positivt för att bestäm- melserna i fråga uttryckligen göres tillämpliga även beträffande avytt— ring av filial eller rörelsegren. Några av dem, såsom taxeringsintenden- terna i Göteborgs och Bohus samt Värmlands län, anser att bestämmel- serna redan nu är tillämpliga i dessa fall och anför att prövningsnämn- derna tillämpat bestämmelserna i enlighet därmed. Flera av taxerings- intendenterna understryker att det måste förutsättas en klar avgränsning beträffande bokföringen i förhållande till den övriga rörelsen. Enligt taxe— ringsintendenten i Kronobergs län bör således helt fristående filialer eller rörelsegrenar kunna betraktas som självständiga företag. Taxerings— intendenten i Kopparbergs län uttalar att tillförlitlig utredning om vad som i beskattningshänseende är att hänföra till filialen bör fordras. Taxe— ringsintendenten i Gävleborgs län anser för sin del att särskild skattebe— räkning bör kunna ifrågakomma, därest särskilt bokslut för de ifrågava- rande beskattningsåren skett för filialen eller rörelsegrenen. Taxeringsin- tendenten i Norrbottens län vill göra skillnad mellan filial och rörelse- gren på så sätt att överlåtelse av filial inte bör likställas med överlåtelse av hela rörelsen vid tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad in- komst men väl överlåtelse av en av flera olika rörelsegrenar, dock endast om separat bokföring förts för rörelsegrenen i fråga. Jämväl de hörda nä- ringsorganisationerna tillstyrker att överlåtelse av filial eller rörelsegren likställes med överlåtelse av hela rörelsen. Även av dessa framföres kravet på utredning. Så t. ex. anför Sveriges grossistförbund att en praktisk för- utsättning synes vara, att vederbörande med underlag av en ordnad bok- föring kan prestera en godtagbar utredning som ger möjlighet att bedöma hur stor del av dolda respektive framtagna reserver som belöper på filia- len och på den behållna delen av rörelsen.
Utredningen har redan berört den principiella sidan av det förevarande spörsmålet. Även om det kan framstå som ett avsteg från den eljest gällande huvudprincipen, därest man likställer överlåtelse, upplåtelse eller nedläggan— de av filial eller rörelsegren med motsvarande avveckling av hela rörelsen, får man enligt utredningens mening inte överdriva olägenheterna därav. Filialer och rörelsegrenar utgör vanligen så pass fristående delar av en rö- relse att en överlåtelse eller annan avveckling av dylika delar ur rent praktiska synpunkter bör kunna likställas med en överlåtelse av rörelsen i dess helhet i fråga om rätten till skatteberäkning för ackumulerad in— komst. Utredningen förutsätter härvid att filialen är såväl lokalt som i öv- rigt avskild från huvudrörelsen. Även rörelsegrenen måste vara urskiljbar från huvudrörelsen. Enligt utredningens mening behöver man inte gå så långt att man kräver separat bokföring för filialen eller rörelsegrenen. Därest separat bokföring inte förekommer, måste emellertid filialens eller rörelsegrenens bokföringsmässiga resultat kunna på ett betryggande sätt
beräknas på grundval av den för rörelsen gemensamma bokföringen. Av bokföringen måste tydligt framgå vilka tillgångar som hör till filialen eller rörelsegrenen. Det till filialen eller rörelsegrenen hörande lagret måste vara så avskilt, att anskaffningskostnaden för detta lager lätt kan erhållas från inventeringslistorna. Om den skattskyldige ej annat visar, får det bokförda värdet å lagret anses fördela sig å de olika lagren i förhållande till deras anskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för den inkurans som hänför sig till lagren i fråga. Kan tillfredsställande bevisning 0111 den acku- mulerade inkomstens storlek förebringas med ledning av bokföringen in. in. bör alltså skatteberäkning kunna medges.
Även då det gäller avveckling av en filial eller rörelsegren måste —— för att särskild skatteberäkning skall medgivas krävas att fråga är om en verklig avveckling. Den skattskyldige får således inte redan samma be— skattningsår starta en ny filial eller rörelsegren, som med hänsyn till varusortiment m. ni. kan anses som en fortsättning av den avvecklade.
Försäljning av liskefartyg m. in.
Det har framhållits att det kan vara en form av nedläggande av rörelse, när en fiskare säljer sitt enda fiskefartyg utan avsikt att ersätta detta med ett nytt. Frågan har berörts av taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län, som i sitt yttrande i anledning av utredningens cirkulärskrivelse anför följande.
För att de särskilda bestämmelserna om ackumulerad inkomst skola kunna tillämpas kräves att den skattskyldige överlåter sin rörelse. Säljer en fiskare sitt f-iskefartyg, anses detta icke innefatta överlåtelse av rörelse. Det motsvarande gäller om fraktskeppare överlåter sitt .fartyg. Jfr Regeringsrättens utslag den 30 september 1958 beträffande taxering till i-nvesteringsavgift, påförd skepparen Einar Magni Wenzel Blomqvist m.fl. I överensstämmelse härmed har »pröv- ningsnä—mnden i detta län ansett, att man beträffande fiskare, som sålt sitt far- tyg, icke kan göra särskild skatteberäkning enligt reglerna om ackumulerad inkomst. Jag förmenar emellertid, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst böra få gälla i ett fall som detta. En 'fiskare, som säljer sitt fartyg, har visser— ligen möjlighet att avsätta vinsten till investeringsfond [för ersättande av av- yttrat fartyg, men det vore olämpligt att tvinga honom -— om (han icke ämnar skaffa nytt fartyg i stället _ att tillgripa utvägen med investeringsfond endast därför att han vill få lindring i skatteprogressionen. En fiskare, som säljer sitt fartyg, bör kunna välja mellan att begära skatteberäkning för ackumulerad in- komst cller att göra avsättning till investeringsfond. Det motsvarande bör gälla för fraktskeppare och andra redare, som beskattas progressivt.
Utredningen delar uppfattningen att bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör kunna tillämpas i de fall som avses i uttalandet. Samma upp- fattning har för övrigt kommit till uttryck i ett uttalande av departements- chefen i prop. nr 67/1959 sid. 46 på tal om upphävande av vissa special— bestämmelser rörande försäljning av fartyg i punkt 3 (1 av anvisningarna till 29 5 kommunalskattelagen. Departementschefen ansåg att överlåtelsen
av fartyget i många fall torde få anses innebära en överlåtelse av den rörelse fiskaren bedrivit och att denne därför torde kunna komma i åtnjutande av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening bör det förhållandet, att en fiskare sålt sitt enda fartyg och inte under beskattningsåret skaffat nytt fartyg eller tecknat kontrakt om nytt fartyg, anses innebära ett sådant nedläggande av rörelsen, som enligt utred- ningens förslag skall medföra rätt till särskild skatteberäkning. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i dessa fall bör kunna inläggas i den allmänna rätten till dylik skatteberäkning vid överlåtelse eller nedläg- gande av rörelse, varför någon uttrycklig föreskrift inte torde vara erforder- lig. Det kan givetvis tänkas inträffa fall, då den skattskyldige efter ett eller annat år återupptar verksamheten. Han får då anses ha startat ny rörelse med de konsekvenser detta kan innebära i fråga om t. ex. fördelningstiden, när han nästa gång avyttrar sitt fartyg.
Såsom framhållits av taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län i hans uttalande, kan en fiskare som sålt sitt fartyg givetvis välja att göra avdrag för avsättning till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg jämlikt 1954 års förordning om dylika fonder. Det ligger i sakens natur att en fiskare som gör en sådan avsättning inte kan samtidigt medges skatte- beräkning för ackumulerad inkomst, eftersom avsättningen indicerar att rörelsen ej nedlagts.
Vad här sagts om fiskefartyg gäller givetvis i lika mån beträffande in- nehavare av »enbåts»-rederier.
Utfallamle försäkringsersättningar för förlorade tillgångar
Hittills har utredningen behandlat de normala fallen då ackumulerad in- komst uppkommer genom avyttring av inventarie— och lagertillgångar i sam— band med att en rörelse överlåtes eller på annat sätt avvecklas.
Ibland kan emellertid den ackumulerade inkomsten bli framtagen utan att tillgångarna avyttras. Så är fallet om inventarie- eller lagertillgångarna förstöres t. ex. genom brand och rörelseidkaren i anledning därav uppbär utfallande försäkringsbelopp. Nödgas rörelseidkaren på grund av branden nedlägga rörelsen eller eljest avveckla densamma, inträder här samma situation som om han avyttrat tillgångarna i samband med avvecklingen. Den utfallande försäkringsersättningen utgör skattepliktig intäkt, vilken är ackumulerad inkomst.
För den skattskyldige är det givetvis angeläget att kunna jämna ut skatte- progressionen även beträffande sådana försåkringsersättningar. Det kan nämnas att, när propositionen till de nuvarande bestämmelserna framlades, bevillningsutskottet tydligen ansåg rätten till skatteberäkning i dessa fall vara så naturlig, att utskottet förklarade, att orsaken till att det icke utsagts
att de ifrågavarande försäkringsersättningarna kunde bli föremål för sär- skild skatteberäkning måhända varit att det ansetts överflödigt att tynga lagtexten med bestämmelser om en sak, som kunde anses självklar. Ut- skottet ansåg dock lämpligt uttala, att i de fall en skattepliktig ersättning på grund av försäkring av egendom tillfaller skattskyldig, ersättningen skulle kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Enligt utskottet skulle detta givetvis dock gälla endast under förutsättning att köpeskilling, om egendomen i stället försålts, skolat kunna bli föremål för sådan lind— ring av den statliga inkomstbeskattningen.
Frågan om försäkringsersättningarnas behandling har tagits upp till diskussion jämväl i utredningens enkät. I de inkomna yttrandena har man i allmänhet ansett att ersättningarna bör kunna betraktas som ackumulerad inkomst under vissa betingelser. De flesta näringsorganisationerna har an- sett det rimligt att detta skall gälla ersättning för brandskadat lager som inte kan förnyas. Försäkringsbolagens riksförbund ifrågasätter om inte skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör kunna förekomma även när hinder att ersätta egendomen inte föreligger. I detta senare fall bör det enligt förbundet föreligga valrätt för den skattskyldige att antingen låta försäkringsersättningen behandlas som ackumulerad inkomst eller att göra avsättning till s. k. eldsvådefond. Även de taxeringsintendenter vilka yttrat sig i denna fråga har ansett utfallande försäkringsersättning böra betraktas såsom ackumulerad inkomst. I några av yttrandena har därvid förutsatts, att det förstörda lagret inte kunnat förnyas, och i de andra att rörelsen avvecklats efter branden.
Enligt utredningens mening finns det ingen anledning att betrakta ut- fallande försäkringsersättning annorlunda än en försäljningslikvid. Är om- ständigheterna sådana att en försäljningslikvid, om tillgångarna i fråga sålts, kan anses som ackumulerad inkomst, bör följaktligen även för- säkringsersättning vid förstörelse kunna behandlas såsom dylik inkomst. Så blir alltså fallet, om det framgår att den skattskyldige i samband med t. ex. en brand, ett haveri etc. överlåter eller eljest avvecklar sin rörelse. Detsamma gäller om försäkringsersättningen hänför sig till tillgångarna i en filial som i anledning av försäkringsfallet avvecklas. För att någon tvekan inte skall råda om att de ifrågavarande försäkringsersätt- ningarna är att behandla såsom ackumulerad inkomst, föreslår utredningen en uttrycklig bestämmelse därom. Det må i detta sammanhang framhållas att om en rörelse avvecklas i samband med att tillgångar exproprieras _— erhållen ersättning givetvis är att jämställa med köpeskilling vid avyttring.
Väljer skattskyldig i sådana fall som här avses att begagna sig av möj— ligheten att verkställa avsättning enligt 1959 års förordning om särskil- da investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (s. k. eldsvådefonder) bör däremot skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte komma i fråga. En sådan avsättning tyder nämligen i första hand på
att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. Här är läget detsamma som vid avsättning till fartygsfond, varom förut talats. En annan sak är att, så— som i det följande kommer att utvecklas, en skatteberäkning för ackumu- lerad inkomst kan tänkas bli aktuell, när de avsatta fondmedlen sedermera återföres till beskattning. Till denna fråga återkommer utredningen i det följande.
Med den av utredningen intagna ståndpunkten att utfallande försäk- ringsersättningar bör behandlas på samma sätt som en försäljningslikvid, när det gäller rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vill ut— redningen också utsäga att, liksom en avyttring under rörelsens gång av inventarie- och lagertillgångar inte kan föranleda en tillämpning av be- stämmelserna om ackumulerad inkomst, i princip inte heller sådana för- säkringsersättningar, skadestånd eller andra liknande ersättningar som ut- faller under rörelsens gång bör kunna ge anledning till en sådan tillämp- ning. Vad som nu sagts om försäkringsersättningar och skadestånd, vilka utfaller under rörelsens gång, skall emellertid enligt utredningens förslag inte gälla undantagslöst. Vissa dylika ersättningar, som utfaller i samband med expropriation eller annat tvångsliknande förfarande, bör nämligen en- ligt vad utredningen i det följande kommer att föreslå också kunna be— handlas såsom ackumulerad inkomst. Till detta återkommer utredningen i ett senare avsnitt.
Från investeringsfonder återförda belopp Utredningen har förut framhållit, att skatteberäkning för ackumulerad in- komst inte bör få tillämpas samtidigt med att den skattskyldige verkställer avsättning till de särskilda fartygsfonderna eller eldsvådefonderna.
.Om den skattskyldige i fall då dylik avsättning gjorts inte fullföljer sin avsikt att fortsätta rörelsen och de avsatta medlen på grund härav åter- föres till beskattning, kan emellertid frågan om en skatteberäkning för ackumulerad inkomst åter komma upp. De återförda fondmedlen motsvarar nämligen i själva verket de dolda reserver, vilkas beskattning uppskjutits genom avsättningen. I och med återföringen framtages reserverna ånyo och dessa utgör då i och för sig ackumulerad inkomst. Denna inkomst utgör ett ytterligare exempel på ackumulerad inkomst som framtagits utan att rörelsetillgångarna avyttrats. I den av utredningen gjorda enkäten har be- hovet av en rätt till skatteberäkning för dylik inkomst i de här åsyftade fallen belysts av taxeringsintendenten i Gotlands län, vilken anfört följande.
En skattskyldig i länet har samtidigt drivit järnhandelsrörelsc, specerihandels- rörelse och oljehandelsrörelse ävensom rederirörelse med ett fartyg. År 1955 avyttrades fartyget, varvid uppkom vinst med 75000 kronor. Den skattskyldige torde ha kunnat påkalla tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst i anledning av försäljningen. Han begagnade emellertid icke denna möjlighet till skattelindring utan avsatte i stället beloppet till investeringsfond för ersättande
av avyttrat fartyg. Med anledning av de försämrade konjunkturerna för sjöfarten har den skattskyldige frångått sina planer att skaffa nytt fartyg och i stället vid- tagit åtgärd för fondens återförande till beskattning vid 1959 års taxering. Enligt gäll-ande bestämmelser skall nettointäkten av rörelsen upptagas till lägst det åter— förda beloppet med ränta. Någon möjlighet att vid 1959 års taxering påkalla särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst torde icke förefinnas. Enligt min uppfattning hade det varit skäligt att bestämmelserna om ackumulerad in— komst kunnat tillämpas å ett sådant fall.
Det är också utredningens uppfattning att bestämmelserna om ackumu- lerad inkomst bör göras tillämpliga å de belopp, som återförts till beskatt- ning från de särskilda investeringsfonderna. Häri inbegripes givetvis även belopp som återförts till beskattning jämlikt 1951 års förordning med provi- soriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Här som eljest bör förutsätt- ningen vara att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige tänker avveckla sin rörelse. Däremot bör skatteberäkningen inte avse de räntebelopp som tillägges de avsatta fondmedlen vid återföringen enligt de olika förordningarna. Skatteberäkningen skall nämligen endast hänföra sig till de reserver som fanns när avsättningen gjordes. Räntetillägget är när- mast en påföljd som verkställes vid återföringen.
Utredningen har övervägt, att som villkor för att återförd fondavsättning skall räknas som ackumulerad inkomst kräva, att rörelsen bedrivits under hela den tid fondmedlen funnits avsatta. Utredningen har dock inte ansett det erforderligt att på dylikt sätt begränsa bestämmelsernas räckvidd.
Annan inkomst vid avveckling av rörelse än ersättning för inventarier och varor
Hittills har behandlats endast inkomst som varit direkt eller indirekt hän- förlig till inventarier eller varor. Sådan inkomst är att anse såsom ackumu- lerad när den realiseras i samband med att rörelsen överlåtes eller på annat sätt avvecklas.
Givetvis finns det även andra slags inkomster som inflyter, när en rörelse avvecklas. En betydelsefull inkomstgrupp, som ofta är aktuell i sådant sammanhang, är intäkt genom överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Sådan intäkt är redan enligt gällande bestämmelser ackumulerad inkomst, å vilken förordningen är till- lämplig, och kan därför här förbigås. Däremot är de nuvarande bestämmel- serna inte tillämpliga å ersättning för hyresrätt. Enligt utredningens me— ning bör även ersättning av det sistnämnda slaget behandlas såsom acku— mulerad inkomst. Då emellertid tillämpningen av de nuvarande bestämmel- serna å goodwill-ersättningarna är oberoende av om dessa influtit vid en avveckling av rörelsen eller ej och det inte finns anledning att behandla
ersättningar för hyresrätt annorlunda, kommer utredningen att taga upp frågan om dessa ersättningar i ett följande avsnitt. Detsamma gäller, så- som förut nämnts, beträffande vissa skadeståndsersättningar på grund av expropriation eller av annan tvångsliknande anledning.
I vissa fall kan en rörelseidkare i samband med att han avvecklar sin rörelse erhålla engångsersättning för royaltyinkomst som samtidigt av— lösts. Sådan ersättning bör, enligt utredningen-s mening, räknas som acku- mulerad inkomst. Till detta återkommer utredningen emellertid i ett sär- skilt avsnitt om royalty i vilket sammanhang även frågan om vinst vid för- säljning av patenträtter och liknande rättigheter, som är att anse som varor i rörelse, skall behandlas.
Beträffande annan patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet än nyss sagts gäller, att vid avyttringen skall som intäkt av rörelse endast upp- tagas vad som motsvarar återvunna värdeminskningsavdrag. I övrigt be— skattas intäkten enligt reglerna för realisationsvinstbeskattningen. De rö- relseintäkter som uppkommer vid försäljning av nu ifrågavarande tillgångar är regelmässigt icke av den storleksordning att behov av särskild Skattelind— ring föreligger.
Andra inkomster i samband med avveckling av rörelse, beträffande vilka man kunde ifrågasätta om inte även de borde behandlas enligt reglerna för ackumulerad inkomst, är t. ex. betalning som inflyter å utestående ford— ringar, vilka tidigare nedskrivits i räkenskaperna. Om dessa fordringar blir föremål för en mera intensiv indrivning med anledning av rörelsens över- låtande eller nedläggande, kan detta resultera i att förhållandevis stora be— lopp inflyter på en gång. De härigenom återvunna nedskrivningarna innebär som regel en ackumulerad inkomst, jämförlig med den reservframtagning som äger rum när inventarie- och lagertillgångar avyttras.
Det bör emellertid erinras att en viktig skillnad föreligger mellan å ena sidan de nedskrivningar som fått göras beträffande inventarier och varor samt å andra sidan de nedskrivningar som fått göras beträffande utestående fordringar i rörelsen. Endast nedskrivningarna av det förstnämnda slaget kan sägas utgöra vinstreglerande dispositioner i egentlig mening. Detta innebär att dessa nedskrivningar också kan användas i reservskapande syfte. Vad beträffar fordringar medges däremot avdrag för nedskrivning endast om det framstår som sannolikt att förlust å desamma skall upp— komma. Nedskrivning i enbart vinstreglerande eller reservskapande syfte godtages således inte i beskattningsavseende. Detta ändras i princip inte av den omständigheten att man i praktiken medgiver vissa företag, såsom postorderfirmor eller liknande, vilka regelmässigt har utestående ford- ringar i större omfattning än vanligt, avdrag för generell nedskrivning av dessa fordringar efter viss schablon.
Med hänsyn till att man således enligt rådande rättsuppfattning i prin- cip medger avdrag för nedskrivning av fordringar endast i sådana fall i vilka
förlusten är så gott som konstaterad eller i vart fall sannolik, har man enligt utredningens mening normalt inte anledning räkna med att återvinning av belopp, som avser tidigare nedskrivna utestående fordringar, sker i sådan omfattning att ett verkligt behov av rätt till skatteberäkning för ackumu- lerad inkomst föreligger.
Vad här sagts om återvunna fordringsnedskrivningar gäller även sådant som återbekomna garantiavsättningar eller liknande. Även beträffande dylika avsättningar kan sägas att, i den mån de återbekommes i samband med en avveckling av rörelsen, avsättningen i själva verket visats vara obe- hövlig och att avdrag följaktligen inte bort medgivas för densamma.
Andra inkomster som kan aktualiseras vid en avveckling av rörelsen är t. ex. hyresåterbäringar. Inkomster i form av dylika återbäringar är emel- lertid enligt utredningens uppfattning inte av den allmänna betydelse för de skattskyldiga att de bör komma i betraktande i detta sanimanhanguHär- vidlag måste nämligen hänsyn tas till svårigheterna att avgöra vad som i det särskilda fallet kan vara ackumulerad inkomst. Det är angeläget att inte försvåra de tillämpande myndigheternas arbete mera än vad som är rimligt.
Ackumulerad inkomst utan samband med avveckling av rörelse
Hyresrätter o. d.
Förut har nämnts att intäkt vid överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur enligt gällande bestämmelser är att hänföra till ackumulerad inkomst, varå förordningen är tillämplig; och detta oberoende av om överlåtelsen har samband med en försäljning av själva rörelsen eller ej. Det bör emellertid anmärkas, att de fall då good- will överlåtes utan samband med en samtidig försäljning av rörelsen eller en del av densamma torde vara sällsynta. Det kunde därför ifrågasättas om det inte ur systematisk synpunkt är riktigare att, i likhet med vad som gäller beträffande ersättningar vid avyttring av inventarier och varulager, även i fråga om ersättning som erhålles för rättigheter av goodwills natur göra rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst beroende av att er- sättningen erhållits i samband med en avveckling av rörelsen. Utredningen har emellertid inte ansett sig böra föreslå en sådan inskränkning av tillämp- ningsområdet för de nu gällande bestämmelserna.
En dylik inskränkning är med hänsyn till det anförda inte heller påkal- lad beträffande ersättning för hyresrätt som utredningen — i enlighet med vad som tidigare förutskickats föreslår skola bli likställd med er- sättning för goodwill med avseende å rätten till skatteberäkning för acku- mulerad inkomst.
Det kan visserligen sägas att ersättning för hyresrätt inte alltid är acku— mulerad till sin karaktär. Att det ändock ur flera synpunkter är önskvärt
att dylik ersättning får betraktas som ackumulerad inkomst framgår tyd- ligt av riksskattenämndens förenämnda skrivelse till finansministern (sid. 31). Det kan tilläggas att, då nämnden där påtalar, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte är tillämpliga i sådana fall, då erhållen ersätt- ning utgör vederlag för övertagen hyresrätt, detta numera bekräftas av ett av regeringsrätten den 15 mars 1960 avgjort mål, se RÅ 1960 not. Fi 575. Målet gällde en person, vilken sålt en bageri- och konditorirörelse. Köpa- ren, som bedrev rörelse inom elektrobranschen, skulle inte fortsätta säl- jarens rörelse. Säljaren beskattades för en vid försäljningen uppburen er- sättning å 15000 kronor såsom inkomst av rörelse. Prövningsnämnden ogillade säljarens yrkande att beloppet 15 000 kronor måtte hänföras till ackumulerad inkomst med motivering, att detsamma torde ha avsett hyres- rätt och att förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst således inte kunde tillämpas. Kammarrätten och regeringsrätten fann ej skäl att göra ändring häri.
Även i de med anledning av utredningens rundfrågor inkomna yttran- dena från näringsorganisationernas sida har man allmänt ansett att hy— resrätt borde jämställas med goodwill i det hänseende varom nu är fråga. Så framhåller t. ex. Sveriges grossistförbund, att hittillsvarande av riks- skattenämnden anvisad praxis verkat orättvist och vållat betydande olä- genheter. Enligt förbundet torde det vara tillräckligt att påpeka de fall där förvärvaren av en rörelse med affärslokal, utan att därom ha aviserat sin företrädare, använder lokalen för en helt ny verksamhet. Vidare må näm- nas det yttrande som avgivits av Sveriges hantverks- och industriorgani— sation, i vilket anföres följande.
Den nuvarande bristsituationen på hyresmarknaden har medfört, att ersättning för hyresrätt mycket ofta måste erläggas av köparen vid förvärvet av en rörelse. Många gånger är kanske lokalerna den förnämsta tillgången i en rörelse. Ofta torde köparen vilja hänföra köpeskillingen till hyresrätt enär kostnaden härför skattemässigt kan avdragas på en gång i motsats till goodwill, som normalt får avskrivas med högst en tiondel för varje beskattningsår. Säljarens och köparens intressen kommer här i en konfliktsituation, enär den skattemässiga behand- lingen vid överlåtelse av hyresrätt kan medföra nackdelar för säljaren med mot- svarande fördelar för köparen och vice versa. Genom Riksskattenämndens an- visningar år 1955: 3:2 har detta problem lösts på visst sätt, men i praktiken torde man kunna räkna med att vissa icke önskvärda skatteflyktstransaktioner kunde stimuleras genom dessa tillämpningsföreskrifter. Köparens intresse att över— taga en lokal kan ju även dikteras av många olika skäl. Bestämmelserna om ackumulerad inkomst borde därför ur enkelhetssynpunkt kunna tillämpas såväl i de fall då köparen avser att fortsätta säljarens rörelse, som då han endast vill övertaga lokalen utan att fortsätta rörelsen.
I taxeringsintendenternas yttranden vitsordas allmänt att rättsläget be- träffande ersättning för hyresrätt är otillfredsställande och att det är önsk- värt att sådan ersättning likställes med goodwill-ersättning. Taxeringsin- tendenten i Gävleborgs län yttrar härom följande.
Med nu gällande lagstiftning torde ersättningar för hyresrätt icke kunna be- traktas som ackumulerad inkomst. Emellertid stå enligt min mening ifrågava- rande ersättningar så nära rättigheter av goodwills natur att det kan synas be- fogat att utsträcka tillämpningen av reglerna om ackumulerad inkomst även till dylika ersättningar. Även om förvärvaren av hyresrätten icke ämnar fortsätta den rörelse, som bedrivits i de förhyrda lokalerna, kan t. ex. i ersättningen för hyres- rätten ligga en ersättning för det »förbättrade affärsläge» som lokalerna i och för sig fått därigenom att överlåtaren där bedrivit en framgångsrik och välskött rörelse. Till denna del lärer emellertid ersättningen icke kunna hänföras till good- will, eftersom denna väl måste vara knuten till den tidigare i lokalerna bedrivna verksamheten och icke till själva lokalerna som sådana. Ersättningen ligger emel- lertid s. a. s. på gränsen till goodwill och torde därför böra skattemässigt behand- las på samma sätt som dylik rättighet.
Endast i tre av yttrandena från taxeringsintendenterna hävdas att ersätt- ning för hyresrätt inte bör anses utgöra ackumulerad inkomst.
Vissa ersättningar på grund av expropriation e. 11. I anslutning till frågan om hyresrätterna bör även nämnas vissa andra ersättningar, som kan stå hyresrättsersättningarna ganska nära. Vad som åsyftas framgår av följande yttrande av taxeringsintendenten i Norrbottens län.
Det torde icke vara ovanligt att en rörelseidkare i samband med att han, genom expropriation eller inlösen (köp) för rivning av den fastighet i vilken han be— drivit sin rörelse, erhåller viss ersättning för att han blir tvungen att avflytta från lokalerna. I de fall då dylik tvångsflyttning blir aktuell för en äldre rörelse- idkare inträffar det nog icke så sällan, att han i samband med avflyttningen av- vecklar sin rörelse. Då i vart fall viss del av ersättningen torde avse avstående av hyresrätt, torde det väl knappast kunna anses oskäligt, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst i ett sådant fall bli tillämpliga.
Även Sveriges köpmannaförbund har såsom likartat med de fall då er- sättning för hyresrätt utgår berört det fallet, att en fastighet rives i sam- band med sanering och att engångsersättning därvid utgår till rörelseid- karen.
Enligt utredningens mening bör med ersättning vid överlåtelse av hyres- rätt jämställas sådan ersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från affärslokal. Uttrycklig föreskrift härom har intagits i anvisningarna till 3 5.
Utredningen anser för sin del att bestämmelserna om ackumulerad in— komst därjämte bör få användas i sådana fall, då en rörelseidkare på grund av expropriation, rekvisition eller annan tvångsliknande anledning nödgas vidkännas inkomstminskning och på grund därav uppbär engångsersättning. De situationer det här är fråga om inträffar oftast i samband med nya stads— planeringar, gaturegleringar eller saneringar. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör enligt utredningens mening inte tillämpas alltför restriktivt.
Således bör med ersättning på grund av tvångsförfarande likställas er- sättning på grund av frivillig uppgörelse under sådana förhållanden att upp— görelsen måste anses ha skett på grund av betalarens möjlighet att, om fri— villig uppgörelse inte träffats, tillgripa expropriation eller annat tvångs- förfarande. Även engångsersättning på grund av avbrottsförsäkring bör kunna likställas med de nyssnämnda ersättningarna. Beskattningen på en gång av de ifrågavarande ersättningarna är särskilt kännbar för den skatt- skyldige, eftersom de i regel aktualiserats av anledningar som varit oberoen— de av den skattskyldiges åtgöranden. Det får därför anses skäligt att dessa ersättningar får bli föremål för särskild skatteberäkning såsom för ackumu- lerad inkomst. Det må framhållas att det för rätten till dylik skatteberäk- ning beträffande dessa slags ersättningar inte kräves att rörelsen avvecklas.
Vissa andra till rörelse hänförliga intäkter
Inkomst av fria yrken
I några av de med anledning av utredningens enkät inkomna yttrandena diskuteras om och i vilken mån vissa andra intäkter än de hittills berörda bör behandlas såsom ackumulerad inkomst. De ifrågavarande intäkterna faller närmast inom området för gruppen »intäkt genom vetenskaplig, lit- terär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet», vilken enligt den nuvarande förordningen räknas till ackumulerad inkomst.
Beträffande det citerade uttrycket anför taxeringsintendenten i Älvsborgs län följande.
