RÅ 1999 not 34

Not 34. Överklagande av X av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X bl.a. följande. X bedriver verksamhet i ett 40-tal länder. Verksamheten är till följd av en omfattande forskning och utveckling samt investeringar i nya tekniker mycket kapitalkrävande. - En stor del av X:s dotterbolag utomlands är därför i behov av finansiellt stöd. Förutom det kapital moderbolaget tillskjuter i form av aktiekapital är många av dotterbolagen i behov av att lånefinansiera verksamheten under ett uppbyggnadsskede eller i samband med stora investeringar. - X-koncernen har av denna anledning sedan lång tid tillbaka byggt upp en central finansfunktion. Den huvudsakliga verksamheten utgörs av koncernintern utlåning, valuta- och räntesäkring, m.m. - Delar av finansverksamheten bedrivs sedan år 1989 i en schweizisk filial till X i Nederländerna. - På grund av nya skatteregler i Nederländerna, överväger X att nu bolagisera verksamheten i Schweiz och överföra ägandet till Sverige alternativt etablera ett nytt dotterbolag i Schweiz. Det planerade finansbolaget i Schweiz blir därmed ett från Sverige direktägt dotterbolag. - Verksamheten i det schweiziska finansbolaget kommer att bestå av följande aktiviteter: Lånefinansiering till koncernbolag genom ett stort antal kortfristiga- och vissa långfristiga lån. Korta lån, dvs. lån med en löptid på mellan en till tre månader kommer att utgöra ca 90 procent av lånevolymen. Resterande 10 procent kommer att utgöras av långa lån med en löptid på maximalt fem år. - Finansbolaget kommer att ha en balansomslutning på ca SEK 2 miljarder. Större delen, ca 80 procent, kommer att finansieras genom eget kapital. - - - För att hantera ränterisker kommer finansbolaget att aktivt arbeta med derivatinstrument i form av ränteswapar, caps och floors. Hela kapitalet kommer att säkras så att all valutaexponering neutraliseras till SEK. All valutaexponering hedgas dvs. lån som tas upp i en valuta lånas ut i samma valuta. - Bolaget kommer inte att äga aktier eller andra värdepapper i vare sig koncernbolag eller andra bolag. - Bolaget i Schweiz kommer att ha 2-3 anställda. Verksamheten kommer att bedrivas i kantonen Basel. - Den totala federala, kantonala och kommunala inkomstskatten för bolag där utgår med mellan ca 13,34 och 26,36 procent. - De flesta kantonerna i Schweiz tar som regel ut en lägre skattesats av t.ex. bolag som bedriver finansverksamhet. Det är således möjligt för X:s finansbolag i Schweiz att komma i åtnjutande av en lägre effektiv skatt än den som anges ovan. Detta sker som regel genom att den kommunala och kantonala bolagsskatten reduceras eller helt bortfaller. - Av dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1992:856) mellan Sverige och Schweiz, artikel 25 § 5, framgår att utdelning från ett bolag med hemvist i Schweiz till ett bolag med hemvist i Sverige är undantagen svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade varit att anse som bosatta i Sverige, under förutsättning att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt, från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom, samt att verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger minst 25 procent av rösterna. - Genom lag (SFS 1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz infördes regler om skattebefrielse från skattskyldighet i Sverige även i vissa andra fall än som följer av avtalet. Förutom i fall som anges i dubbelbeskattningsavtalet skall utdelning från ett schweiziskt bolag till ett svenskt bolag vara befriad från svensk beskattning om utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lagstiftning om båda bolagen varit svenska, om; a) den vinst av vilken utdelningen betalas underkastats normal inkomstskatt för bolag eller därmed jämförlig inkomstskatt, eller; b) om den utdelning som betalas utgörs av utdelning som skulle ha varit undantagen från svensk skatt om aktierna innehavts av det svenska bolaget. - X:s aktieinnehav i finansbolaget skulle ha varit näringsbetingat om båda bolagen varit svenska. Utdelning från finansbolaget skulle således ha varit undantagen beskattning om det varit svenskt. - Någon definition av vad som skall avses med "förvaltning av värdepapper eller därmed likartad verksamhet" återfinns inte i dubbelbeskattningsavtalet. Uttalanden till ledning för bedömningen återfinns inte heller i förarbetena till ikraftträdandelagen. - Förarbeten och rättspraxis i Schweiz ger heller ingen vägledning. -Frågor: 1. Kan verksamheten i X:s planerade finansbolag i Schweiz under ovan angivna