SOU 1994:85
Ny lag om skatt på energi : en teknisk översyn och EG-anpassning
Till statsrådet Bo Lundgren
Med stöd av regeringens bemyndigande den 18 juni 1992 förordnades samma dag regeringsrådet Leif Lindstam att som särskild utredare göra en teknisk översyn av energibeskattningen.
Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. den 15 september 1992 kammarrättsassessorn Agneta Bergqvist, kanslirådet Lennart Hamberg, departementssekreteraren Göran Lagerstedt, avdelningsdirektören Lars Lundholm, departementsradet Gunnar Skarell och kanslirådet Ulla Weigelt samt fr.o.m. den 15 februari 1993 departementssekreteraren Mats Ekenger. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 10 augusti 1992 hovrättsassessorn Susanne Åkerfeldt.
Utredningen, som har antagit namnet Energiskatteutredningen, överlämnar hänned efter avslutat arbete sitt betänkande.
Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av Ulla Weigelt.
Stockholm i juni 1994
Leif Lindstam
/ Susanne Äkeifeldt
Sammanfattning
Summary
Aktuella EG-rättsakter
1 1.1 1.2 2
2.1
2.2
Inledning Utredningens uppdrag Genomförandet av uppdraget
Nuvarande skatter på bränslen och elektrisk kraft — en kortfattad översikt Allmänt om indirekta skatter
2. 1. 1 Punktskatter
2. 1.2 Mervärdesskatt Närmare om de enskilda punktskattema 2.2.1 Allmän energiskatt, bensinskatt, koldioxidskatt och dieseloljeskatt 2.2.2 Svavelskatt 2.2.3 Miljöskatt på inrikes tlygtraök 2.2.4 Särskilda skatter på elektrisk kraft
Beskattningen av bränslen utomlands Gemensamma regler om uttag av punktskatter inom EG 3.1.1 Allmänt om gällande direktiv
.2 Förfaranderegler (direktiv 92/12/EEG) Materiella regler (direktiv 92/81/EEG)
3. 1 3. 1.3 3.1.4 Minimiskattesatser (direktiv 92/82/EEG)
13
17
21
23 23 25
27 27 27 27 28
28 31 31 32
35 35 35 36 36 38
3.2 Pågående diskussioner inom EG 39 3.2.1 Justeringar av punktskattedirektiven 39 3.2.2 Förslag till direktiv om en samlad energi— och koldioxidskatt 40 3.2.3 Förslag till direktiv om skatt på motorbränslen av bl.a. vegetabiliskt ursprung 40 3.3 Allmänt om beskattningen i andra europeiska länder 41 4 Allmänna utgångspunkter för utredningens arbete 45 4.1 En författningsteknisk och språklig översyn av energibeskattningen 45 4.1.1 Inledning 45 4.1.2 En ny lag om skatt på energi 46 4.2 Materiella utgångspunkter för vårt arbete 46 4.3 Den svenska industrins konkurrenskraft 47 4.4 Skattenivåer m.m. 48 4.5 Beskattningen av elektrisk kraft 48 4.6 En översiktlig internationell jämförelse 49 5 Skatteplikten för bränslen m.m. 51 5.1 Inledning 51 5.2 Nuvarande svenska bestämmelser 51 5.2.1 Bränslen som i dag omfattas av skatteplikt 51 5.2.2 Skattskyldighetens inträde m.m. 52 5.3 Aktuella EG-direktiv 53 5.3.1 Skattebasen och minimiskattesatser — direktiv 92/81/EEG och 92/82/EEG 53 5.3.2 Förfaranderegler — direktiv 92/12/EEG 55 5.4 Omfattningen av det skattepliktiga området 58 5.4.1 Behovet av ändringar 58 5.4.2 Utredningens överväganden och förslag 59 5.5 Tillämpningsområdet för EG:s förfaranderegler 65 5.5.1 Inledning 65 5.5.2 Olika tolkningar inom EG 66 5.5.3 Utredningens överväganden och förslag 67 5.6 Oljans temperatur vid Skattskyldighetens inträde 68 5.6.1 Nuvarande svenska bestämmelser 68 5.6.2 EG—regler 69 5.6.3 Utredningens överväganden och förslag 69 5.7 Miljöklassning av bränslen 71 5.8 Skillnader i skattepliktens omfattning jämfört med nuvarande svenska bestämmelser 71
5.9
5.10
5.11
5.12
5.13
5.14
5.15 5.16 5.17
6.1
Beskattningen av bränsleblandningar och bränslen som f.n. är bensinskattepliktiga 5.9.1 Bränsleblandningar mineraloljor — vegetabiliska oljor etc. 5.9.2 Bränsleblandningar mineraloljor — alkoholer 5.9.3 Beskattningen vid ett EG-medlemskap 5.9.4 Utformningen av beskattningen av vegetabiliska bränslen och motoralkoholer vid ett svenskt medlemskap i EG Beskattning av petroleumkoks
5. 10. 1 Produktbeskrivning 5102 Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands 5.10.3 Utredningens överväganden och förslag Beskattningen av smörjoljor 5.11.1 Nuvarande förhållanden i Sverige och inom EG 5.11.2 Utredningens överväganden och förslag Beskattningen av bränslen som tillhandahålls i
småförpackningar
5.12.1 Nuvarande bestämmelser 5.12.2 Beskattningen inom EG 5.12.3 Utredningens överväganden och förslag 5.12.4 Skattetekniskt problem för s.k. omförpackare Beskattningen av stadsgas
5.13.1 Inledning
5.13.2 Nuvarande och äldre bestämmelser 5.13.3 EG:s bestämmelser 5.13.4 Utredningens överväganden och förslag
Övriga undantag från beskattning