I praxis anses detta uttryck innefatta alla fria yrken, såsom läkare, tandläkare, veterinärer, advokater, arkitekter, ingenjörer, revisorer m. fl. Det torde icke fin— nas tillräckliga skäl för att hela denna grupp av yrkesutövare skall komma i en så gynnad ställning. De inkomster det här gäller skall enligt de i 41 5 kommu- nalskattelagen givna bestämmelserna beräknas enligt bokföringsmässiga grun- der. Om så sker, torde mera sällan uppkomma några ackumulerade inkomster exempelvis för arkitekter och ingenjörer. I åtskilliga fall brister det emellertid i detta hänseende med påföljd, att inkomsterna kan variera från år till år. Det kan icke anses rimligt, att den frie yrkesutövaren i motsats till andra företagare i dylikt fall skall få åtnjuta förmån av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst.
Då reglerna om ackumulerad inkomst tillkom torde man icke ha avsett att här ifrågavarande bestämmelse skulle tillämpas på arkitekt- och ingenjörsbyråer med ' kanske ett 20-tal anställda. Det kan för övrigt i dylika fall ibland vara svårt att av- göra om vederbörande skall anses som fri yrkesutövare eller ej. Som exempel må nämnas den inte alltför ovanliga kombinationen av ingenjörs- och byggnadsfirma. Av det anförda framgår, att regeln bör begränsas att avse de ursprungligen av- sedda fallen, nämligen konstnärer, författare och uppfinnare.
Även taxeringsintendenten i Hallands län har i sitt yttrande påpekat att frågan om förordningens tillämplighet beträffande arkitektverksamhet är att bedöma olika allteftersom man anser verksamheten jämställd med en
vanlig rörelse, då inkomsterna varierar med hänsyn till arbetets art och om- fattning, eller man anser verksamheten jämförlig med konstnärlig sådan. I yttrandet framhölls, att det därför vore av värde att få denna fråga belyst.
Det må till att börja med konstateras, att det ifrågavarande spörsmålet berörts redan vid den nuvarande lagstiftningens införande. Sålunda hade kammarrätten i sitt remissyttrande framhållit, att uttrycket »vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet» kunde vålla tvek— samhet vid tillämpningen samt att det därför syntes kunna uppstå oviss- het, huruvida därunder skulle anses ingå advokatverksamhet, verksamhet såsom arkitekt eller andra fria yrken. I propositionen uttalade departe- mentschefen med anledning därav att uttrycket i fråga överensstämde med den terminologi, som användes i 27 & kommunalskattelagen, och därför torde böra godtagas. Den motsvarande bestämmelsen i 27 & kommunalskat- telagen åsyftade alla fria yrken och bestämmelsen tillämpades även så i praxis.
Utredningen förstår de betänkligheter som anförts mot att bestämmel- serna angående ackumulerad inkomst skall vara tillämpliga å alla utövare av fria yrken utan avseende å de förhållanden under vilka verksamheten bedrives. Utredningen vill emellertid fästa uppmärksamheten på att man vid bestämmelsernas införande knappast torde ha avsett att bestämmel- serna utan vidare skulle avse all intäkt av yrkesmässigt bedriven verksam- het inom de fria yrkena. Av 1944 års allmänna skattekommitté framhölls nämligen i betänkandet (sid. 144) att, även, med de begränsningar som. kommittén uppställt beträffande tillämpningsområdet, det i fråga om rö- relse kunde uppkomma vissa svårigheter att fastslå vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst t. ex. för en författare. Kommittén uttalade att den icke funnit det möjligt att föreslå bestämda regler för hur man skall förfara härvid utan ansett det nödvändigt att i viss mån låta en sköns— prövning i varje särskilt fall bliva avgörande. Enligt kommittén kunde må- hända följande resonemang vara vägledande för en dylik skönsprövning.
Om en författare utger en bok vart eller vart annat år och inkomsterna härav tämligen regelbundet inflyta, kan man icke tala om ackumulerad inkomst. An- norlunda blir fallet om en författare flera år arbetat på ett verk. I regel tillföres författaren då under ett följande år en toppinkomst, som bör kunna bliva före- mål för skattelindring. Om författaren därefter årligen erhåller royalty med större eller mindre belopp, kunna dessa givetvis icke betraktas såsom ackumulerad in— komst.
Svårigheterna bliva något mindre då det gäller att avgöra, när en ackumulerad inkomst föreligger för skattskyldig som utövar konstnärlig verksamhet. För en konstnär kan skattelindring ifrågakomma, då han i samband med utställning försäljer vad han åstadkommit under ett flertal år. Vägledande för å vilket antal år den ackumulerade inkomsten skall fördelas kan vara den tid, som förflutit från en eventuell tidigare utställning. Även i detta fall blir en viss skönsmässighet vid bedömningen ofrånkomlig, såväl då det gäller att fastställa den ackumulerade inkomstens storlek som dess beskattning.
Det är alltså, såvitt utredningen kan finna, tydligt att kommittén tänkt sig en prövning från fall till fall i vad mån reglerna om ackumulerad in- komst bör användas. Även om intäkt i verksamhet som utövas av en advo— kat, arkitekt eller läkare i och för sig kan vara hänförlig till ackumulerad inkomst, innebär detta inte att anledning föreligger att tillämpa skattebe— räkning för dylik inkomst blott därför att inkomstens storlek växlar mellan olika är. Om det inte rör sig om annat än normala växlingar, torde det nämligen i regel inte löna sig med en sådan skatteberäkning. I en rörelse med många anställda torde särskild skatteberäkning endast undantagsvis böra ifrågakomma. Däremot kan man tänka sig att skatteberäkning sker i det fallet att en arkitekt eller en advokat under flera är uteslutande ägnat sig åt ett enda uppdrag och inte uppbär någon betalning härför förrän upp- draget är slutfört, då han på en gång lyfter hela arvodet.
Förutom att han då är i samma situation som författaren, vilken i flera år arbetat på sitt verk, erinrar hans ställning i detta fall om ett tj änsteför— hållande till uppdragsgivaren. Såsom inkomst av tj änst vore inkomsten utan vidare underkastad bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Då emeller- tid fall som det anförda inte torde vara alltför vanliga, torde enligt utred- ningens mening endast mera undantagsvis finnas anledning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst på inkomst av sådana fria yrken som representeras av advokater, arkitekter, ingenjörer, läkare m. fl. Att helt utesluta de angivna kategorierna från rätten att å sina inkomster få använda dessa bestämmelser bör dock inte komma i fråga. Liksom hittills bör det emellertid få ankomma på rättspraxis att lösa frågan om den när- mare gränsdragningen mellan vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst och vad som skall anses falla utanför i fråga om hithörande slag av inkomster.
Royalty I ett par av de yttranden som avgivits av taxeringsintendenterna har ifråga- satts, huruvida royalty kunde tänkas omfattad av de nuvarande bestäm- melserna om ackumulerad inkomst. Till stöd för att så inte skulle vara fal- let har åberopats utgången i ett i Rå 1957 not. Fi 911 redovisat rättsfall. I detta fall medgavs icke skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträf— fande visst belopp, avseende royalty.
Här må erinras att 1944 års allmänna skattekommitté i sitt betänkande diskuterat olika former av överlåtelse av uppfinnares uppfinning och deras betydelse i skattehänseende. Därvid framhöll kommittén att vid överlåtelse mot årlig royalty ersättningen för uppfinningen redan från början slagits ut på ett flertal år. Enligt kommittén kunde man därför i allmänhet bortse från denna överlåtelseform.
I det nyssnämnda rättsfallet var det fråga om just ett årligt royaltybelopp.
Fallet visar därför inte annat än att bestämmelserna om ackumulerad in- komst inte ansetts tillämpliga beträffande dylika belopp och att kommit- téns uttalande såtillvida bekräftats av praxis. I den mån uppburen royalty motsvarar vad som avtalsenligt belöper på ett visst är, finns således ingen anledning att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst.
Emellertid kan tänkas förekomma fall då av någon anledning, t. ex. efter domstolsprocess, under ett beskattningsår utbetalning sker av royalty, som rätteligen belöper på flera år. Man kan också tänka sig det fallet att en överenskommelse om årlig royalty ersättes av ett avtal om royaltyersätt- ningens avlösande mot ett engångsbelopp. I dessa fall kan engångsersätt- ningarna sägas' utgöra ackumulerad royaltyinkomst. Ofta torde ersätt- ningarna i fall som nu avses kunna hänföras till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I sådana fall är det enligt utredningens mening möjligt att redan med stöd av de nuvarande reglerna verkställa skatteutjämning för ackumulerad inkomst. Den möjlig- heten bör givetvis kvarstå även i fortsättningen.
Därjämte bör, såsom utredningen förut framhållit (sid. 66), beaktas en— gångsersättning för avlösning av royaltyinkomst i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse, rörelsefilial eller rörelsegren. Det kan i dessa sammanhang röra sig om väsentliga belopp, i den mån royaltyin- komsten i fråga utgjort den skattskyldiges huvudsakliga inkomst. Situa- tionen är då densamma som när rörelseidkaren i samband med rörelsens avveckling gör sig av med de väsentliga tillgångarna i rörelsen i form av in- ventarier och varulager. Utredningen föreslår därför att de nya bestäm- melserna utformas så att engångsersättningar för avstående av royaltyin- komst i samband med rörelses avveckling omfattas av rätten till skattebe- räkning för ackumulerad inkomst. Även i de här avsedda sammanhangen torde visserligen ersättningarna i fråga i flertalet fall kunna hänföras till sådan intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jäm- förlig verksamhet, som redan enligt gällande bestämmelser berättigar till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. De föreslagna bestämmelsernas avfattning inkluderar emellertid även det fallet att en industriidkare i sam- band med en avveckling av sin verksamhet erhåller ersättning för avlös- ning av en royaltyinkomst i verksamheten. Royaltyinkomsten kan emel— lertid utgå på grund av patenträtt eller liknande rättighet, Vilken rörelse- idkaren tillgodogör sig genom att överlåta exploateringen därav till an- nan. Sådan patenträtt m. m. är enligt bestämmelserna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 29 5 kommunalskattelagen att anse som vara. Formellt är därför intäkt genom avyttring av sådant patent i samband med överlåtelse av rörelse redan enligt nuvarande bestämmelser att anse som ackumulerad inkomst. Utredningen föreslår dock att i förtydligande syfte i lagtexten särskilt angives att intäkt, som nu sagts, vilken uppkom— mer vid avveckling av rörelse, utgör ackumulerad inkomst. Däremot skall
bestämmelserna enligt utredningens mening inte vara tillämpliga om han säljer patenträtten innan han avvecklar verksamheten. En sådan försälj- ning är att likställa med en vanlig avyttring av tillgångar under rörelsens gång och inkomsten därav bör följaktligen enligt de principer utredningen förut utvecklat inte få bli föremål för skatteberäkning för ackumulerad in- komst.
Sammanfattningsvis vill utredningen alltså fastslå att engångsersätt- ning för royalty bör kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst dels i sådana fall, då royaltyinkomsten är att hänföra till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, dels ock i de fall då engångsersättningen utgör avlösning av royalty i samband med avveck— ling av rörelse (rörelsegren eller rörelsefilial). I sådana fall, då engångs- ersättningen erhålles under rörelsens gång, och fråga icke är om vetenskap— lig el. dyl. verksamhet, är det däremot enligt utredningens mening inte anledning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst.
Inkomst av jordbruksfastighet
Skogsintäkter i allmänhet
Vid tillkomsten av de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst var en av de mest omdiskuterade frågorna i vad mån inkomst av skogs- bruk skulle omfattas av bestämmelserna. 1944 års allmänna skattekom— mitté föreslog, såsom framgår av den förut lämnade historiken, att all till skogsintäkt hänförlig ackumulerad inkomst skulle kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Förslaget mötte emellertid kritik hos remissin- stanserna och på departementschefens förslag begränsades tillämpnings- området för bestämmelserna såvitt avser skogsintäkter till att omfatta endast intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Enligt p. 9 av anvisningarna till 21 & kommu- nalskattelagen inbegripes häri, såsom i tidigare sammanhang nämnts, jämväl ståndskogslikvid. Därjämte kan emellertid skatteberäkning för acku- mulerad inkomst ifrågakomma i den mån sådan intäkt uppkommit ge— nom expropriation eller liknande tvångsförfarande.
Frågan om skogsinkomsternas behandling såsom ackumulerad inkomst kom därefter äter upp i samband med 1954 års lagstiftning om Skogskonto. Även då diskuterades möjligheterna att utvidga området för ackumulerad inkomst så att däri skulle inbegripas jämväl inkomst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken. De taxeringvstekniska svårigheterna ansågs dock tala emot en sådan utvidgning. Man erinrade bl. a. om de komplikationer som skulle uppstå, när skogsägare under flera år i rad avyttrade avverkningsrätter eller skogsprodukter, därest varje av— yttring för sig kunde bli hänförlig till ackumulerad inkomst. Vidare fram— hölls att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst en- dast avsåg att mildra verkningarna av beskattningens progressivitet, under det att man i det dåvarande sammanhanget önskade en utjämning av skogs— vinsterna som därjämte åsyftade att möjliggöra en avräkning av kostna- der för skogsvårdsåtgärder mot skogsinkomster, som åtnjutits under annat beskattningsår än det varunder skogsarbetena utförts. Man valde därför i stället systemet med skattefria avsättningar till särskilt bankkonto enligt bestämmelserna om Skogskonto. Beträffande diskussionen om skogsintäk- ternas hänförande till ackumulerad inkomst kan hänvisas — förutom till prop. nr 170/1951 sid. 83 som citerats i historiken —— till bevillningsutskot-
tets bet. nr 62/1951 sid. 47—49, prop. nr 14/1954 sid. 7 ff och sid. 20—21 samt bevillningsutskottets bet. nr 25/1954 sid. 10—11.
I anledning av utredningens enkät har Sveriges lantbruksfönbund uttalat önskemål om rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst —— trots de förefintliga möjligheterna att åstadkomma utjämning av skogsinkomster genom avsättning till Skogskonto —— jämväl beträffande inkomst av skogs- bruk under tiden för innehavet av fastigheten. Härom yttrade förbundet följande.
Hit hör alla försäljningar av skog, som omfattar mer än ett års tillväxt. Visser— ligen föreligger möjlighet att göra insättning på Skogskonto eller att uppskjuta del av likviden till senare år — det sista dock ej för jordbrukare med bokförings- mässig redovisning, när det ej gäller försäljning av avverkningsrätt. Möjligheten till skogskontoinsättning är dock begränsad. Att uppskjuta likviden är i många fall ej heller möjligt eftersom det alltid är en fråga om köparens solvens. Flera skäl talar följaktligen för att reglerna om ackumulerad inkomst borde utsträckas till att omfatta jämväl sådana inkomster som ovan sagts —— i vart fall bör sådana ackumulerade försäljningar som uppkommit i samband med naturkatastrofer (t. ex. stormfällning) regleras.
Enligt utredningens mening har de skattskyldigas behov av skatteut- jämning beträffande skogsinkomster blivit väl tillgodosett genom skogs- kontolagstiftningen. Förarbetena till denna lagstiftning utvisar f. ö., att densamma mer eller mindre varit avsedd som ett komplement till de gäl- lande reglerna om ackumulerad inkomst, ehuru skatteutjämningen i tek- niskt avseende fått en annan utformning. Såvitt utredningen kan finna har frågan om skatteutjämning av skogsinkomster inte efter skogskontolag- stiftningens tillkomst kommit i så väsentligt förändrat läge att en mera all- män rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan anses motive- rad. Förutom de betydande fördelar, som möjligheterna till skogskonto- avsättning dock innebär, måste alltjämt tagas i betraktande de tekniska och andra svårigheter, vilka tidigare anförts som skäl emot en dylik mera vid- sträckt rätt till skatteberäkning.
Utredningen vill härjämte framhålla att, i den mån skattskyldig undan- tagsvis inte kunnat begagna sig av möjligheten att verkställa avsättning till skogskonto och på grund därav måste beskattas för skogsförsäljning som avser mera än ett års tillväxt, hans situation principiellt sett inte är annor- lunda än den i vilken en rörelseidkare befinner sig när han under rörelsens gång försålt ett större varuparti och av någon anledning inte haft möjlighet att genom vinstreglerande dis-positioner minska sin beskattningsbara in- komst. Utredningen anser sig med hänsyn till anförda omständigheter inte höra föreslå en allmän rätt till skatteberäkning för ackumulerad in— komst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken.
Stormfällningar och liknande avverkningar Däremot synes önskemålet om större möjligheter till skatteutjämning be- träffande försäljningsinkomst på grund av stormfällningar och liknande
avverkningar i anledning av naturkatastrofer förtjäna visst beaktande. Ti- digare har förekommit särskilda bestämmelser, som inneburit möjlighet till uppskov med beskattningen av dylik skogsinkomst genom kontoavsätt- ningar. Här kan erinras om förordningen den 30 juni 1943 (nr 490) med sär- skilda bestämmelser angående taxering för inkomst av under år 1943 storm- fälld skog.
Behandlingen av inkomst på grund av stormfällning diskuterades även i samband med antagandet av 1954 års skogskontolagstiftning. Diskussioner— na ledde emellertid endast till att man, på bevillningsutskottets förslag, i övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen införde rätt för skatt— skyldig, som kunde visa att skog i avsevärd omfattning stormfällts under 1954, att för ettvart av beskattningsåren 1954 och 1955 erhålla uppskov med beskattningen av inkomster från dylik skog med högre belopp än som eljest medgavs i Skogskontoförordningen. Enligt dessa övergångslbestämmel— ser skulle uppskovet avse ett belopp upp till 80 procent av köpeskillingen för upplåten avverkningsrätt. Beträffande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt saluvärdet av egna uttag av sådana produkter be— stämdes procentsatsen till 50.
Bestämmelserna gällde endast sådana skattskyldiga som äger rätt att öppna Skogskonto — d. v. s. fysisk person, oskift dödsbo eller familjestiftel- se —— och avsåg endast beskattningsåren 1954 och 1955. Det ankom på den skattskyldige att med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet visa att skog stormfällts i avsevärd omfattning å viss fastighet. Dessa bestämmelser fick alltså en blott tillfällig karaktär och det må framhållas att bevill— ningsutskottet vid sin behandling av den ifrågavarande lagstiftningen ut— tryckligen förklarade sig icke böra förorda införandet av permanenta regler av angiven innebörd (BevU:s bet. nr 25/1954 sid. 13). Utskottet ansåg näm- ligen att bestämmelserna i propositionsförslaget angående skogskonton i förening med gällande regler om värdeminskning å skog fick anses utgöra en reglering, vars kompletterande med bestämmelser för vissa speciella situa- tioner ej skulle vara erforderlig.
Med hänsyn till den av bevillningsutskottet i det nyssnämnda uttalandet intagna ståndpunkten, har utredningen inte ansett sig böra förorda någon ändring i skogskontoförordningen.
När det gäller att bedöma behovet av en extra möjlighet till skatteut- jämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst för den skogs- ägare, som drabbats av stormskador, bör beaktas att detta inte är lika trängande för alla skattskyldiga.
Ägaren av en skogsfastighet, vilken deklarerar sina skogsinkomster en- ligt kontantprincipen, är såsom redan antytts, inte skattskyldig för dessa inkomster förrän de blivit tillgängliga för lyftning. Det betyder att, om han träffar överenskommelse med virkesköparen om uppskov med be- talningen eller om en fördelning av köpeskillingen på olika är, han där- igenom kan åstadkomma en motsvarande skattemässig fördelning. Detta
gäller vare sig försäljningen avser upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller redan avverkad skog. Tar han hela virkeslikviden på en gång, skall han visserligen beskattas för denna likvid, men, då detta också förutsät- ter att han förfogar över likviden, hör han å andra sidan kunna utnyttja möjligheten att vinna uppskov med beskattningen genom att göra en av- sättning till Skogskonto. Med hänsyn till de möjligheter till skatteutjäm— ning som den kontantredovisande fastighetsägaren således redan har en- ligt gällande skatteregler kan han följaktligen, enligt utredningens mening, knappast anses vara i särskilt stort behov av ytterligare möjligheter i så- dant syfte.
Den skogsägare, för vilken ytterligare utjämningsmöjligheter kunde vara berättigade är — såsom även framgår av yttrandet från Sveriges lant- bruksförbund — den som deklarerar inkomsten av fastigheten enligt bok— föringsmässiga grunder och som säljer skogsprodukter, vilka avverkats på grund av stormfällning eller annan naturkatastrof, utan att erhålla lik- viden i kontanter under beskattningsåret. Utredningen anser sig kunna förorda att intäkt i fall som nu sagts skall anses som ackumulerad inkomst under förutsättning att den skattskyldige inte verkställer avsättning till Skogskonto på grundval av samma intäkt. De ytterligare fall, som på grund härav kan bli föremål för särskild skatteberäkning, torde bli så få att de inte kan innebära någon större arbetsbelastning för beskattningsmyndig- heterna.
Om skatteberäkning för ackumulerad inkomst medges beträffande in- täkt genom avyttring av stormfälld skog i enlighet med vad utredningen föreslagit, ligger det i sakens natur att den stormfällning som föranlett in- täkten måste innefatta mera än ett års tillväxt. Detta bör givetvis framgå av den utredning som den skattskyldige har att förebringa till stöd för sin framställning om särskild skatteberäkning. Det torde ofta vara lämpligt att den skattskyldige — i likhet med vad som gällde enligt de tillfälliga reglerna i övergångsbestämmelserna till 1954 års skogskontoförordning _ företer intyg av skogsvårdsstyrelsen i länet angående omfattningen av stormfällningen. Någon föreskrift om dylikt intyg har utredningen dock inte ansett erforderlig.
Vad i det föregående sagts om inkomst som föranletts av stormfällning bör enligt utredningens mening äga motsvarande tillämpning beträffande intäkt på grund av avverkningar, vilka föranletts av skador orsakade av torka eller av'insekter. Även om skador av detta slag vanligen inte är lika om- fattande som stormskadorna, synes det vara rimligt att, därest en skogs- ägare undantagsvis skulle drabbas av mera omfattande tork- eller insekts- skador, denne får samma möjlighet till skatteutjämning som vid storm- skador.
Brandskadeersätmingar och liknande ersättningar för skog Ett annat fall som enligt Sveriges lantbruksförbund bör beaktas är utfallande brandskadeersättning för växande skog. Förbundet framhåller att ersätt- ningen kan uppgå till betydande belopp.
Även brandskadeersättning är en sådan intäkt som uppkommit till följd av omständigheter, över vilka den skattskyldige inte kunnat råda. I fråga om brandskadeersättning för växande skog är de skattskyldiga som dekla- rerar efter kontantprincipen och de som redovisar sin inkomst efter bok- föringsmässiga grunder såtillvida likställda att de alla är uteslutna från möjligheten att verkställa avsättning till Skogskonto, eftersom det här var— ken är fråga om köpeskilling för skog eller skogsprodukter eller om saluvär- det av skogsprodukter som uttagits för förädling i egen rörelse. De skatt- skyldiga kan därför i lika mån drabbas. av en, oförutsedd engångsbeskattning för belopp som normalt motsvarar flera års tillväxt. Det synes utredningen skäligt att jämväl dylika brandskadeersättningar omfattas av bestämmelser- na om ackumulerad inkomst. För att ackumulerad inkomst skall föreligga måste givetvis brandskadeersättningen vara av sådan storlek att den mot- svarar en köpeskilling för mer än ett års tillväxt.
Jämväl ersättningar för skador, föranledda av insektshärjningar och andra liknande av de skattskyldigas åtgöranden oberoende orsaker synes böra behandlas på samma sätt som brandskadeersättningarna.
Försäkringsersättningar för andra jordbrukstillgångar än skog I lantbruksförbundets yttrande har framförts önskemålet att brandskade- ersättningarna skall behandlas såsom ackumulerad inkomst även i det fallet att jordbrukare med bokföringsmässig inkomstredovisning genom brand förlorat större delen av sina tillgångar i form av inventarier, lager och djurbesättning samt på grund därav uppbär försäkringsersättning. Enligt förbundet kommer jordbrukaren i många fall att beskattas för en betydande del av försäkringsersättningarna, även om gällande regler för avskrivning å inventarier och för värdering av lagertillgångar utnyttjas till det yttersta. Då önskemålet framfördes, stod möjligheten att uppskjuta beskattningen av utfallande försäkringsersättningar genom avdrag för avsättning till de särskilda investeringsfonderna för förlorade inventarier och lagertillgångar (de 5. k. eldsvådefonderna) öppen endast för rörelseidkarna.
Emellertid har 1959 års förordning om dylika fonder gjorts tillämplig jämväl beträffande jordbrukare med inkomstredovisning enligt bokförings- mässiga grunder. I och med att möjligheten att göra avsättning öppnats även för dylika jordbrukare har behovet av en skatteutjämning enligt reg- lerna för ackumulerad inkomst inte längre samma aktualitet i de angivna fallen.
Däremot kan frågan om brandskadeersättningarnas behandling som dy—
lik inkomst, vilket framhållits av lantbruksförbundet, behöva lösas i de fall, då brandskadan medför att den skattskyldige upphör med jordbruks- drift eller med kreatursskötsel. Det ligger nära till hands att här anlägga samma betraktelsesätt som när det gäller utfallande försäkringsersätt- ningar i samband med överlåtelse eller upphörande av rörelse eller rörelse- gren. Även i samband med upphörande av jordbruksdrift eller del därav bör brandskadeersättningar eller andra därmed jämförliga ersättningar, t. ex. ersättning för att kreaturshesättning måst nedslaktas på grund av smittosam sjukdom, på samma sätt som en försäljningslikvid för avyttrade inventarie- och lagertillgångar, berättiga till en skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst.
I den nuvarande förordningen har med avyttring i samband med upp- hörande av jordbruksdriften av inventarie— och lagertillgångar likställts det fallet att kreaturshesättning i sin helhet avyttrats utan att nyuppsätt— ning under beskattningsåret skett och även om avyttringen skett utan sam— band med nedläggande av jordbruksdriften. Jämväl i detta fall medger för- ordningen således skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utred- ningens mening bör också en ersättning på grund av Skadeförsäkring, som avser en i sin helhet förolyckad kreaturshesättning, under motsvarande förutsättning kunna föranleda en dylik skatteberäkning.
I detta sammanhang må erinras om att ersättning, som utgått av stats- medel vid nedslaktning av med mul- och klövsjuka smittad djurbesätt- ning, redan enligt gällande bestämmelser är att hänföra till ackumule— rad inkomst. Sådan intäkt rymmes under bestämmelserna i 3 5 2 mom. vid 5) enligt utredningens författningsförslag. (Jfr riksskattenämndens meddelande 1952 nr 4: 3.)
Från investeringsfonder återförda belopp
Vare sig skadeersättningen utgår i det ena eller andra av de nu nämnda fallen, bör en oavvislig förutsättning för att bestämmelserna om ackumu— lerad inkomst skall kunna tillämpas vara att den skattskyldige inte sam- tidigt verkställer avsättning till en s. k. eldsvådefond. Här bör alltså gälla detsamma som för rörelse.
Av det sagda följer — också detta i likhet med vad som föreslagits be- träffande rörelse — att, om den skattskyldige i stället valt att göra avsätt- ning till dylik eldsvådefond men de avsatta fondmedlen inte använts för det avsedda ändamålet och därför återförts till beskattning, de återförda medlen bör kunna bli föremål för en skatteberäkning såsom för ackumu— lerad inkomst, därest det av omständigheterna framgår att den skattskyl- dige ämnar definitivt avveckla jordbruksdriften eller att han inte tänker ersätta den förolyckade kreaturshesättningen.
81 Löpande försäljningar Av Sveriges lantbruksförbund har vidare framhållits, att även vid tillämp— ning av kontantprincipen betydande ackumulerade inkomster kan upp— komma i samband med jordbrukets upphörande vid försäljning av lager och produkter och av sådana djur, som alltid hänföres till löpande för- säljning. Motsvarande förhållande kan enligt förbundet uppkomma vid om- läggning av jordbruksdriften till kreaturslöst jordbruk eller vid försälj- ningar i samband med brand. Till detta må erinras, att när man i 1951 års lagstiftning på bevillnings- utskottets förslag införde rätt till skatteberäkning för ackumulerad in- komst beträffande intäkt genom avyttring i vissa fall av levande och döda inventarier, man därvid inskränkte sig till försäljningar i jordbruk med in- komstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Denna inskränkning torde ha varit avsiktlig. Motsvarande totala slutförsäljningar i jordbruk med redovisning enligt kontantprincipen ger nämligen mestadels upphov till skattefria realisationsvinster eller, om tillgångarna innehafts två år men mindre än fem år, till realisationsvinster som beskattas i allenast re— ducerad omfattning enligt den fallande skala, vilken samtidigt infördes genom 1951 års lagstiftning. Visserligen kan, såsom lantbruksförbundet framhållit, ackumulerad inkomst uppkomma i jordbruk med kontantmässig redovisning vid försäljning av lager och produkter och, i vissa fall, av djur, men utredningen har inte funnit skäl att frångå den år 1951 intagna stånd— punkten.
Vissa skadeståndsersättningar I lantbruksförbundets yttrande har också nämnts att fall kan tänkas, där efter process skadeståndsersättningar och liknande ersättningar avseende flera år uppbäres. Förbundet framhåller, att i den mån dessa ersättningar utgör intäkt av j ord.-bruk (eller rörelse) fördelningsmöjlighet för närvarande ej föreligger.
I detta sammanhang kan erinras om vad som förevarit i samband med den interpellation och de motioner som framfördes vid 1957 års riksdag. Dessa framställningar tog, såsom framgår av den i anslutning till histo- riken lämnade redogörelsen, särskilt sikte på de ersättningar som i anled— ning av rökgasskadorna från skifferoljeverket i Kvarntorp utbetalats till ägarna av i trakten kringliggande fastigheter.
Även om skadeståndsersättningar i vissa fall fångas upp av de gällande bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst _ nämligen 6—106586
i den mån ersättningarna utgått på grund av att egendom tagits 'i anspråk genom expropriation eller eljest avyttrats under tvångsliknande förhållan- den — kan fall tänkas förekomma, i vilka skadestånd eller annan liknande avsättning utgår utan att fastighetens innehavare nödgas avstå från någon sin egendom. Även i dessa senare fall kan fastighetsinnehavaren ha ett berättigat intresse av att kunna få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst.
