RÅ 1997 not 82

Not 82. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked begärde Wimab Utbildning & Consulting AB besked om mervärdesskatt skulle utgå på bolagets utlandskurser med svenska deltagare. Bolaget frågade också om mervärdesskatt skulle utgå på kursdelen men ej på resedelen. -Skatterättsnämnden (1996-05-06, Stegard, Wingren, Edlund, Zackari): Kursverksamheten. Wimab är skattskyldigt för omsättning av sådana kurser som avses med ansökningen i de fall kurserna tillhandahålls svenska förvärvare men inte när kurserna tillhandahålls förvärvare i Norge. - De förmedlade tjänsterna avseende transporter m.m. a) För tiden till och med den 31 december 1995: Transport. Wimab är inte skattskyldigt för omsättning av de aktuella av Wimab förmedlade transporttjänsterna, vare sig transporterna sker direkt till eller från utlandet eller fråga är om en direkt anslutningsresa med buss till och från färja. - Logi. Wimab är skattskyldigt för omsättning av de aktuella av Wimab förmedlade logitjänster som avser hotell i Sverige. Wimab är inte skattskyldigt för omsättning av de aktuella av Wimab förmedlade logitjänster som avser hotell utomlands. Wimab är inte skattskyldigt för omsättning av de aktuella av Wimab förmedlade logitjänster som tillhandahålls på fartyg som anlöper utländsk hamn. - Kost/Serveringstjänst. Wimab är skattskyldigt såväl för omsättning av aktuella av Wimab förmedlade serveringstjänster på svenska hotell som för omsättning av de av Wimab förmedlade serveringstjänsterna på utländska hotell. Svaret gäller oavsett om tjänsterna tillhandahålls svenska eller norska förvärvare. Wimab är inte skattskyldigt för omsättning av aktuella av Wimab förmedlade serveringstjänster på fartyg som anlöper utländsk hamn. - b) För tiden efter den 31 december 1995: Transport-, logi- och serveringstjänsterna. De särskilda bestämmelserna om viss resebyråverksamhet i 9 b kap. ML om tillhandahållande av "resetjänst" är tillämpliga på de av Wimab förmedlade tjänsterna. Wimab är därför skattskyldigt för omsättning av sådan till förvärvarna av kurserna tillhandahållen resetjänst, om inte de av Wimab förmedlade tjänsterna tillhandahållits Wimab av näringsidkare utanför EG. - Om Wimab med stöd av 6 § nämnda kapitel tillämpar de allmänna bestämmelserna i ML på de olika i researrangemanget ingående delarna, skall vad som ovan förklarats skola gälla vid Wimabs tillhandahållanden under 1995 gälla även efter utgången av detta år. - Motivering. Skattskyldig enligt ML är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1. jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. - Vid prövningen av ärendet utgår nämnden från att verksamheten i Wimab även i fortsättningen kommer att bedrivas på det sätt som beskrivits i ärendet. Av handlingarna framgår bl.a. att Wimab under 1995 har genomfört ca 250 arrangemang, varav åtta utomlands. Utlandsverksamheten består dels i själva kurserna, dels i att i samband med kurserna i varierande omfattning ombesörja transporter, logi och kost åt kursdeltagarna. - Vidare utgår nämnden från att - såvitt avser resedelarna - fråga för Wimabs del är om en förmedling av dessa tjänster i eget namn enligt 6 kap. 7 § ML. Enligt nämnda lagrum gäller att, om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna skall anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. - Slutligen utgår nämnden från att förhandsbeskedet i dessa delar inte skall avse några separata förmedlingstjänster utan endast skattskyldigheten för de förmedlade tjänsterna. - Frågan i ärendet är främst om de aktuella tjänsterna avseende dels själva kurserna, dels de förmedlade transporttjänsterna m.m. med tillämpning av bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. ML skall anses omsatta inom eller utom landet. Av 1 § första stycket framgår att det i 2-8 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet samt att all annan omsättning skall anses som omsättning utomlands. - Innan bestämmelserna i 5 kap. kan tillämpas måste emellertid först ställning tas till om samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna skall anses som från varandra klart åtskilda prestationer och inte i något fall som underordnade led i förhållande till annan tjänst. Enligt nämndens mening skall samtliga de i ärendet aktuella tjänsterna bedömas var för sig. - Kursverksamheten. Enligt 5 kap. gäller - såvitt nu är av intresse - olika bestämmelser för tjänster avseende undervisning och tjänster avseende information. De aktuella kurserna måste i första hand inordnas under något av dessa begrepp. Nämnden gör därvid den bedömningen att samtliga de med ansökningen avsedda kurserna är av så tillfällig och översiktlig karaktär att de inte kan anses som sådan undervisning som avses i 5 kap. 6 § första stycket 1. ML. Kurserna får i stället anses avse sådant tillhandahållande av information som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 5. ML. Det kan i detta sammanhang också anmärkas att kurserna med denna bedömning av deras karaktär inte heller omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning enligt 3 kap. 8 § ML. - Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1. ML är tjänster som anges i andra stycket omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare, som antingen har ett fast driftställe i Sverige till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar fast driftställe, han är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. I 7 § andra stycket 5. upptas tillhandahållande av information. Enligt 7 § tredje stycket 2. skall tjänster som anges i andra stycket anses omsatta utomlands, om de tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG. - Enligt 5 kap. 8 § första stycket första meningen ML skall, för andra tjänster än sådana som anges i 4-6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig, omsättningen anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. - Frågan är således i första hand om någon av de angivna situationerna i 7 § är aktuell beträffande de olika kurserna eller om bestämmelserna i 8 § blir tillämpliga. Nämnden gör i denna del följande bedömning. Till den del kurser tillhandahålls förvärvare i Norge skall, enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 2., kurserna anses omsatta utomlands. Beträffande de kurser som tillhandahålls svenska förvärvare blir det avgörande för bedömningen av omsättningsland varifrån tillhandahållandet av kurserna sker. Nämnden finner att detta får anses ske från Sverige, där Wimab har sitt enda fasta driftställe. Tillämpligt lagrum blir därmed 8 § första stycket första meningen och omsättningen skall anses ha skett i Sverige. - De förmedlade tjänsterna avseende transporter m.m. a) För tiden t.o.m. den 31 december 1995: Transport. Enligt 5 kap. 5 § första stycket första meningen ML är en transporttjänst omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock enligt andra meningen i nämnda stycke anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. - Enligt nämndens mening är samtliga de med ansökningen avsedda av Wimab förmedlade transporttjänsterna enligt de nyssnämnda bestämmelserna att anse som omsatta utomlands. Vad beträffar särskilt de förmedlade resorna med buss för transport av kursdeltagare fram och tillbaka mellan hotell och färja i Sverige, bör dessa anslutningsresor således i detta fall enligt nämndens mening behandlas på samma sätt som själva färjetransporten. - Logi. Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige. - Som tjänst avseende en fastighet räknas bl.a. upplåtelse av fastighet (se prop. 1993/94:99 s. 177). - Av ovannämnda lagrum följer sålunda att av Wimab förmedlade tjänster avseende logi på hotell som är belägna utomlands skall anses omsatta utomlands. Är däremot hotellet beläget i Sverige skall sådana tjänster anses omsatta här. Detta gäller även om tillhandahållandet sker i anslutning till en utlandsresa. - Enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML räknas omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § aldrig som omsättning inom landet. 