5.14.1 Ytterligare undantag enligt lagen om allmän energiskatt 5142 Ytterligare undantag enligt lagen om bensinskatt Skattepliktens omfattning beträffande svavelskatten Beskattningsfrågor i samband med raffinering av spillolja Användningsområdet för högbeskattade bränslen i motordrivna fordon 5.17.1 Inledning 5.17.2 Motordrivna fordon som skall registreras i bilregistret 5173 Nuvarande beskattning 5.17.4 Beskattningen inom EG 5.17.5 Utredningens överväganden och förslag
Avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning Utvecklingen av energibeskattningen under senare tid
72
72 74 74
75 79 79 80 81 82 82 82
83 83 85 85 86 88 88 89 89 89 91
91 92 92 93
94
94 98 98 99
105 105
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
7.1
7.2
7.3 7.4
Nuvarande tolkning av uttrycket "annat ändamål än energialstring" 6.2.1 Inledning 6.2.2 Riksskatteverkets allmänna tolkning 6.2.3 En jämförelse med vad som gäller inom EG Utredningens kontakter med utomstående organisationer
och företag
6.3.1 Kontakter med branschorganisationer etc. 6.3.2 Uppdrag åt Vattenfall Energisystem AB Närmare beskrivningar av vissa tillverkningsprocesser 6.4.1 Inledning 6.4.2 Järn- och stålframställning 6.4.3 Framställning av bränd kalk 6.4.4 Framställning av kalciumkarbid 6.4.5 Framställning av cement 6.4.6 Framställning av ferrolegeringar 6.4.7 Framställning av aluminium 6.4.8 Framställning av koppar, zink och bly Utredningens överväganden och förslag 6.5.1 Inverkan av EG:s bestämmelser 6.5.2 Utgångspunkter för utformningen av avdragsbestämmelsen 6.5.3 1 vilken utsträckning avdrag bör medges 6.5.4 Tolkningen av avdragsbestärrnnelsen i vissa tillverkningsprocesser 6.5.5 Sammanfattande synpunkter Konsekvenser för den energiintensiva industrin
Beskattningen av bränslen i raffinaderier och
petrokemisk industri Processbesloivningar
7 . 1. 1 Petrokemisk industri
7.1.2 Raffinaderier Nuvarande beskattningsregler
7.2.1 Skattepliktiga produkter 7.2.2 Avdragsbestämmelser 7.2.3 Beskattningen av energiflöden inom de petrokemiska processerna Beskattningen inom EG Utredningens överväganden och förslag 7.4.1 Inledning
7.4.2 Annat ändamål än motordrift eller uppvärmning 7.4.3 Uppvärmningsändarnål och drift av stationära
motorer m.m. 7.4.4 Restgaser
107 107 107 108
111 111 112 113 113 113 118 119 120 121 121 123 125 125 126 128
133 138 139
141 141 141 142 143 143 144
145 146 147 147
148
149 152
7.5
8.1
8.2 8.3 8.4
8.5
8.6
9.1 9.2 9.3 9.4 9.5
Beskattningen av metan enligt vårt förslag i förhållande till rättsläget i enskilda EG—länder 7.5.1 Inledning 7.5.2 Beskattningen i olika europeiska länder 7.5.3 Slutsatser
Beskattningen av bränslen som förbrukas vid motortester m.m. Olika typer av motorprovning 8.1.1 Provning i samband med kommersiell tillverkning och utveckling av motorer 8.1.2 Provning i samband med underhåll och reparationer
8.1.3 Övrig test- och forskningsverksamhet
Tidigare beskattningsregler Nuvarande beskattningsregler
Effekter för olika typer av företag 8.4.1 Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet 8.4.2 Uttag av dieseloljeskatt 8.4.3 Fristående testföretag 8.4.4 Provning av bensinmotorer Beskattningen inom EG 8.5.1 Gällande direktiv 8.5.2 Tillämpningen i vissa EG—länder Utredningens överväganden och förslag 8.6.1 Skattemässiga skillnader beroende på vem som utför motortester 8.6.2 Testning av dieselbilmotorer 8.6.3 Testning av bensinbilmotorer 8.6.4 Testning av fartygs- och flygmotorer 8.6.5 Övrig test- och forskningsverksamhet
Beskattning av flygbränslen
Inledning Tidigare svenska beskattningsregler Nuvarande beskattningsregler EG:s regler Utredningens överväganden och förslag 9.5.1 Inledning
9.5.2 Beskattning av bränslen vid yrkesmässig flygning 9.5.3 Beskattning av bränslen vid privat nöjestlygning 9.5.4 Lagteknisk utformning av beskattningen av flygbränslen
153 153 154 156
157 157
157
157 158 158 159 161
161 162 162 163 163 163 164 166
166 167 168 168 170
171 171 171 172 173 174 174
175
175
175
10 Innehåll SOU 1994:85 10 Beskattning av fartygsbränslen 179 10.1 Inledning 179 10.2 Nuvarande beskattningsregler 180 10.3 EG:s regler 181 10.4 Utredningens överväganden och förslag 183