Det nämnda Kvarntorps-fallet utgör ett exempel på de fall som avses. Även andra fall kan tänkas förekomma, i vilka industriell eller annan därmed jämförlig verksamhet medför skadeverkningar på en eller flera fas- tigheter. Detta kan t. ex. ske genom utsläpp i vattendrag av giftiga ämnen. Om fastighetsinnehavaren på en gång uppbär ersättning för flera års minskat utbyte av fastigheten i form av gröda, skogstillväxt eller annan avkastning till följd av dessa skadeverkningar, bör han enligt utredningens mening kunna å ersättningen få tillämpa reglerna för ackumulerad inkomst. Härigenom åstadkommes för jordbrukarnas del en viss motsvarighet till den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst som utredningen föreslagit för rörelseidkarnas vidkommande med tanke på intrång i nä- ringsverksamheten till följd av nya stadsplaneringar o. d.
Överlåtelse m.m. av nyttjanderätt
I sitt yttrande med anledning av utredningens frågor har taxeringsinten- denten i Malmöhus län anmärkt följande.
Såsom ackumulerad inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet anses enligt gällande bestämmelser bland annat intäkt, som uppkommit vid upplåtelse av nyttjanderätt. Enligt ordalydelsen torde bestämmelsen gälla endast vid jord- ägares inlösen av arrenderätt och möjligen vid sublocation av arrendator. Substi- tution faller uppenbarligen icke under denna bestämmelse. I sak synes dock knappast föreligga anledning att skilja på om arrendatorn för att han avstår från arrenderätten får ersättning av en arrendator eller av jordägaren. Enligt min mening synes det därför motiverat att utvidga bestämmelsen till att omfatta även intäkter, som uppkommit vid överlåtelse av nyttjanderätt.
Utredningen vill med anledning av yttrandet framhålla att, när det i den gällande förordningen föreskrivits att reglerna för ackumulerad inkomst skall gälla »intäkt, som uppkommit vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning», lagstiftaren i första hand lärer ha åsyftat sådan intäkt som uppburits av fastighetsägaren, när denne upplåtit nyttjanderätt elle-r servitutsrätt till sin fastighet. Som jämförelse kan näm— nas att, då nyttjanderättslagen talar om upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, därmed som regel avses fastighetsägarens upplåtelse av nyttj ande- rätt. Dock kan även nyttjanderättshavaren tänkas i sin tur avtala med en annan tredje person om en dylik upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheten eller del därav, d.v.s. vad som i förenämnda yttrande kallats sublocation.
Hårför kräver emellertid nyttjanderättslagen fastighetsägarens tillstånd (se 2 kap. 7 5 nyttjanderättslagen).
Vad beträffar den skattemässiga behandlingen för mottagaren av er- sättningar för upplåten nyttjanderätt till fastighet ställer det sig till att börja med olika allteftersom det gäller årliga ersättningar eller engångsersätt- ningar. De förra är utan undantag skattepliktiga. Hit hör de vanliga är- liga arrendeersättningarna. De saknar givetvis intresse i förevarande sam- manhang. Gäller det åter engångsersättningar är skattepliktsfrågan be- roende av om upplåtelsen är tidsbegränsad eller ej. I det sistnämnda fallet är ersättningarna enligt p. 5 av anvisningarna till 21 & kommunalskatte— lagen undantagna från skatteplikt. Avser engångsersättningarna upplåtelse för viss begränsad tid, utgör de däremot skattepliktig inkomst för mot- tagaren. Det måste således vara ersättningar av sistnämnda slag som den ovan citerade bestämmelsen i förordningen om ackumulerad inkomst främst avser. Bestämmelsen är givetvis tillämplig är såväl fastighetsägarens upp- låtelse som vid nyttjanderättshavarens eventuella andrahandsupplåtelse.
Emellertid kan engångsersättningar på grund av nyttjanderätter bli aktuella jämväl av annan anledning än upplåtelse av nyttjanderätt.
Så kan exempelvis bli fallet, om nyttjanderätten måst upphöra på grund av upplåtarens försummelse att göra förbehåll om nyttjanderättens bestånd vid överlåtelse eller återköp av fastigheten, se 1 kap. 3 och 4 åå nyttjande- rättslagen. Skadestånd som nyttjanderättshavaren tillerkännes i dylika fall kan utgöra ackumulerad inkomst för denne. Skadestånd kan också före- komma, när nyttjanderätten förfaller på grund av att fastigheten frångår upplätaren efter klander eller efter återköp, som förbehållits tidigare än nyttjanderätten, se 1 kap. 5 och 6 55 samma lag. I den mån skadeståndet i sådana fall innefattar ersättning för mer än ett års förlorad inkomst för den som går miste om sin nyttjanderätt, utgör även dylikt skadestånd acku- mulerad inkomst.
Vidare kan engångsersättningar aktualiseras för arrendator vid över- låtelse av arrende till annan arrendator (substitution) eller vid arrendets upphörande genom att jordägaren återtar fastigheten mot gäldande av skälig ersättning för arrenderättens värde, se 2 kap. 8 5 nyttjanderättsla- gen. Dör arrendatorn före arrendetidens utgång, kan det bli fråga om er— sättningar av nämnda slag för hans dödsbo, se 2 kap. 9 5 samma lag.
Även andra i arrendesammanhang utgående ersättningar kan innefatta ackumulerad inkomst. Hit hör den ersättning som jordägaren kan bli be- rättigad till, om arrendatorn eftersätter sin skyldighet att vårda och under— hålla byggnader och övriga fastighetens tillhörigheter. Dylik ersättning ut- gör skattepliktig inkomst för jordägaren (se t. ex. RÅ 1958 not. Fi 1900) och kan utgöra ackumulerad inkomst för denne. Detsamma gäller sådan gottgörelse som arrendatorn å sin sida kan bli tillerkänd vid arrendets upphörande för sådana vid tillträdet befintliga brister, som han avhjälpt.
Angående ersättningar av dessa slag, se 2 kap. 10 å nyttjanderättslagen. Likaså bör erinras om det fallet att jordägaren uppbär ersättning för för- bättringar å fastigheten som arrendatorn bekostat och som jordägaren enligt gällande regler skall beskattas för. Dylik ersättning kan stundom tänkas vara ackumulerad inkomst.
Fall kan också uppkomma, då arrendatorn på grund av oriktiga förutsätt- ningar vid arrendeavtalets ingående, såsom felaktiga uppgifter om fastig- hetens ägovidd m. m., äger uppsäga avtalet och därvid får rätt till ersätt— ning för skada enligt 2 kap. 25 & nyttjanderättslagen. Om någon del av fas- tigheten frångår arrendatorn av anledning som i 1 kap. 3, 5 eller 6 & avses — dessa fall har nyss antytts — äger han också uppsäga avtalet och bli be- rättigad till skadestånd, se 2 kap. 26 & nyttjanderättslagen. Likaså kan han uppsäga arrendet och få skadestånd, därest före tillträdet fastigheten ut- mätes eller intecknad fordran fastställes till betalning ur fastigheten eller ock talan föres om återköp av fastigheten enligt lagen om återköpsrätt till fast egendom, se 2 kap. 32 & nämnda lag.
Försättes arrendatorn i konkurs och uppsäges arrendeavtalet på grund härav kan jordägaren bli berättigad till skadestånd, men konkursboet kan också bli tillerkänt ersättning för arrenderättens värde, se 2 kap. 33 5 samma lag. Även i vissa andra fall kan jordägaren få rätt att uppsäga avtalet och få skadestånd. Så är bl. a. fallet om arrenderätten förverkas på grund av arrendatorns försummelser i olika avseenden, se 2 kap. 36 & nyttjande- rättslagen.
I samtliga de hithörande fall, då engångsersättning som kan hänföras till ackumulerad inkomst uppbäres av fastighetsägaren eller nyttjanderätts— havaren bör enligt utredningens mening skatteutjämning genom den sär- skilda skatteberäkningen för dylik inkomst vara möjlig. Även beträffande ersättning som utgår vi—d upphörande av servitutsrätt kan behov av sådan skatteberäkning tänkas föreligga. Utredningen föreslår därför en allmän be- stämmelse, att till ackumulerad inkomst må hänföras intäkt i form av en— gångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller ser- vitutsrätt, så ock vid överlåtelse av nyttjanderätt.
Med det ovan anförda anser sig utredningen ha föreslagit en reglering av de viktigaste fallen av ackumulerad inkomst inom området för inkomst av jordbruksfastighet. Utredningen är således medveten om att även andra fall kan förekomma. Såsom utredningen förut framhållit, är det emellertid alltjämt nödvändigt att med hänsyn till taxeringsmyndigheternas arbets- belastning hålla fast vid en viss begränsning av tillämpningsområdet för de ifrågavarande bestämmelserna. Med den av utredningen föreslagna av- gränsningen har utredningen sökt nå en så tillfredsställande avvägning mellan de olika intressena som utredningen funnit möjlig.
Inkomst av tjänst
Under det att de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst be— träffande inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet begränsats till att avse ett visst antal uppräknade fall, är de —— såsom tidigare nämnts — i princip generellt tillämpliga å all ackumulerad inkomst inom övriga in- komstslag. Detta gäller alltså även inkomst av tjänst, som utredningen inte hittills berört.
Eftersom de nuvarande reglerna omfattar all ackumulerad inkomst av tjänst, saknas självfallet utrymme för en utvidgning av tillämpnings- området. För utredningen skulle det därför egentligen vara tillräckligt att slå fast, att tolkningen av vad som i det enskilda fallet är att anse som ackumulerad inkomst liksom hittills får ankomma på de tillämpande myn— digheterna. Såvitt utredningen har sig bekant, har den praktiska tillämp- ningen inte heller erbjudit större svårigheter med avseende å bedömningen därvidlag. Detta intryck vederlägges inte av de yttranden som inkommit med anledning av utredningens cirkulärskrivelse. I den mån frågor om ackumulerad inkomst tagits upp till diskussion i yttrandena, har de gällt inkomst av mera speciell art och i allmänhet avsett frågor om fördelnings— tiden och andra beräkningsfrågor. Utredningen får därför anledning att senare återkomma till dessa frågor i de sammanhang till vilka de hör.
Den omständigheten att några större svårigheter inte försports vid till- lämpningen betyder emellertid inte att frågan om den närmare gränsdrag- ningen mellan vad som skall anses som ackumulerad inkomst och vad som faller utanför begreppet är problemfri. Av det följ ande torde tvärtom fram- gå att frågan om bestämningen av begreppet ackumulerad inkomst i ovan- ligt hög grad kan ställas på sin spets när det gäller inkomst av tjänst.
Enligt de nuvarande bestämmelserna avses med ackumulerad inkomst sådan inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår. Såsom framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för bestämmelsernas närmare inne- börd, kan däremot den omständigheten, att exempelvis tantiem för ett visst beskattningsår blir tillgänglig för lyftning först följande år eller eljest in- komst av tjänst eller av tillfälligt uppdrag blir tillgänglig för lyftning först året efter det då inkomsten intjänats, inte grunda ackumulering av in- komst.
Det sagda innebär alltså att, om en person, som fått retroaktiv löne- förhöjning med verkan från och med den 1 juli 1960, den 1 april 1961 uppbär ett belopp av 9000 kronor som avser sålunda beslutad retroaktiv lön för tiden den 1 juli 1960—den 31 mars 1961, detta belopp får slås ut med lika delar eller 4 500 kronor på ettvart av taxeringsåren 1961 och 1962. Har däremot den högre lönen, som kan ha beslutats i slutet av 1960, börjat utbetalas i reguljär ordning vid de månatliga utbetalningarna från och med januari 1961, och löntagaren den 1 april utöver månadslönen uppbär ett belopp av 6000 kronor, som avser retroaktiv lön endast för tiden den 1 juli—den 31 december 1960, hör han enligt gällande bestämmelser inte ha rätt att genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst slå ut beloppet 6 000 kronor på de två taxeringsåren. I detta senare fall är det retroaktiva lönebeloppet att betrakta på samma sätt som den tantiem som enligt det förut sagda blir tillgänglig för lyftning ett följande år. Här är det med andra ord fråga om en anhopning under ett visst är av olika inkomster men icke om ackumulerad inkomst i förordningens mening.
De olika resultat, till vilka man på detta sätt kommer i de båda fallen, förefaller att utgöra en i viss mån irrationell effekt av den ackumulerade inkomstens innebörd enligt de nu gällande bestämmelserna. Med utgångs- punkt från de anförda exemplen kan det därför med skäl ifrågasättas om överhuvud taget den på beskattningsåret belöpande tjänsteinkomsten skall anses såsom ackumulerad inkomst. Frågan har också framkastats i det yttrande som avgivits av taxeringsintendenten i Norrbottens län. Denne framhåller att en inkomst som ligger utanför den normala däremot räknas som ackumulerad, även om den tid under vilken den intjänats icke om- fattar ens tolv månader men faller under två olika beskattningsår.
Rent begreppsmässigt synes man enligt utredningens mening knappast kunna från ackumulerad inkomst utesluta inkomst till den del den anses belöpa på beskattningsåret. I och med att den skattskyldige på en gång uppbär ett belopp, som avser under mera än ett år intjänad inkomst, måste även den del därav som belöper på beskattningsåret i och för sig utgöra ackumulerad inkomst. Fråga uppkommer då, om man likväl av skatte- tekniska skäl _— bl. a. för att undvika sådana effekter som i de förenämnda exemplen _ bör från skatteberäkningen undantaga den inkomst som nor- malt belöper på beskattningsåret. Härvidlag intar inkomst av tjänst och även inkomst av kapital en särställning i förhållande till de övriga in- komstslagen, särskilt inkomst av rörelse, därigenom att det beträffande de förstnämnda i allmänhet är lätt att fastställa vad som är hänförligt till beskattningsåret och vad som belöper på andra år. Emellertid kan givet- vis förekomma fall, då detta inte utan vidare låter sig göra, emedan om- ständigheterna, t. ex. i en process, endast ger vid handen att inkomsten hänför sig till två eller flera år men inte hur mycket som belöper på de
olika åren. I dylika fall kan det alltså vara vanskligt att säga vad som ut- gör inkomsten för beskattningsåret.
Eftersom de svårigheter, om vilka här är fråga, d.v.s. i gränsfallen mel— lan vad som är ackumulerad inkomst i egentlig mening och vad som utgör blott en anhopning av olika inkomster, framträder särskilt starkt i fråga om inkomster som berör blott två intilliggande år, skulle måhända en hel del svårigheter kunna undvikas om skatteutjämning för ackumulerad in- komst medgavs endast för sådan inkomst som hänförde sig till minst tre år. En sådan begränsning av den skattskyldiges rätt till skatteutjämning skulle emellertid inte vara tillfredsställande med tanke på de fall, då den skattskyldige under ett beskattningsår uppbär lön, tantiem eller arvode som hänför sig till två tidigare är vilka inte alls berör beskattningsåret.
Kunde däremot inkomst, som hänför sig till allenast två intilliggande beskattningsår, vara föremål för sådan progressionsutjämning som avsågs med det av 1957 års skatteutredning jämte förslaget om förlustutjämning framförda förslaget om progressionsutjämning för merinkomster i vissa fall —— innebärande att den skattskyldige under vissa förutsättningar för de båda intilliggande åren får betala samma skatt som han skulle haft att erlägga om de båda årens inkomster influtit med lika stort belopp under vartdera året — hade utredningen med större styrka kunnat förorda tan- ken att inskränka tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad in- komst till att avse endast inkomster som belöper på minst tre beskattnings- år. Så länge en progressionsutjämning sådan som den av 1957 års skatte— utredning föreslagna inte är aktuell, anser sig emellertid den förevarande utredningen sakna anledning att gå närmare in på den angivna tanken.
Man återkommer därför till det i inledningen till detta avsnitt gjorda konstaterandet, att de här ifrågavarande mera diskutabla fallen på det hela taget inte vållat några större svårigheter i den praktiska tillämpningen. An- ledningen härtill torde väl vara att söka dels i att i det stora flertalet fall de för tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst upp- ställda spärrarna enligt förordningens 2 & hindrat en sådan tillämpning, dels ock i det förhållandet att, där spärrarna inte utgjort något hinder, en skatteberäkning för dylik inkomst sällan lönat sig för den skattskyldige. Problemets praktiska betydelse får därför anses ha allenast begränsad räckvidd och utredningen saknar med hänsyn härtill anledning att i det hänseende varom här är fråga ge begreppet ackumulerad inkomst någon annan innebörd än vad som ligger i detsamma enligt de gällande bestäm— melserna.
En mera exakt definition av begreppet som tillfredsställer alla situatio- ner torde knappast vara möjlig att åstadkomma. Utredningen vill därför an- knyta till den i den gällande förordningen givna beskrivningen att fråga skall vara om inkomst, som åtnjutits under visst beskattningsår men som
hänför sig till minst två beskattningsår. För utredningen är det angeläget att understryka att i dessa krav ligger enligt utredningens mening dels att den uppburna inkomsten är av ett och samma slag och dels att denna in- komst i princip uppburits vid ett och samma tillfälle.
Tillämpat på de förut använda exemplen (sid. 86), innebär det först— nämnda villkoret att endast det som löntagaren vid tillfället i fråga, enligt exemplet den 1 april 1961, uppburit såsom retroaktiv lön kan betraktas som ackumulerad inkomst, däremot inte den ordinarie lönen. Detta gäller givetvis även i förhållande till den månadslön som han kan ha lyft sam- tidigt med den retroaktiva lönen. Det andra villkoret följer av inkomstens natur av ackumulerad och får givetvis inte pressas mer än nödvändigt. Teoretiskt kan man tänka sig att en skattskyldig i början av år 5 uppbär inkomst, som hänför sig till åren 1 och 2, och i slutet av år 5 lyfter inkomst som hänför sig till åren 3 och 4. Den sammanlagda inkomsten bör själv- fallet kunna belöpa på fyra år, ehuru den uppburits vid två skilda tillfällen under beskattningsåret. I vart fall bör detta gälla om det av utredningen framgår att det endast berott på ovidkommande omständigheter att den ackumulerade inkomsten betalats ut i omgångar, t. ex. genom en förskotts- betalning och en senare slutbetalning. Det i förordningen uppställda kravet att inkomsten åtnjutits under visst beskattningsår är likväl uppfyllt i detta mera speciella fall.
I normalfallet kan man räkna med att den ackumulerade inkomsten upp— bäres vid ett och samma tillfälle. I övrigt får den närmare gränsdragningen lösas i den praktiska tillämpningen och med stöd av rättspraxis. Utred— ningen har med det anförda velat erinra om de problem som kan aktuali- seras väsentligen inom området för inkomst av tjänst.
Speciella frågor angående inkomst av tjänst
I det följande ämnar utredningen beröra några frågor av mera speciell na- tur, som man varit inne på i de inkomna yttrandena med anledning av ut- redningens rundfrågor. Det gäller närmast sådant som föranletts av frågan i det utsända cirkuläret om förordningen om ackumulerad inkomst över- huvud skulle utsträckas till att avse andra fall än dem som förordningen för närvarande omfattade och andra fall än dem, som medtagits i cirku— läret i övrigt. De inkomster som behandlas i yttrandena bör alla till inkomst av tjänst.
Fältfiygares ersättningar Taxeringsintendenten i Kristianstads län har framställt följande spörsmål beträffande fältflygares ersättningar.
Enligt Kungl. kungörelsen den 20 september 1957 (nr 545) med bestämmelser för underlättande av fältflygares och flygnavigatörers övergång till civil verk-
samhet kan under vissa förhållanden utgå tjänstepremie som allt efter den full- gjorda tjänstgöringstiden, omfattande en kontraktstid av 6 år och eventuell yt- terligare tjänstgöring, bestämmes till ett antal månadslöner. Tjänstepremien skall utbetalas med en månadslön varje kalendermånad, men efter särskild prövning kan mer än en månadslön eller hela premien utbetalas.
I flera fall ha fältflygare eller flygnavigatörer, som uppburit tjänstepremie, be- gärt skatteberäkning för ackumulerad inkomst.
Fråga uppkommer i dylikt fall dels om bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan tillämpas även om tjänstepremien utbetalas må- nadsvis enligt huvudregeln och dels om vid beräkningen av den ackumulerade inkomsten fördelningen skall göras å det antal år, varunder inkomsten intjänats (alltså kontraktstiden eller eventuellt längre tid), eller om den ackumulerade inkomsten — i viss analogi med ackumulerad inkomst vid engångsutbetalning av pension )— skall fördelas på det antal år, varunder tjänstepremien normalt skall utgå. I sistnämnda fall kan en fördelning enligt bestämmelserna om skatte- beräkning för ackumulerad inkomst bli aktuell endast om tjänstepremien lyftes i form av engångsbelopp.
Även taxeringsintendenten i Östergötlands län har varit inne på samma fråga.
Enligt utredningens mening får bestämmelserna om ackumulerad in- komst anses tillämpliga på dylika ersättningar och detta även om tjänste- premien utbetalas månadsvis. Därav följer att ersättningen, enligt utred- ningens mening, skall fördelas på det antal år varunder inkomsten in— tjänats. Tilläggas må att skatteberäkning för ackumulerad inkomst kom— mer att löna sig endast i de fall, då den skattskyldige även har annan in— komst än tjänstepremien.
Retroaktivt utgående omräknad lön o. d.
Taxeringsintendenten i Jönköpings län har i sitt yttrande anfört bl. a. följande.
Ackumulerad inkomst betecknas i lagtexten som under visst beskattningsår åtnjuten »inkomst, som hänför sig till minst två beskattningsår».
Beträffande periodvis utfallande inkomster såsom lön, livränta, pension in- träffar understundom att omräkning på grund av nya beslut om grunderna för förmånerna måste ske för längre tidsperiod. Vidare förekommer ofta beträffande livränta och någon gång beträffande pension, att när beslut om förmån föreligger det befinnes, att förmån skall utgå för redan förfluten tid. Då uppstår frågan i vad mån under beskattningsåret å normal förfallotid utbetalade belopp skola inräknas i den ackumulerade inkomsten. Exempel: &) 28/4 1957 tillerkännes en person en kvartalsvis i efterhand utgående livränta ä 2 000 kronor pr år för tiden fr. o. 111. 1/1 1953; omfattas utbetalningarna 30/6, 30/9 och 31/12 1957 av begreppet acku— mulerad inkomst? b) Tvist om lön avgöres 15/1 1956, varvid befinnes, att lön fr. o. 111. 1/7 1952 skolat utgå med 220 kronor pr månad utöver vad som tidigare gällt. Omräkningen av lönetillskottet göres ej förrän pr 30/4. Skall ackumulerad inkomst anses omfatta 1/7 1952—30/4 1956, 1/7 1952—31/3 1956 eller 1/7 1952— 31/12 1955? (Spärreglerna har hindrat fullföljd av dyl. ärende.)
De frågor som här aktualiserats är delvis desamma som de av utred- ningen i avsnittet om inkomst av tjänst tidigare behandlade. Av vad utred- ningen i nämnda sammanhang anfört framgår att enligt utredningens me— ning i exempel a) utbetalningarna fr. o. m. 30/6 1957 inte bör anses som ackumulerad inkomst och att i exempel b) endast det lönetillskott som uppbäres den 30/4 1956 för tiden t. o. m. 31/3 1956 är att hänföra till acku- mulerad inkomst.
Ackordsöverskott och förskott därå
Den näraliggande frågan om två eller flera års ackordsöverskott som ut- betalas på en gång, eventuellt med avräkning för förskott under tidigare år, utgör ackumulerad inkomst, har berörts i några yttranden. Sålunda anförde taxeringsintendenten i Jönköpings län följande.
En byggnadsarbetare utför dels 10/9 1954—3/3 1955, dels 8/4 1955—10/11 s. å. dels ock 11/11 1955—6/4 1957 arbeten hos samme entreprenör och lyfter därunder timlön, men utfår 11/10 1957 på en gång ackordsöverskott för de tre byggena. Kan man sammanslå alla överskotten och således anse utbetalningen avse inkomst hänförlig till 4 särskilda år eller skall man anse den ackumulerade inkomsten delvis hänföras till 2 år,'delvis endast till 1 år och delvis till 3 år? Det må tilläggas att hittills har i länet endast förekommit fall då ackordsöverskott uttryckligen hänförts till visst byggnadsföretag.
Enligt utredningens mening bör givetvis ackordsöverskott, likaväl som annan inkomst av tjänst, kunna behandlas som ackumulerad inkomst un- der förutsättning att den inkomst som på en gång uppbäres hänför sig till minst två år. Eftersom begreppet ackumulerad inkomst närmast får anses åsyfta en viss inkomst och inte utan vidare all inkomst i förvärvskällan eller ens från inkomstkällan i trängre mening, kan det naturligtvis vara tveksamt hur läget skall bedömas, när det som i exemplet ovan förekommit avbrott i den verksamhet som grundat inkomsten, och särskilt om någon del av verksamheten inte sträckt sig över ett årsskifte och kanske t. o. m. ut- gör arbetstagarens enda inkomst från inkomstkällan i fråga under ett visst är. Begreppet ackumulerad inkomst förutsätter i princip att inkomsten hänför sig till en mer eller mindre kontinuerlig verksamhet under mer än ett års tid. Om och i vilken mån verksamheten i det enskilda fallet kan anses ha varit kontinuerlig är något som får prövas med ledning av om- ständigheterna. Förutsätter man i det ovan angivna exemplet att arbetet un- der de olika åren avsett ett och samma bygge, bör arbetet enligt utred— ningens mening kunna anses ha utgjort en kontinuerlig verksamhet, trots avbrotten. Den under beskattningsåret uppburna inkomsten bör därför ock- så behandlas som ackumulerad och fördelas med lika belopp under fyra år. Skulle arbetena under de olika åren däremot avse olika byggnadsföre— tag hos en och samma arbetsgivare eller entreprenör, blir frågan om den uppburna inkomsten är ackumulerad mera tveksam. Enligt utredningens
uppfattning bör man även i detta fall bedöma verksamheten som en en- het och således inkomsten, när den på en gång utfaller, som ackumulerad. Principen bör vara att bedömningen i tveksamma fall skall ske till den skattskyldiges fördel. Har åter inkomsten under de olika åren intjänats hos olika arbetsgivare, bör inkomsten från varje arbetsgivare bedömas för sig vid prövningen av om ackumulerad inkomst föreligger.
I ett yttrande från en av taxeringsintendenterna vid överståthållarämbetet ställdes frågan hur det skall förfaras, då en skattskyldig uppburit och i ve— derbörlig ordning i sina tidigare deklarationer redovisat förskott å en vän- tad, till flera år hörande inkomst. I yttrandet anfördes.
Som exempel kan relateras ett fall, där en byggnadsarbetare å ett visst arbete, som sträckte sig över åren 1955—1957, hade att vänta ackordsöverskott då ar- betet år 1957 var avslutat. Han uppbar 1955 förskott med 2 280 kronor och 1956 med 6 930 kronor — allt efter vissa inom branschen tillämpade kutymer. 1957, då arbetet avslutats, uppbar han »slutskott» med 8516 kronor och yrkade vid 1958 års taxering tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Enligt mitt bedömande vore det skäligt att medgiva särskild skatteberäkning allenast i den mån den i 1958 års deklaration redovisade ackumulerade inkomsten (8 516 kronor) överstege medeltalet av uppburna och i 1956—4957 års taxeringar ingående förskott (eller 4605 kronor). Då resterande del (3 911 kronor) icke uppgår till det i förordningen stipulerade minimibeloppet, borde särskild skatte- beräkning icke få ske. Frågeställningen synes mig ha allmängiltig karaktär för fall, där förskott före- kommit.
Utredningen får för sin del framhålla följande. Om en person under ett år uppbär en viss ersättning, som kan sägas vara en del av ett större ersättningsbelopp, t. ex. en slutlikvid eller en förskotts- likvid, och om han under tidigare år fått eller under senare år kommer att få resten, så torde det inte vara något som hindrar att han får skattebe- räkning för ackumulerad inkomst beträffande det under det aktuella be- skattningsåret uppburna delbeloppet, förutsatt att det framgår att detta delbelopp är hänförligt till minst två beskattningsår. Det ovannämnda yttrandet går ut på att av slutlikviden som uppburits under det tredje och sista året bara den del som överstiger medeltalet under de första två åren skulle få fördelas (beloppet 3 911 kr). Om hänsyn skall tagas till de förut erhållna delbeloppen, förefaller det enligt utredningens mening naturligare att slå ihop alla tre delbeloppen för att få fram medeltalet för de tre åren (2 280 + 6 930 + 8 516) : 3 = 5 908. Utredningen anser emellertid inte att förordningens bestämmelser ger fog för en dylik medeltalsberäkning. Den skattskyldige kan i och för sig ha haft rätt att vid taxeringen för respektive år begära fördelning av det delbelopp han då uppburit på det antal år till vilken det uppburna beloppet hänfört sig.
Sannolikheten talar emellertid för att de förskott, som uppburits under de två första åren, inte överstiger vad som kan anses belöpa på det under re-
spektive är utförda arbetet. Dessa belopp torde få hänföras till ackumulerad inkomst endast om den skattskyldige kan visa att beloppet motsvarar mer än ersättning för det under året utförda arbetet. Enligt utredningens me— ning bör man dock inte ställa kraven på bevisning alltför högt.
Då det gäller slutlikviden är det däremot sannolikt att denna avser er- sättning för mer än ett års arbete. Slutlikviden synes böra betraktas som ackumulerad inkomst om inte omständigheterna ger vid handen att be- loppet endast utgör ersättning för det sista årets arbete. Enligt utred- ningens mening bör därför hela slutlikviden i det angivna fallet få fördelas på tre år.
Lön under utlandsanställning Lön under utlandsanställning som innehållits i Sverige under utlandsvistel- sen, torde, om den inte tidigare varit tillgänglig för lyftning utan utbetalas på en gång vid hemkomsten, enligt vanliga grunder böra betraktas såsom ackumulerad inkomst. Vid skatteberäkningen må beaktas att om den skatt- skyldige haft inkomster i utlandet, för vilka han inte varit skattskyldig här i riket, man får bortse från dessa inkomster. Har han inte haft inkomst i Sverige under fördelningstiden, skall den beskattningsbara inkomsten an- ses vara noll under denna tid.
Engångsbelopp i stället för livräntor
I förevarande sammanhang må erinras om den genom lag den 20 maj 1955, nr 245, införda bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 19 & kommunalskattelagen. Enligt denna bestämmelse gäller att, om sådan liv- ränta eller del därav, som enligt bestämmelserna i 32 å samma lag i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt, utbytes mot belopp för en gång, även engångsbeloppet skall helt beskattas. I prop. nr 166/1955, som låg till grund för bestämmelsens införande, framhöll vederbörande depar- tementschef (sid. 22) att de särskilda bestämmelserna om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst torde vara tillämpliga. Ut- redningen delar den uppfattning som därvid kommit till uttryck.
