RÅ 1999 not 236

Not 236. Överklagande av V-bolaget av förhandsbesked ang. alkoholskatt. Av ansökan om förhandsbesked och handlingarna i ärendet framgår i huvudsak följande. Utifrån aromämnen, bestående av estrar, högre alkoholer, oljor m.m., tillverkar bolaget spritessenser som tappas på småflaskor (25 ml) före försäljning till detaljister för vidareförsäljning till konsumenter. Före tappningen behandlas aromämnena antingen genom enbart omrörning eller genom blandning av två eller flera aromer eller, såvitt gäller aromämnen med hög koncentration, genom utspädning, dvs. vad bolaget synes avse med tillverkning. Aromämnena har före bolagets inköp tillförts lösningsmedel, vanligen etanol, av leverantören för att de skall vara hanterbara. Ansökningen avser skyldighet att erlägga alkoholskatt vid leverans till detaljist av sådana essenser i småflaskor som enligt 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt skall hänföras till skattepliktig etylalkohol. - I ärendet är upplyst att bolaget är godkänt som upplagshavare enligt 9 § lagen om alkoholskatt. Bolaget är därmed enligt 8 § första stycket 1 den nämnda lagen skyldigt att betala skatt (skattskyldig). Det förevarande ärendet gäller skattskyldighetens inträde vid sådana leveranser som nämnts ovan. -Skatterättsnämnden (1998-10-16, Wingren, Ahlbom, Ohlson, Peterson): Bolaget är skyldigt att betala alkoholskatt vid försäljning till detaljist av de med ansökningen avsedda essenserna. - Motivering - Skattskyldigheten inträder enligt 19 § första stycket 1 för den som är upplagshavare när denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat EG-land som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land (a). Skattskyldighet för upplagshavare inträder vidare när denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än försäljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag (b). Slutligen inträder skattskyldighet för upplagshavare när denne avregistreras (c). - I 20 § första stycket föreskrivs vissa undantag från skattskyldighetens inträde enligt 19 § första stycket 1. Enligt dessa bestämmelser inträder således i vissa fall inte skattskyldighet trots att upplagshavaren t.ex. levererat skattepliktiga varor till köpare i Sverige som inte är upplagshavare eller tagit skattepliktiga varor i anspråk för annat ändamål än försäljning. De fall som är undantagna anges genom en uppräkning i 20 § första stycket under punkterna a-m, varvid punkterna a-j, förutom fall då varorna förstörts, avser vissa närmare angivna fall av användning av varorna och punkterna k-m avser försäljning eller leverans av varorna. Enligt de sistnämnda punkterna föreligger undantag i fråga om skattskyldighetens inträde för varor som säljs i enlighet med bestämmelsen i 31 b § för däri angivna ändamål (k), för varor som används för vetenskapligt ändamål eller är avsedda att levereras till annan användare för vetenskapligt ändamål eller till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål (1) eller för varor som levererats till mottagare i annat EG-land under vissa villkor (m). Några ytterligare undantag från bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavaren enligt 19 § första stycket 1 för de fall då upplagshavaren sålt varorna finns inte. - Övriga undantag, bl.a. bestämmelsen i h som stadgar att skattskyldighet för upplagshavare under vissa förutsättningar inte inträder för varor som direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, avser användning av varorna. Med hänsyn till ordalydelsen och den systematiska uppbyggnaden av bestämmelserna i 19 och 20 §§ får det därvid anses framstå som klart att den användning som avses, på samma sätt som i fråga om försäljning, är endast upplagshavarens och att denne således genom användandet tar i anspråk de skattepliktiga varorna för annat ändamål än försäljning. - Reglerna i lagen om alkoholskatt har utformats efter rådets direktiv 92/12/EEG med senare ändringar, det s.k. cirkulationsdirektivet. Detta bygger till väsentlig del på den s.k. suspensionsordningen, för vilken en närmare redogörelse lämnats i prop. 1994/95:56 s. 49 ff. Denna ordning innebär i korthet att skattepliktiga varor, för vilka skatten i princip skall erläggas när de tillverkas eller förs in i EG, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas i tidigare led än detaljistledet utan beskattningskonsekvenser. I stället förfaller skatten till betalning när de skattepliktiga varorna blir tillgängliga för konsumtion. Enligt förutsättningarna för ett förhandsbesked i ärendet gäller att bolaget säljer ifrågavarande skattepliktiga essenser till köpare i Sverige som inte är upplagshavare. Försäljningen sker inte till någon som innehar sådant tillstånd och avlämnat sådan försäkran som avses i 31 b § och avser inte varor till användare för vetenskapligt ändamål eller till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål. Inget av de undantag som anges i 20 § första stycket k-m är därför tillämpligt på bolagets försäljningar. Inte heller något annat undantag i 20 § är tillämpligt på försäljningarna. Bestämmelserna i EG:s direktiv medför inte annan bedömning. - Bolaget yrkade i Regeringsrätten att Regeringsrätten skulle fastställa att försäljning av essenser via detaljister till konsumenter - under de förutsättningar som angivits i ansökan om förhandsbesked - är befriad från skattskyldighet enligt lagen om alkoholskatt, LAS. Enligt bolaget gäller skattefrihet enligt de särskilda reglerna om livsmedel i 20 § första stycket h LAS. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. att beskattningsordningen enligt LAS bygger på att enskilda konsumenter aldrig kan köpa skattepliktiga varor utan skatt och detta oavsett vad konsumenterna skall använda produkterna till. - Regeringsrätten (1999-11-10, Werner, Billum, Sandström, Nilsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. De nuvarande svenska reglerna om alkoholskatt bygger på EG-rätten. Beskattningsförfarandet styrs av rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (det s.k. cirkulationsdirektivet). I cirkulationsdirektivet anges bl.a. förutsättningarna för att bearbeta och handla med varor under skattesuspension, dvs. utan att punktskatten förfaller till betalning. Dessa regler gäller även andra punktskattepliktiga varor än sådana för vilka alkoholskatt skall tas ut. I rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker finns närmare bestämmelser om enligt vilka principer och i vilka fall medlemsstaterna skall ta ut alkoholskatt. Det är främst detta senare direktiv som är av intresse i förevarande mål. Till grund för 6 § LAS ligger sålunda artikel 20 i detta direktiv. Vidare bygger 20 § LAS, med de där uppräknade undantagen från skattskyldighet för upplagshavare, i sin tur på artikel 27 i samma direktiv. - Med hänsyn till att LAS är avsedd att bringa svensk lagstiftning i överensstämmelse med EG:s regler om skatt på alkohol och alkoholdrycker måste en tolkning av bestämmelserna i LAS ha som utgångspunkt att dessa, om inte annat sägs, har samma innebörd som motsvarande bestämmelser i de aktuella EG-direktiven. - Direktivet 92/83/EEG definierar i artiklarna 1-23 de varor för vilka skatt på alkohol skall tas ut och anger de närmare förutsättningarna för beskattning av respektive vara. Dessa artiklar motsvaras av 1-6 §§ LAS. I artikel 27 punkt 1 anges ett antal fall där medlemsstaterna skall befria varor som omfattas av direktivet från den harmoniserade punktskatten. I punkt 2 av samma artikel anges på liknande sätt ett antal fall där medlemsstaterna får befria de angivna varorna från punktskatt. Dessa direktivets föreskrifter motsvaras i LAS dels av det i 7 § angivna undantaget rörande fullständigt denaturerad alkohol, dels av de i 20 § angivna undantagen från skattskyldighet för upplagshavare, dels av reglerna i 30 § om återbetalning av skatt (jfr prop. 1994/95:56 s. 117). Trots att 20 § enligt ordalydelsen avser endast vissa undantag från den i 19 § föreskrivna skattskyldigheten för upplagshavare får därför paragrafen bedömas ha den innebörden att den anger vissa fall där alkoholskatt över huvud taget inte skall tas ut, trots att varorna annars skulle vara skattepliktiga enligt de inledande paragraferna. Det är alltså fråga om en definitiv skattebefrielse för vissa varor och inte endast om ett skatteuppskov. Denna innebörd framgår också indirekt av 30 §, där det föreskrivs att om skattepliktiga varor använts för ändamål som avses i 20 § första stycket e-j kan, om skatt betalats för varorna, återbetalning ske. - Förutsättningar för ansökningen är att de av bolaget producerade varorna är skattepliktiga enligt de inledande bestämmelserna i LAS och att varorna har en alkoholkoncentration som inte överstiger 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av produkten. Frågan i målet är om varorna skall vara befriade från skatt på grund av det undantag som anges i 20 § första stycket h LAS. - Enligt 20 § första stycket h LAS, som motsvarar artikel 27 punkt 1 f i direktiv 92/83/EEG, inträder inte skattskyldighet för upplagshavare enligt 19 § första stycket 1 för varor som direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, förutsatt att alkoholinnehållet vid varje tillfälle inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av andra produkter. - Från bolagets sida hävdas att frågan huruvida essenserna är fria från skatt bör besvaras med utgångspunkt i definitionen av livsmedel i livsmedelslagen (1971:511). Av 1 § livsmedelslagen och lagens förarbeten (prop. 1971:61 s. 181 f.) framgår att begreppet livsmedel i den lagen har en vid betydelse och omfattar bl.a. vin och sprit, kryddor, tillsatser m.m. Den bestämningen är emellertid inte avgörande eftersom LAS grundas på EG-rättsliga regler. Utformningen av 20 § första stycket g LAS, som tar upp såväl livsmedel som drycker, ger vid handen att drycker inte skall anses som livsmedel. Denna mer inskränkta tolkning av begreppet livsmedel i LAS stöds vidare av att begränsningen av alkoholkoncentrationen här angetts som viss mängd alkohol per 100 kg av produkten medan den i fråga om drycker angetts i volymprocent. Motsvarande skillnader i uttryckssätt finns i direktivet. - Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att essenserna inte omfattas av undantaget i 20 § första stycket h LAS och att bolaget därför är skyldigt att betala alkoholskatt i enlighet med bestämmelserna i LAS. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 1999-06-15, Nilsson)

*REGI

*INST