RÅ 2001 not 148

Not 148. Överklagande av X AB (bolaget) av förhandsbesked ang. skatt på energi. - I ansökan om förhandsbesked anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget som ingår i S-koncernen framställer bl.a. cement. Tillverkningen av cement är mycket energikrävande. Som bränsle används främst kol, men även i mindre utsträckning olja, gasol och koksugnsgas förekommer. - Cementindustrin har genomgått en snabb strukturförändring med ökad internationalisering och företagssammanslagningar. I Norden integrerades cementtillverkningen för några år sedan i S-koncernen, som 1999 såldes till det tyska cementföretaget Z, som har en världsomspännande tillverkning av cement. - Enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi, 7 kap. 1 § p. 4 b, skall energi- och koldioxidskatt inte tas ut för bränsle i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. - Cementtillverkning är en endoterm process. Avsikten med den energitillförsel som sker är inte i huvudsak uppvärmning utan energitillförsel för att underhålla en kemisk process. Den del av den externa energi som går åt för att underhålla den kemiska processen bör därför enligt sökanden inte beskattas. Med hänsyn till att denna tillförsel av värmeenergi utgör mer än 70 procent av den externt tillförda värmeenergin borde den falla inom energiskattelagens huvudsaklighetsregel och därmed undgå beskattning. - För att erhålla säkerhet i beskattningsutfallet är det således av vikt för bolaget att Skatterättsnämnden ger svar på följande frågeställning. Skall ordet "uppvärmning" i 7 kap. 1 § p. 4 b i lagen (1994:1776) om skatt på energi även avse sådan energitillförsel som tillförs för att vidmakthålla en kemisk process vid tillverkningen av cement? -Skatterättsnämnden (2001-01-05, Wingren, Nyström, Odéen, Ohlson, Peterson, Sjöberg): Bolaget har i det fall som avses med ansökningen inte rätt till sådant avdrag för skatt på bränsle som avses i 7 kap. 1 § första stycket 4 b lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE. - Motivering. I en deklaration som avser energiskatt och koldioxidskatt på bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE får avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats eller sålts för förbrukning i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (7 kap. 1 § första stycket 4 b LSE). I en deklaration som avser energiskatt och koldioxidskatt på andra bränslen än som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b, dock inte flygbensin eller flygfotogen, får avdrag göras bl.a. enligt 1 § första stycket 1-4 (7 kap. 2 § första stycket LSE). Avdrag får, i den mån avdrag inte har gjorts enligt bl.a. 1-2 §§, göras även för energiskatten samt för hälften av koldioxidskatten på bränsle, dock inte bensin, råtallolja eller bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b, som förbrukats för annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid, såvitt nu är i fråga, tillverkningsprocessen i industriell verksamhet (7 kap. 4 § första stycket LSE). Utöver möjligheterna till avdrag enligt 7 kap. 4 § LSE kan beskattningsmyndigheten efter ansökan medge nedsättning av koldioxidskatten (9 kap. 9 § LSE samt övergångsbestämmelserna till LSE). - Bestämmelserna i 7 kap. 1 § första stycket 4 b LSE har utformats efter förebild av artikel 8.1 första stycket a i rådets direktiv 92/81/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor enligt vilken medlemsstaterna, på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomplicerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skatteundandragande eller missbruk, från punktskatteplikt skall undanta mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmning. - Fråga i ärendet är om de bränslen som förbrukas i den process i cementtillverkningen där kalksten (kalciumkarbonat) sönderdelas i bränd kalk och koldioxid skall anses förbrukade för sådan uppvärmning som avses i 7 kap. 1 § första stycket 4 b LSE. - Nämnden gör följande bedömning. - Utformningen av LSE har sin grund i Energiskatteutredningens betänkande Ny lag om skatt på energi - En teknisk översyn och EG-anpassning, SOU 1994:85 Del 1 och II, samt prop. 1994/95:54. - I utredningsbetänkandet behandlas i kapitel 6 (s. 105-140) frågan om avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Under rubriken utredningens överväganden och förslag (s. 125 ff.) anfördes bl.a. följande. Utredningen betonade att EG:s direktiv endast avser mineraloljeprodukter medan kol i stor utsträckning användes i många industriella processer. Utredningen ansåg dock att det vore olämpligt att ge den svenska avdragsbestämmelsen olika innebörd beroende på vilket bränsleslag som används. I den mån det - t.ex. mot bakgrund av de svenska företagens internationella konkurrenssituation - bedömdes önskvärt att införa skattelättnader för den energiintensiva industrins förbrukning av kolbränslen, borde detta enligt utredningens uppfattning inte göras genom en tillämpning av den aktuella avdragsbestämmelsen utan genom införandet av särskilda bestämmelser. Utredningen anförde vidare att bestämningen av vad som är annat ändamål än motordrift eller