Övriga inkomstslag
Med hänsyn till att de nuvarande bestämmelserna, såsom redan flera gånger påpekats, är tillämpliga beträffande all ackumulerad inkomst, från— sett det beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gjorda undan- taget för realisationsvinster, föreligger inte anledning att gå närmare in på vad som beträffande hittills icke berörda inkomstslag skall anses utgöra ackumulerad inkomst. Detta blir en tolkningsfråga som får prövas vid till- lämpningen från fall till fall i vanlig ordning. Som exempel på dylika tolkningsfrågor kan emellertid nämnas det fallet, att en person i egen- skap av delägare i en ekonomisk förening vid föreningens upplösning lyf- ter belopp som utskiftats till honom utöver inbetald insats. Det sålunda utskiftade beloppet är att anse som skattepliktig utdelning för delägaren och är att hänföra till intäkt av kapital. Vad som vid likvidationen ut- skiftas utöver insatskapitalet utgör regelmässigt vinstmedel som hopsam- lats under föreningens verksamhetstid. Frågan blir då, om utdelningen i fråga kan betraktas såsom ackumulerad inkomst för delägarna, trots att inkomsten intjänats av föreningen. Eftersom de utdelade vinstmedlen kan sägas ha intjänats av föreningen för delägarnas räkning, bör det emel- lertid enligt utredningens mening inte vara uteslutet att anse den skatt— skyldige berättigad till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i ett dy- likt fall, om det framgår att utdelningen avser vinstmedel som under flera år ansamlats hos föreningen. En liknande situation kan tänkas uppkomma när ett aktiebolag på en gång verkställer utdelning av sedan gammalt upp— samlade vinstmedel.
De problem som berörts under inkomst av tjänst återkommer givetvis även när det gäller de övriga inkomstslagen och behöver inte ånyo beröras. Inte heller har i de yttranden vilka inkommit med anledning av utredning- ens cirkulärskrivelse framkommit några synpunkter, som bör upptagas till behandling i detta sammanhang.
Beräkningen av den ackumulerade inkomsten
Då skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras, är det nödvändigt att först fastställa storleken av den ackumulerade inkomsten i fråga. Av den i den nuvarande förordningens 2 & föreskrivna spärregeln framgår att med ackumulerad inkomst enligt gällande bestämmelser i allmänhet skall förstås den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla ut- gifter. Närmare bestämmelser till ledning för beräkningen av den ackumu- lerade inkomstens belopp ges i övrigt endast beträffande intäkt genom avyttring av varor och produkter i rörelse i samband med överlåtelse av rörelsen samt beträffande motsvarande intäkt genom avyttring av varor och produkter i jordbruksfastighet i sådana fall, då intäkten uppkommit i samband med upphörande av jordbruksdrift och inkomsten av jord- bruksfastigheten redovisats enligt bokföringsmässiga grunder. I de båda sistnämnda fallen gäller att såsom ackumulerad inkomst skall anses in- flutet belopp endast i den mån detta överstiger varornas eller produkter- nas i räkenskaperna upptagna värde.
Nettobeloppet av ackumulerad inkomst
Det ligger enligt utredningens mening i sakens natur, att det är nettobe- loppet av den ackumulerade inkomsten, som i princip skall vara föremål för den särskilda skatteberäkning som reglerna om ackumulerad inkomst avser. För att få fram den ackumulerade inkomst, som i beskattningsav- seende skall slås ut till fördelning på ett antal är, bör alltså från uppburet bruttobelopp avräknas de omkostnader som hänför sig till den ackumu- lerade inkomstens förvärvande.
Det är givet att en exakt gränsdragning, när det gäller att avgöra vilka avdragsgilla omkostnader som hänför sig till själva den ackumulerade in- komsten, inte alltid är möjlig, särskilt om den skattskyldige jämväl haft andra intäkter i förvärvskällan i fråga och om han tillika haft diverse all- männa omkostnader. Vid beräkningen av den ackumulerade inkomstens nettobelopp bör emellertid i princip avräknas endast de utgifter som mera direkt sammanhänger med den ackumulerade inkomsten. Vid tillämp- ningen av nu gällande regler torde frågan om utgifterna i allmänhet inte ha vållat några större svårigheter och någon särskild föreskrift angående
innebörden av denna allmänna regel inte heller i fortsättningen vara er- forderlig. Däremot är det nödvändigt att beträffande vissa slag av ackumu- lerad inkomst ge närmare anvisningar om beräkningen av denna inkomst. Det är här närmast fråga om sådan ackumulerad inkomst, som uppkommer vid avyttring av tillgångar i rörelse eller ock i jordbruk, varav inkomsten deklareras efter bokföringsmässiga grunder. Därjämte skall i det följande till behandling upptagas frågan hur man skall förfara, då den beskatt- ningsbara inkomsten är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade in- komsten.
Dold reserv i inventarier m.fl. tillgångar
Då ackumulerad inkomst uppkommer vid försäljning av tillgångar som är föremål för värdeminskningsavdrag, motsvaras denna inkomst i princip av de värdeminskningsavdrag som återbekommes genom köpeskillingen. I fråga om dylika tillgångar bör därför allmänt gälla, att såsom ackumulerad inkomst skall upptagas erhållen köpeskilling, minskad med tillgångens oav- Skrivna restvärde. I den mån försäljningsprovision m. ni. kan hänföras till inventarieförsäljningen, skall dylik kostnad även frånräknas. Till de tillgångar, om vilka här är fråga, hör i främsta rummet maskiner och andra inventarier, vilka användes för stadigvarande bruk i rörelse eller jordbruk av nyss angiven kategori och vilka inte är hänförliga till bygg- nad. Men hit räknas också goodwillrättigheter och därmed jämförliga rät- tigheter, såsom rätt till varumärke, firmanamn och andra liknande rät- tigheter. Hit kan även hänföras hyresrätt, även om kostnaden härför i princip är avdragsgill på en gång såsom omkostnad. Vid försäljning av skog skall givetvis avdrag för minskning i skogs ingångsvärde frånräk- nas, då ju dylikt avdrag får anses vara ett värdeminskningsavdrag.
I fråga om inkomst, som erhålles vid försäljning av varor och produkter i rörelse eller jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning gäller såsom förut nämnts enligt de nuvarande bestämmelserna, att såsom ackumu- lerad inkomst anses influtet belopp »endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde».
Den närmare innebörden av det i lagtexten använda uttryckssättet har inte klargjorts i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen. Med hän- syn härtill har viss osäkerhet rått angående bestämmelsens rätta tillämp- ning. Det vill synas som om man med det i räkenskaperna upptagna värdet i detta sammanhang avsett bokföringsvärdet vid tidpunkten för varornas eller produkternas försäljning. Emellertid har det i praktiken visat sig svårt att åstadkomma utredning om detta bokföringsvärde med hänsyn till att något bokslut i regel inte föreligger vid tidpunkten för försäljningen. Då tanken bakom den nuvarande lagstiftningen i allt fall varit att såsom ackumulerad inkomst skall betraktas den genom försäljningen framkomna
dolda reserven och denna av naturliga skäl lättast låtit sig fastställa med ledning av det senast tillgängliga bokslutet, d. v. 5. det bokförda värdet vid beskattningsårets ingång, har i praktiken den vid denna tidpunkt före- fintliga dolda reserven kommit att allmänt läggas till grund för skattebe— räkningen beträffande ackumulerad inkomst genom försäljning av varu- lager. Den dolda reserven har alltså i enlighet härmed beräknats till skillna- den mellan det lägsta av lagrets anskaffnings- eller återanskaffningsvärde, i förekommande fall minskat med avdrag för inkurans, och dess bokförda värde vid beskattningsårets ingång. En fördelning av den ingående dolda reserven har för övrigt rekommenderats av Wilkens i det av honom vid 1953 års landskamrerarmöte hållna anförandet. Wilkens nämnde därvid följande exempel.
Man kan tänka sig att en rörelseidkare vid beskattningsårets ingång har ett lager med
anskaffningsvärde bokfört värde 25 000 »
dold reserv 25 000 Kr
Under året överlåter han sin rörelse. I samband därmed har han sålt ut en del av lagret redan före överlåtelsen. Vid överlåtelsen göres intet bokslut, endast en inventering. Han får 30 000 kr. för lagret.
Influtet belopp 30000 Kr bokfört senast till ............................ 25 000 »
Vid överlåtelsen framtagen reserv ............ 5 000 Kr
En strikt tillämpning av lagtexten, anför Wilkens, kunde föranleda att endast 5000 kr. fick fördelas. Men det rimliga är att låta rörelseidkaren fördela hela den ingående reserven 25 000 kr, låt vara att en del av denna sålts ut före över— låtelsen. Utförsäljningen har dock — får man anta — haft samband med över— låtelsen. Proportionering av den ingående reserven har man knappast fog att ge sig in på. Man kan vända på fallet: Rörelseidkaren har ett lager bokfört till 10 000 kr vid årets ingång och köper sedan på sig för 90 000 kr och säljer det hela under året för 100 000 kr. Skulle man då följa lagtexten och låta honom fördela 90 000 kr? Det enda rimliga blir här, enligt Wilkens, att man tillåter fördelning av den ingående reserven.
Av de taxeringsintendentsyttranden som avgivits med anledning av ut- redningens rundfrågor framgår, att man på de flesta håll tillämpat den nu ifrågavarande bestämmelsen på det sätt Wilkens förordat. En dylik till- lämpning har även godtagits av regeringsrätten i ett genom utslag den 18 november 1959 avgjort mål, RÅ 1959 not. Fi 1900. I målet framfördes olika alternativ för beräkningen av den ackumulerade inkomsten i vad den be- löpte på varulagret. En redogörelse för målet är därför på sin plats.
Den skattskyldige hade enligt köpeavtal den 19 januari 1952 överlåtit sin han- delsrörelse för en köpesumma av 141 462 kr, därav enligt avtalet 125 462 kr be- löpte å varulager och 16 000 kr å inventarier. Sedan den skattskyldige hos pröv- ningsnämnden hemställt om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och i anledning därav granskning av hans räkenskaper verkställts, föreslog ve-
derbörande granskningsman att såsom ackumulerad inkomst skulle upptagas, förutom vinst vid inventarieförsäljningen, ett belopp av 14112 kr motsvarande skillnaden mellan köpeskillingen för varulagret, 125462 kr, och varornas i rä— kenskaperna per den 31/12 1951 upptagna värde, 111 350 kr.
Gentemot denna beräkning invände den skattskyldige att, därest man alltid skulle göra jämförelse med bokföringsvärdet i närmast föregående bokslut, helt orimliga resultat lätt kunde uppkomma. Om en rörelseidkare under tiden mellan närmast föregående årsbokslut och tidpunkten för rörelsens försäljning ökat sitt varulager så att detta är mångdubbelt större vid försäljningstidpunkten än i före- gående bokslut, skulle i sådant fall hela den vid försäljningen erhållna vinsten betraktas såsom ackumulerad, trots att uppenbarligen en mycket stor del därav vore löpande försäljningsvinst. Vid lagerminskning, åter, blev resultatet det mot— satta, d. v. s. en alltför liten del av vinsten vid. lagerförsäljningen hänfördes till dold reserv och en för stor del till vinst å löpande försäljning. Enligt den skatt— skyldige borde en riktig beräkning därför taga sikte på bokföringsvärdet av det vid försäljningstillfället kvarvarande lagret. Med ledning av försäljningar och inköp under tiden den 1—den 19 januari 1952, d. v. 5. den tid under vilken den skattskyldige drivit rörelsen under beskattningsåret, ävensom det vid be— skattningsårets ingång bokförda värdet å varulagret beräknade den skattskyldige varornas »i räkenskaperna upptagna värde» per den 20/1 1952 till 97 570 kr. Den framtagna dolda reserven i varulagret utgjorde därför enligt den skattskyldige 27 892 kr (125 462—97 570) i stället för det i granskningspromemorian angivna beloppet 14 112 kr.
Prövningsnämnden beräknade emellertid på yrkande av vederbörande taxe— ringsintendent beloppet av den framtagna reserven till 17 564 kr, vilket motsvara— de skillnaden mellan den uppgivna anskaffningskostnaden för lagret den 31/12 1951, efter avdrag för inkurans med 5 %, och det bokförda värdet 111 350 kr. Den skattskyldiges besvär häröver lämnades utan bifall av såväl kammarrätten som regeringsrätten. Vederbörande taxeringsintendent hade framhållit bland annat, att något vid beskattningen gällande lagervärde icke fastställes vid en för- säljning av en rörelse och att någon dold reserv vid sådant tillfälle följaktligen icke kan framräknas. Sakligt riktigt torde emellertid vara att såsom ackumulerad inkomst betrakta den dolda reserv, som förefanns vid närmast föregående bok- slut och som framtages vid försäljningen.
Den av taxeringsintendenten uttalade uppfattningen synes ha delats av domstolarna i förevarande fall.
Då något i beskattningsavseende gällande värde å lagret vid försäljningen i regel inte finns och en utredning på indirekt våg av den vid denna tid- punkt förefintliga dolda reserven i allmänhet måste möta stora svårigheter, talar enligt utredningens mening praktiska skäl starkt för ett lagfästande av den linje som enligt ovan accepterats i den nuvarande rättstillämpningen och som alltså innebär att den ingående dolda varulagerreserven lägges till grund för den ackumulerade inkomstens beräknande.
Den dolda reserven bör, såvitt gäller rörelse, av praktiska skäl i regel beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av anskaffnings- värdet och återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans samt, å andra sidan, det bokförda värdet. På så sätt grundas beräkningen av den acku-
mulerade inkomsten på de uppgifter beträffande lagret, som skall lämnas vid inkomsttaxeringen. Om inkuransavdraget vid inkomsttaxeringen be- räknats efter sedvanlig schablon, bör det stå den skattskyldige fritt att vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst räkna med den verkliga inkuransen. Det åligger honom i så fall att förete utredning här- om. Har värdesättningen ä lagret enligt räkenskaperna frångåtts vid in- komsttaxeringen skall den dolda reserven i stället beräknas i förhållande till det i beskattningshänseende gällande värdet å lagret vid beskattnings- årets ingång. Om den skattskyldige visar att speciella försäljningskostna- der, t. ex. försäljningsprovision vid överlåtelse av rörelse helt eller del- vis kan anses hänförlig till lagret, skall även sådana kostnader minska net— tobeloppet av den ackumulerade inkomsten.
Genom att den på angivet sätt beräknade dolda reserven i lagret anses som ackumulerad inkomst kommer denna inte att inkludera vare sig pris- stegringsvinster eller försäljningsvinster. Det får anses i princip riktigt, att den ackumulerade inkomsten inte innefattar försäljningsvinst. För- säljningsvinsten å lagertillgångar det år rörelsen avvecklats torde i regel inte överstiga den på ett år belöpande normala försäljningsvinsten. Om rörelsen överlåtes och den nye ägaren i samband därmed även Övertar lag— ret, är det inte sannolikt att han betalar mer än återanskaffningsvärdet. Om rörelsen nedlägges och lagret är så stort att det normalt inte omsät- tes på ett år, måste utförsäljningen sannolikt utsträckas över flera år el- ler också i avsevärd omfattning ske till priser, som inte inkluderar nå- gon egentlig försäljningsvinst.
Däremot bör prisstegringsvinster i princip kunna hänföras till ackumu- lerad inkomst, om prisstegringen skett under en följd av år. Emellertid är det enligt utredningens mening inte erforderligt att taga hänsyn till prisstegringsvinster i andra fall än då fråga är om yrkesmässig handel med fastigheter (tomtstyckningsrörelse, byggnadsrörelse) eller penning- rörelse. Vid avveckling av dylika rörelser bör den ackumulerade inkomsten anses motsvara den ingående dolda reserven i lagret beräknad såsom skill- naden mellan, å ena sidan, återanskaffningsvärdet av lagret och, å andra sidan, det bokförda värdet. Såsom återanskaffningsvärde torde av prak- tiska skäl få godtagas försäljningsvärdet även om den ackumulerade in- komsten därigenom kommer att inkludera jämväl försäljningsvinst.
I många fall, där jordstyckningsrörelse bedrives, förekommer i praktiken inte någon bokföringsmässig redovisning av verksamheten, ehuru sådan borde finnas, eller också är bokföringen bristfällig. I sådana fall försämras givetvis möjligheterna att utreda den ackumulerade inkomstens storlek. Den omständigheten att bokföring saknas eller att den är bristfällig —— nå- got som är mycket vanligt när det t. ex. gäller en jordbrukare som plägat deklarera sin jordbruksinkomst efter kontantprincipen och som inte själv behärskar den bokföringsmässiga inkomstredovisningen —— bör dock enligt
skatteutredningens uppfattning inte i och för sig föranleda till att, såsom på sina håll gjorts gällande, skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall anses utesluten. Men i de fall bokföringen sålunda brister och något ingående bokfört värde inte framgår av deklarationen får å andra sidan presumtionen i regel anses tala för att hela den genom utförsäljningen un- der det sista året uppkomna vinsten, i förekommande fall efter avdrag för det vid inkomsttaxeringen beräknade ingångsvärdet, utgör framtagen dold reserv.
Vad nu sagts om beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst gäller inte vid försäljning av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse som vara i rörelse. Vid avyttring av dylik rättighet bör netto- beloppet av den ackumulerade inkomsten utgöra erhållen köpeskilling, minskad med det i beskattningshänseende gällande värdet av rättigheten i fråga.
Då fråga är om dold reserv i varor och produkter i jordbruk eller krea— tursbesättning finns i regel inte något anskaffningsvärde. Den dolda reser- ven torde därför få beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, åter- anskaffningsvärdet vid beskattningsårets ingång och, å andra sidan, det bokförda värdet vid samma tidpunkt. Saluvärdet bör av praktiska skäl god- tagas som återanskaffningsvärde.
Alternativ: beloppet av ackumulerad inkomst respektive taxerad eller beskattningsbar inkomst I den allmänna diskussionen har ställts frågan hur det skall förfaras i fall då den ackumulerade inkomsten överstiger den till statlig inkomstskatt taxerade eller beskattningsbara inkomsten. Fasthåller man vid att det ovill- korligen är hela beloppet av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för fördelningen och detta belopp är större än den taxerade eller beskattningsbara inkomsten, kan nämligen, såsom erfarenheten visat, den situationen lätt inträffa att skatteomräkningen inte leder till någon som helst skattelindring. Följande exempel kan nämnas.
Den totala inkomsten för en rörelseidkare ett år under vilket han säljer sin rörelse utgör 260 000 kr. Därav kan 150 000 kr hänföras till ackumule- rad inkomst, som får slås ut på tio år. Om rörelseidkaren detta år tar en pensionsförsäkring mot en engångspremie å 100 000 kr och vid taxeringen tillgodoför sig avdrag för detta belopp ävensom för övriga allmänna av— drag och ortsavdrag med ytterligare 15 000 kr, återstår för honom en be- skattningsbar inkomst av 145 000 kr. Statlig inkomstskatt härå utgår enligt gällande skattesatser för gift skattskyldig med 69710 kr. Antar man att den skattskyldiges beskattningsbara inkomst under vart och ett av de nio närmast föregående åren uppgått till 80 000 kr, därå skatten uppgår till 32 360 kr, skulle, om den beskattningsbara inkomsten för vart och ett av
dessa nio år vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst förhöjes med 15 000 kr (d. v. s. 1/10—del av beloppet 150 000 kr) till 95 000 kr, därå skat- ten är 40 460 kr, den skattskyldige ha att erlägga tillsammans ytterligare 72 900 kr i statlig inkomstskatt, vilket redan det är mer än skatten på beskattningsårets inkomst. Därtill kommer skatten på den återstående be- skattningsbara inkomsten för det aktuella beskattningsåret. Denna beskatt- ningsbara inkomst utgör 10 000 kr och skatten därå 1 100 kr.
Att det med de nuvarande bestämmelserna är hela den ackumulerade inkomsten — efter avdrag för avdragsgilla utgifter —— som skall slås ut på det antal år till vilket den ackumulerade inkomsten hänför sig har fast— slagits av regeringsrätten i ett genom utslag den 19 november 1959 avgjort mål, RÅ 1959 ref. 35 . Den skattskyldige hade yrkat att fördelningen skulle få avse den av honom uppgivna nettointäkten av rörelsen i fråga, vilken var lägre än den ackumulerade inkomsten. Den ackumulerade inkomsten för- delades i detta fall på tio år. Utslaget innebar emellertid vidare att från den tiondedel av den ackumulerade inkomsten, som belöpte på beskattnings- året, fick avräknas det underskott som rörelsen i övrigt utvisade med bort- seende från den ackumulerade inkomsten ävensom den skattskyldige till- kommande allmänna avdrag och ortsavdrag.
I enlighet därmed har i ovannämnda exempel avdrag för pensionspremien ävensom de övriga allmänna avdragen tillgodoräknats den skattskyldige jämväl från den för beskattningsåret omräknade inkomsten med påföljd att den beskattningsbara inkomsten för beskattningsåret beräknats till en- dast 10 000 kr, trots att den på året belöpande ackumulerade inkomsten utgör 15 000 kr.
Om en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst i ett fall, som det i exemplet angivna, ovillkorligen förutsätter att hela beloppet av den ackumulerade inkomsten skall fördelas, innebär detta att den skattskyl- dige i realiteten berövas den rätt till skattelindring som bestämmelserna om ackumulerad inkomst i och för sig avser att tillerkänna honom.
Eftersom det i mycket beror på hur stort beloppet är som skall förde- las på de olika åren om och i vilken grad en skatteberäkning för acku— mulerad inkomst lönar sig för den skattskyldige, kan det diskuteras, hu- ruvida inte den skattskyldige borde medgivas full frihet att bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som han vill ha fördelad vid skat- teberäkningen. Härigenom skulle den skattskyldige få möjlighet att uppnå det för honom fördelaktigaste resultatet ur skattelindringssynpunkt.
En så långt gående frihet är emellertid ägnad att inge vissa betänklig- heter. Man lärer kunna utgå från att den skattskyldige i det stora flertalet fall inte själv har möjlighet att bedöma när skatteberäkningen för allenast en del av den ackumulerade inkomsten lönar sig bättre än skatteberäkning för hela inkomsten och hur stor den delen i så fall skall vara för att han skall få den största Skattelindringen. Inte heller för skattemyndigheterna
är det möjligt att utan tidsödande beräkningar efter olika alternativ konsta- tera vad som är fördelaktigast för den skattskyldige. En fullständig frihet i det hänseende varom nu är fråga skulle i praktiken oftast leda till ett all- mänt yrkande från den skattskyldiges sida om den skattelindring som han kan vara berättigad till, varigenom det skulle överlåtas på myndigheten att utföra den fördelaktigaste beräkningen. Därigenom skulle myndigheterna lätt åsamkas en oproportionerlig arbetsbelastning. Av detta skäl är utred- ningen inte benägen förorda rätt för den skattskyldige att efter eget gott— finnande bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall vara föremål för skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst.
Ett ytterligare skäl som utredningen ansett tala emot att låta den skatt- skyldige fritt bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för skatteberäkningen, är att utredningen inte heller ansett sig kunna tillerkänna den skattskyldige rätt att bestämma över det antal år den skattemässiga fördelningen av den ackumulerade inkomsten skall avse. En valrätt i det sistnämnda hänseendet skulle föranleda olägen- heter av samma slag som enligt vad nyss sagts kan uppkomma vid valfrihet i fråga om fördelningsbeloppets storlek och följaktligen på en omväg åstad- komma den effekt man vill undvika.
Då full valfrihet beträffande hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall omfattas av skatteberäkningen enligt utredningens mening inte lämpligen kan ges åt den skattskyldige, kan likväl ifrågasättas om inte den skattskyldige skall kunna begära skatteberäkning endast för en av flera ackumulerade inkomster. Till stöd för en sådan valrätt har åberopats att bestämmelsernas tillämpning förutsätter initiativ av den skattskyldige. Ut- redningen —— som lämnar därhän hur de nuvarande bestämmelserna skall tolkas i detta hänseende — anser emellertid att man bör vara restriktiv. Valrätten bör i vart fall inte avse en av flera ackumulerade inkomster inom en och samma förvärvskälla. Man bör alltså inte kunna begära skattebe- räkning för en ackumulerad inkomst som hänför sig till varulagret men utelämna en ackumulerad inkomst som hänför sig till inventarierna. En sådan frihet skulle för övrigt göra skatteberäkningen beroende av köpe- skillingens fördelning på de olika slag av tillgångar som ingått i avyttring- en. Däremot torde betänkligheterna vara mindre mot att begränsa för- delningen till att avse all ackumulerad inkomst inom en av flera förvärvs- källor. I praktiken torde ackumulerad inkomst inom olika förvärvskällor på en gång mera sällan förekomma.
Emellertid kvarstår att ett fasthållande vid att skatteberäkningen ovill- korligen skall avse hela beloppet av den ackumulerade inkomsten inom en och samma förvärvskälla, såsom tidigare framhållits, kan göra rätten till skattelindring enligt bestämmelserna om ackumulerad inkomst illu- sorisk i vissa lägen.
Om man av förut anförda skäl inte lämpligen kan tillerkänna den skatt—
skyldige rätt att efter gottfinnande bestämma hur stor del av den ackumu- lerade inkomsten som skall fördelas, föreligger intet hinder att uppställa ett alternativ, som kan ge ett fördelaktigare resultat än en ovillkorlig bun- denhet vid den ackumulerade inkomsten. Man kan tänka sig möjligheten av att kunna välja den taxerade eller beskattningsbara inkomsten. Även nettointäkten av förvärvskällan har inom utredningen nämnts såsom ett alternativ.
För den skattskyldige skulle givetvis en rätt att fritt välja mellan den ackumulerade inkomsten eller någon av de tre sistnämnda möjligheterna, så att han därigenom uppnår det för honom fördelaktigaste resultatet, innebära en stor fördel. En sådan lösning skulle emellertid otvivelaktigt fram- tvinga ett stort antal omräkningar för myndigheternas del och följaktligen i praktiken medföra samma olägenheter som vid ett fritt bestämmande av fördelningsbeloppet. För att i största möjliga utsträckning undvika att flera omräkningar skall behöva göras i ett och samma fall för att utröna det bästa resultatet för den skattskyldige och likväl få en användbar lös- ning, bör mot den ackumulerade inkomstens belopp ställas ett enda alter- nativt belopp — detta må vara nettointäkten av förvärvskällan, den taxe- rade eller den beskattningsbara inkomsten _ varjämte bör föreskrivas att det lägsta av de två beloppen alltid skall ligga till grund för skattebe— räkningen.
Om man inför en tvingande bestämmelse, som innebär att ett lägre be- lopp än nettobeloppet av ackumulerad inkomst i vissa fall skall läggas till grund för skatteberäkning för ackumulerad inkomst, måste en sådan bestämmelse bygga på förutsättningen att det alltid innebär en fördel för den skattskyldige att få tillämpa detta lägre belopp. Av denna anledning har endast den taxerade eller den beskattningsbara inkomsten ansetts kunna komma i fråga som ett alternativ till nettobeloppet av den acku- mulerade inkomsten. Då i valet mellan dessa båda inkomster den beskatt- ningsbara inkomsten från den skattskyldiges synpunkt utgör det förmån- ligaste alternativet, har utredningen stannat för att förorda att den in- komst, som skall bli föremål för särskild skatteberäkning, skall motsvara den för den skattskyldige beräknade beskattningsbara inkomsten, därest denna inkomst är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten.
Med den beskattningsbara inkomsten såsom alternativ utgångspunkt för fördelningen vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst bör det där- emot enligt utredningen inte ifrågakomma att — såsom på något håll föreslagits —— medge en ytterligare reducering av den beskattningsbara inkomsten, t. ex. i sådana fall där den skattskyldige jämte den ackumu- lerade inkomsten haft annan inkomst. I dessa fall, har det framhållits, kan de allmänna avdragen inte med bestämdhet hänföras till den ena el— ler andra inkomsten och det kunde med hänsyn därtill kanske sägas att endast så stor del av den beskattningsbara inkomsten borde läggas till
grund för fördelning som den ackumulerade inkomsten utgör av hela den sammanräknade inkomsten. Utredningen anser emellertid att detta skulle vara att driva avsteget från den ackumulerade inkomsten —— som ju dock är den inkomst som i princip skall fördelas — för långt. En icke önsk— värd komplicering av bestämmelserna skulle också bli följden. I enkel- hetens intresse bör, såsom utredningen redan förordat, intet annat belopp ligga till grund för fördelningen än det lägsta av den ackumulerade in- komsten eller den beskattningsbara inkomsten.
Fördelningstiden
Av den förut lämnade redogörelsen för de gällande bestämmelserna fram- går, att den ackumulerade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år, till vilket den är att hänföra, dock högst tio år. Kan utredning inte förebringas om hur många år inkomsten i fråga hänfört sig till, skall emel- lertid så anses som om inkomsten hänfört sig till tre år. I den nämnda re- dogörelsen har också förklarats vad den sistnämnda presumtionsregeln närmare innebär. Ytterligare en presumtionsregel finns för det fall, att en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom ersätt- ning för årlig pension. I detta och liknande fall skall fördelning i allmän— het ske pä tio år.
Enligt utredningens mening bör huvudregeln även i fortsättningen vara, att den ackumulerade inkomsten skall fördelas på det antal år, till vilket den är hänförlig. Likaså finns ingen anledning att frångå den nuvarande tioårstiden såsom fördelningstidens maximum. En yttersta gräns för det antal år som skall omfattas av skatteberäkningen är av praktiska skäl ofrånkomlig och någon kritik mot tivoårsregeln har inte försports.
Emellertid kan också andra gränsdragningar tänkas böra inverka på fördelningstidens bestämmande.
Sålunda ligger den tanken nära till hands att tiden för innehavet av den förvärvskälla, i vilken den ackumulerade inkomsten uppkommit, även- ledes bör bestämma fördelningstiden. Detta kan ske så att, om tiden för innehavet av förvärvskällan skulle understiga tio år, innehavstiden i prin- cip skulle utgöra fördelningstidens maximum. Men innehavstiden kan också användas såsom en presumtion för den fördelningstid som bör komma i fråga i sådana fall då man inte utan vidare kan bedöma under vilket antal år den ackumulerade inkomsten uppkommit men omständigheterna lik- väl talar för att inkomsten i stort sett hänför sig till den tid under vilken den skattskyldige haft förvärvskällan i fråga. Detta senare alternativ har förordats i många yttranden när det gällt fördelningen av dolda reser- ver, vilka framtagits i samband med försäljning av varulager eller andra tillgångar i rörelse. Regeln kan också utformas så att den ackumulerade inkomsten alltid anses hänförlig till den tid den skattskyldige innehaft förvärvskällan, därest den skattskyldige inte visar att inkomsten hän— för sig till en kortare tidsperiod och yrkar denna kortare fördelningstid. Fördelningstiden får dock inte överstiga tio år.