10.4.1 Olika tänkbara lösningar 183 10.4.2 Beskattning av dieselolja och bensin i fartyg 184 10.4.3 Ytterligare om bensin som fartygsbränsle 186 10.4.4 Beskattning av andra bränsleni fartyg 187 11 Försäkranssystemet 189 11.1 Inledning 189 11.2 Nuvarande bestämmelser 189 11.3 Den praktiska hanteringen av försäkringar 190 11.4 Olika problem vid tillämpningen av försäkranssystemet 192 11.4.1 Inledning 192 11.4.2 Administrativa problem 192 11.4.3 Risk för skatteundandraganden 193 11.5 Utredningens överväganden och förslag 194 11.5.1 Begränsningen av det direkt skattepliktiga området 194 11.5.2 Allmänt om försäkrans- och kompensationssystemen 194 11.5.3 Beskattningen av fartygsbränslen 195 11.5.4 Ytterligare inskränkningar av möjligheten till inköp mot försäkran? 196 12 Återbetalning av svavelskatt 199 12.1 Nuvarande bestämmelser 199 12.2 Problem i anledning av nuvarande återbetalningssystem 200 12.3 Utredningens överväganden och förslag 201 12.3.1 Skattskyldiga förbrukare 201 12.3.2 Andra än skattskyldiga 202 12.3.3 Övriga frågor 202 13 Beskattning av elektrisk kraft som framställs i mindre vindkraftverk 203 13.1 Inledning 203 13.2 Problem i samband med tillämpningen av reglerna för små vindkraftverk 204 13.2.1 Inledning 204 13.2.2 Elektrisk kraft som matas in på en distributörs nät 204
13.3 14 14.1 14.2 14.3
15 15.1
15.2
16 16.1
16.2 16.3
Riksdagens beslut
Råtalloljeindustrins konkurrenssituation Inledning Energiskattemas indirekta inverkan på prisbildningen på råtallolja Utredningens överväganden
Beskattningsförfarandet
Förfarandet vid uppbörd av skatt på bränslen 15.1.1 Inledning 15.1.2 Nuvarande svenska bestämmelser 15.1.3 EG-regler 15.1.4 Allmänt om utredningens överväganden och förslag Förfarandet vid uppbörd av skatt på elektrisk kraft
Författningskommentarer
Lag om skatt på energi 16.1.1 Avdelning 1 16.1.2 Avdelning 2 16.1.3 Avdelning 3 16.1.4 Avdelning 4 16.1.5 Avdelning 5 16. 1.6 Övergångsbestämmelser Förordning om skatt på energi Ändringar i annan lagstiftning 16.3.1 Lag om ändring i fordonsskattelagen 16.3.2 Följdändringari andra författningar
Särskilt yttrande av Ulla Weigelt
205
207 207
207 208
211 211 211 211 212
212 214
216 216 216 219 260 270 271 271 272 273 273 273
275
Del II Författningsförslag 1 1 Bilagor: Bilaga 1 Utredningens direktiv 53 Bilaga 2 Beskattningen av bränslen och elektrisk kraft
i vissa länder 57
Bilaga 3 Sammanställning över bränslen som omfattas av skatteplikt enligt nuvarande svenska punktskattelagar respektive definieras som mineraloljor i direktiv 92/81/EEG 83
Sammanfattning
En författningsteknisk och språklig översyn
En av energiskatteutredningens uppgifter har varit att göra en författnings- teknisk och språklig översyn av den nuvarande energibeskattningen. Resultatet av översynen redovisas i ett förslag till ny lag om skatt på energi, som vi föreslår skall ersätta samtliga nuvarande lagar om punktskatter på energi.
Den nya lagen är indelad i 15 kapitel. 1 kap. innehåller allmänna bestämmelser om lagens tillämpningsområde o.dyl. Beskattningen av bränslen regleras i 2 — 10 kap., medan bestämmelser om skatt på elektrisk kraft finns i 11 — 13 kap. 14 kap. innehåller regler om skatt på inrikes flygtrafik som bedrivs i förvärvssyfte. Överklagandebestämmelser finns i 15 kap.
I den nya lagen behålls de nuvarande benämningarna koldioxidskatt och svavelskatt. Allmän energiskatt ersätts med uttrycket energiskatt. Bensinskatt respektive dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av högre nivåer av energiskatten.
En EG—anpassning
En annan viktig uppgift för oss har varit att lämna förslag till ändringar av den gällande energiskattelagstiftningen på grund av ett svenskt medlemskap i EU. Vår utgångspunkt har varit att av detta skäl göra endast sådana ändringar som är nödvändiga.
Ett svenskt medlemskap i EG innebär ändå att förhållandevis betydande förändringar behöver göras. Sverige måste införa det beskattningsförfarande och den beskattningsteknik som EG utvecklat för de produkter som omfattas av regleringen i direktiven på bränsleområdet, vilket alltså innebär för— ändringar av förfarandet i samband med uppbörd av skatt m.m. Gemenskaps- rätten innehåller också ett flertal bestämmelser som medför att innehållet i den svenska energiskattelagstiftningen måste ändras materiellt.
Särskilda frågor
Vidare har vi enligt våra direktiv haft i uppgift att behandla vissa särskilda frågor, som t.ex. försäkranssystemet och deklarationsavdraget " annat ändamål än energialstring".
I korthet innehåller vårt betänkande följande förslag till förändringar av den nuvarande beskattningen.
Skattebasen
Vad gäller Skattebasen för energi—, koldioxid- och svavelskattema föreslår vi att en begränsad grupp bränslen skall vara direkt skattepliktiga. Det rör sig om bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol, metan, naturgas, kolbränslen och petroleumkoks, eller med andra ord produkter som typiskt sett används som motorbränslen eller för uppvärmning. Dessa bränslen är i princip alltid skattepliktiga men möjlighet kommer att finnas att i vissa fall göra deklara- tionsavdrag respektive skattefria inköp mot försäkran eller ansökan om kompensation för skatten. Flygbensin och flygfotogen föreslås dock bli beskattade endast när bränslet används för privat flygning.