förutsättningar anses utgöra sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5. - 2. Om svaret på fråga 1 är nekande önskar X besked om lämnade utdelningar från finansbolaget i Schweiz till moderbolaget i Sverige blir undantagna beskattning i Sverige oaktat de vinster som delas ut inte varit föremål för normal inkomstbeskattning i Schweiz på sätt anges i 4 § lag (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz (i dess lydelse enligt SFS 1988:337). - 3. Om svaret på fråga 2 är att utdelningar från finansbolaget i Schweiz till moderbolaget i Sverige inte blir undantagna beskattning om de vinster som delas ut inte har varit föremål för normal beskattning i Schweiz önskar X besked om det schweiziska finansbolaget är att anses som normalbeskattat även om det i stort sett endast varit föremål för federal bolagsbeskattning. - Skatterättsnämnden (1998-04-03, Ersson, Nordling, Wingren, Johansson, Nord, Silfverberg, Tollerz): Verksamheten i det planerade finansbolaget är sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182). - Motivering. Dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz undertecknades den 7 maj 1965 (prop. 1965:177, BevU 58, rskr. 427, SFS 1966:554). Dubbelbeskattningsavtalen avser att utgöra ett medel för att undanröja internationell s.k. juridisk dubbelbeskattning, dvs. situationer när samma skattskyldig beskattas genom uttagande av jämförbara skatter i två eller flera länder på samma underlag och för samma tidsrymder (Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor 1977). I äldre svenska dubbelbeskattningsavtal har dock regelmässigt tagits in regler avsedda att förhindra att vinstmedel som genom utdelning förs från ett bolag i den andra avtalsslutande staten till bolag i Sverige blir beskattade mer än en gång (kedjebeskattning). Anledningen till att detta slags regler, som normalt inte återfinns i dubbelbeskattningsavtal, tagits in i svenska dubbelbeskattningsavtal är att Sverige först 1979 fick regler i intern lagstiftning om skattebefrielse för utdelning från utländskt bolag (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr. 389, SFS 1979:612). Bestämmelserna fick formen av ett dispensförfarande som handlades av Riksskatteverket. - Utdelning från utländskt bolag till svenskt aktiebolag omfattades inte av den skattebefrielse (enligt dåvarande 54 § kommunalskattelagen /1928:370/) som gällde för utdelning mellan svenska bolag på grund av att den kedjebeskattningssituation som uppkommer i fråga om utdelning från svenska företag inte generellt föreligger beträffande utdelning från utländska företag (jfr prop. 1978/78:210 s. 156 och 157). Vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal undersöktes därför reglerna för beskattning av bolagsvinst och utdelning i den andra avtalsslutande staten. I de fall man kunde konstatera att reglerna liknade de svenska och att den vinst som utdelades var föremål för en beskattning på rimlig nivå jämfört med den svenska, har i avtalen föreskrivits att utdelning från ett företag i den andra avtalsslutande staten skall vara skattefri i det mottagande svenska företagets hand på samma sätt som skulle ha gällt om båda företagen varit svenska. Vid förhandlingar med vissa stater fastställdes att förutsättningar för att medge skattefrihet inte förelåg. I prop. 1978/79:210 (s. 157) anges att Schweiz var en sådan stat. Avtalen med Schweiz och vissa andra stater kom visserligen att innehålla regler om skattebefrielse för utdelning men reglerna är försedda med villkor avpassade efter den beskattningssituation som rådde enligt lagstiftningen i resp. stat. Gemensamt för dessa villkor är att de tar sikte på att begränsa skattebefrielsen till fall där kedjebeskattning skulle uppkomma om befrielse inte medgavs. - I artikel 25 § 5 i skatteavtalet med Schweiz föreskrivs att utdelning från ett bolag i Schweiz till ett bolag i Sverige skall vara undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade varit att anse som bosatta i Sverige, dock endast under förutsättning att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom samt verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger aktier med minst 25 procent av rösterna. - I propositionen om avtalet (prop. 1965:177) redogjorde departementschefen för skattesystemet i Schweiz och anförde (s. 32) bl.a. "Det kan tilläggas att särskilda lättnader medges i beskattningen av holdingföretag och s.k. Sitzgesellschaften, dvs. i Schweiz registrerade bolag som inte driver verksamhet i Schweiz. Rena förvaltningsföretag är helt fria från federal inkomstskatt