Vill man på något av dessa sätt binda fördelningstiden till innehavet av den förvärvskälla det är fråga om, kan till stöd härför åberopas, att, även om den ackumulerade inkomsten i regel skall fördelas på det antal år till vilket den är att hänföra, fördelningsrätten principiellt skall vara begrän- sad till inkomst som ackumulerats hos den skattskyldige själv. Den skatt- skyldige kan däremot inte anses ha ett berättigat anspråk på att i fördel- ningstiden få inräkna tid under vilken inkomsten i fråga ackumulerats hos annan person.
Emellertid förutsätter en regel om fördelningstidens bundenhet vid tiden för innehavet av förvärvskällan närmast att den ackumulerade inkomst, varom det är fråga, i sig själv är av sådan art att den kan anses hänförlig till ett antal tidigare år, d. v. s. ackumulerad bakåt i tiden. Däremot kan regeln inte med samma styrka åberopas beträffande sådan inkomst som, ehuru den uppburits på en gång, belöper på ett antal kommande år, (1. v. s. ackumulerad framåt i tiden. Såsom exempel på ackumulerad inkomst av det senare slaget kan nämnas för flera år uppburen förskottshyra. I vilken mån det går att upprätthålla en regel om fördelningstidens bunden— het vid tiden för innehavet av förvärvskällan, beror därför på i vilken om- fattning ackumulerad inkomst av det ena eller andra slaget vanligen fö— rekommer inom de olika inkomstslagen. En undersökning härav bör följ— aktligen ge viss ledning när det gäller att bedöma möjligheten av regelns användbarhet. Utredningen har för sin de] kommit till följande resultat.
Inkomst av rörelse
För att börja med inkomst av rörelse så torde den ackumulering av in- komst som här förekommer i allmänhet vara sådan som hänför sig till gången tid. Det är här oftast fråga om framtagning av dolda reserver som bildats genom tidigare nedskrivning av olika slag av tillgångar. Detta gäller såväl för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner och andra in- ventarier som varor eller produkter i densamma. Beträffande dylik reserv- framtagning är det alltså naturligt att begränsa den ackumulerade in— komstens fördelning till tiden för den skattskyldiges innehav av rörelsen. Bestämmelsen skulle kunna utformas så att, i den mån antalet är under vilka reservbil-dningen skett .kan utredas, t. ex. med ledning av avskrivningsplaner och andra räkenskapshandlingar, detta antal i första hand får bestämma fördelningstiden, som kan vara olika för olika tillgångar. I andra hand skulle dock tiden för innehavet av rörelsen, eller, om denna tid är längre än tio år, tioårstiden bli avgörande för fördelningen såsom maximitider. Denna prin- cip får för den nuvarande rättstillämpningens vidkommande anses ha kommit till uttryck i ett av regeringsrätten den 24 februari 1959 avgjort mål, som re- dovisats i RÅ 1959 ref. 8. I detta mål har nämligen, då uppgift funnits om det antal år, på vilket gj orda värdeminskningsavdrag fördelat sig, inkomst i form
av återvunna sådana avdrag vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst hänförts till motsvarande antal år. Däremot har framtagen dold reserv i varulager i brist på utredning om när reserven bildats ansetts hänförlig till det antal år, varunder rörelsen bedrivits.
Emellertid har, såsom förut antytts, i de flesta yttranden som inkommit, förordats att man i fråga om ackumulerad inkomst som erhållits genom reservframtagning generellt tillgodoräknar den skattskyldige hela tiden för hans innehav av rörelsen. Som skäl härför har åberopats bl. a. att man ofta inte har tillgång till deklarationerna för alla de år som är aktuella samt att de i deklarationerna lämnade uppgifterna om t. ex. varulagerreserverna ofta är föga tillförlitliga.
Utredningen anser att praktiska skäl starkt talar för att man i enlighet med den uppfattning som kommit till uttryck i dessa yttranden medger den skattskyldige rätt att beträffande ackumulerad inkomst genom fram- tagning av dolda reserver i varulager, maskiner och andra inventarier ge- nerellt få inkomsten fördelad på hela den tid han innehaft rörelsen, oavsett om alla tillgångar funnits i rörelsen under hela denna tid eller ej. I för- delningstiden bör inräknas jämväl beskattningsåret, även om fördelningen avser ett belopp som framräknats på basis av den ingående balansräkningen för detta år.
En sådan schablonmässig fördelning måste enligt utredningens mening ställa sig betydligt enklare än ett förfarande, där det gäller att i detalj utreda fördelningstiden beträffande dolda reserver som hänför sig till ett kanske mycket stort antal tillgångar. Det bör i detta sammanhang under- strykas att det här inte är fråga om att undantaga inkomst från beskatt- ning utan endast om att finna en lämplig grund för den ackumulerade in- komstens fördelning vid skatteberäkningen. Något skattebortfall av bety— delse torde man knappast behöva befara om man väljer det mera schablon— mässiga förfarandet. Enligt utredningens uppfattning bör i princip gälla att den ackumulerade inkomsten i de ifrågavarande fallen anses belöpa på tiden för den skattskyldiges innehav av förvärvskällan, även om det i en- staka fall kan påvisas att den reservbildning som framkommit i den acku- mulerade inkomsten i själva verket skapats redan tidigare.
Ett liknande betraktelsesätt som det nu anförda torde kunna försvaras även beträffande erhållna ersättningar för varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Det kan givetvis diskuteras om ackumulerad inkomst i form av ersättningar för dylika rättigheter skall anses hänförliga till tidigare år eller till efterföljande år. För det förra betraktelsesättet talar att de värden som dessa slags rättigheter repre- senterar normalt byggts upp med kostnader, som kan ha varit avdragsgilla vid tidigare års taxeringar. Till stöd för det andra betraktelsesättet kan an- föras, att det som på detta sätt skapats, är något som har ett mer eller mindre bestående värde för framtiden. Vilkendera synpunkten man än an-
lägger får dock de värden det är fråga om anses intimt knutna till förvärvs- källan i fråga och tiden för innehavet av densamma anses vara en natur- lig norm för fördelningen av den ackumulerade inkomsten. Vid tillämpningen av de nuvarande bestämmelserna torde man för övrigt i allmänhet ha för- farit på detta sätt. Även om rättighetens värde eventuellt skulle ligga i visst firmanamn eller i visst affärsläge som den skattskyldige inte förfogat över hela den tid han bedrivit rörelsen, synes den skattskyldige enligt utred- ningens uppfattning i enkelhetens intresse böra få tillgodoräkna sig hela innehavstiden för rörelsen. Likaså bör beträffande intäkt vid avyttring av hyresrätt tiden för innehavet av rörelsen enligt utredningens mening bli be- stämmande för fördelningstiden.
Att beträffande ackumulerad inkomst, som är hänförlig till rörelse, begränsa fördelningstiden till högst det antal år förvärvskällan innehafts, innebär, såvitt utredningen kan finna, att man i stort sett anknyter till den nuvarande rättstillämpningen. Utredningen vill emellertid, såsom fram- går av det förut sagda, förorda att den ackumulerade inkomsten i princip alltid skall anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige innehaft rörel- sen. Om en rörelse först utarrenderas och därefter vid ett senare tillfälle över- låtes, bör fördelningstiden för ackumulerad inkomst vid överlåtelsen omfatta jämväl den tid rörelsen bedrivits före utarrenderingen. Fördelningstiden får dock givetvis inte i något fall överstiga tio år. Det bör emellertid stå den skattskyldige fritt att —— därest han kan visa att den ackumulerade in- komsten hänför sig till en kortare tidsperiod än enligt den sålunda förordade huvudregeln — få inkomsten fördelad på ett mindre antal år. En förutsätt- ning härför är dock att den skattskyldige gör framställning härom och före- ter en tillfredsställande utredning om fördelningstiden.
Utredningen har diskuterat om ett annat betraktelsesätt kan vara mo- tiverat i sådana fall, då i rörelsen innehafts endast ett inventarium av be— tydenhet, såsom ett fartyg, en större maskin o. d. 1 dylika fall kan det nämligen ifrågasättas om inte fördelningstiden bör omfatta endast tiden för innehavet av detta inventarium. Undantagsregeln kunde också tänkas gälla t. ex. hyresrätten till en lokal, som inte innehafts under hela tiden för innehavet av rörelsen. Fördelningstiden skulle då avse den tid lokalen innehafts. På samma sätt som i de andra tidigare nämnda fallen när för- delningstiden omfattar tiden för innehavet av rörelsen skulle även här gälla att hela tiden för innehavet av tillgången fick beaktas, utan avseende å om avdrag för värdeminskning e. (1. inte skett under ett eller annat år. En sådan begränsning av fördelningstiden som den nu ifrågasatta skulle motiveras med att den ackumulerade inkomst, som framkommer vid för- säljningen av de dominerande tillgångar det här är fråga om, inte gärna kan härledas till en längre tidsperiod än tiden för innehavet av tillgången i fråga.
Emellertid kan tillgången i samband med förvärvet omedelbart ha ned— skrivits med anlitande av vinstmedel, som samtidigt framkommit vid för- säljning av andra tillgångar. Då det gäller inventarier kan detta ha skett med tillämpning av s. k. nettometod eller genom investeringsfonder. Det är därför ofta svårt att säga när de reserver, som framkommer då en till- gång försäljes i samband med rörelsens avveckling, verkligen skapats. Det kan ha skett långt innan tillgången i fråga förvärvades. Utredningen för— ordar därför att tiden för innehavet av rörelsen bör få användas som en allmän schablonregel även i de nu diskuterade fallen. En annan sak är att då den skattskyldige i sin rörelse endast haft en inventarietillgång av bety- delse det ofta kan presumeras, att rörelsen bedrivits blott under den tid, han innehaft tillgången i fråga.
Bedömningen av den tid, under vilken den skattskyldige innehaft sin rörelse, är givetvis något som får prövas från fall till fall. I normalfallen uppkommer knappast något problem i fråga om tidsbestämningen. I andra fall kan tidsbestämningen tänkas vålla tveksamhet. Utredningen syftar när- mast på sådana fall då en rörelseverksamhet under någon tid mer eller mindre avstannat för att därefter på nytt återupptas. Om den skattskyl- dige flyttar rörelsen till annan ort än förut, blir frågan om fördelnings- tiden närmast beroende av sambandet med den tidigare verksamheten. Det kan därför vara anledning att något beröra frågan om fördelningstidens bestämmande i dylika fall.
Utredningen har redan tidigare varit inne på frågan om den skattskyl- diges rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med rörelsens flyttning. Därvid behandlades olika fall.
Till att börja med nämndes det enkla fallet, att den skattskyldige blott nedlägger rörelsen på den tidigare orten och till den nya orten överför samtliga tillgångar samt där fortsätter verksamheten. Det är tydligt att det här är fråga om en och samma rörelse som bedrives före och efter flytt- ningen. Om han senare avvecklar rörelsen och i samband därmed begär skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör fördelningstiden givetvis omfatta hela tiden för innehavet av rörelsen, således även tiden före flytt— ningen. Någon skillnad i fördelningstiden bör det givetvis inte bli, om den skattskyldige i samband med flyttningen sålt hyresrätten till affärslokaler å den tidigare orten och fått skatteberäkning för ackumulerad inkomst å denna men han överfört tillgångarna i övrigt till den nya orten.
Har den skattskyldige däremot avyttrat lager- och inventarietillgångarna samtidigt som han nedlagt, upplåtit eller överlåtit den på den tidigare platsen bedrivna rörelsen, äger den skattskyldige, om han inte startar en liknande rörelse samma beskattningsår, rätt att påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande den vid realisationen framkomna vinsten. Den rörelse, som eventuellt startas ett kommande år, är då att anse som en ny rörelse även om särskild skatteberäkning inte påkallats
vid avvecklingen av den tidigare rörelsen. Emellertid kan den skattskyl- dige, såsom förut framhållits, eventuellt överföra de tidigare bildade dolda reserverna till en ny rörelse, som han samma beskattningsår startar på annan plats. Därest den nya rörelsen är att betrakta som en fortsättning av den tidigare bedrivna, blir frågan om en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte aktuell förrän i samband med den definitiva avvecklingen av den sista rörelsen. Den skattskyldige bör i sådant fall, såsom fördelningstid, få räkna sig tillgodo hela tiden för innehavet av rö- relsen och således även tiden före flyttningen. Tilläggas bör att den om— ständigheten att rörelsens firma i anslutning till flyttningen ändrats inte bör inverka på frågan om fördelningstiden i detta fall.
Utredningen har tidigare nämnt det fallet att en skattskyldig, som verk- ställt avsättning till de särskilda fartygsfonderna eller eldsvådefonderna, måste återföra de avsatta fondmedlen till beskattning därför att han inte ämnar fortsätta rörelsen. Då de återförda medlen i ett sådant fall mot- svarar de dolda reserver, vilkas beskattning uppskjutits genom avsättningar, äger den skattskyldige enligt utredningens förslag rätt att begära skatte- beräkning för ackumulerad inkomst beträffande belopp som sålunda åter- föres i samband med avvecklingen.
Frågan om fördelningstiden vid en dylik skatteberäkning bör, när det gäller sådana äterföringar, bedömas efter omständigheterna. Har den skatt- skyldige bedrivit rörelsen jämväl under den tid då medlen varit avsatta i enlighet med föreskrifterna i förordningarna angående de ifrågavarande investeringsfonderna, får den skattskyldige räkna sig tillgodo hela tiden för rörelsens innehav i enlighet med de regler utredningen föreslagit. Här åsyf- tas sådana fall som då avsättningen avser medel som erhållits vid avyttring av ett av flera fartyg eller försäkringsersättning som erhållits t. ex. för ett delvis brandskadat lager. Har äter den skattskyldige inte bedrivit någon rörelse under den tid medlen varit avsatta till fond som här avses, blir tiden för rörelsens bedrivande avgörande för fördelningstidens längd.
Vad nu sagts om fördelningstiden för ackumulerad inkomst inom in- komstslaget rörelse bör enligt utredningens mening gälla beträffande dels intäkt, som uppkommer vid försäljning av tillgångar eller genom återföring till beskattning av investeringsfonder i samband med avveck- ling av rörelse, rörelsegren eller filial (i sistnämnda båda fall blir det givetvis tiden för innehavet av rörelsegrenen eller filialen som blir av- görande), dels ock intäkt vid överlåtelse av hyresrätt samt varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur.
Beträffande övriga rörelseintäkter, .som är att hänföra till ackumulerad in- komst, torde en liknande presumtionsregel i fråga om fördelningstiden inte kunna föreskrivas. Fördelningstiden får liksom hittills bedömas från
fall till fall. Detta gäller, då fråga är om inkomst av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, intäkt i form av engångs- ersättning avseende skadestånd etc. eller engångsersättning, som erhållits genom avyttring av patenträtt och avlösning av rätt till royalty i samband med upphörande av rörelse, rörelsegren eller filial. Såvitt fråga är om annan intäkt än avyttring av patenträtt och avlösning av royalty gäller dock att fördelningstiden inte kan överstiga tiden för innehavet av förvärvskällan. Beträffande royalty må följande framhållas.
Royalty är ju en ersättning som vanligen från början är bestämd att utgå under en viss tidrymd, så länge en tillverkning eller försäljning på- går. I den mån uppburen royalty motsvarar vad som normalt belöper på ett visst är, finns, såsom tidigare framhållits, ingen anledning att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst.
I vissa fall kan dock enligt utredningens förslag bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga, nämligen i fråga om engångsersätt- ningar som uppburits vid avlösning av royaltyinkomst under förutsättning att ersättningen antingen kan sägas vara hänförlig till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet eller ock upp- burits i samband med avveckling av en rörelse. Om det i sistnämnda fall klart framgår att, därest engångsersättningen inte avtalats, royalty skulle ha utgått under ett visst antal år men den verksamhet, till vilken inkoms- ten är att hänföra, bedrivits under endast kortare tid _ kanske blott ett par år —— skulle det vara otillfredsställande om engångsersättningen bara fick slås ut på den kortare tid under vilken verksamheten bedrivits. I än högre grad gäller detta, när fråga är om en av den skattskyldige köpt och där- efter försåld patenträtt eller liknande, som medför royaltyinkomst. I fall som dessa synes frågan om fördelningstidens bestämmande inte kunna utan vidare bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan på samma sätt som övrig rörelseinkomst. I fråga om engångsersättningar som utgår i stället för royaltyinkomst bör således _ i motsats till vad som föreslås skola gälla beträffande ackumulerad inkomst av rörelse i allmänhet —— fördelningstiden kunna mera fritt anknytas till det antal år under vilket royalty eljest skulle ha utgått eller eventuellt till den tid som den skatt- skyldige använt för att skapa den produkt, till vilken ersättningen hän- för sig, dock högst tio år.
Inkomst av jordbruk
Vad ovan sagts angående fördelningstiden i fråga om ackumulerad inkomst vid avveckling av rörelse skall i motsvarande mån gälla jämväl i fråga om inkomst av jordbruksfastighet såvitt avser dels intäkt genom avyttring av inventarier och produkter i samband med upphörande av jordbruks- drift, dels intäkt genom avyttring av kreaturshesättning i dess helhet utan
i l l
att nyuppsättning skett under beskattningsåret, dels ock intäkt som upp- kommit genom att särskild investeringsfond återförts till beskattning. Inkomst som nu nämnts skall således anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige bedrivit jordbruket, därest inte den skattskyldige visar att inkomsten hänför sig till kortare tid.
Beträffande övrig inkomst torde någon presumtionsregel i fråga om för- delningstiden inte kunna uppställas. Det kan i vissa fall vara fråga om ersättningar för inkomstbortfall i framtiden och den tid jordbruket bedri- vits kan därför inte generellt anges som en maximitid vid fördelningen.
Inkomst av skogsbruk
Att det beträffande skatteberäkning för ackumulerad inkomst genom av- yttring av skog är tillväxten, som skall vara bestämmande för fördelnings- tiden vid skatteberäkningen, har förutsatts av 1944 års allmänna skattekom— mitté, somi sitt betänkande (sid. 142) uttalade att intäkt av skogsbruk borde betraktas såsom ackumulerad inkomst så snart försäljningen omfattar mera än två års tillväxt. Tillväxten beräknas med utgångspunkt från de skogs- värdefaktorer, som bestämts vid allmän fastighetstaxering. Fördelnings- tiden blir således beroende av hur många års tillväxt, räknat från den dag den skattskyldige äger räkna ingångsvärdet, som den ackumulerade in- komsten omfattar enligt före-fintlig utredning. Då den skattskyldige i prin- cip inte kan beskattas för mer än den tillväxt, som skett under hans innehav av fastigheten, utgör innehavstiden normalt även maximitid för fördel- ningen.
Som exempel på att man vid tillämpning av de nuvarande bestämmel- serna följt denna fördelningsgrund kan nämnas rättsfallet i RÅ 1958 ref. 35. I detta fall gällde det inkomst genom avverkning av skog, som verk- ställts i anledning av upplåtelse av skogsmark för framdragande av kraft— ledning. Med hänsyn till att den avverkade skogen motsvarade mer än ett års men mindre än tre års tillväxt ansåg regeringsrätten, att inkomsten vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst borde fördelas på två taxe- ringsår. Prövningsnämnden hade i detta fall i enlighet med den skatt- skyldiges yrkande verkställt en fördelning på tio år. Denna fördelning un- derkännes alltså på grund av att den avverkade kvantiteten enligt vad ut- redningen utvisade motsvarade inte fullt två års tillväxt.
Utredningen finner för sin del inte anledning att föreslå någon ändring i den sålunda godtagna fördelningsgrunden beträffande de vanliga fallen av ackumulerad inkomst genom avyttring av skogsbruk. Det synes dock vara anledning att i ett par fall beröra frågan om fördelningstiden.
Först skall behandlas det i utredningens cirkulärskrivelse angivna fallet, att en skattskyldig får en skogsfastighet genom arvskifte och sedan säljer fastigheten jämte dårå växande skog. Det förutsattes att den skatt-
skyldige genom skogsförsäljningen uppburit inkomst, som hänförde sig till skogens tillväxt under både hans eget och dödsboets innehav av fastig- heten. Frågan gällde, om den inkomst, som på detta sätt ackumulerats både hos den skattskyldige och tidigare hos dödsboet, fick slås ut även på tiden för dödsboets innehav av fastigheten.
Det kan i detta sammanhang anmärkas att inkomstbeskattningen av den realiserade skogstillväxten i ett sådant fall jämlikt punkt 4 av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen sker med utgångspunkt från skogens in- gångsvärde vid arvlåtarens död. Bestämmande för detta ingångsvärde år taxeringsvärdet året före dödsfallet. Arvskiftet anses således inte som sär- skilt fång. Härutinnan hänvisas till exempelvis rättsfallen i RÅ 1936 ref. 18, 1939 ref. 56, 1941 not. Fi 888 och 1947 not. Fi 453. Se även regerings- rättens utslag den 15 mars 1961 på besvär av jur. kand. Elna Meijer.
Med denna utgångspunkt har de yttranden, i vilka den nämnda frågan besvarats, genomgående givit uttryck åt uppfattningen, att den ackumu— lerade inkomst, som arvtagaren i detta fall uppbär, skall kunna få slås ut på tiden från och med dödsfallet.
Även utredningen finner för sin del, att den sålunda förordade fördel— ningstiden är förenlig med den nyssnämnda principen för inkomstbe— skattningen, enligt vilken arvtagaren beskattas för tillväxten från och med dödsfallet.
En sådan bestämning av fördelningstiden kan möjligen synas strida mot den gränsdragning som utredningen i det följande kommer att förorda, nämligen då skattskyldig avyttrar en rörelse, som han tillskiftats på grund av arvskifte. I dylikt fall anser utredningen att arvskiftet brutit sambandet med den avlidnes och dödsboets innehav av rörelsen, varför den skattskyl- dige enligt utredningens förslag endast får räkna sitt eget innehav av rörel- sen som fördelningstid. I fråga om ackumulerad inkomst av skog bör emel— lertid med hänsyn till vad som enligt det nyss sagda gäller beträffande in— gångsvärdet vid inkomstbeskattningen döds-fallet vara utgångspunkt för fördelningstiden i stället för arvskiftet. Att även det oskiftade dödsboet självt får räkna fördelningstiden från dödsfallet, om »det är dödsboet som säljer skogen, är uppenbart. Fördelningstiden kan dock, som förut fram- hållits, inte överstiga det antal årstillväxter som den ackumulerade in- komsten motsvarar.
Härefter återstår att beröra de speciella slag av skogsinkomster, till vil— ka utredningen föreslagit att tillämpningen av bestämmelserna om acku- mulerad inkomst skall utsträckas. Det är här fråga om inkomst genom av— yttring av bl. a. stormfälld skog, när inkomsten av jordbruksfastigheten be- räknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt inkomst genom brandskade- ersättning för växande skog.
Även här bör det avgörande för fördelningen vara att ersättningen avser mer än ett års tillväxt. Det torde i regel inte vara svårt för den skattskyl-
dige att visa om fråga är om ackumulerad inkomst, d. v. s. att intäkten hänför sig till mer än ett års tillväxt. Skulle tvekan uppkomma om det antal år, på vilket inkomsten skall fördelas, får fördelningstiden enligt den allmänna presumtionsregeln i 1 5 bestämmas till tre år.
Övrig inkomst
När det gäller ackumulerad inkomst inom andra inkomstslag än inkomst ; av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet är det ofta fråga om sådan I inkomst som är ackumulerad framåt i tiden. I den mån inkomsten belö— » per på tidigare år, vilket också kan förekomma, sträcker sig ackumule— ringen i allmänhet inte längre tillbaka i tiden än den tid, under vilken den skattskyldige själv haft inkomst av förvärvskällan i fråga eller varit verk— sam i densamma. Fördelningstiden kan dock inte generellt bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan.
Som exempel på vad slags ackumulerad inkomst det kan vara fråga om inom andra inkomstslag än rörelse och jordbruk må, beträffande annan fas- | tighet, nämnas 'förskottshyror. Det är utan vidare klart att ackumuleringen i dessa fall avser framtida inkomst. Å andra sidan kan även flera års hyra ' *uppbäras i efterhand. I båda fallen är fördelningstiden givetvis beroende av
hur många år hyresbeloppet avser.
i Beträffande inkomst av tjänst kan även förekomma såväl inkomst vil- . ken ackumulerats under tidigare år, såsom retroaktivt utgående lön e. d., i som ock inkomst som avser i framtiden ackumulerad inkomst, t. ex. i j form av engångsbelopp som utgått i stället för årlig pension. I fråga om dylika engångsbelopp har i den nuvarande förordningen uppställts en allmän presumtionsregel, innebärande att den ackumulerade inkomsten i allmänhet anses hänföra sig till tio år. Fördelningstiden är således i detta fall inte heller enligt nu gällande bestämmelser bunden till tjänste- tiden, (1. v. s. innehavet av förvärvskällan.
Beträffande inkomst av kapital slutligen förekommer ackumulerad in— komst mera sällan. För flera års förfallen ränta vilken erlägges på en gång och möjligen även förskottsränta kan dock nämnas som exempel.
I stort sett kan sägas att inkomstackumuleringen, i den mån den förekom— mer i rörelse och jordbruk, i högre grad är knuten till förvärvskällan som sådan än när det gäller ackumulering av inkomst inom andra inkomstslag.
Speciella fördelningsfrågor
Vissa speciella problem uppkommer när det gäller fördelningstidens be- stämmande för dödsbo, för delägare i handelsbolag och i vissa fall för äkta makar.
Dödsbo Beträffande oskift dödsbo uppkommer frågan om dödsboet skall få räkna längre fördelningstid än dödsboet existerat, d. v. s. om ackumulerad inkomst skall kunna fördelas å tid före dödsfallet. Om dödsboet uppbär ackumulerad inkomst, som avser kommande år och hänför sig till flera år än tiden från dödsfallet, synes man inte kunna begränsa fördelningstiden till den tid dödsboet existerat. Lika litet synes en sådan begränsning motiverad när det gäller ackumulerad inkomst, som framkommer då ett dödsbo avveck- lar en rörelse eller ett jordbruk, som drivits av den avlidne, och där den ackumulerade inkomsten helt eller delvis utgöres av reserver, som skapats före dödsfallet.
Enligt utredningens mening kan man inte generellt begränsa fördelnings- tiden för ett dödsbo till den tid dödsboet existerat. Med hänsyn härtill för- ordar utredningen att —— vid tillämpning av förordningen om ackumulerad inkomst —— oskift dödsbo skall få samma rätt beträffande fördelnings— tiden som den avlidne skulle haft om han levat. Den avlidne och döds- boet behandlas med andra ord som en och samma skattskyldig.
Vad utredningen sålunda förordar innebär alltså, att ett dödsbo, som får ackumulerad inkomst i en ärvd rörelse, kan _ om förutsättningarna härför föreligger — slå ut denna inkomst på tiden för sitt och den avlidnes innehav av rörelsen. Hänför sig den ackumulerade inkomsten i stället till annan fastighet kan inkomsten, om det t. ex. gäller en förskottshyra för flera år framåt, slås ut på det antal år hyran hänför sig, även om detta antal år omfattar längre tid än den varunder dödsboet och den avlidne innehaft fastigheten.
Sedan dödsboet skiftats har sambandet med den avlidne upphört. Det- samma gäller om dödsboet eljest skall anses skattemässigt upplöst. Utred- ningen åsyftar härmed möjligheten att sådana bestämmelser införes, att ett oskiftat dödsbo under vissa betingelser skall vid beskattningen anses som skiftat. Enligt vad utredningen inhämtat torde denna fråga vara före-
mål för prövning inom skatteflyktskommittén. Vidare inryms härunder det fallet att en ensam dödsbodelägare övergår till att enskilt deklarera för in- komst av den rörelse, han bekommit i arv. Jämför regeringsrättens utslag den 17 november 1959 (not. Fi 1885) på besvär av Anna Maria H—udin. Den skattskyldiga, som ensam ärvt en rörelse, fick inte räkna sig tillgodo arv- låtarens innehavstid. Detta kan möjligen försätta ensam dödsbodelägare i sämre ställning än dödsbo med flera delägare, som lättare kan hålla döds- boet vid liv en längre tid. Enligt utredningens mening finns dock inte an- ledning införa en specialregel för ensamdelägaren i andra fall än då denne utgöres av efterlevande make. Till denna fråga skall utredningen åter- komma i det följande. I övriga fall, då ackumulerad inkomst efter det döds— boet blivit genom arvskifte eller eljest upplöst tillföres den nye innehavaren av förvärvskällan, är det dennes inkomst och inte längre dödsboets in- komst. Gemenskapen med dödsboet måste i detta sammanhang anses ha upphört, även om den nye innehavaren av förvärvskällan skattlägges för exempelvis dolda reserver i varulager som tillskapats före hans innehav.
Delägare i handelsbolag o. (I. En situation, i vilken frågan om fördelningstidens bestämmande i den prak- tiska tillämpningen vållat bekymmer, har varit den, då en person inträtt som delägare i ett tidigare bildat handelsbolag. Frågan gäller, huruvida den nye delägaren i bolaget vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst som tillfallit bolaget får räkna sig tillgodo även tid då inkomsten intjänats men då han ännu inte var delägare i handelsbolaget. Som exempel kan nämnas det fallet att en person inträder som delägare i ett handelsbolag år1958.Under 1961 uppbär handelsbolaget en inkomst som hänför sig till åren 1955—1961. Spörs-målet blir om den nye delägaren får fördela den på honom belöpande ackumulerade inkomsten på tre eller sju år.
Det kunde ligga nära, till hands att behandla alla delägarna i handels- bolaget lika i fråga om fördelningstiden, men tillämpar man de principer som utvecklats i den föregående framställningen måste svaret bli beroende av till vilket inkomstslag den ackumulerade inkomsten är att hänföra. Med beaktande av den allmänna regeln att den ackumulerade inkomsten i prin- cip skall fördelas på det antal år på vilket den anses belöpa, dock högst tio är, bör alltså gälla att, om inkomsten t. ex. uppkommit vid försäljning av inventarier och lager vid avveckling av bolagets rörelse, den nye delägaren får tillgodoräkna sig endast den tid under vilken han varit delägare i han- delsbolagets rörelse. I det ovan angivna exemplet är fördelningstiden alltså högst tre är.
Har andelen i handelsbolaget förvärvats genom arv, inverkar detta på fördelningstiden enligt samma grunder som enligt vad förut sagts skall gälla för oskift dödsbo respektive arvtagare som genom arvskifte övertagit
förvärvskällan. I enlighet därmed skall alltså oskift dödsbo efter en del- ägare i ett handelsbolag ha rätt att vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst, hänförlig till rörelse, som tillfallit handelsbolaget, räkna sig till- godo tiden för dödsboets och den avlidnes innehav av andelen i bolaget. Men har en delägare i ett dylikt handelsbolag, som bedriver rörelse eller jord- bruk, vars inkomst beräknats efter bokföringsmässiga grunder, genom arvskifte tillskiftats sin andel i handelsbolaget, får han vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten medräkna endast tiden för sitt innehav av andelen, d. v. s. tiden från arvskiftet och därefter. Enda undantaget härifrån gäller det fall då efterlevande make är ensam dödsbodelägare.