Utöver dessa direkt skattepliktiga bränslen skall skatt betalas även för vissa andra bränslen när de säljs eller används som motorbränsle eller för uppvärmningsändamål. Detta gäller andra mineraloljor och vidare varje annan produkt än mineraloljor som säljs eller används som motorbränsle och slutligen andra flytande eller gasformiga kolväten som säljs eller används för uppvärmning.
Minimiskattesatser
Inom EG regleras beskattningen av bränslen av tre rådsdirektiv, 92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG. Direktiv 92/82/EEG innehåller regler om minimiskattesatser som medlemsländerna måste tillämpa. Dessa är differentie- rade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Mini- miskattesatser är bestämda för blyad respektive blyfri bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen, gasol och metan. För samtliga dessa bränslen, med undantag för bensin och tjock eldningsolja, finns tre skilda miniminivåer. Det rör sig om användning för motordrift, uppvärmning respektive drift av stationära motorer och bl.a. motorfordon som huvud- sakligen används utanför allmän väg.
Vad gäller motordrift är tanken att medlemsländerna skall tillämpa samma skattesats för ett visst drivmedel oavsett om det används för drift av motorfordon, fartyg eller luftfartyg. Om en minimiskattesats inte är bestämd för ett bränsle, skall skatt tas ut efter den skatt som gäller för motsvarande bränsle. För drivmedel torde motsvarande bränsle vanligen vara dieselolja eller bensin.
Gemenskapsrätten ger inte någon möjlighet att generellt tillämpa lägre skattesatser för t.ex. vissa motorbränslen. Den skattefrihet respektive de lägre skattesatser som i dag gäller för bl.a. vegetabiliska oljor och motoralkoholer kan därför inte behållas. Vi föreslår dock att regeringen skall ges möjlighet att i särskilda fall medge nedsättning av eller befrielse från skatt på bränslen som används i försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga bränslen. Den svenska förbrulmingen av de aktuella bränslena torde alltjämt vara av sådan begränsad omfattning att den kan rymmas under begreppet pilotprojekt.
Högbeskattad olja skall användas i bl.a. fritidsbåtar
Den högre energiskatten föreslås gälla för oljeprodukter som förbrukas i personbilar, bussar, lastbilar, trafiktraktorer samt i luftfartyg och fartyg när dessa inte används yrkesmässigt. I förhållande till dagens regler innebär detta en skattehöjning främst för de bränslen som förbrukas i trafiktraktorer och fritidsfartyg.
Någon skatt skall enligt gemenskapsrätten inte tas ut för mineraloljepro— dukter som förbrukas i fartyg när dessa används yrkesmässigt. För svensk del innebär detta att inte enbart diesel- och eldningsoljor utan även bensin — i de få fall som kan förekomma — skall skattebefrias när användning sker för detta ändamål.
Vad gäller den marina sektorn föreslår vi att den nuvarande ordningen med deklarationsavdrag respektive inköp mot försäkran skall få tillämpas endast för oljeprodukter som är avsedda att förbrukas i skepp när dessa används yrkesmässigt. Olja som förbrukas i båtar skall alltid vara högbeskattad, med rätt för den som använt bränslet för drift av en båt för yrkesmässigt ändamål att i efterhand kunna få kompensation för den skatt som belastat bränslet. Ett kompensationsförfarande föreslås gälla även för bensin som använts för yrkesmässig drift av fartyg.
Högre skatt på metan och naturgas som används som drivmedel
Vi föreslår som ett led i EG-anpassningen att skatten på metan och naturgas anpassas till vad som gäller för huvuddelen av övriga motorbränslen, nämligen att en högre skatt skall tas ut när bränslet används för drift av motorfordon, luftfartyg eller fartyg.
Annat ändamål än motordn'ft eller uppvärmning
Vi har övervägt utformningen av deklarationsavdraget "annat ändamål än energialstring" eller — för att använda den av oss föreslagna terminologin — "annat ändamål än motordrift eller uppvärmning". Avdraget är av stor
ekonomisk betydelse för delar av den energiintensiva industrin. Vi har därvid i huvudsak anslutit oss till de grundläggande tankegångar som hittills utvecklats i rättstillämpningen. Vi har dock föreslagit vissa modifierade tolkningar avseende bl.a. reduktionsprocesser. De föreslagna ändringarna berör främst järn- och stålindustrin.
Den petrokemiska industrin
En anpassning till vad som gäller inom EG medför skattefrihet för bränslen som används vid framställning av inte bara — som gäller i dag — skattepliktiga produkter utan av samtliga mineraloljeprodukter, oavsett om de är avsedda att användas för motordrift/uppvärmning eller för något annat ändamål. Vårt förslag i den delen medför vissa skattemässiga fördelar för den petrokemiska industrin i förhållande till vad som är fallet enligt nuvarande bestämmelser.
Beskattning av flygbensin och flygfotogen
Flygfotogen och flygbensin beskattas i dag endast om bränslet används för annat ändamål än drift av flygplan. En anpassning till gemenskapsrätten innebär att sådant flygbränsle skall beskattas när det förbrukas i flygplan som används för fritidsändamål. Vi föreslår att en sådan beskattning skall ske genom att förbrukarna blir skyldiga att lämna deklaration och betala skatt för det bränsle som de förbrukat vid privatflygning.