2 b § behandlar endast omsättning av vara på bl.a. fartyg under transport av passagerare mellan EG-länder. - De i ärendet aktuella fartygen anlöper utländsk hamn och skall därför, enligt nämndens mening, anses utgöra fartyg i utrikes trafik. Tjänst avseende logi som tillhandahålls på dessa fartyg skall därför anses omsatt utom landet. - Kost/Serveringstjänst. Trots att kursdeltagarna i förekommande fall tillgodogör sig serveringstjänsterna i utlandet, är det Wimab och inte hotellet e.d. som får anses tillhandahålla dessa tjänster gentemot förvärvarna av kurserna. Dessa tillhandahållanden får vidare anses ske från Wimabs enda fasta driftställe, som är beläget i Sverige. Dessa tjänster, som inte särskilt anges i något annat lagrum i 5 kap., skall därför, oavsett om de tillhandahålls svenska eller norska förvärvare, anses omsatta inom landet i enlighet med huvudregeln i 5 kap. 8 § första stycket första meningen ML för tjänster tillhandahållna från fast driftställe i Sverige. - I de fall serveringstjänsterna omsätts på fartyg i utrikes trafik skall tjänsterna däremot, i enlighet med 5 kap. 1 § tredje stycket ML, anses omsatta utom landet. - b) För tiden fr.o.m. den 1 januari 1996: Transport-, logi- och serveringstjänsterna. Den 1 november 1995 trädde nya bestämmelser (SFS 1995:700) i kraft om resebyråverksamhet genom att ett nytt kapitel, 9 b kap., har införts i ML. Bestämmelserna tillämpas dock inte i fråga om resetjänster som omsätts före den 1 januari 1996. - Enligt 9 b kap. 1 § ML skall kapitlet tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Med resebyrå avses även researrangör. - Enligt 9 b kap. 4 § första stycket ML omfattas omsättning av resetjänsten av 5 kap. 8 § ML, om inte annat följer av andra stycket. Enligt andra stycket skall, om resebyrån som ett led i omsättningen av resetjänsten förvärvat varor och tjänster som en annan näringsidkare tillhandahållit resebyrån utanför EG, resetjänsten anses utgöra en sådan tjänst som avses i 5 kap. 11 § 6. Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit resebyrån både inom och utanför EG, gäller bestämmelserna i 5 kap. 11 § 6 endast för den del av omsättningen av resetjänsten som avser varor och tjänster tillhandahållna utanför EG. - Av hänvisningen i 9 b kap. 4 § andra stycket till 5 kap. 11 § 6. följer att resetjänsten i dessa fall skall anses omsatt utomlands. - Om resenären är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får enligt 9 b kap. 6 § resebyrån i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en sådan omsättning som omfattas av detta kapitel. - Av förarbetena till 9 b kap. 1 § (prop. 1994/95:202 s. 82) framgår bl.a. följande. "Paragrafen avser resebyråer som i eget namn omsätter resor till resenärer. Enligt lagen (1992:1672) om paketresor utförs sådan verksamhet av researrangörer, dvs. den som annat än tillfälligtvis organiserar paketresor och säljer eller marknadsför dem direkt eller genom en återförsäljare. I artikel 26 används emellertid begreppet resebyrå. Det har särskilt angivits att begreppet även innefattar researrangörer. För att uppnå överensstämmelse med EG-direktivet har samma systematik använts i den här föreslagna paragrafen." - I förarbetena till lagen om paketresor (prop. 1992/93:95 s. 67) anförs, vad gäller bedömningen av vad som i detta sammanhang är "annat än tillfälligtvis", att man torde få beakta dels hur ofta vederbörande ordnar paketresor men dels också hur regelbundet eller sporadiskt resorna återkommer. Den som varje år ordnar resor till en viss återkommande kongress eller något annat evenemang torde sålunda få anses vara arrangör i lagens mening. Men den som ordnar två eller tre paketresor tätt efter varandra till ett visst evenemang omfattas knappast av lagen, om han i övrigt inte alls organiserar resor. Detsamma torde gälla den som oregelbundet och relativt sällan ordnar resor. - Nämnden gör följande bedömning rörande de av Wimab förmedlade transporttjänsterna m.m. - Mot bakgrund av det tidigare anförda bör med resebyrå eller researrangör endast förstås företag som inte bara