Att fördelningstiden beträffande en person som köpt en andel i ett handelsbolag, vilket driver rörelse, skall vara begränsad till den tid under vilken han innehaft andelen är så mycket mer nödvändigt om, på sätt tidigare förordats, fördelningstiden beträffande en person som genom arvskifte bekommit en dylik andel skall begränsas till tiden för det egna innehavet av densamma. Den som köpt andelen bör nämligen inte få en bättre ställning än den som förvärvat sin andel genom arvskifte. Följ- den kunde annars bli den att dödsbo, som bland tillgångarna i boet har en andel i ett handelsbolag, i stället för att tillskifta en dödsbodelägare andelen, före skiftet säljer densamma till denne för att därigenom på en omväg bereda honom möjlighet att tillgodoräkna sig även tiden för dödsboets innehav av andelen i handelsbolaget.
Är däremot den ackumulerade inkomst, som handelsbolaget erhållit, hänförlig till annat inkomstslag än rörelse och jordbruk, såsom inkomst av annan fastighet skal-l inkomsten få slås ut på hela den tid till vilken den är hänförlig, dock givetvis med reservation för den förut angivna allmänna be— gränsningen till högst tio år.
Makar I vissa fall kan beträffande makar fråga uppkomma i vad mån den ena maken kan få tillgodoräkna sig tiden för den andre makens innehav av en förvärvskälla. Som exempel har nämnts det fallet att en rörelse, som drivits i mannens namn, formellt överföres på hustrun med anledning av att mannen tillträtt befattning, med vilken han icke är berättigad att förena innehav av rörelse. Om hustrun därefter försäljer rörelsen, upp- kommer frågan om hustrun är berättigad till skatteberäkning för acku- mulerad inkomst.
Enligt utredningens uppfattning bör den gemenskap som i olika avseenden råder mellan äkta makar och som kommer till uttryck i gällande regler an- gående beskattningen av makar, vilka under beskattningsåret levt tillsam- mans, beaktas även i förevarande sammanhang. I det angivna exemplet bör därför skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunna ske för hustruns vidkommande och fördelningstiden omfatta den sammanlagda tiden för ma-
karnas innehav av rörelsen så länge de varit samtaxerade eller, i före- kommande fall, bort vara samtaxerade därest de båda haft inkomst. Utred- ningen har inte ansett det erforderligt att utsträcka tillämpningen av den sålunda förordade regeln till att omfatta även sådana skattskyldiga som en- ligt bestämmelsen i 65 å sista stycket kommunalskattelagen i fråga om sam- taxering skall jämställas med äkta makar.
Om den make, som drivit rörelse eller jordbruk avlidit och den andra ma— ken är ensam dödsbodelägare, bör — för det fall att denne, sedan dödsboet kan anses avvecklat, övertagit verksamheten i fråga _ fördelningstiden för den efterlevande maken omfatta även den tid, som dödsboet och den av— lidne maken drivit rörelsen eller jordbruket, dock inte för längre tid till- baka än den då makarna varit samtaxerade eller bort vara samtaxerade om båda haft inkomst.
Presumtiousreglerna för fördelningstiden i vissa fall Frånsett de fall, då fördelningstiden enligt utredningens förslag kan be- stämmas av en sådan schablon som tiden för innehavet av en rörelse eller ett jordbruk med bokföringsmässig redovisning, bör enligt utredningens mening den nuvarande hjälpregeln bibehållas, enligt vilken skatteberäk- ningen skall ske som om den ackumulerade inkomsten hänfört sig till tre år i sådana fall, då tillförlitlig utredning inte kan förebringas om det antal år, vartill inkomsten hänför sig, och inte heller särskilda omstän- digheter föranleder till annat. Likaså bör den nu gällande presumtionen för en tioårig fördelningstid bibehållas, när fråga är om engångsersättning för årlig pension som erhålles Vid avgång från tjänst.
I detta sammanhang kan lämpligen diskuteras frågan om hur de sist— nämnda hjålpreglerna bör tolkas i vissa speciella fall, vilka berörts i ytt- randena med anledning av utredningens frågecirkulär.
Så har taxeringsintendenten i Hallands län framhållit, att medan van— lig tjänstepension som utbetalats i form av engångsbelopp ansetts böra fördelas på tio år, tillämpningen varit mera oenhetlig om den utbetalda engångspensionen grundat sig på en pensionsförsäkring, för vilken pre- mierna erlagts under en tidrymd understigande tio år. Enligt taxeringsinten- denten kan man tänka sig olika alternativ. Utfallande beloppet kan förde- las antingen på premieinbetalningstiden eller på tio år.
Utredningen vill för sin del erinra om riksskattenämndens uttalande i dess meddelanden 1952 nr 6: 3 beträffande vid dödsfall återbetalade av- gifter, erlagda till pensionsstyrelsens frivilliga försäkring före 1950 års utgång. Nämnden — som förklarade, att de återbetalade avgifterna skulle anses såsom ackumulerad inkomst under förutsättning att återbetalningen avsåg minst två års avgifter — uttalade beträffande fördelningstiden, att det återbetalade beloppet vid skatteberäkningen skulle fördelas på lika många år som avgifterna avsett, dock högst tio år.
Den princip som därvid uttalats bör enligt utredningens mening även kunna vara tillämplig på återköpsbelopp, som erhålles vid återköp av andra pensionsförsäkringar än de uttalandet avser. Likaså synes i enlighet med samma princip en på pensionsförsäkring grundad engångspension böra fördelas på premieinbetalningstiden.
I en del fall kan, såsom upplysts av TCO, utgå vissa kapitalunderstöd i form av engångsbelopp utöver pension på grund av pensionsförsäkring. Dessa kapitalunderstöd, som kan vara förbundna med antingen egenpen- sion eller familjepension eller också utfalla till följd av kapitalförsäk- ring mot riskpremie, syftar till att underlätta övergången från lön till pension samt att förstärka skyddet för de efterkommande vid dödsfall. Även dylika kapitalunderstöd är i princip av ackumulerad inkomsts na— tur och bör enligt utredningens mening kunna inrymmas under reglerna för ackumulerad inkomst och bli föremål för fördelning över premieinbetal- ningstiden.
Då en person erhåller avgångsvederlag i samband med att hans anställ- ning upphör kan också fråga uppkomma om vederlaget, som kan utbeta— las som ett engångsbelopp eller med delposter inom någon kortare tid, är att anse såsom ackumulerad inkomst. Därest frågan besvaras jakande, aktualiseras även här frågan om fördelningstiden. Härom får utredningen för sin del anföra följande.
I de fall, då det av omständigheterna klart framgår, att vederlaget avser ersättning för vederbörandes arbete under ett visst antal år, är vederlaget otvivelaktigt ackumulerad inkomst. Det kan emellertid också tänkas, att en anställd, som kontraktsenligt varit anställd för ett visst antal år, efter någon kortare tid blir uppsagd och därvid tillerkännes en summa i ett för allt, vilken inte utgör full ersättning för den återstående kontrakts- tiden. Vederlaget kan i ett sådant fall ses som ett mellanting mellan skade- stånd och ersättning för mistad arbetsförtj änst. Det blir givetvis en bedöm- ningsfråga om och i vad mån vederlaget kan anses utgöra ackumulerad inkomst. Om det framgår att beloppet eller en del av detsamma beräknats för ett visst antal år av anställningstiden, talar omständigheterna för att beloppet eller den ifrågavarande delen utgör ackumulerad inkomst. Det ligger i sakens natur att det i många fall kan vara svårt att beräkna fördel- ningstiden. Som exempel må nämnas att vederlaget avser två års lön ehuru fem år av kontraktstiden återstår. Dä någon generell lösning inte torde kunna anvisas, får det ankomma på praxis att taga ställning till fördelnings— frågan från fall till fall.
Tekniska frågor
Utredningen har tidigare såsom en av de allmänna synpunkterna på sitt uppdrag framhållit att det i utredningsdirektiven förutsatts att de all- männa principer och grunder, varå de nuvarande bestämmelserna upp- byggts, i det väsentliga skall bibehållas. Detta får givetvis även anses gälla de mera tekniska delarna av dessa bestämmelser, (1. v. s. de som har av- seende på principerna för skatteberäkningen m. m. dylikt. Jämväl i dessa hänseenden år utredningens uppgift att undersöka vilka jämkningar som _ inom ramen för de nuvarande bestämmelserna _ kan befinnas lämpliga med hänsyn till de erfarenheter som gjorts under den tid som bestämmel— serna varit tillämpliga. Beträffande den grundläggande diskussionen an- gående bestämmelsernas utformning hänvisas här liksom tidigare till för- arbetena och då i första hand till 1944 års allmänna skattekommittés be- tänkande, i vilket olika alternativa system för skatteberäkningen m. m. diskuterades, se SOU 1949: 9 sid. 129 ff.
Spärregeln
En av de frågor som förekom i utredningens cirkulärskrivelse gällde huru- vida det fanns anledning till jämkning av den dubbla spärr, som i den nu— varande förordningens 2 & uppdragits för förordningens tillämpning.
Vad beträffar villkoret att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, skall uppgå till minst 4000 kronor har i några enstaka yttranden föreslagits att beloppet _ främst med hänsyn till pen— ningvärdets försämring _ skulle höjas till 5 000 kronor, i något fall t. o. m. till 8 000 kronor. Enligt det stora flertalet yttranden har dock den nuva- rande beloppsspärren ä 4 000 kronor ansetts böra bibehållas.
Däremot har i åtskilliga yttranden ifrågasatts om inte det andra vill- koret för förordningens tillämpning, den s. k. tredjedelsspärren, kunde und- varas eller modifieras. Man har därvid framhållit att spärren hindrat en sådan tillämpning i många fall, där en rätt till skatteutjämning tett sig som skälig med hänsyn till skatteprogressionens verkningar. Så har av taxe- ringsintendenten i Västernorrlands län påtalats, att det inte sällan före— kommer vid exempelvis överlåtelse av rörelse att skattepliktig realisations- vinst höjer den taxerade inkomsten betydligt över den vanliga nivån samt
att i dylika fall en ackumulerad inkomst, understigande en tredjedel av den taxerade inkomsten kan drabbas av en oproportionerligt hög beskattning. I den mån man inte uttalat sig för ett helt borttagande av den ifrågavarande spärren, har man förordat en jämkning av densamma till att avse en fjärdedel eller en femtedel av den till statlig inkomstskatt taxerade in- komsten.
Taxeringsintendenten i Älvsborgs län har föreslagit _ förutom en kom- pletteringsregel liknande den som föreslagits av 1957 års skatteutredning i 3 5 av förslaget till förordning om rätt till utjämning av statlig inkomst- skatt å merinkomst i vissa fall — att den kvoterade spärren anknytes till den sammanräknade nettoinkomsten i stället för den taxerade inkomsten. Därmed skulle det förhållandet att den taxerade inkomsten nedbringas exem- pelvis genom att den skattskyldige tar en pensionsförsäkring inte påverka spärregeln. Om spärregeln på detta sätt skulle anknytas till den samman- räknade nettoinkomsten, borde kvoten nedsättas, förslagsvis till en fjärdedel av denna inkomst.
På några håll har föreslagits att tredjedelsregeln skulle kompletteras med eller ersättas med en regel, innebärande att skatteberäkning för acku- mulerad inkomst skall medges endast om Skattelindringen uppgår till visst lägsta belopp, 50 eller 100 kronor.
Det kan alltså konstateras, att de praktiska erfarenheterna tydligen ta- lar för ett slopande eller i allt fall en jämkning av den nuvarande tredjedels— regeln, under det att den fasta beloppsspärren som sådan bör bibehållas.
Tredjedelsregeln medför att det även för inkomsttagare med inkomster, som numera inte är att anse som särskilt höga utan fastmer tämligen nor- mala, kräVS att den ackumulerade inkomsten uppgår till rätt stora be- lopp för att skatteberäkning skall kunna ifrågakomma. Sålunda förutsät- tes t. ex. för en person med en taxerad inkomst av 45 000 kronor, att den ackumulerade inkomsten uppgår till minst 15 000 kronor för att han skall kunna få den senare inkomsten utjämnad. Detta innebär ju i själva verket att hans normala inkomst uppgår till omkring 30 000 kronor. Men redan en extra ackumulerad inkomst av 10 000 kronor ovanpå denna nor— mala inkomst får anses vara tillräckligt betydande ur den skattskyldiges synpunkt för att han skall anse sig betjänt av en skatteutjämning. Sär- skilt otillfredsställande blir det givetvis, när den ackumulerade inkomstens belopp ligger alldeles under tredjedelsgränsen.
Utredningen förordar därför att tredjedelsspärren upphävs. Det kan f. ö. erinras om att denna spärr inte föreslogs av skattekommittén utan att den- samma tillkom vid departementsbehandlingen i syfte att undvika en alltför stor arbetsbelastning för taxeringsmyndigheterna. Utredningen vill för sin del tillgodose detta syfte genom att i stället höja den fasta spärren från det nuvarande beloppet 4 000 kronor till förslagsvis 6 000 kronor. En viss höj-
ning av den fasta spärren kan f. 6. vara motiverad av penningvärdets fall. Till förmån för en enda fast beloppsspärr talar också att det blir mycket lättare för den skattskyldige att bedöma när han är berättigad att få skatte- beräkning för ackumulerad inkomst. Även för myndigheterna kan en så— dan spärr innebära en förenkling. Så t. ex. bortfaller frågan, om man vid tillämpningen av en kvoterad spärr som tredjedelsregeln, i sådana fall då makar är samtaxerade, skall taga hänsyn till jämväl andre makens taxerade inkomst.
Skulle, trots de här anförda synpunkterna, en kvoterad spärr likväl anses böra bibehållas _ med hänsyn till att eljest en för stor anhopning av åren- den om tillämpning av bestämmelserna angående ackumulerad inkomst kun- de befaras _ föreslår utredningen i andra hand att man jämte den förorda— de 6 OOO-kronorsgränsen föreskriver att den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter skall _ om den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten överstiger 30 000 kronor _ uppgå till minst en femte— del av denna inkomst. Utredningen har också _ vilket må nämnas _ sökt bilda sig en uppfattning om hur det skulle ställa sig om spärren i stället be— stämdes till en fjärdedel av den taxerade inkomsten. Någon ledning i frågan om var gränsen företrädesvis bör dragas har kalkylerna dock inte givit. Emellertid visar erfarenheterna enligt de inkomna yttrandena, att, om man inte helt vill taga bort kvoteringsspärren, gränsen i vart fall bör sättas lågt. Utredningen har därför, om någon kvoteringsregel överhuvud taget skall bibehållas, föredragit den nyssnämnda femtedelsregeln. Utred- ningen anser dock för egen del, såsom redan framhållits, att den kvoterade spärren helt kan avvaras och att en höjning av den fasta spärren till 6 000 kronor bör vara tillfyllest för det avsedda syftet.
I detta sammanhang kan diskuteras, om den spärr som väljes vare sig det är fråga om en enda fast spärr eller en fast spärr i förening med en kvote— rad spärr, i sådana fall då en skattskyldig på en gång uppbär ackumulerad inkomst av flera slag, skall gälla varje slag av sådan inkomst för sig eller för all ackumulerad inkomst tillsammantagen. Denna fråga ingick i utred- ningens förenämnda cirkulärskrivelse.
De instanser vilka yttrat sig i frågan, har ansett, att det är den samman- lagda ackumulerade inkomsten som skall ställas i relation till spärrbeloppen i fråga. Detta torde också överensstämma med den allmänna tillämpningen av bestämmelsen. Utredningen har för sin del inte anledning att intaga nå- gon annan ståndpunkt i denna fråga.
En annan fråga som ställdes var, om vid tillämpning av tredjedelsregeln hänsyn skall tagas till makes taxerade inkomst i de fall då makar är samtaxe- rade. Frågan är aktuell om man anser sig höra bibehålla den kvoterade spärren och ändrar den till att avse en femtedel eller annan del av den taxe- rade inkomsten.
Enligt utredningens mening synes det knappast vara lämpligt att, om en person haft ackumulerad inkomst, hans rätt att få särskild skatte- beräkning beträffande denna inkomst skall vara beroende av storleken av hans makes inkomst. Dennas storlek varierar ju ofta på grund av helt ovidkommande omständigheter. Ett hänsynstagande till makens inkomst skulle vara att driva samtaxeringssynpunkten för långt. En annan sak är att hänsyn vid själva skatteberäkningen tages till andre makens skatt. Detta får anses vara i överensstämmelse med den allmänna principen för makars beskattning.
I detta sammanhang vill utredningen erinra om bestämmelserna i den gällande förordningens 7 och 8 55 och som reglerar bl. a. de fall, i vilka ändrad taxering _ inklusive eftertaxering _ medför ändrade förutsätt- ningar för rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. I den mån den ändrade taxeringen berör den ackumulerade inkomstens förhållande till de föreskrivna spärrarna, kan ändringen verka i olika riktningar, både så att en redan medgiven skatteberäkning undanröjes _ detta sker då med stöd av 7 5 — och så att den skattskyldige kan få rätt att i särskild ordning begära skatteberäkning, som han tidigare inte kunnat få på grund av bris- tande förutsättningar, detta enligt 8 5. Utredningen har inte ansett sig ha anledning att överväga någon ändring av de ifrågavarande bestämmelserna.
Skatteberäkningen Ett par speciella spörsmål, avseende det rätta förfaringssättet vid skattebe- räkningen, skall i det följande beröras något.
Den ena frågan gäller i vad mån vid skatteberäkningen hänsyn skall tagas till att mer än en ackumulerad inkomst hänför sig till ett och samma be- skattningsår.
I det av Wilkens vid 1953 års landskamrerarmöte hållna anförandet fram— hölls att, om en skattskyldig under ett och samma år har flera slag av ackumulerad inkomst, som var för sig skall fördelas på olika antal år, skatteberäkningen vid den taxering, då de ackumulerade inkomsterna be- skattas, skall ske på sammanlagda beloppet av de intäkter som vid inkomst- fördelningen råkar falla på ett och samma beskattningsår. Detta _ anförde Wilkens _ står i författningen och därom råder ingen tvekan. Vad man däremot, enligt Wilkens, kan tveka om är om man vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst ett taxeringsår skall ta hänsyn till att en lik- nande skatteberäkning skett ett annat tidigare taxeringsår. För egen del uttalade Wilkens — under hänvisning till att vissa länsstyrelser tycktes hysa den uppfattningen att man här skulle ta hänsyn till tidigare års om- räkningar _ den meningen att sådan hänsyn inte skulle tagas. Wilkens påpekade därvid att de beskattningsbara inkomsterna för de tidigare åren ju inte ändrats och alltså borde begagnas oförändrade på nytt som underlag för omräkningar ett senare taxeringsår.
Utredningen, som ansluter sig till det av Wilkens gjorda uttalandet, vill understryka att bestämmelsernas syfte är att bereda möjlighet till viss skattelindring. Däremot har aldrig åsyftats en exakt skatteomräkning för att åstadkomma samma resultat som om inkomsten verkligen uppburits under de år under vilka den skall anses intjänad, något som f. ö. inte är möjligt i de fall den ackumulerade inkomsten hänför sig till efterföljande år. I den situation som här avses, d. v. s. när fördelningen av ackumulerad inkomst berör beskattningsår, till vilka ackumulerad inkomst ansetts hän- förlig även vid tidigare är gjord skatteberäkning, bör därför enligt utred- ningens mening inkomstfördelningen liksom i allmänhet hittills ske med ut- gångspunkt från den ursprungligen fastställda beskattningsbara inkomsten. Det bör dock understrykas att utredningen med det nu anförda inte heller avser någon ändring beträffande skatteberäkningen i den inledningsvis nämnda situationen, då skatteberäkningen vid ett visst års taxering om- fattar flera ackumulerade inkomster som är hänförliga till samma beskatt- ningsår. Eftersom det i ett dylikt fall är fråga om en och samma skatte- beräkning, ehuru den avser flera ackumulerade inkomster, skall skatteberäk— ningen, såsom framhållits, i detta senare fall ske på sammanlagda beloppet av de till ett beskattningsår hänförliga intäkterna.
Likartat med det nu berörda spörsmålet är frågan om vid skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst hänsyn skall tagas till mellankommande eftertaxeringar. Även om det här är fråga om en schablonmetod vore det enligt utredningens mening att gå för långt att vid skatteberäkningen bortse från eftertaxeringarna och lägga den ackumulerade inkomst som skal-l för- delas endast på de vid de ordinarie inkomsttaxeringarna fastställda inkomst- beloppen. Hänsyn bör alltså tagas till jämväl de eftertaxerade beloppen. Utredningens uppfattning överensstämmer också med meningar som kom- mit till uttryck ide i anledning av frågecirkuläret avgivna yttrandena.
Fördelningsfrågor
I diskussionen om de gällande bestämmelsernas innebörd har olika meningar yppats i frågan om och hur ackumulerad inkomst som belöper på delar av ett eller flera år skall få fördelas på de olika åren vid skatteberäkningen för dylik inkomst. I den av utredningen utsända cirkulärskrivelsen anfördes som exempel det tänkta fallet att en person den 1 juli under beskattnings— året lyfter 10 500 kronor avseende retroaktiv lön, varav 9 000 kronor hänför sig till de tre åren närmast före beskattningsåret och 1 500 kronor på be- skattningsårets sex första månader. I samband därmed frågades om skatte- beräkningen skulle omfatta även det sistnämnda beloppet 1500 kronor. Som ytterligare exempel nämndes att ett beställningsarbete utförts under de sex sista månaderna ett år och de fem första månaderna nästa år. Gemensamt för de båda fallen ställdes spörsmålet om hänsyn bör tagas
till hur stor del av den ackumulerade inkomsten som belöper på de olika åren eller om fördelning bör ske med lika belopp på dessa år. De angivna frågorna har i viss utsträckning redan berörts av utredningen i det före- gående under avsnittet om ackumulerad inkomst av tjänst. Syftet har i det sammanhanget närmast varit att belysa de problem som kan upp- komma särskilt inom nämnda inkomstslag. I den mån utredningen i detta sammanhang återkommer till samma spörsmål, är det för att redovisa frågan om inkomstfördelningen i det tekniska sammanhanget.
Det stora flertalet av dem som svarat på cirkulärskrivelsen har uttryckt upp-fattningen att skatteberäkningen för ackumulerad inkomst skall om- fatta jämväl inkomst som belöper på en del av ett år, förutsatt att den tid, under vilken hela den ackumulerade inkomsten intjänats sträckt sig över minst ett årsskifte. Enligt denna uppfattning skall alltså i båda de före- nämnda exemplen de uppburna inkomstbeloppen i sin helhet omfattas av skatteberäkningen. Vidare har det också allmänt ansetts att dessa belopp skall med lika belopp fördelas på de olika åren, oaVSett om de i verkligheten intjänats med lika belopp eller ej.
I några yttranden har emellertid andra uppfattningar anförts. Sålunda har en av taxeringsintendenterna vid överståthållarämbetet hävdat att, när fråga är om lön (och ej arvode), hänsyn vid fördelningen bör tagas till hur beloppet belöper på de olika åren samt att, när den sammanlagda tidsperio— den inte överstiger tolv månader, den omständigheten att arbetet sträcker sig över ett årsskifte icke bör föranleda att förordningens bestämmelser skall tillämpas. Enligt taxeringsintendenten i Blekinge län bör fördelning på hela är av den ackumulerade inkomsten ej ske, när en sådan fördelning uppenbarligen gynnar de skattskyldiga på ett obehörigt sätt. Som exempel härpå angavs följande.
Om en person utför ett uppdrag under tre år samt börjar sitt arbete med detta i december första året och avslutar det i maj tredje året, kan antagas att ett arvode för hela arbetet å exempelvis 60 000 kronor rätteligen borde ha utgått med 3 000 kronor första året, 40 000 kronor andra året och 17 000 kronor sista året. För den skattskyldige blir det tydligen under sådana förhållanden fördelaktigast att avtala med uppdragsgivaren att utfå hela beloppet sista året och sedan få detta uppdelat med 20 000 kronor på ett vart av de tre åren.
Av taxeringsintendenten i Norrbottens län har såsom redan nämnts i tidigare sammanhang framhållits bl. a. att inkomst som ligger utanför den normala bör räknas som ackumulerad, även om den tid under vilken den intjänats inte omfattar ens tolv månader, men inkomsten faller under två olika beskattningsår. Avgörande bör enligt taxeringsintendenten vara, att inkomsten inte är tillgänglig för lyftning till någon del förrän uppdraget slutförts. Härjämte fram—hölls att ur arbetssynpunkt en ackumulerad in— komst alltid bör fördelas med lika belopp på 'de år, som är i fråga.
Att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt de gällande be-
stämmelserna skall få ske även när inkomsten belöper på blott en del av ett år kan enligt utredningens mening knappast ifrågasättas. Den nuvaran- de förordningen skall jämlikt 1 5 tillämpas i fråga om inkomst »som hänför sig till minst två beskattningsår». Något annat krav än att inkomstens in- tjänande sträcker sig över ett årsskifte kan inte anses följa av bestämmel- sens ordalag. Likaså utsäges att skatteberäkningen skall ske »som om in- komsten upptagits till beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmaste föregående taxeringsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal år, till vilka den hänför sig». Därmed har alltså klart utsagts att fördelningen skall ske med lika belopp på de olika åren. Genom bestämmelsen torde lagstiftaren medvetet ha föreskrivit en förenklad schablon för inkomstfördelningen. Detta har skett i det primära syftet att åstadkomma en utjäinnad beskattning och inte i tanke att få till stånd en beskattning som exakt överensstämmer med den som skulle ägt rum om in— komsten beskattats de år, till vilka den i verkligheten hänfört sig. Utred- ningen har i avsnittet angående ackumulerad inkomst av tjänst till när- mare diskussion upptagit bl. a. frågorna om inkomstens likadelning och om inräknandet av beskattningsårets inkomst i den fördelnings-bara inkomsten. Utredningen har därvid som synes ställt sig på den nuvarande lagstiftningens ståndpunkt. Utredningen anser det därför tillräckligt att i detta samman— hang hänvisa till vad utredningen tidigare-anfört. En mera speciell för- delningsfråga skall dock här behandlas.
Osäkerhet har rätt angående det rätta förfarandet vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst i fall då den skattskyldige verkställt omläggning av sitt räkenskapsår med påföljd att han ett är icke åsatts någon taxering alls och ett följande år kanske åsatts taxering för två beskattningsår. Tveksam- heten beror i någon män på att inkomstfördelningen, såsom framgår av den nyss citerade bestämmelsen i 1 5, anknytes till taxeringsår och inte till beskattningsår. Man har vid tolkningen av bestämmelsen ställt frå- gan huruvida vid en omläggning av räkenskapsåret på sätt förut nämnts dels det taxeringsår, då någon taxering inte åsatts, skolat medtagas vid skatteberäkningen eller ej, dels ock det taxeringsår, då taxering åsatts för två beskattningsår, skolat räknas som ett eller två taxeringsår. Som exem- pel har anförts, att en rörelseidkare, som deklarerat efter kalenderår, un- der år 1957 lägger om sitt räkenskapsår så att detsamma i stället för att löpa efter kalenderår därefter omfattar tiden 1/4—31/3. Emellertid säljer han rörelsen den 30/11 1957, varför det första räkenskapsåret efter omläggningen icke sträcker sig längre än till sistnämnda dag. På grund av räkenskapsårets omläggning har rörelseidkaren icke blivit taxerad år 1957. Under 1958 av- lämnar han dels en deklaration för räkenskapsåret den 1/1 1956_den 31/3 1957 och dels en deklaration för räkenskapsåret den 1/4—den 30/11 1957. Rörelsens försäljning sistnämnda dag med vinst å inventarier och goodwill föranledde den skattskyldige att yrka skatteberäkning för acku—
mulerad inkomst med fördelning på tio år. Fyra olika möjligheter är därvid tänkbara:
1) att inkomsten fördelas med 1h.,-del på vardera av de två taxeringarna år 1958 samt envar av taxeringarna åren 1949—1956;
2) att inkomsten fördelas med 1/m-del på vardera av de två taxeringarna år 1958 samt envar av taxeringarna åren 1950_1957, därvid skall anses som den skattskyldiges »ordinarie» inkomst vid 1957 års taxering varit lika med noll;
3) att inkomsten fördelas med 1/m-del på taxeringen år 1958 för beskatt- ningsåret den 1/4_den 30/11 1957 samt envar av taxeringarna åren 1948_ 1956, samt
4) att inkomsten fördelas med 1/m—del på taxeringen år 1958 för beskatt— ningsåret den 1/4—den 30/11 1957 samt envar av taxeringarna åren 1949— 1957 (inkomsten vid 1957 års taxering = 0).
En fördelning enligt de två första alternativen låter sig knappast förenas med ordalagen i den nuvarande lagtexten, eftersom de två taxeringarna år 1958 avser ett och samma taxeringsår. Följaktligen skulle de gällande be- stämmelserna närmast leda till att fördelningen borde ske enligt något av de två andra möjligheterna.
Emellertid synes enligt utredningens mening en fördelning enligt alter- nativ 3) och 4) inte tillfredsställande, eftersom man därvid hoppar över ett beskattningsår som faktiskt är föremål för taxering, nämligen i exemplet räkenskapsåret den 1/1 1956_den 31/3 1957.
Det sagda visar att fördelningen snarare bör anknyta till beskattningsår än till taxeringsår. Vid en sådan fördelning kan ettdera av de två första alterna— tiven enligt ovan komma i fråga. Om det gäller en skattskyldig med enbart rörelseinkomst kan alternativ 1) måhända sägas ge den riktigaste fördel— ningen med hänsyn till att denna då skulle omfatta de tio sista samman- hängande beskattningsåren. Eftersom det här gäller fysiska personer och därmed likställda kan man emellertid inte bortse ifrån att den skattskyldige under det vid rörelsebeskattningen överhoppade taxeringsåret, d.v.s år 1957 i exemplet, kan vara taxerad för inkomst, som enligt rådande praxis inte får deklareras efter brutet räkenskapsår utan blott efter kalenderår, t. ex. inkomst av tjänst eller kapital. Och även om vederbörande inte haft dylik inkomst, skall det likväl vid den årliga taxeringen konstateras, att han inte haft inkomst av dessa slag och att taxeringen följaktligen resulte- rat i en beskattningsbar inkomst som är lika med noll.