Summary
A technical and linguistic review
The Committee on Energy Taxation has made a technical and linguistic review of the excisting legislation on energy taxation, the result of which is a proposal for a new Act on Excise Duties on Energy. The new act shall replace all the current acts on excise duties in the area of energy taxation.
The new act is contained in 15 chapters. Chapter 1 contains general provisions on the application of the act etc. Excise duties on fuels is dealt with in chapters 2 — 10, while excise duties on electricity can be found in chapters 11 — 13. Chapter 14 contains provisions regarding the Environmental Tax on Domestic Air Traffic and chapter 15 contains provisions concerning appeals.
The presently used terms carbon dioxide tax and sulphur tax are also found in the new act, while the expression general energy tax is replaced by energy tax. We suggest that the special petrol and diesel oil taxes are replaced by higher rates of energy tax.
A harmonization with the EC
Another important task for us has been to propose necessary changes of the excisting energy taxation legislation, should Sweden become a member of the EU. We have found that a considerable amount of such changes would have to be made. Sweden will have to implement the general arrangements of taxation of fuels covered by the regulations in the relevant EC directives. This will e.g. lead to changes of the procedures for levying and collecting the excise duties. A membership will also necessitate changes in substance of the present Swedish energy taxation.
We have also examined certain issues, such as the possibility of buying fuel duty—free against a written certification stating that the fuel will be used for a purpose qualifying for tax exemption. We suggest that this possibility shall be retained.
Other questions dealt with in our report are described below.
Excisable products
We propose that only a limited group of fuels — petrol, gas oil, heavy fuel oil, kerosene, LPG, methane. natural gas, coal and petroleum coke — are to be directly subject to energy tax, carbon dioxide tax and sulphur tax. Excise duties will, in principle, always be levied on these products, but it will be possible to use the fuels duty-free for certain purposes indicated in the EC directives. However, we suggest that aviation spirit and jet fuel will be subject to excise duties only when used for private pleasure flying.
Apart from these directly excisable fuels, we also suggest that excise duties shall be levied on certain other fuels when sold or used as motor fuels or for heating purposes. This will apply to mineral oils, to any product used as motor fuel and to any liquid or gaseous hydrocarbon which is sold or used for heating purposes.
Minimum rates of excise duty
The EC provisions on fuels subject to excise duty are laid down in three Council Directives (92/12/EEC, 92/81/EEC and 92/82/EEC). Directive 92/82/EEC contains the minimum rates of excise duty applicable to certain mineral oils. Minimum rates are fixed for leaded and unleaded petrol, gas oil, heavy fuel oil, kerosene, LPG and methane. For these fuels, except for petrol and heavy fuel oil, three different levels of minimum rates are levied, depending on the use: as propellant, as heating fuel or for purposes set out in Article 8.3 of Directive 92/81/EEC (e.g. stationary motors and vehicles used mainly off the public roadway).
As for motor fuels we have found that EC Members shall apply the same rate of excise duty to a certain propellant, whether it is used for the propulsion of a vehicle, a craft or an aircraft. The rate of duty to be charged on fuels, for which Directive 92/82/EEC has not laid down the level of duty, shall be fixed — according to use — at the rate for the equivalent motor fuel or heating fuel, which för motor fuels usually would mean either petrol or gas oil (diesel oil).
The EC directives do not allow a Member State to apply lower rates of excise duty in general on e.g. certain motor fuels. Thus the present Swedish exemptions and reductions in the rate of duty to e.g. vegetable oils and methanol can not be retained. However, we suggest that the government shall be given the right to apply exemptions or reductions in the rate of duty to mineral oils used in the field of pilot projects for the technical development of more environmentally-friendly fuels. The use of vegetable fuels in Sweden is limited and can be considered as still in a pilot project stage.
A higher excise duty rate on gas oil used in private pleasure crafts
We suggest that gas oil, otherwise taxed at a certain rate of excise duty, shall be taxed at a higher rate when used in cars, buses, lorries, traffic tractors or in aircrafts and crafts when used for private pleasure. Compared with the present regulations, this means an increase mainly of the excise duties paid for fuels used in traffic tractors and in private pleasure crafts.
According to the EC directives, Member States shall exempt mineral oils used for navigation within Community waters, unless in private pleasure crafts. The exemption will cover not only gas oils but also petrol when used for this purpose.
As for the marine sector, we propose that the present regulations of duty- free purchases of mineral oils when used commercially shall be limited to products intended for use in ships. Excise duty will always have to be paid on gas oil to be used in boats. Those who have used such fuel in a boat for commercial purposes will however be able to apply for a refund of the excise duty paid for the fuel. This system will also be applicable to the small number of petrol driven vessels.
A higher excise duty rate on methane and natural gas used as a propellant
As part of the EC harmonization, we suggest that methane and natural gas shall be treated in the same way as other motor fuels, which means that a higher rate of duty is to be levied when the fuel is used for the propulsion of vehicles, aircrafts and crafts than when the fuel is used for other purposes.
Purposes other than as motor fuels or as heating fuels
We have considered the construction of the rule providing relief from excise duty for fuels used for purposes other than as motor fuels or as heating fuels. This provision is of great importance especially to certain heavily energy— intensive industries. Essentially we have accepted the present interpretation of the provision. However, we recommend certain modifications mainly concerning fuels used during a reduction process. The proposed changes affect mainly the iron and steel industries.
Petrochemical industries
A harmonization with the EC regulations means that relief from excise duty will be given not only to fuels used in the production of excisable products — which is the case according to present Swedish legislation — but also to all mineral oils, whether they are intended for use as motor fuels or for heating purposes or any other purpose. Our proposal means a lower tax burden for the petrochemical enterprises compared to the present provisions.