uppvärmning fick bygga på den dåvarande nationella bestämmelsen. Den tanke som den dåvarande rättstillämpningen kunde sägas bygga på var att avdrag medgavs för skatt på sådant bränsle som inte direkt eldades upp utan användes på något annat sätt. Utredningen fann inte anledning att föreslå några genomgripande förändringar av detta synsätt. Utredningen redovisade vidare sin uppfattning om hur den av utredningen föreslagna avdragsbestämmelsen, som till sitt innehåll helt motsvarade nu gällande lydelse av 7 kap. 1 § första stycket 4 b LSE, skulle tolkas i vissa tillverkningsprocesser. Vad gällde framställning av bränd kalk fann utredningen inte något som talade för att den energiförbrukning som äger rum inom processen skulle anses avse annat än uppvärmning. Såvitt avsåg cementtillverkning ansåg utredningen att även om förbränning av kalciumkarbonat för omvandling till kalciumoxid under avgivande av koldioxid visserligen krävdes för att de fortsatta processtegen i cementtillverkningen skulle kunna genomföras, kunde utredningen inte finna att processen kunde jämställas med reduktionsprocessen eller på annan grund gjorde det möjligt att hänföra någon del av bränsleförbrukningen till sådan användning som - med tillämpning av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning" - kunde berättiga till skatteavdrag. Den nu redovisade bedömningen överensstämde enligt utredningen även med den tolkning som - beträffande mineraloljeprodukter - gjorts inom EG av motsvarande bestämmelse om undantag från beskattning. - Regeringen anslöt sig i prop. 1994/95:54 s. 65 ff. till utredningens förslag och ansåg att det inte var befogat att utvidga avdragsmöjligheten till att omfatta all energi som användes i processer där energiinsatsen var nödvändig för att den skulle kunna genomföras. Bränsle som användes vid framställning av t.ex. bränd kalk och cement skulle således även i fortsättningen komma att beskattas. Vidare anfördes att kolbränslen förbrukades i stor utsträckning i vissa industrigrenar som t.ex. kalkbränning och cementtillverkning. Med hänsyn till den nackdel det innebar för bl.a. dessa industrigrenar att kol beskattades i Sverige när industrin i andra länder inte betalade någon skatt på sin kolanvändning föreslog regeringen att bestämmelserna om nedsättning av koldioxidskatten skulle behållas tills vidare. - För att lindra skattebelastningen för företag inom framför allt cement- och kalkbranscherna infördes genom SFS 1997:479 särskilda övergångsbestämmelser till LSE om utökade möjligheter till nedsättning av koldioxidskatt (jfr också ändringen i övergångsbestämmelserna enligt SFS 2000:1155). - Enligt nämndens mening bör begreppet "uppvärmning" i 7 kap. 1 § första stycket 4 b LSE inte ges en sådan strikt fysikalisk innebörd som bolaget gör gällande. Mot bakgrund främst av de tidigare återgivna förarbetsuttalandena skall därför de med ansökningen avsedda bränslen som förbrukas vid bolagets tillverkning av cement anses använda för sådan uppvärmning som avses i nämnda bestämmelse. - Det nu sagda får också anses vara i överensstämmelse med artikel 8.1 första stycket a rådets direktiv 92/81/EEG. - Hos Regeringsrätten yrkade bolaget att Skatterättsnämndens beslut skulle ändras på det sättet att ordet "uppvärmning" i 7 kap. 1 § första stycket 4 b lagen (1994:1776) om skatt på energi inte skall anses omfatta den energitillförsel som sker för att vidmakthålla en kemisk process vid tillverkning av cement. Bolaget anförde bl.a. följande. Tolkningen av ordet "uppvärmning" kan inte göras enbart med förarbetena som grund, utan ordet måste tolkas i en mer strikt fysikalisk mening för att en enhetlig och därmed rättvis bedömning skall kunna göras. Uppvärmning förutsätter att det sker en temperaturhöjning. Om temperaturen inte ökar kan det inte vara fråga om uppvärmning. Den energitillförsel som nu är i fråga avser huvudsakligen att underhålla en kemisk process, dvs. den syftar till något annat än uppvärmning. Den nyss nämnda bestämmelsen är utformad med artikel 8.1 första stycket a i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor som förebild. Mot bakgrund av direktivets syfte måste det vara av stor vikt att direktivets bestämmelser tillämpas på ett enhetligt sätt inom hela EU. För att undvika tolkningsproblem bör begreppet uppvärmning tolkas utifrån sin fysikaliska innebörd. - Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (2001-10-23, Lindstam, Billum, Hulgaard, Almgren, Melin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked har 7 kap. 1 § lagen om skatt på energi ändrats med tillämpning fr.o.m. den 1 oktober 2001 (SFS 2001:518). De i målet aktuella bestämmelserna finns numera i 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 1 nyssnämnda lag. Författningsändringarna påverkar dock inte svaret på den fråga som förhandsbeskedet avser. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubrikerna Skälen för Regeringsrättens avgörande och Regeringsrättens avgörande. (fd II 2001-09-19, Kristiansson). - Samma dag avgjordes mål nr 659-2001 där omständigheterna var väsentligen likartade och utgången densamma.

*REGI

*INST