Man kommer därför enligt utredningens mening till att det ur praktisk synpunkt torde ställa sig enklast att vid den inkomstfördelning som det här är fråga om följa taxeringslängderna för såväl det år, då den ackumulerade inkomsten upptages till beskattning som för vart och ett av de nästföre- gående åren. Förfaringssättet blir m.a.o. detsamma som i alternativ 2) ovan.
Utredningen vill understryka att den här förordade metoden är den schablon för fördelningen, som utredningen bedömt som den ur praktisk synpunkt lämpligaste. Lika litet som de andra diskuterade alternativen kan den tillgodose det teoretiska önskemålet att fördelningen under alla förhållanden skall omfatta de »rätta» beskattningsåren. Det må tilläggas, att den här angivna fördelningsmetoden bör användas även för det fall att fördelningen av den ackumulerade inkomsten berör en motsvarande om- läggning av räkenskapsår under något av åren före det aktuella beskatt— ningsåret.
Framhållas bör att, om den skattskyldige i det här diskuterade exemplet antages ha överlåtit rörelsen med därtill hörande tillgångar redan den 31/3 1957, fördelningen givetvis inte bör omfatta den av de två taxeringarna år 1958 som avser tiden efter sistnämnda dag. Skatteberäkningen sker nämligen i ett fall som detta vid taxeringen för det tidigare av de två beskattningsåren.
Skattesatser med hänsyn till ändrat civilstånd
Den skatt som uttages på den ackumulerade inkomsten utgår, såsom fra-m- går av redogörelsen för de gällande bestämmelserna, efter den procentsats som i enlighet med 12 5 förordningen om statlig inkomstskatt bestämts för det taxeringsår, då den intäkt som utgör ackumulerad inkomst tages till beskattning. Denna skattesats skall tillämpas också Vid den skatteomräkning som göres vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten på de olika åren. Detta framgår av anvisningarna till 1 5 i den nuvarande förordningen.
Någon ändring i vad som sålunda gäller har inte heller ifrågasatts. I ut- redningens cirkulärskrivelse upptogs emellertid frågan om _ för det fallet att en gift skattskyldig haft ackumulerad inkomst som vid skatteberäk- ningen för dylik inkomst skall slås ut på tidigare år då han var ogift _ de olika skattetabellerna för gifta och ogifta skall användas vid skatteberäk- ningen för de olika åren eller om samma tabell skall användas och i så fall vilken.
] de inkomna yttrandena har ett fåtal, representerande det enskilda nä- ringslivet, förordat användande av de olika tabellerna alltefter civilståndet under respektive år. Samtliga taxeringsintendenter som yttrat sig — ett tiotal — har däremot ansett att den för taxeringsåret gällande tabellen bör tillämpas, d. v. s. i exemplet tabellen för gift skattskyldig.
Skäl kan giveth anföras för båda ståndpunkterna. Utredningen anser emellertid att man även här bör låta praktiska synpunkter vara avgörande. Enligt utredningens mening talar dessa för att den för taxeringsåret gällan— de tabellen bör användas vid skatteberäkningen för samtliga är, oavsett om den skattskyldiges civilstånd under de tidigare åren varit ett annat än det under taxeringsåret. Då detta överensstämmer med vad som hittills tilläm- pats har utredningen inte funnit någon ändring i lagtexten erforderlig.
I detta sammanhang kan nämnas en annan fråga av praktisk natur, som tagi-s upp av taxeringsintendenten i Stockholms län, nämligen att makar samtaxerats men likväl taxerats i skilda län. Av makarna har hustrun fått ackumulerad inkomst till stort belopp. Vid omräkningen av den statliga inkomstskatten vid skatteberäkningen för den ackumulerade inkomsten be- fin-nes att en del av skatteneds—ättningen belöper på mannen. Frågan gällde hur det skall förfaras, då hans taxering handlägges av prövningsnämnd i annat län och någon ansökan om särskild skatteberäkning inte gjorts av mannen.
Till detta vill utredningen som sin mening anföra att, om en av två makar, vilka samtaxerats ehuru de taxerats i skilda län, begär och erhåller särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, i enlighet med de all- männa beskattningsreglerna jämväl den andra maken måste erhålla den nedsättning av skatten, som skatteberäkningen kan föranleda för hans vid- kommande. Med hänsyn härtill bör den prövningsnämnd, till vilken an- sökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst gjorts, underrätta prövningsnämnden i det län, där den andra maken är taxerad. Härom torde någon uttrycklig föreskrift inte vara erforderlig.
Avjämning av skatt
Vid den statliga inkomsttaxeringen gäller från och med 1957 års taxering att den beskattningsbara inkomsten skall avrundas nedåt till helt hundratal kronor. Vid tidigare års taxeringar har avrundningen däremot skett till en- dast jämna tiotal kronor. Med hänsyn till föreskriften i förordningen om ackumulerad inkomst att skatteberäkningen skall ske med tillämpning av det procenttal för slutlig skatt, som fastställts för det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning, har fråga uppkommit, huruvida man inte även vid omräkning av skatt för taxeringsåret 1956 och tidigare år i samband med skatteberäkning för ackumulerad inkomst borde avjämna den beskattningsbara inkomsten nedåt till jämnt hundratal kronor. Det har därvid gjorts gällande att, om dylik avrundning inte sker, de fastställda tabellerna till ledning vid uträknandet av statlig inkomst— skatt inte skulle vara användbara.
Spörsmålet har uppmärksammats av riksskattenämnden. I nämndens allmänna protokoll för den 2 oktober 1957, 5 8, förklarade nämnden _ med hänvisning till prop. nr 170/1951 sid. 70—71 _ att någon avrundning till helt hundratal kronor inte bör ifrågakomma beträffande till taxeringsåret 1956 och tidigare år hän-förliga beskattningsbara inkomster. Nämnden rekom- menderade därför att man vid användningen av skattetabellen för beräk- ning av den slutliga skatten på grund av taxering det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning, skulle framräkna skatten för sådant från tidigare år hänförligt inkomstbelopp, som inte slutar på
helt hundratal kronor, genom interpoleriug i tabellen, d.v.s. genom skatte- proportionering för beräkning av den antagliga skatten å beloppet i fråga. I samband därmed erinrade nämnden, att i fråga om den genom SFS nr 33/1956 fastställda tabellen någon interpolering inte behöver ske, utan mot— svarande sifferuppgifter direkt kan hämtas ur de genom SFS nr 751/1953 fastställda tabellerna.
Självfallet innebär det sagda förfarandet en i och för sig onödig kompli- cering av skatteomräkningen. En förenkling skulle givetvis kunna åstad- kommas genom att föreskriva en avjämning av de ifrågavarande beskatt- ningsbara inkomsterna till närmast högre respektive lägre hundratal kro- nor på motsvarande sätt som vid t. ex. den avjämning av öretal som sker vid debitering av kommunalutskylder enligt 27 å uppbördsförordningen. Frågan har emellertid inte någon större betydelse och förlorar för övrigt snart aktualitet. Därmed kommer också en särbestämmelse om avjämning av detta slag att bli meningslös. Utredningen föreslår därför inte någon så- dan bestämmelse.
Ansökningstiden
Enligt vad som uppgivits i några av de till utredningen inkomna yttran- dena har den i den gällande förordningens 4 & föreskrivna tiden för an— sökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst _ före taxerings- årets utgång _ i praktiken visat sig vara för knapp. Det har anförts, att många skattskyldiga inte reagerar för den skattebelastning exempelvis en avyttring av affärsrörelsen e. (l. medför förrän skattsedeln kommit. Då kan den tid som återstår till ansökningstidens utgång vara mycket kort. Det förekommer vidare ej sällan att förutsättningarna för särskild skatteberäk— ning föreligger först i och med att taxeringsnämnden avvikit från den skatt- skyldiges deklaration och underrättat denne därom. Den skattskyldige måste likväl ha gjort sin framställning om skatteberäkning före taxeringsårets ut- gång, detta även om han överklagat taxeringsnämndens beslut. Den knappa ansökningstiden har enligt yttrandena medfört rättsförluster i flera fall. Med hänsyn därtill har en förlängning av ansökningstiden ansetts önskvärd.
Utredningen anser att de gjorda erfarenheterna motiverar en dylik för- längning av ansökningstiden.
Hur lång denna bör vara kan givetvis vara föremål för delade meningar. Om skattskyldig som begår tillämpning av dessa bestämmelser därjämte skall, såsom ifrågasatts, kunna medges anstånd med erläggande av den stat- liga inkomstskatten på grund av den ordinarie taxeringen för beskattnings- året, bör ansökningstiden inte göras allt för lång. Detta och andra skäl kunde tala för att föreslå den 30 juni året efter taxeringsåret som sista dag för ansökningen i likhet med vad som gäller exempelvis framställningar enligt 50 & kommunalskattelagen. Med hänsyn till de svårigheter som i all- mänhet torde föreligga för den skattskyldige att bedöma om och när förut- sättningarna för en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad in- komst föreligger anser utredningen emellertid det vara angeläget att den skattskyldige får god tid på sig för sin ansökning. Utredningen förordar därför _ i likhet med vad som föreslagits i ett av yttrandena _ att ansök- ningstidens utgång bestämmes till den 31 december året efter taxeringsåret. Härför talar också de ansökni-ngstider som föreskrivits i den gällande för— ordningens 8 5.
Enligt sistnämnda bestämmelse ges, såsom 'i tidigare sammanhang nämnts, skattskyldig möjlighet att i vissa fall i särskild ordning begära
skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Därvid åsyftas i första hand det fallet att förutsättningar för skatteberäkning föreligger först efter med- delandet av sådant beslut av prövningsnämnd eller utslag av kammarrätten eller Kungl. Maj:t, varigenom den beskattningsbara inkomsten för det år, då den ackumulerade inkomsten upptagits till beskattning, ändrats eller ock eftertaxering åsatts den skattskyldige. Den skattskyldige kan då till prövningsnämndens kansli inkomma med en ansökan om särskild skatte- beräkning inom ett år från det ifrågavarande beslut eller utslag meddelats.
Utredningen vill i detta sammanhang särskilt erinra om, att den rätt att i efterhand begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst som så- lunda tillerkänts den skattskyldige enligt 8 5 genom en författningsändring år 1957 (nr 61) utsträckts till att avse även sådana fall då ackumulerad in- komst, som i och för sig varit tillräckligt stor för att den skattskyldige skulle kunnat i vanlig ordning anhålla om särskild skatteberäkning, seder- mera genom beslut eller utslag höjts av högre instans. Den utvidgade möj— ligheten att erhålla skatteberäkning för ackumulerad inkomst i dylika fall föranleddes av att den tid, inom vilken taxeringsintendent kan framställa yrkande om höjd taxering, genom 1956 års taxeringsförordning förlängts t.o.m. april månad året efter taxeringsåret. I propositionen nr 29/1957 framhölls, att en skattskyldig, vilken visserligen redan på grundval av taxeringsnämndens beslut kunnat begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst men avstått därifrån, sålunda kan genom besvär från taxerings— intendenten, som anföres efter taxeringsårets utgång, få sin taxering så väsentligt höjd att frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kommer i ett ändrat läge. Det är alltså med tanke härpå som det ansetts skäligt att tillåta ansökan om sådan skatteberäkning i efterhand även för det fall att den ackumulerade inkomsten höjts genom beslut eller utslag av överinstans.
I detta sammanhang kan också erinras om den genom nyssnämnda för- fattningsändring samtidigt tillkomna föreskriften i sista stycket av 8 5. Även denna föreskrift innebär möjlighet för skattskyldig att i särskild ord- ning begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst, när förutsättningar- na därför uppkommit först vid en senare tidpunkt. Här avses det fallet att taxeringsnämnd försummat att senast den 15 juli under taxeringsåret under— rätta den skattskyldige om sådan avvikelse från självdeklarationen, genom vilken denne taxerats för inkomst som kan föranleda skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt 99 å taxeringsförordningen kan den skatt— skyldige anföra besvär över taxeringen hos prövningsnämnden intill ut- gången av året efter taxeringsåret eller, om han icke under taxeringsåret erhållit debetsedel å slutlig skatt i anledning av den taxering varom fråga är, inom ett år efter det han erhållit sådan debetsedel. Eftersom den skatt- skyldige i dessa fall som regel inte har möjlighet att inkomma med ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst inom den nu gällande nor—
mala ansökningstiden, d.v.s. före taxeringsårets utgång, har den skatt— skyldige genom den ifrågavarande föreskriften medgivits rätt att i angivna fall komma in med sin ansökan under samma tid som står till hans förfo- gande enligt 99 å taxeringsförordningen. Med den förlängning av den van- liga ansökningstiden för framställningar om skatteberäkning för ackumu- lerad inkomst som utredningen föreslagit får den nyssnämnda hänvisningen till 99 å taxeringsförordningen alltså betydelse endast för det fall att den skattskyldige inte under taxeringsåret fått sin debetsedel å den slutliga skatten.
Samtidigt med den ändring som utredningen föreslagit beträffande den i 4 5 andra stycket angivna ansökningstiden har utredningen ansett det lämp- ligt att föreslå en redaktionell ändring av första stycket i samma paragraf.
Med den nuvarande lydelsen av bestämmelsen i detta stycke framgår nämligen inte klart hos vilken prövningsnämnd en ansökan om skatte-beräk- ning för ackumulerad inkomst skall göras i sådana fall, då frågan om den skattskyldiges taxering, i händelse av besvär över taxeringsnämndens be— slut, skolat prövas av mellankommunala prövningsnämnden. Enligt utred— ningens mening torde det vara naturligt att även frågor om skatteberäkning för ackumulerad inkomst upptages till behandling av den mellankommuna- la prövningsnämnden i dylika fall. Den nuvarande lydelsen av ifrågavarande stycke tyder efter ordalagen närmast på att det är prövningsnämnden i det län, där den skattskyldiges hemortskommun är belägen, som skall behandla den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst jämväl i de sistnämnda fallen. Detta synes enligt utredningens mening .irra- tionellt, då denna prövningsnämnd inte är behörig att pröva t. ex. frågan om den ackumulerade inkomstens storlek.
Även om den förevarande kompetensfrågan, såvitt utredningen erfarit, inte vållat några praktiska svårigheter i den hittillsvarande tillämpningen, är det enligt utredningens mening önskvärt att undanröja den oklarhet som för närvarande råder. Utredningen föreslår därför att 4 5 första stycket ändras så att därav klart framgår, att ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst i de mellankommunala fallen skall göras hos den mellankommu— nala prövningsnämnden. Med hänsyn till bestämmelsen i 73 å taxerings- förordningen föreslår utredningen därför, att i nämnda stycke utsäges, att ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras hos den prövningsnämnd som har att upptaga besvär rörande den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning.
Bundenhet av yrkande i ansökning m. m.
I anslutning till den nyss behandlade frågan om ansökningstiden kan det vara anledning att jämväl något beröra frågan om den processuella bety- delsen av den skattskyldiges yrkande i ansökningen och därmed samman- hängande spörsmål. Det är med andra ord fråga om i vilken mån pröv- ningsnämnderna och skattedomstolarna skall anses bundna av vad den skattskyldige yrkat angående skatteberäkningen.
I ett i RÅ 1959 som referat nr 8 redovisat mål hade vederbörande taxerings— intendent i sina besvär hos Kungl. Maj :t anfört bl. a., att den skattskyldiga såväl hos prövningsnämnden som hos kammarrätten påyrkat särskild skat-te- beräkning på sådant sätt att den ackumulerade inkomsten fördelades på 5 år. Hennes yrkanden hade avsett bestämmande av den statliga inkomst- skatten hos prövningsnämnden till ca 6 700 kronor och hos kammarrätten till ca 6 950 kronor. Då de av kammarrätten angivna grunderna för skatte- beräkningen — innebärande bl. a. att den ackumulerade inkomsten ansågs hänföra sig till 9 år —— syntes resultera i ett skattebelopp av endast något över 6 230 kronor, hade kammarrätten gått utöver hennes yrkanden. Enligt taxeringsintendenten syntes detta vara stridande mot gällande processord— ning. Han yrkade därför rättelse av detta fel, oavsett om vad han i sak yrka- de komme att beaktas eller ej. Regeringsrätten förklarade emellertid i sitt utslag, som meddelades den 24 februari 1959, att beräkning av statlig in- komstskatt för ackumulerad inkomst borde — utan avseende å vad den skattskyldige därutinnan må hava påkallat _ ske på grundval av det antal år, vartill inkomsten är att hänföra. Med hänsyn därtill kunde vad taxe- ringsintendenten erinrat därom att kammarrätten i sitt utslag skulle ha gått utöver den skattskyldigas yrkanden ej vinna beaktande.
I detta fall ansåg regeringsrätten tydligen, att de olika instanserna inte kunde vara bundna av den skattskyldigas yrkanden vare sig med avseende å fördelningstiden eller med avseende å den uträknade skatten. Instansernas primära uppgift ansågs med andra ord vara att bedöma fördelningstiden med ledning av föreliggande utredning. I andra hand kom skattens bestäm- mande på grundval av det resultat man kommit fram till vid den sakliga bedömningen.
Gentemot det nu nämnda rättsfallet kan anföras ett i RÅ 1960 som notis Fi 559 anmärkt fall. Omständigheterna var följande.
Prövningsnämnden, som beräknat Ezs (den skattskyldiges) vinst vid överlåtelse av turisttrafikrörelse till 113 220 kronor, fördela—de vinsten med lika dela-r på taxeringsåren 1948—1955 (8 år) och fastställde skatten —— felaktigt uträknad —— till 25 582 kronor. — Hos kammarrätten yrkade E, att vinsten skulle fördelas på 10 år. Kammarrätten fann ej skäl göra annan ändring i prövningsnämndens beslut än att, som ifrågavarande vinst, 113 220 kronor, överstege den till statlig inkomstskatt beskattningsbara in— komsten, 105 290 kronor, samt sistnämnda belopp bort läggas till grund för fördelningen å taxeringsåren 1948—1955, den uträknade statliga inkomst- skatten fastställdes till 23 017 kronor. —— Regeringsrätten, där E fullföljde och vederbörande taxeringsintendent yrkade taxering enligt prövnings— nämndens beslut, avslog Ezs besvär och förklarade beträffande taxerings- intendentens besvär, att beloppet 113 220 kronor skulle läggas till grund för skatteberäkningen samt bestämde skatten till 23 958 kronor.
Regeringsrätten verkställde i detta fall endast den tekniska rättelse, som föranleddes av taxeringsintendentens yrkande. Regeringsrätten torde näm- ligen ha ansett att fördelningen bort ske på annan tid än 8 år. En tillämp- ning av de fördelningsprinciper, som användes i 1959 års referat, skulle dock ha medfört skatt betydligt överstigande den av prövningsnämnden be- räknade.
Regeringsrätten ansåg sig således i detta senare fall bunden av taxerings- intendentens yrkande beträffande det belopp, som enligt denne borde ligga till grund för fördelningen. Däremot ansåg regeringsrätten —— i mot- sats till i 1959 års fall _ fördelningstiden inte kunna bestämmas i enlighet med vad en saklig prövning kunde ge vid handen. Det är emellertid att märka, att en dylik fördelning skulle ha, till den skattskyldiges nackdel, föranlett en ännu högre skatt än den som följde av taxeringsintendentens yrkande.
Det undandrar sig utredningens bedömande om och i vad mån de båda nämnda fallen ur regeringsrättens egna synpunkter kan sammanställas för en jämförelse av principiell art. Utredningen anser emellertid för sin egen del att, här som eljest, de allmänna processuella reglerna för prövningen av parternas yrkanden bör gälla. Det finns knappast anledning antaga att rege— ringsrätten skulle ha avsett att ge uttryck åt någon annan uppfattning i de båda nyssnämnda avgörandena. Men när det gäller ett så komplicerat för— farande som skatteberäkning för ackumulerad inkomst, där resultatet är beroende av så många olika faktorer, är det inte möjligt att generellt ange hur dessa grunder skall tillämpas i alla de skiftande fall som kan upp- komma. Det gäller ju att bedöma inte blott sådant som den ackumulerade inkomstens storlek och inkomstens fördelning på ett antal år utan även skatteberäkningens effekt på den uträknade skatten. Det bör därför enligt utredningens uppfattning fortfarande ankomma på praxis att efter vanliga
processuella grunder pröva och ta ställning till parternas yrkanden be- träffande tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst.
För att likväl redovisa utredningens principiella inställning till de här berörda frågorna, sådana de aktualiserats i bl. 3. de förenämnda rätts— fallen, vill utredningen helt allmänt framhålla följande.
Utredningen förutsätter att frågor om den ackumulerade inkomstens storlek och om fördelningen på det antal år till vilket inkomsten är hän- förlig samt andra materiella bedömningsfrågor i princip skall prövas av de olika instanserna på grundval av det föreliggande materialet. Härvidlag bör prövningen alltså i princip vara oberoende av parternas yrkanden. Såtill- vida ansluter sig utredningen till den ståndpunkt som regeringsrätten in- tagit i 1959 års referatmål. Men man kan enligt utredningens mening inte helt bortse från att den tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad in- komst, som av den skattskyldige påkallas, i sista hand åsyftar en skatte- omräkning till hans fördel. Det kan då inte gärna vara i överensstämmelse med de allmänna processrättsliga principerna att —— 0111 prövningen leder till ändringar i de materiella frågorna __ besluta en skatteberäkning till den skattskyldiges nackdel, som medför en högre skatt än han förut haft att räkna med. I dylikt fall bör den skattskyldiges ansökan eller, i före- kommande fall, hans besvär i stället avslås. Undantag måste här givetvis göras för yrkanden från den skattskyldiges motpart. Även dessa yrkanden måste beaktas men skatteskärpningen får i så fall inte bli större än som följer av yrkandena. Detta torde vara i överensstämmelse med regerings— rättens ståndpunkt i det ovannämnda fallet från 1960.
Eftersom det ofta kan vara svårt att bedöma vad den skattskyldiges yrkande verkligen innebär och man kan räkna med att den skattskyldige inte alltid själv kan räkna ut vilken effekt hans uppgifter om t. ex. för- delningstiden har på själva skatteberäkningen, är det enligt utredningens mening lämpligt att vederbörande myndigheter, när så behövs, under hand sätter sig i förbindelse med den skattskyldige för att klarlägga situationen ' till parternas ömsesidiga nytta.
Omräkning av skatt i samband med besvär
I detta sammanhang kan nämnas att delade meningar rått, om kammarrät- tens eller regeringsrättens beslut om ändring i mål om ackumulerad in- komst skall anses böra innefatta även den omräkning av skatten som änd- ringsbeslutet föranleder eller om denna omräkning kan få ankomma på vederbörande länsstyrelse.
I flertalet fall brukar i skattedomstolarnas ändringsutslag även den ut- räknade skatten anges. Det har emellertid någon gång förekommit att domstolen nöjt sig med att i utslaget ange den ackumulerade inkomstens belopp enligt domstolens uppfattning samt fördelningsgrunden. Utslaget har i sådant fall utmynnat i ett besked att det enligt 5 5 förordningen 0111 ackumulerad inkomst ankommit på länsstyrelsen i länet att meddela för- ordnande om den avkortning eller att verkställa den restitution av skatt som utslaget kunde föranleda. Så förfor exempelvis kammarrätten i det förut nämnda referatmålet från 1959.
Detta föranledde vederbörande taxeringsintendent att i sina besvär över utslaget hos Kungl. Maj:t hävda, att bestämmandet av den reducerade skattens storlek vore en taxeringsfråga och ej som kammarrätten förme- nat en debiteringsfråga. Han yrkade därför att i blivande utslag uttryckligen skulle anges ej allenast grunderna för uträkningen utan även det skatte- belopp som skulle utgå. Av regeringsrättens utslag framgår emellertid endast, att rätten prövade lagligt att med undanröjande av prövnings- nämndens beslut och kammarrättens utslag visa målet åter till prövnings- nämnden, som hade att —— under beaktande av den motivering i sakfrågan som anförts i utslaget _— upptaga detsamma till förnyad prövning. Några slutsatser angående regeringsrättens ståndpunkt i den av taxeringsinten- denten berörda frågan kan därför inte dragas av detta utslag. Emellertid har regeringsrätten i ett senare utslag samma år _ se RÅ 1959 not. Fi 481 _ själv verkställt skatteut'redningen, vilket regeringsrätten f. ö. gjort även i tidigare mål, se RÅ 1958 ref. 35 . Det ligger därför närmast till hands att anta, att regeringsrättens ståndpunkt är att domstolarnas prövning skall omfatta jämväl skatteuträkningen.
Denna ståndpunkt torde också enligt utredningens mening vara mest förenlig med den nuvarande förordningen. Av t. ex. 2 & jämfört med 1 5 framgår att »skatteberäkningen» omfattar tre olika moment, nämligen 1)
bestämmandet av den ackumulerade inkomstens belopp, 2) bestämmandet av det antal år, på vilket inkomsten skall fördelas samt 3) skattebeloppets uträkning. »Skatteberäkningen» omfattar alltså även det sista momentet. Vidare kan pekas på att bestämmelsen i 5 5, enligt vilken länsstyrelsen skall meddela förordnande om avkortning eller, där restitution skall ske, tillställa den skattskyldige honom tillkommande belopp, genom sin hän- visning till 4 & förutsätter att prövningsnämnden bifallit den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning enligt 1 &. Lagstiftaren torde därför ha utgått från att prövningsnämnden även skall räkna ut skatten.
För en annan uppfattning kunde möjligen tala att skattekommittén i sitt betänkande (sid. 154 f) erinrat, att beslut beträffande ansökan om skatte- beräkning enligt förordningen är en debiteringsåtgärd. Kommittén tillade att hinder således inte möter för prövningsnämnd, som meddelat beslut enligt förordningen beträffande uträkning av skatt för viss skattskyldig, att i vanlig ordning taga befattning med den skattskyldiges taxeringar.
Emellertid kan konstateras, att någon debiteringsmyndighet, d.v.s. när- mast lokal skattemyndighet, inte nämnts i förordningen. Vidare yttrar de— partementschefen i 1951 års proposition (sid. 84), att kommitténs förslag till särskild skatteberäkning bygger på samma principer, söm ligger till grund för eftertaxeringsinst'itutet. Härtill kan anmärkas, att vid eftertaxe- ringen före tillkomsten av 1956 års taxeringsförordning uträkning av skatten ankom på beskattningsnämnd, ej på debiteringsmyndighet.
Av det sagda följer alltså enligt utredningens mening att frågan om skatte- uträknmgen jämlikt den nuvarande förordningen ankommer på prövnings— nämnd som ett led" 1 skatteberäkningen överhuvud taget. Överklagas nämn- dens beslut och ändras detta av högre instans, måste denna instans i sitt utslag taga ställning till skattebeloppets uträknande. Dock står det givetvis överinstansen fritt att, om anledning därtill föreligger, återförvisa målet till prövningsnämnden för ny behandling. I så fall blir det givetvis pröv- ningsnämndens sak att ånyo besluta om skatteberäkningen, däri inbegripet uträkningen av skattens belopp.
Det kan möjligen ifrågasättas om inte skatteuträkningen borde i stället förläggas till debiteringsmyndigheten, d.v.s. lokal skattemyndighet (22 & uppbördsförordningen). Praktiska skäl kan åberopas härför. I synnerhet gäller detta skattedomstolarna, för vilka skatteuträkningen är det mest be— tungande av de tre moment som enligt det förut sag—da ingår i skatteberäk- ningen. Skatteuträkningen försvåras här ofta av att erforderliga längdutdrag inte alltid är omedelbart tillgängliga.
Emellertid återkommer man här till det förut berörda förhållandet att skattedomstolarna i enlighet med vad utredningen tidigare framhållit inte torde kunna undgå att vid den processuella bedömningen taga ställning till parternas yrkanden och till effekten av en eventuell ändring i skatteberäk— ningen. Detta kan knappast ske uta-n att en skatteuträkning göres. Det bör
därför enligt utredningens mening också i fortsättningen i princip ankomma på skattedomstolarna att liksom hittills pröva även skatteuträkningen. Med hänsyn därtill är det angeläget att de besvärsakter som översänds till skattedomstolarna i samband med besvär redan vid översändandet komplet- terats med de längdutdrag som kan bli aktuella. I mera komplicerade fall kan en återförvisning till prövningsnämnden vara en lämplig utväg. För prövningsnämnderna torde skatteuträkningen inte vålla några större prak- tiska svårigheter.
Frågor om anstånd med skattebetalning
I några av de med anledning av utredningens rundfrågor inkomna yttran— dena har framförts önskemål om möjlighet till anstånd med skattebetal- ningen i vissa sammanhang.
Ett sådant önskemål, som förts på tal av taxeringsintendenterna i Kal- mar och Kristianstads län, gäller anstånd med skatten på grund av ordinarie taxering för beskattningsåret i samband med att den skattskyldige ansöker om tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. I de berörda yttrandena har framhållits att den bestämmelse som finns i 49 & upp- bördsförordningen om anstånd med inbetalning av skatt endast avser det fall, att den skattskyldige anfört besvär över taxeringen. Däremot kan an- stånd med skatt, som kan bli nedsatt på grund av en framställning om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, inte medges. Sådant anstånd är emellertid enligt den i yttrandena hävdade uppfattningen mången gång lika materiellt betingat som vid besvär över taxering.
Särskilt från näringsorganisationernas sida har framhållits att den skatt- skyldige ofta av likviditetsskäl behöver anstånd med skattebetalningen i sådana fall då den ackumulerade inkomsten inte influtit på en gång i kon- tanter. Detta är något som ofta förekommer i samband med överlåtelse av rörelse.
Härom anför Sveriges köpmannaförbund i sitt yttrande följande.
Det är enligt förbundets erfarenhet ganska vanligt, att en person, som vill överlåta sin rörelse, har svårt att finna en köpare med kontanter. Han måste därför acceptera, att köpeskillingen till stor del eller rentav största delen erlägges i form av en revers, som amorteras i mer eller mindre rask takt. När säljaren i dylika fall på' en gång skall erlägga en stor skatt, kommer han ofta i en helt omöjlig situation. Därtill kommer att reversen senare kanske visar sig vara osäker och att den redovisade inkomsten vid försäljningen rentav vändes i förlust. Visserligen kan den skattskyldige i sådant fall kanske få resning, men allt sådant tager tid. Det är därför nödvändigt, att man i samband med omarbetning av bestämmelser- na om ackumulerad inkomst också för in bestämmelser om möjlighet att efter dispens, förslagsvis av riksskattenämnden, få erlägga dylik skatt under så lång tid, att erforderliga medel hinna inflyta dels till den skattskyldiges levnadskost— nader dels också till erläggande av skatt. Förbundet vill erinra om de möjligheter till uppskov med erläggande av arvsskavtt, som finnas enligt 55 % arvsskatteförord- ningen i dess nya lydelse. I den mån säkerhet kräves borde köpeskillingsrevers, som säljaren erhållit, kunna godtagas. Det kan vara på sin plats att här framhålla,
att överlåtelser ofta framtvingas av sjukdom och ålderdom, vilket gör att beskatt- ningen drabbar särskilt hårt.