Excise duty on aviation spirit and jet fuel
Presently aviation spirit and jet fuel are subject to excise duty in Sweden only if the fuel is used for other purposes than propulsion of aircrafts. An adjustment to the EC directives means that such aviation fuels shall be subject to excise duty also when used for private pleasure flying. We suggest that those who use aviation spirit or jet fuel for such a purpose shall be obliged to present a declaration to the tax authorities of the amount of fuel used and pay the applicable excise duty.
Aktuella EG-rättsakter
De rådsdirektiv som finns rörande beskattning av bränslen är följande. Direktiven är publicerade i Europeiska gemenskapernas officiella tidning enligt vad som anges i anslutning till respektive direktiv.
Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om den generella ordningen för punktskattepliktiga produkter och om lagring, omsättning samt kontroll över dessa produkter (EGT nr L 76, 23.3.1992 s. 1).
Rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om en harmoniserad skattestruktur för mineraloljor (EGT nr L 316, 31.10.1992, s. 12).
Rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnännningen av skattesatserna på mineraloljor (EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 19).
Rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 92/12/EEG och av direktiv 92/81/EEG (EGT nr L 390, 31.12.1992 s. 124).
Rådet har, med stöd av artikel 8.4 i direktiv 92/8l/EEG, genom följande beslut givit enskilda medlemsländer tillstånd att behålla olika särbestämmelser i den nationella lagstiftningen.
Rådets beslut 92/510/EEG av den 19 oktober 1992 och 93/697/EEG av den 13 december 1993 om bemyndigande för medlemsstater att bibehålla punktskattereduktioner och punktskattebefrielser för vissa mineraloljor som används för särskilda ändamål, enligt förfarandet i artikel 8.4 i rådets direktiv 92/8l/EEG (EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 16 och nr L 321, 23.12.1993 s. 29).
Hänvisningar till EG:s tulltaxa avser - när annat inte särskilt anges - den nu gällande versionen, som publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning den 24 maj 1993 (EGT nr C 143A, 24.5.1993).
I betänkandet används genomgående följande förkortningar.
ECU
EG
EEG
EGT
EU
European Currency Unit (växelkursen ] ECU =9,20 SEK används) Europeiska gemenskaperna Europeiska ekonomiska gemenskapen (EEC i engelsk version)
Europeiska gemenskapernas officiella tidning (Official Journal of the European Communities)
Europeiska unionen
Kombinerad nomenklaturkod, som är den kodex efter vilken indelningen av produkter sker i EG:s tulltaxa (CN codes)
1. Inledning
1.1. Utredningens uppdrag
1 juni 1992 beslutade regeringen att tillkalla en särskild utredare (Fi 1992: 15) med uppgift att göra en teknisk översyn av engergibeskattningen, Energi- skatteutredningen.
Energibeskattningen har under lång tid varit föremål för betydande för- ändringar, vilket har lett till att lagregleringen på området komplicerats och blivit svåröverskådlig. Den huvudsakliga uppgiften för utredningen är därför enligt direktiven (dir. 1992z80)1 att göra en författningsteknisk och språklig översyn av den nuvarande energibeskattningen och därvid söka komma till rätta med de brister som finns i lagen (1957:262) om allmän energiskatt och övriga lagar på området.
Vi har emellertid ålagts att behandla även vissa särskilt angivna materiella frågor. Det rör sig bl.a. om möjligheten att skattefritt kunna köpa bränsle eller elektrisk kraft mot avgivande av en försäkran till leverantören att bränslet eller elkraften skall användas för vissa särskilda ändamål. Vårt uppdrag innefattar vidare att överväga huruvida det, av t. ex. skatteneutralitetsskäl, finns anledning att skattebelägga vissa oljeprodukter som nu inte beskattas samt om det finns skäl att ändra beskattningen av bränslen som förbrukas vid motorprovning.
En annan uppgift för oss är att undersöka förutsättningarna att skapa en reglering som gör det möjligt att på ett bättre sätt än i dag fastställa när en energivara skall betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och när den skall anses använd för energialstring. Denna fråga avser det avdrag som får göras för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energi- alstring, ett avdrag som vid gällande Skattenivåer har stor betydelse för de enskilda företagen.
Vi har i direktiven ålagts att belysa möjligheterna av att utan skattebortfall åstadkomma en tekniskt neutral beskattning av el- och värmeproduktionen som är oberoende av vald teknisk lösning för produktionen. Sedan direktiven gavs har dock regeringen tillkallat en interdepartemental arbetsgrupp för att utreda frågor om beskattningen av kraftvärme. Arbetsgruppen har i februari
' Se bilaga 1.
1994 presenterat resultatet av sitt arbete (Ds 1994:28). Riksdagen har, i avvaktan på att ett förslag om långsiktiga och hållbara beskattningsregler för kraftvärmesektorn presenteras, under våren 1994 beslutat att de nuvarande bestämmelserna i viss utsträckning skall justeras (bet. 1993/94:8kU34, rskr. 1993/941297, SFS 1994:330 och 333). De nya reglerna redovisas närmare i kapitel 16 (författningskommentarema till 7 kap. 2 & och 11 kap. 9 5). Vi finner mot den bakgrunden inte anledning att närmare behandla detta område.
Åtskilliga av de frågor som omfattas av utredningsuppdraget är sådana som i viss utsträckning regleras i EG-direktiv. Det åligger oss därför att utforma våra förslag med beaktande av dessa EG-regler och vi har i denna del att samråda med Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG—anpassning av de indirekta skatterna.