tillfälligtvis omsätter eller förmedlar sådana tjänster varom nu är i fråga. Wimab är ett företag vars verksamhet visserligen i allt väsentligt består i att tillhandahålla kurser och dylikt. Med hänsyn till vad som upplysts om Wimabs kursarrangemang får Wimab dock enligt nämndens mening anses på ett så regelbundet sätt även anordna resor, att Wimab är att betrakta som en researrangör i nu aktuellt hänseende och därmed även som en resebyrå i den mening som avses i 9 b kap. 1 § ML. Ifrågavarande tjänster som Wimab tillhandahåller skall därför anses som omsättning av en enda tjänst, resetjänst. Denna tjänst skall då enligt 5 kap. 8 § första stycket första meningen ML anses omsatt i Sverige, om inte en sådan situation som avses i 9 b kap. 4 § andra stycket föreligger, i vilket fall tjänsten i stället skall anses omsatt utomlands. - I den mån Wimab med stöd av 9 b kap. 6 § ML tillämpar ML:s allmänna bestämmelser på omsättning av ifrågavarande tjänster skall vad som tidigare anförts om bedömningen av omsättning av Wimabs tjänster för tiden före 1996 gälla även i fortsättningen. - Ledamöterna Nyström, Peterson och Rabe var skiljaktiga såvitt gällde bedömningen av Wimabs verksamhet för tiden fr.o.m. 1996 rörande förmedling av transport-, logi- och serveringstjänster och anförde följande. I den engelska lydelsen av direktivet har i den aktuella artikel 26 använts uttrycket "tour operator". Detta uttryck har enligt vår mening en något annorlunda innebörd än det svenska uttrycket "researrangör". Den parallell med paketreselagen som dras i proposition 1994/95:202 blir därför missvisande. Som tour operator torde enbart kunna betecknas den som professionellt sysslar med resor. Detta torde också bättre avspegla avsikten med direktivet. - Wimabs ställning torde mera vara att uppfatta som travel agent i den mening som anges i artikel 26.1 andra meningen, dvs. som en mellanhand. En mellanhand omfattas uttryckligen inte av resebyråreglerna.- Wimabs huvudsakliga uppgift är att arrangera utbildning och information, inte att arrangera resor. Wimab är därför inte att betrakta som en researrangör i den mening som avses i 9 b kap. 1 § ML. De särskilda bestämmelserna för viss resebyråverksamhet i nämnda kapitel är då inte tillämpliga på Wimabs ifrågavarande verksamhet. Bedömningen av Wimabs skattskyldighet för omsättning av de aktuella tjänsterna rörande transport m.m. skall därför enligt vår mening ske efter samma grunder såväl under 1995 som under 1996 och senare. - I övrigt är vi ense med majoriteten. - I målet klarlades sedermera att bolaget inte står som arrangör av kursdeltagarnas resor utan fungerar som en förmedlande mellanhand mellan kursdeltagarna och vederbörande researrangör. Mot bakgrund härav yrkade Riksskatteverket (RSV), såsom talan slutligen bestämts, att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens beslut såvitt avser tiden efter den 31 december 1995, skulle förklara att samtliga delmoment i bolagets tillhandahållande av kurser skulle beskattas enligt de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200; ML). - Bolaget medgav yrkandet. - Regeringsrätten (1997-04-30, Brink, Tottie, Werner, von Bahr, Sandström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att de med ansökningen avsedda kurserna är att hänföra till sådant tillhandahållande av information som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 5 ML. Med beaktande av vad som numera upplysts om bolagets befattning med tjänsterna avseende transport, logi och servering finner Regeringsrätten vidare att de särskilda reglerna i 9 b kap. ML om viss resebyråverksamhet inte är tillämpliga på någon av de tjänster som bolaget tillhandahåller kursdeltagarna. Av detta följer att samtliga i ansökningen angivna tjänster skall beskattas enligt ML:s allmänna regler. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet såvitt avser tiden efter den 31 december 1995, att samtliga i ansökningen angivna tjänster skall beskattas enligt ML:s allmänna regler. (fd II 1997-03-19, Andersson-Jarl)

*REGI