på uppburen utdelning från dotterbolag under förutsättning att företaget äger minst 20 procent av dotterbolagets aktiekapital eller värdet av aktieinnehavet uppgår till minst 2 milj. Sfr. Inkomstbeskattningen i kantonen och kommunen bortfaller eller nedsätts väsentligt för de nämnda företagen och förmögenhetsskatten reduceras". - I redogörelsen för avtalets bestämmelser uttalades (s. 35) bl.a. följande. "Beträffande aktieutdelning mellan bolag innehåller art. 25 en särskild regel som ett undantag från det nyss berörda credit of tax-förfarandet. Till förekommande av kedjebeskattning av bolagsvinst blir utdelning från ett schweiziskt dotterföretag till ett svenskt moderföretag fritagen från svensk bolagsskatt under förutsättningar som anges i 5 §. Enligt denna paragraf förutsätts för skattefrihet att utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit skattefri i Sverige om även det utdelande bolaget hade varit att anse som bosatt i Sverige. Som ytterligare villkor stadgas att det schweiziska företagets inkomst huvudsakligen skall härröra från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Genom bestämmelsen i 5 § utesluts vidare från skattefrihet i Sverige utdelning från ett företag som visserligen har skatterättsligt hemvist i Schweiz men utövar sin verksamhet i andra länder". - Vid bedömningen av förevarande regel bör enligt nämndens mening beaktas bl.a. att denna tillkommit på svenskt initiativ och utgör ett ensidigt åtagande från svensk sida. Bestämmelsen torde således ha utformats av de svenska förhandlarna. Ordalydelsen har till synes delvis hämtats från den interna svenska definitionen av förvaltningsföretag. I avtalet används dock inte begreppet förvaltningsföretag utan ges en beskrivning av den verksamhet som diskvalificerar bolaget från att kunna ge skattefri utdelning. Bakgrunden till förevarande inskränkning av regelns tillämpning är såsom framgått av den tidigare redogörelsen skattefriheten (hel eller delvis) för vissa företag i Schweiz. - Av departementschefens återgivna uttalanden i propositionen framgår att det vid avtalets tillkomst fanns, liksom det för närvarande finns, företag i Schweiz som erhåller en särskilt gynnad skattemässig behandling. Den verksamhet som det planerade schweiziska bolaget ämnar bedriva medför enligt ansökningen att bolaget kan erhålla en sådan behandling. Skattelättnaden medges genom att den kommunala och kantonala bolagsskatten reduceras eller helt bortfaller. Den federala bolagsskatten uppgår enligt ansökningen för närvarande till 9,8 procent. - Frågan blir då om man vid tolkningen av det återgivna villkoret skall hämta vägledning i definitionen av förvaltningsföretag i intern svensk lagstiftning (jfr artikel 3 § 2 i avtalet) eller om sammanhanget föranleder annat. Mot bakgrund av de principer för skatteavtals tolkning som Regeringsrätten angivit i RÅ 1987 ref. 162 (jfr Wien-konventionen om traktaträtten, se prop. 1974:158) bör avseende främst fästas vid parternas vilja såsom denna kommit till uttryck i avtalets ordalydelse. Härvid skall också avtalsbestämmelsens syfte beaktas. Syftet med den angivna inskränkningen av regeln om skattefrihet för erhållen utdelning måste antas ha varit att undanta utdelning från bolag som åtnjöt en särskilt förmånlig skattebehandling från regelns tillämpning eftersom bolagen ifråga inte underkastades en beskattning i nivå med den som svenska bolag underkastade. Avfattningen får anses ge utrymme för att till förvaltning av värdepapper och likartad lös egendom hänföra en verksamhet som huvudsakligen består i koncernintern utlåning och således i princip i förvaltning av förekommande skuldförbindelser. Mot bakgrund av syftet med bestämmelsen och eftersom den planerade verksamheten enligt nämndens mening omfattas av villkorets ordalydelse, finner nämnden att förhandsbesked bör meddelas med angivet innehåll. - Frågorna 2 och 3 förfaller. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde: Jag instämmer i majoritetens motivering fram till och med fjärde meningen i sista stycket. - Jag drar däremot en annan slutsats av hur lokutionen "förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom" bör tolkas. - Lokutionen användes första gången i skattelagstiftningen vid 1951 års lagstiftning (SFS 1951:353) om bl.a. familjebolagens beskattning och avsåg då att från de gynnande reglerna om bibehållen skattefrihet för de s.k. svarta familjeföretagen exkludera utdelning som dessa hade på aktier innehavda som ett led i förvaltning av bl.a. värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Sådana företag kunde antas användas för skatteundandragande åtgärder genom att vinstmedel fonderades. - I förarbetena uttalades bl.a. att genom att icke begränsa införande av kedjebeskattningen till endast rena förvaltningsbolag vunnes tillika, att man hindrade ett kringgående av den ifrågasatta bestämmelsen genom att förvaltningen kombinerades (kurs. här) med rörelse av något slag. (GRS 7:e uppl. s. 627). - Vidare uttalades att därest rörelsedrivande bolag funnes böra i det särskilda fallet beskattas för uppburen utdelning, syntes från beskattning dock böra undantagas utdelning å aktier och andelar, som innehavas såsom ett led i organisationen av den egentliga verksamheten (prop. 1951:182 s. 44). - Sedermera justerades kedjebeskattningsreglerna genom införande av den s.k. Annell-lagen (KF 1960:658), vilken sedermera inarbetades i kommunalskattelagen. I samband därmed infördes begreppet "förvaltningsföretag" och "den speciella typ därav, som utgöres av s.k. investmentbolag" (GRS 7:e uppl. s. 630), dvs. företag som "uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom". - Det är enligt min mening tydligt att lokutionen "förvaltar värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom" används i den interna svenska lagstiftningen närmast för att karaktärisera verksamhet som inte kan räknas som produktion (handel, industri, tjänster o.dyl.) utan som handhavande av ett kapital skilt från "produktiv verksamhet". - Som majoriteten framhåller torde regeln i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz ha tillkommit på svenskt initiativ. Det får därför antas att regelns ordalydelse också formulerats av de svenska förhandlarna. - Det är tänkbart att när dubbelbeskattningsavtalet framförhandlades under 1960-talet det var mera sällsynt än idag att världsomspännande koncerner bedrev en aktiv finansiell verksamhet som komplement och understöd till den industriella, och att förhandlarna inte hade anledning att ha andra företag än renodlade förvaltningsföretag med den innebörd av begreppet som då bl.a. genom lagstiftningsarbetet var aktuellt i Sverige i åtanke och därför inte hade skäl att använda annat ordval än vad som redan förekom i den svenska lagstiftningen. - Sedan 1960-talet har behovet av och tekniken för effektiv kapitalhantering utvecklats bl.a. genom förbättrade kommunikationer och datateknik. Verksamheten har specialiserats och förläggs ofta till särskilda dotterbolag, vilka i sin tur lokaliseras till länder där de bästa förutsättningarna för sådan verksamhet föreligger. Placeringar och upplåning, olika operationer med derivatinstrument (optioner, terminer, swappar osv.) görs för att säkerställa eller förbättra resultatet av den produktion som är koncernens huvudändamål. - Även om balansräkningen för sådana företag innehåller endast fordringar och placeringar i finansiella instrument ingår de inte i verksamhet av sådant slag som avsetts med den svenska lagstiftningen angående "förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom". - Den i ansökan beskrivna verksamheten utgör enligt min mening inte vare sig enligt normalt språkbruk eller enligt bestämmelserna i (numera) 7 § 8 mom. andra stycket SIL förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Vid tillämpning i Sverige av avtalsbestämmelsen måste rimligen så likalydande definitioner som de i SIL och i dubbelbeskattningsavtalet beteckna snarlika företeelser. - X överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att den finansverksamhet bolaget planerade att driva i Schweiz genom ett helägt dotterbolag inte utgjorde sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avsågs i artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182). - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1999-02-26, Werner, Lindstam, Nilsson, Schäder): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Det dotterbolag som X planerar att bilda i Schweiz skall enligt ansökan om förhandsbesked ha som verksamhet att lämna lån till andra koncernbolag och att fungera som administratör av vissa koncerninterna leasingavtal men skall inte äga aktier eller andra värdepapper i vare sig koncernbolag eller andra bolag. - Regeringsrätten finner att den beskrivna verksamheten inte kan anses utgöra förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att den verksamhet som dotterbolaget avses bedriva i Schweiz inte kan anses som sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz. - Regeringsrätten förordnar att sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1999-02-09, Olsson)

*REGI

*INST