I utredningsarbetet bör allmänt beaktas vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning (dir. 1984z5), nämligen att alla förslag skall kunna genomföras med oförändrade eller minskade resurser samt angående beaktande av EG-aspekter (dir. 1988z43).
Regeringen har vid sammanträde den 27 augusti 1992 till oss överlämnat följande skrivelser från enskilda företag och organisationer. Volvo Person- vagnar AB, SAAB-Automobile AB, Scandinavian Aero Engine Services AB samt Conort Engineering AB hari en gemensam skrivelse hemställt att visst bränsle som förbrukas för drift av motorer i provbädd m.m. i samband med utveckling av motorer, motorkomponenter eller motortillbehör skall befrias från skatter och avgifter. Beskattningen av provbränslen behandlas i kapitel 8. Vidare har Plast— och Kemikalieleverantörers Förening hemställt att bestämmelserna i lagen om allmän energiskatt förenklas så vitt avser bränslen som används för annat ändamål än energialstring. Denna fråga belyses främst i kapitel 11. Slutligen har Värrneverksföreningen hemställt om ändring i lagen om svavelskatt så vitt avser redovisning av skatten. Denna fråga tas upp i kapitel 12.
Regeringen har vid sammanträde den 10 december 1992 till oss överlämnat en skrivelse från Statoil Petrokemi AB, där bolaget hemställer att allmän energiskatt och koldioxidskatt inte skall tas ut på syntetiskt framställd metan. Beskattningen av detta bränsle behandlas i kapitel 7.
Regeringen har vid sammanträde den 30 mars 1994 till oss överlämnat följande skrivelser. Skogsindustrierna har hemställt om en ändring av reglerna för bestämning av oljevolymen vid Skattskyldighetens inträde (se kapitel 5.6). Riksskatteverket har föreslagit ändringar vad gäller kompensation av allmän energiskatt och koldioxidskatt till industrin, Skattskyldighetens inträde vid förskottsfakturering av elleveranser och skatteberäkning av miljöskatten på inrikes flygtrafik. Räddningstjänsten Kinda kommun och Svenska Kommun- förbundet har hemställt att dieseloljeskatt inte skall tas ut för oljeprodukter som förbrukas i räddningstjänstfordon. Lastbilcentralen i Hova ekonomisk förening har hemställt att dieseloljeskatt inte skall tas ut för oljeprodukter som används för drift av skogsbilar som är utrustade med kranar för lastning och lossning av timmer och massaved. Dessa frågor berörs i kapitel 5. 17. Tekniska
Verkeni Linköping AB har yrkat bl.a. att oljeprodukter som används för drift av gasturbiner inte skall behöva förses med märkämnen.
1.2. Genomförandet av uppdraget
Vi har under vårt arbete fört diskussioner med företrädare för olika branschor- ganisationer och dess medlemsföretag. Sarnmanträffanden har därvid ägt rum med företrädare för Jernkontoret, Kemikontoret, Kraftsarn och — sedan denna organisation upphört — Svenska Kraftverksföreningen, Lantbrukarnas Riksförbund, Petroleumhandelns Riksförbund, Riksförbundet Energileveran— törema, Skogsindustriema, Svenska Elverksföreningen, Svenska Gasfören- ingen, Svenska Gruvföreningen, Svenska Kalkföreningen, Svenska Kolinsti- tutet, Svenska Petroleum Institutet, Svenska Vindkraftsföreningen och Värme- verksföreningen. Sammrnanträffande har även ägt nnn med företrädare för Conort Engineering AB. Därutöver har ytterligare organisationer och företag skriftligen lämnat synpunkter rörande olika beskattningsfrågor.
EcoTraffic AB har på uppdrag av utredningen gjort en kartläggning av vilka bränsleprodukter som i dag förekommer på den svenska marknaden. På vårt uppdrag har vidare Vattenfall Energisystem AB redovisat en genomgång av olika typer av tillverkningsprocesser samt underlag för en bedömning av i vilka fall processemas utformning föranleder att energivaran bör betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och i vilka fall den istället bör anses använd för energialstring.
Företrädare för utredningen hari november 1993 besökt EG—kommissionen i Bryssel och där träffat tjänstemän vid det generaldirektorat som handlägger indirekta skatter. Vid detta sammanträffande och även genom senare kontakter har vi fått upplysningar om tolkningen av olika bestämmelser i de EG-direktiv som finns inom punktskatteområdet samt om de överväganden som legat till grund för dem. Vid besöket i Bryssel träffade vi även företrädare för vissa internationella branschorganisationer, nämligen European Chemical Industry Council (CEFIC), International Lime Association (ILA), International Iron and Steel Institute (IISI) samt den europeiska cementorganisationen (CEMBIO).
I den mån till oss överlämnade skrivelser inte särskilt behandlats i betänkandet har vi inte funnit anledning att lämna några förslag till ändringar.
2. Nuvarande skatter på bränslen och elektrisk kraft — en kortfattad översikt
2.1. Allmänt om indirekta skatter
2.1.1. Punktskatter
Med punktskatter brukar avses sådana indirekta skatter som tas ut vid produktion, import, tillhandahållande etc. av vissa varor och tjänster. Sådana skatter har funnits under lång tid i Sverige.