Liknande synpunkter har anförts av Sveriges hantverks- och industri- organisation, som erinrar om att skatten skall betalas inom relativt kort tid- rymd efter överlåtelsen, ehuru säljaren saknar medel därtill genom att han endast fått en mindre del i kontanter. Enligt organisationens erfarenhet uppkommer mycket ofta sådana situationer för mindre företagare. Organi- sationen framhåller att nackdelarna därav kan bli särskilt kännbara, om den skattskyldige tidigare av sina blygsamma inkomster inte kunnat spara medel i kontanter.
Även Sveriges industriförbund anser det angeläget, att åtgärder vidtages för åstadkommande av en bättre överensstämmelse mellan de tidpunkter, då kontantlikviden i hithörande fall uppbäres, och tidpunkterna för erläggan- de av de skatter, säljaren i anledning av överlåtelsen påföres. Enligt för- bundet synes frågan lämpligen kunna lösas antingen genom en utsträck- ning av den s. k. kontantprincipen vid taxeringen eller på så sätt, att sälja- ren i samband med den särskilda skatteberäkningen medgives ett med hän- syn till tidpunkten för kontantbetalningarna avvägt anstånd med skattens erläggande.
I sammanhanget kan nämnas att Svenska uppfinnare-föreningen varit inne på frågan om uppfinnares beskattning. Även denna fråga bottnar i ett likviditetsproblem. I föreningens yttrande åsyftas det fall, att uppfin- naren som likvid för sitt arbete får aktier i ett för ändamålet bildat ex- ploateringsföretag. Föreningen anför härom följande.
Det torde i de flesta fall vara nära nog ogörligt att, redan det är företaget bildas och uppfinnaren erhåller aktierna, med någon grad av säkerhet bedöma värdet av den mottagna valutan. Likväl skall uppfinnaren enligt gällande be- stämmelser omedelbart beskattas för nominella värdet av aktierna. Även denna fråga pockar på sin lösning och otänkbart vore väl icke att detta kunde ske på sätt liknande det, som tillämpas beträffande skogsbruk. Uppfinnaren skulle med andra ord vara berättigad att tillsvidare å ett »uppfinnarkonto» deponera ak- tierna och beskattning inträda först då aktierna uttogos ur förvar —— nota bene under förutsättning att dessa vid denna tidpunkt visar sig ha det värde man från början förutsatt.
Enligt utredningens mening är de synpunkter som sålunda anförts till stöd för de olika önskemålen om möjligheter till anstånd med skattebe- talningen i samband med framställningar om skatteberäkning för acku- mulerad inkomst otvivelaktigt värda allt beaktande. De därmed samman- hängande spörsmålen bör därför lösas snarast möjligt. Emellertid åter- finns gällande bestämmelser om skattedebitering och skatteuppbörd även- som om anstånd med skattebetalning i uppbördsförordningen. Beträffande denna förordning är att märka, att en utredning av vissa uppbördsfrå— gor enligt Kungl. Maj:ts bemyndigande den 5 juni 1959 uppdragits åt uppbördsutredningen. Enligt direktiven för denna utredning skall den-
samma bl. a. upptaga frågan om anstånd med inbetalning av skatt, som är beroende av utgången i en taxeringsprocess. Enligt vad skatteutred- ningen inhämtat under hand torde man kunna utgå från att även de här berörda anståndsfrågorna tas upp till övervägande av uppbördsutredningen i det nämnda sammanhanget. Vid sådant förhållande anser sig skatteut- redningen int-e kunna framlägga något förslag till nya bestämmelser i hithörande delar.
Förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst
Sveriges köpmannaförbund har i sitt yttrande framhållit önskvärdheten av att riksskattenämnden ges rätt att avge förhandsbesked i frågor, som gäller ackumulerad inkomst. Enligt förbundet är det många gånger för den skattskyldige synnerligen önskvärt att få ett bindande besked, som kan ligga till grund för hans beslut, huruvida han exempelvis skall teckna en pensionsförsäkring mot engångspremie eller begära tillämpning av reg- lerna om ackumulerad inkomst.
Enligt utredningens mening talar starka skäl för att frågor angående tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör få om- fattas av riksskattenämndens förhandsbesked. Dylika frågor står så nära den vanliga inkomsttaxeringen, att de praktiskt taget framstår som en del av inkomsttaxeringen. Bland de frågor som kan bli föremål för förhands- besked kommer givetvis i första hand frågan om och i vilken mån acku- mulerad inkomst skall anses föreligga. Men även andra frågor, såsom om antalet fördelningsår, kan tänkas uppkomma. Då kravet att det för erhållande av förhandsbesked skall gälla något av synnerlig vikt själv- fallet bör avse även frågor angående ackumulerad inkomst, ligger i sa- kens natur att förhandsbesked inte kommer att lämnas i bagatellsaker.
Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att den i 1 5 första stycket förordningen om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhands- besked gjorda uppräkningen av frågor, som är av beskaffenhet att kunna utgöra föremål för förhandsbesked, utsträckes att omfatta jämväl frå- gor angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst.
Konkurrens med andra former för inkomstutjämning
Av den inledande redogörelsen i detta betänkande angående gällande be- stämmelser och deras historik framgår att lagstiftningen om ackumule— rad inkomst representerar en av de olika former av öppen resultatutjäm— ning som det gällande beskattningssystemet erbjuder de skattskyldiga. Som exempel på andra möjligheter till dylik utjämning, vilka är av in- tresse för de fysiska och de därmed jämställda personernas beskattning, har i det angivna sammanhanget nämnts bestämmelserna om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertill- gångar samt för ersättande av avyttrade fartyg. Vidare har nämnts lag— stiftningen om Skogskonto samt de nya reglerna om förlustutjämning. Det kan vara anledning att något beröra frågan om och i vad mån sär- skilda bestämmelser kan erfordras för att reglera det fallet att skatte- beräkning för ackumulerad inkomst sammanträffar med något av dessa andra former av resultatutjämning.
Vad först beträffar avsättningar till investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar har utredningen tidigare vid behandlingen av frågan om skattskyldigs rätt till skatteberäkning för acku- mulerad inkomst i form av utfallande försäkringsersättningar för förlo- rade tillgångar i samband med rörelses avveckling framhållit, att skatt— skyldig, som lyft dylik ersättning och som begagnar sig av möjligheten att verkställa avsättning till de ifrågavarande s. k. eldsvådefonderna, inte vid taxeringen för avsättningsåret bör ha rätt att påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En sådan avsättning tyder nämligen enligt utred- ningens mening på att den skattskyldige tänker fortsätta rörelsen i stål- let för att avveckla densamma.
Samma synpunkt har utredningen anlagt i fråga om fiskare, som an- vänder de medel han fått genom avyttring av sitt fartyg för avsättning till fartygsfond. Vad utredningen anfört om avyttring av fiskares fartyg gäl- ler givetvis även vid annan avyttring av fartyg som kan ge anledning till avsättning av nämnt slag.
Vare sig fråga är om medel som avsatts till eldsvådefond eller till far- tygsfond, har utredningen enligt vad som i de berörda sammanhangen anförts utgått från att frågan om skatteberäkning för ackumulerad in- komst kan bli aktuell, när de avsatta fondmedlen ånyo återföres till be—
skattning. Därav följer alltså, att en skattskyldig som verkställer avsätt- ning till fond av ifrågavarande slag inte fördenskull behöver gå miste om rätten till skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Avsättningen medför endast att denna rätt uppskjutes till den avveck- ling av rörelsen som eventuellt sker vid en senare tidpunkt.
Vad härefter angår möjligheten av sammanträffande mellan skatteut- jämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst och enligt skogskonto- bestämmelserna hänvisar utredningen till vad utredningen förut anfört i frågan om skogsintäkternas behandling såsom ackumulerad inkomst. Av utredningens ställningstagande i denna fråga framgår att, om utredning- ens förslag lägges till grund för lagstiftning, ett dylikt sammanträffande skulle kunna aktualiseras endast för det fallet, att innehavaren av jord- bruksfastighet, som redovisar sin inkomst av fastigheten efter bokförings- mässiga grunder, önskade utnyttja sin rätt till skatteberäkning för acku- mulerad inkomst beträffande intäkt, som han erhållit genom avyttring av stormfälld skog, i den mån avyttringen inte avser upplåtelse av avverk- ningsrätt. Utredningen har redan i det nyss angivna sammanhanget som sin mening anfört, att skattskyldig, som på nämnt sätt medges skatte- beräkning för ackumulerad inkomst beträffande intäkt på grund av storm- fällning, inte samtidigt får förskaffa sig skatteuppskov för samma intäkt genom avsättning till Skogskonto. Utredningen har också föreslagit en uttrycklig bestämmelse därom. '
Vad slutligen angår ett sammanträffande mellan skatteberäkningen för ackumulerad inkomst och reglerna för förlustutjämning så har frågan därom diskuterats av 1957 års skatteutredning i dess betänkande, SOU 1958: 35, å sid. 121—123. Därvid ställdes frågan, om det alltid är riktigt att båda möjligheterna till utjämning samtidigt står öppna för den skatt— skyldige med frihet för honom att fullt ut utnyttja desamma. I betän- kandet konstaterades nämligen, att det inte är otänkbart att den skatt— skyldige med en sådan frihet skulle kunna använda sig av båda förmånerna på ett sätt som möjligen inte skulle vara avsett. I fortsättningen anförde 1957 års skatteutredning bl. a. följande.
Eftersom rätten till inkomstfördelning enligt förordningen om ackumulerad inkomst är tillämplig endast i vissa speciella fall medan rätten till förlustutjäm- ning enligt förslaget avses vara en generellt medgiven rättighet för de skatt- skyldiga, måste rätten till förlustutjämning anses vara primär i förhållande till rätten att fördela ackumulerad inkomst. Med hänsyn härtill skulle den natur— ligaste lösningen av det förevarande problemet -— om man nu anser sig vilja beakta detsamma _— vara att föreskriva skyldighet för skattskyldig, som un- der ett visst beskattningsår uppbär ackumulerad inkomst, att, innan han påkal- lar skatteberäkning för ackumulerad inkomst, från denna först avräkna så- dana i beskattningshänseende tidigare inte utnyttjade underskott, vilka faller inom kvittningsperioden. I ett fall som detta skulle en sådan avräkningsskyl— dighet knappast kunna anses vara oskälig. Den skattskyldige går inte miste om
sin rätt till underskottsavdrag och taxeringsmyndigheterna behöver inte i onö— dan åsamkas besvär med fördelningen av den ackumulerade inkomsten.
Överstiger den ackumulerade inkomsten ifrågavarande underskott, skulle rät- ten att fördela denna inkomst jämlikt bestämmelserna i förordningen om acku- mulerad inkomst gälla endast beträffande det överskjutande beloppet. En sådan fördelning skulle alltså kunna ske bara om den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter ävensom för eventuella tidigare ej utnyttjade underskott, uppgick till minst 4 000 kronor och tillika utgjorde minst en tred- jedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst för det taxe- ringsår, då den ackumulerade inkomsten upptoges till beskattning. Därmed skulle den skattskyldiges anspråk att kunna tillgodoräkna sig underskottsavdrag och att erhålla lindring i skatteprogressionen anses tillräckligt tillgodosedda även i fall av dylika, säkerligen i och för sig mindre vanliga sammanträffanden.
1957 års skatteutredning kom emellertid till resultatet att, oaktat så- lunda skäl skulle kunna anföras för en inskränkande regel av nyss an— tydd innebörd, det likväl syntes utredningen tveksamt om tillräcklig an- ledning föreligger för en dylik bestämmelse. Utredningen tillade.
Dess praktiska räckvidd skulle bli synnerligen obetydlig. Det är ock tvek- samt om den är att anse som i allo materiellt grundad. Vad den skattskyldige skulle förhindras göra vore blott att åstadkomma en än längre gående utjäm- ning än man måhända i förstone tänkt sig; någon i sig obehörig Skattelättnad vinner han däremot ej. Härtill kommer risken för tillämpningsbesvärligheter och komplikationer i övrigt vid en begränsningsregel avseende rätten att påkalla den särskilda skatteberäkningen vid ackumulerad inkomst i nu avsett fall. Fram- ställning om sådan göres 'hos prövningsnämnden sedan taxeringsnämndens ar- bete avslutats. Vid varje sådan ansök-an fick myndigheterna då undersöka om en rätt till förlustavdrag funnits och utnyttjats. Skulle det därvid visa sig att dylik avdragsrätt väl förefunnits men ej utnyttjats, vilket konstaterande meren- dels komme att ske vid en tidpunkt då den av taxeringsnämnden åsatta taxe- ringen vunnit laga kraft, stode väl ingen annan möjlighet öppen än att helt av- slå den skattskyldiges framställning, en åtgärd återigen som understundom skulle te sig för långtgående från materiella synpunkter.
1957 års skatteutredning stannade för sin del för att inte förorda en regel av diskuterat slag.
Någon anledning för den förevarande utredningens vidkommande att intaga en annan ståndpunkt i frågan föreligger inte. Det förhållandet att enligt utredningens förslag den beskattningsbara inkomsten i vissa fall skall läggas till grund för skatteberäkningen och att denna inkomst påverkas av ett eventuellt förlustavdrag, bör enligt utredningens mening inte föranleda till ett annat ställningstagande.
Speciell motivering
Utredningens uppdrag innefattar, som redan i den allmänna motiveringen framhållits, en teknisk översyn av bestämmelserna om ackumulerad in- komst. Vad utredningen föreslår är därför endast vissa ändringar inom ramen för den nuvarande förordningen. Utredningen har övervägt en mera omfattande redaktionell omarbetning av förordningen. Emellertid har be- stämmelserna tillämpats under en följd av år och förordningen är i sin nuvarande utformning känd av såväl de skattskyldiga som beskattnings- myndigheterna. En omformulering av bestämmelserna även i sådana delar där ändring i sak icke föreslås, har utredningen därför ansett vara till mera skada än nytta. *
Utredningen har således begränsat sig till att i författningstexten i hu— vudsak föreslå sådana omformuleringar och tillägg, som direkt föran- ledes av förordade utökningar av bestämmelsernas räckvidd eller änd- ringar i fråga om deras innebörd. I följd härav lämnas bl. a. exemplet i anvisningarna till 1 & oförändrat, även om en ändring i fråga om årtal m. m. kunde varit berättigad.
Motiven till de föreslagna författningsändringarna har närmare utveck- lats i den allmänna delen av detta betänkande. I det följande skall i korthet lämnas några kompletterande upplysningar.
Anvisningar-na till 1 5 Det har vid tillämpningen av förordningens bestämmelser uppstått tvekan i vissa fall hur man skall förfara då den skattskyldige under ett år, på vilket den ackumulerade inkomsten skall fördelas, haft förlust eller så liten inkomst att ortsavdraget inte kunnat utnyttjas. Utredningen har därför funnit det lämpligt att i anknytning till exemplet i anvisningarna ange att den beskattningsbara inkomsten i sådana fall alltid skall vara noll. Någon omräkning av taxeringen med hänsyn till det outnyttjade underskottet eller ortsavdraget skall således icke ske. Skulle den skattskyldige överhuvud taget inte ha varit taxerad för året i fråga skall den beskattningsbara in- komsten likaledes anses utgöra noll.
Av den allmänna motiveringen framgår hur utredningen ansett att man bör förfara, då en skattskyldig lägger om räkenskapsår. Medför omlägg- ningen att den skattskyldige ett år inte har taxerad inkomst, anses den beskattningsbara inkomsten, såsom förut framhållits, utgöra noll. Skulle den skattskyldige på grund av omläggningen åsättas två taxeringar, skall
hänsyn tagas till båda dessa taxeringar vid fördelningen av den acku- mulerade inkomsten. Bestämmelsen i 1 5, att ackumulerad inkomst skall fördelas med lika delar under taxeringsåret och så många av de när- mast föregående taxeringsåren att inkomsten blir fördelad på det antal år som den hänför sig till, torde i regel ha tillämpats så att — om den skatt— skyldige ett år åsatts två taxeringar — taxeringarna behandlats såsom till— hörande skilda taxeringsår. Utredningen har ansett det lämpligt med en uttrycklig bestämmelse i anvisningarna som befäster denna praxis. Om skattskyldig det år, då fråga uppkommer om skatteberäkning för acku— mulerad inkomst, åsatts taxeringar för två skilda beskattningsår och den ackumulerade inkomsten uppkommit under det tidigare av dessa år, skall taxeringen för det senare av de båda åren givetvis inte beröras av för- delningen.
Utredningen har vidare ansett det erforderligt med en uttrycklig före- skrift att, om en skattskyldig i en förvärvskälla haft flera ackumulerade inkomster, samtliga dessa inkomster skall omfattas av skatteberäkningen. Den skattskyldige kan alltså, av skäl som utredningen närmare utveck- lat i den allmänna motiveringen, inte begära skatteberäkning för endast en av inkomsterna med undantagande av annan ackumulerad inkomst i samma förvärvskälla. Har den skattskyldige haft ackumulerad inkomst jämväl i annan förvärvskälla, behöver skatteberäkningen däremot inte omfatta även denna inkomst.
I 1 5 anges de beträffande fördelningstiden gällande huvudbestämmel- serna. Dessa innebär att den ackumulerade inkomsten i princip skall för- delas på det antal år, till vilka den hänför sig, dock högst tio år. Vid bris- tande utredning om den ackumulerade inkomsten hänför sig till två eller flera år skall inkomsten fördelas på tre år. Utredningen har emellertid funnit det önskvärt att underlätta fördelningstidens bestämmande i Vissa fall genom uttryckliga föreskrifter. Någon kommentar till dessa före- skrifter utöver den som lämnats i den allmänna motiveringen synes icke här vara erforderlig. Framhållas må dock att, om fråga är om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelsefilial eller rörelsegren, det givetvis är tiden för innehavet av filialen eller rörelsegrenen, som blir avgörande för fördelningstiden (jfr 3 5 3 mom. 2 st.).
2 % jämte anvisningar
Vid den praktiska tillämpningen har tvekan rätt om till grund för för— delningen skolat ligga den ackumulerade inkomstens brutto— eller netto— belopp. Endast beträffande spärregeln enligt denna paragraf har i gällande förordning angivits att man skall räkna med den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter. Utredningen har därför ansett det lämpligt föreslå en uttrycklig föreskrift, innebärande att — om inte den beskattningsbara inkomsten är lägre _ nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten skall ligga till grund för skatteberäkningen.
Vidare har det ansetts lämpligt att i anvisningarna till denna paragraf närmare ange, hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas i vissa fall, då inkomsten uppkommit genom avyttring av tillgångar i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig redovisning. Härutinnan hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen.
3 & jämte anvisningar I förevarande paragraf har utredningen föreslagit en utökning av de fall, varå förordningen skall äga tillämpning såvitt angår ackumulerad inkomst hänförlig till rörelse och jordbruksfastighet. Som ett andra stycke till 3 mom. har införts en uttrycklig föreskrift, att vad i förordningen stadgas om Över— låtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga motsvarande till- lämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren.
I anvisningarna till denna paragraf har föreskrivits bl. a. att tillgångar, som förlorats under sådana förhållanden att ersättning på grund av skade- försäkring utgått, skall anses såsom avyttrade, under förutsättning att ersättningen inte föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inventarier eller lagertillgångar. Bestämmelsen innebär, då fråga är om dylik »avyttring» av kreatur utan samband med nedläggande av jordbruksdriften, att den skattskyldige får välja mellan att begära skatte- beräkning för ackumulerad inkomst eller att verkställa avsättning till sär- skild investeringsfond. Däremot kan han inte samtidigt utnyttja båda möj- ligheterna till skatteutjämning. Även då fråga är om intäkt, som uppkommit genom att kreaturshesättning eller annan egen-dom å jordbruksfastighet ta- gits i anspråk genom expropriation eller eljest avyttrats under sådana för- hållanden, att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, har den skattskyldige i förekommande fall att välja mellan att utnyttja bestämmel- serna om ackumulerad inkomst eller att avsätta till s. k. eldsvådefond; se 3 5 2 mom. vid 5).
Som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upp- hörande av jordbruksdrift eller vid överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse har ansetts böra uppställas bl. a. villkoret, att vid beskattnings- årets utgång avsättning till särskild investeringsfond för förlorade till— gångar eller för avyttrat fartyg icke kvarstår. Utredningen har nämligen an— sett det naturligt att sådana fondmedel som inte längre erfordras på grund av verksamhetens upphörande återföres till beskattning. Är fråga om rörelse— gren eller rörelsefilial, gäller detta givetvis endast sådana avsättningar som föranletts av att tillgångar i rörelsegrenen eller filialen förlorats eller av— yttrats. Erinras må att enligt utredningens förslag återförda fondmedel kan hänföras till ackumulerad inkomst. Förutsättningen härför är att, om tillgångarna funnits kvar och avyttrats i samband med verksamhetens upp- hörande, köpeskillingen enligt de allmänna reglerna utgjort ackumulerad inkomst.
Sammanfattning
Såsom framhållits i utredningsdirektiven utgjorde 1951 års lagstiftning om ackumulerad inkomst ett led i strävandena att öppna möjlighet för de skattskyldiga till viss lindring av den progressiva inkomstbeskattningen och fick i viss mån karaktär av en försökslagstiftning. Detta tog sig ut- tryck bland annat i en viss begränsning av den nya lagstiftningens till- lämpningsområde. Utredningens uppgift har enligt direktiven varit att mot bakgrund av de erfarenheter som vunnits under den tid lagstiftningen varit i kraft verkställa en översyn av bestämmelserna i densamma. Det hör understrykas att denna översyn enligt de meddelade direktiven ute- slutande haft teknisk karaktär. Ett frångående av de allmänna principer och grunder, å vilka de nuvarande bestämmelserna uppbyggts, har allt— så såsom i betänkandet framhållits inte varit åsyftad. Utredningens för— slag har i enlighet därmed i huvudsak inriktats på en utvidgning av till- lämpningsområdet inom ramen för den nuvarande lagstiftningens grun- der såvitt angår inkomst av rörelse och inkomst av jordbruk. Utredningen har därvid sökt fånga upp de inkomster av ackumulerad natur, beträf- fande vilka det tett sig särskilt stötande att de inte omfattats av de nu- varande bestämmelserna. I det följande skall de viktigaste av dessa in- komster nämnas.
Sålunda har, beträffande inkomst av rörelse, bestämmelserna om acku- mulerad inkomst enligt betänkandet ansetts böra gälla vid försäljning av inventarier och varor inte endast, såsom nu är fallet, i samband med överlåtelse av rörelsen utan även vid nedläggande eller upplåtelse av rö- relsen. Vad som gäller om rätt till skatteberäkning för ackumulerad in- komst vid nedläggande, upplåtelse eller överlåtelse av rörelse bör äga mot- svarande tillämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren. I samtliga dessa sammanhang kan såsom ackumulerad inkomst komma i betraktande även försäkrin'gsersättnin-gar som tillfallit den skattskyldige. Vidare har det föreslagits att ersättning, som erhålles vid överlåtelse av hyresrätt, uttryck— ligen skall likställas med ackumulerad inkomst genom överlåtelse av varu- märke, firmanamn och andra rättigheter av goodwills natur. Även skade- stånd och liknande ersättningar för inkomstbortfall, som föranletts av att rörelseidkaren vållats avbräck i rörelsen till följd av expropriation, rekvisi— tion eller annan tvångsliknande anledning, skall räknas som ackumulerad
inkomst. Därvid åsyftas exempelvis ersättningar som utgått till närings- idkare för intrång i hans verksamhet till följd av stadsplaneringar o. d. Slutligen skall intäkt genom avyttring av patenträtt, som är att anse som vara i rörelse, ävensom intäkt vid avlösning av rätt till royalty kunna för- anleda särskild skatteberäkning om avyttringen eller avlösningen skett i samband med avveckling av rörelse.
I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skall enligt utredningens för— slag, såvitt angår skogsintäkter, såsom ackumulerad inkomst kunna be- traktas brandskadeersättningar och andra ersättningar för skada å växande skog liksom även, i fall då inkomsten beräknats efter bokföringsmässiga grunder, intäkt i annan form än kontanter genom avyttring av storm- fälld eller på grund av torka avverkad skog. Såvitt angår annan jord— bruksinkomst än skogsinkomst föreslår utredningen bland annat att till ackumulerad inkomst skall räknas ersättningar till jordägare för inkomst- bortfall till följd av skador å fastighet som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet, t. ex. genom utsläpp i vattendrag av gif- tiga åmnen. Utredningen föreslår vidare att även i samband med upp- hörande av jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning brand- skadeersättningar eller därmed jämförliga ersättningar på samma sätt som en försäljningslikvid för avyttrade inventarie— och lagertillgångar skall få behandlas enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Detsamma bör enligt förslaget gälla ersättning för en i sin helhet förolyckad kreaturs— besättning som inte ersatts under beskattningsåret. Härutöver kan näm- nas att utredningen föreslagit att såsom ackumulerad inkomst skall an- ses, förutom — såsom enligt de nuvarande bestämmelserna intäkt som uppkommit vid upplåtelse mot engångsersättning vid upplåtelse av nytt- janderätt eller servitutsrätt —— även ersättning som erhålles vid upphö- rande av sådana rättigheter så ock vid överlåtelse av nyttjanderätt.
I övrigt har utredningen föreslagit en viss förenkling av förutsättning- arna för bestämmelsernas tillämpning. ] stället för den dubbla spärr som föreskrives i den nuvarande förordningens 2 g _ innebärande att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, uppgår till 4000 kronor och dessutom utgör minst en tredjedel av den skatt— skyldiges taxerade inkomst — föreslår utredningen att ett enda fast spärr- belopp uppställes. Det belopp som skall ligga till grund för skatteberäk- ningen förutsättes sålunda enligt förslaget uppgå till minst 6000 kro- nor. Till den skattskyldiges fördel föreslår utredningen att, om den beskatt- ningsbara inkomsten är lägre än den ackumulerade inkomstens nettobelopp, skatteberäkningen skall avse det lägre beloppet.
Den tid, inom vilken ansökan om skatteberäkning för ackumulerad in- komst skall ingivas till prövningsnämnds kansli, föreslås utsträckt till före utgången av året efter taxeringsåret.
Enligt uttryckligt stadgande skall vidare oskiftat döds—bo och den avlidne,
i överensstämmelse med hittillsvarande praxis, vid tillämpning av förord- ningens bestämmelser anses som en och samma skattskyldig.
I övrigt har utredningen genom ytterligare anvisningar till förordningens bestämmelser sökt förtydliga desamma för såväl de skattskyldiga .som »taxe- ringsmyndigheterna. En icke oväsentlig utökning av lagtexten har härige- nom blivit ofrånkomlig,
NORDISK UDREDNINGSSERIE (NU) 1961
. Den nordiske 'husholdshagskolen. . Nordens folkeuge akademi. . Nordisk mmsqmarbeld. . Intex—nordiske nyttea'ttester,
IDNMH
STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961
i ?
Systematisk förteckning
(Siffrorna inom klammer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen)
Justitiedepartementet
Begravningsplatser och gravar. [5] Underrätterna. [8] Den allmänna brottsregistreringen. [11] Pensionsstiftelser. I. [14] Kriminalvård i frihet. [16] Visa frågor rörande allmänna val. [20] Författningsutredningen. V. Organisationer. slutsteknik. Vaisystem. [21] Redareansvarets begränsning. [33] Djurplågeri. vetenskapliga djurförsök samt djur- skyddsordning. [45] Reviderad hyresiag. [47] Utsökningsrätt. 1. Partiella reformer. [53]
Bo-
Utrikesdepartementet
Administrationsutredningen för biståndet till ut- vecklingsländerna. 1. Den svenska utvecklings- hjälpens administration. [22] 2. Den svenska ut- vecklingshjiilpen. Expertrekryterlng och stipen- diatmottagning. [50]
Försvarsdepartementet
Enhetlig ledning av krigsmakten. [7] Totalförsvarets upplysningsverksamhet. [18] Flygbuiler som samhällsproblem. [få]
Socialdepartementet
Byggnadsindustrins arbetskraft. [19]
Förtidspetnglionering och sjukpenningförsåkrlng m. m. 2
Handla gning av bostadslån. [32] Ändam senliga studentbostäder. [85] Stöd åt barnaföderskor. [38] Lag om allmän försäkring. m.m. [39]
Bostadsbyggnadsbehovet. [51] .
Effektivare arbetsförmedling för tjänstemän. [56]
Kommunikationsdepartementet
statliga belastningsbestämmlser av år 1960 för byggnadsverk. [12] 1953 års trafikutredning. 1. svensk trafikpolitik. I. [23] 2. Svensk trafikpolltik. II. Bilagor. [M] Byggnadsstyrelsens organisation. [48]
Finansdepartementet
Sparstimulerande åtgärder. [2] . Automatisk databehandling inom folkbokförings- * och uppbördsvåsendet. [4] Preliminär nationalbudget för år 1981. [10] Reviderad nationaibudget för år 1961. [28] stämpel- och expeditionsavgifter. [37] Mål och medel i stabiliseringspolitiken. [42] Förenklingar i utskänkningslagstiftningen — cider- frågan. [52]
Ålldlade bestämmelser om ackumulerad inkomst. 56
Ecklesiastikdepartementet
1957 års skolberedning. 5. Hjälpmedel l skolarbe- tet. [17] 6. Grundskolan. [80] 'i. Läroplaner för grundskola och fackskoior. [31] Kungl. Teatern. Verksamhet och ekonomi. [28] Tandsjukvården vid de odontologiska läroanstal- terna. [36] Axa'äändningen av August Abrahamsons stiftelse å tis. [43] Folkbildningsarbete och ungdomsverksamhet. [44]
J ordbruksdepartementet
Totalisatorverksamheten. [1] Lantbrukets yrkesskolor. [13] Förslag till jordförvårvslag m. m. [49]
Handelsdepartementct
Effektivare risövervakning. [8] Sklfferoljefr gan. [27]
Inrikesdepartementet
Om låkarbehov och lökartnlgåns. ll] Principer för en ny kommunindelning. [Ul Polisens brottsbekämpande verksamhet. [15] Huvudmannaskapet för polisväsendet m. m. [34] Länsindeiningen inom Stockholms— och Göteborgs— områdena. [40] Reviderad giftlagstiftning. [il] Boxningssportens skadeverkningar. [46] Ersättning för kommunala förtroendeuppdrag. [54]
"f...