De skatter som i dag tas ut på bränslen och elektrisk kraft regleras i skilda författningar, nämligen lagen ( 1957:262) om allmän energiskatt, lagen (1961: 372) om bensinskatt, lagen (1982: 1201) om skatt på viss elektrisk kraft, lagen (1983:1104) om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk, lagen (1988:1567) om miljöskatt på inrikes flygtrafik, lagen (1990:582) om kol- dioxidskatt, lagen (1990:587) om svavelskatt samt lagen (1992:1438) om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter. Regler om förfarandet vid beskattningen finns i lagen (1984: 151) om punktskatter och prisreglerings- avgifter.
Av intresse i sammanhanget är också den avgift som tas ut på utsläpp av kväveoxider från stora förbränningsanläggningar enligt lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion. Denna avgift har dock av statsmakterna inte behandlats som en skatt och undantas därför från den vidare framställningen.
2.1.2. Mervärdesskatt
Mervärdesskatten är också en indirekt skatt men har till skillnad från de olika punktskatterna generell räckvidd.
År 1960 infördes en allmän varuskatt i form av en omsättningsskatt, som dock avskaffades i samband med införandet av mervärdesskatten den 1 januari 1969. Hela energiområdet, inklusive värme, undantogs emellertid från mer- värdesskatten genom ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebar att den som yrkesmässigt omsatte energi kunde göra avdrag för den ingående mervärdes-
skatt som belastade investeringar och andra förvärv för verksamheten utan att för den skull behöva redovisa någon utgående skatt. Som ett led i en omfattande reformering av de indirekta skatterna infördes dock den 1 mars 1990 mervärdesskatt för hela energiområdet, med undantag för flygfotogen och flygbensin. Beskattningsvärdet utgörs av vederlaget, saluvärdet eller inköpsvärdet på energivaran, inklusive andra statliga skatter och avgifter än mervärdesskatt. Mervärdesskatten beräknas alltså på energipriset inklusive punktskatter. Mervärdesskatt på energi innebär att mervärdesskattskyldiga — t.ex. industriföretag — kan lyfta av skatten på energivaromai likhet med andra insatsvaror, medan icke mervärdesskattskyldiga — främst hushållen — får betala skatten fullt ut.
Vårt uppdrag omfattar visserligen de skatter som tas ut på bränslen och elektrisk kraft. Vi behandlar dock inte den mervärdesskatt som tas ut för de olika energivaroma. Vi finner därför inte heller anledning att i betänkandet — annat än undantagsvis — använda uttrycket punktskatter utan anser att det är tillräckligt att tala om skatter på bränslen. Därmed avser vi alltså de punktskatter som tas ut inom energiområdet. I den mån vi även diskuterar den mervärdesskatt som är aktuell anges detta särskilt.
2.2. Närmare om de enskilda skatterna
2.2.1. Allmän energiskatt, bensinskatt, koldioxidskatt och dieseloljeskatt
Den allmänna energiskatten infördes i Sverige år 1957. Skatteplikten omfattade vid införandet elektrisk kraft, kolbränslen, eldningsolja, motor- brärmolja, bensin och motorsprit. Bensin, motorsprit och elektrisk kraft hade dock redan tidigare beskattats — bensin och motorsprit sedan 1929 och elektrisk kraft sedan 1951.
Skattebasen för den allmänna energiskatten har ändrats under åren och numera skall sådan skatt betalas för elektrisk kraft samt för kolbränslen, fotogen, motorbrännoljor, eldningsoljor och andra oljeprodukter — med undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring — samt för naturgas och gasol. De skattepliktiga produkterna definieras med angivande av det tulltaxenr under vilket de hänförs. Vad gäller oljeprodukter rör det sig om produkter ur tulltaxenr 27.10 eller ur 38.14. Fr.o.m. den 1 augusti 1993 omfattar den allmänna energiskatten även andra bränsle- blandningar än sådana som tillhör dessa tulltaxenr, under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent av oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Skatt tas dock inte ut för den del av blandningen som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor.
Den allmänna energiskatten på oljeprodukter differentieras fr.o.m. den 1 januari 1991 i tre olika miljöklasser. Klassificeringen sker med utgångspunkt från bl.a. produktens innehåll av aromatiska kolväten. Regeringen har dock i prop. 1993/94:234 föreslagit att den allmänna energiskattens differentiering i miljöklasser skall föras över till en motsvarande differentiering av dieselolje- skatten.
Allmän energiskatt tas i dag ut med 239 kr per ton för kolbränslen och med 182 kr per 1 000 m3 för naturgas. Skattebeloppen för oljeprodukter och bränsleblandningar är 5 kr (miljöklass 1), 302 kr (miljöklass 2) och 562 kr (miljöklass 3), allt per m3. Enligt regeringens ovan nämnda förslag skall allmän energiskatt för oljeprodukter tas ut med 562 kr per m3.
Den allmänna energiskatten på gasol är differentierad beroende på användningsområde. Gasol som används för drift av motorfordon beskattas således med 88 öre per liter, medan gasol som används för andra ändamål beskattas med 109 kr per ton.
Lagen om bensinskatt trädde i kraft år 1961. I denna lag finns be- stämmelser om beskattning av bensin, motoralkoholer och vissa bränslebland- ningar som är avsedda att användas för motordrift. I den mån bensin förbrukas för uppvärmning beskattas den dock enligt lagen om allmän energiskatt. Bensinskatt skall — under förutsättning att bränslet är avsett för motordrift — betalas för bensin och andra motorbränslen som innehåller minst 70 viktpro- cent bensin (ur tulltaxenr 27. 10), för metanol eller högre alkohol (ur tulltaxenr 29.05) och för bränsleblandningar som innehåller metanol eller högre alkoholer (ur tulltaxenr 38.23).
För metanol tas bensinskatt ut med 80 öre per liter. Detsamma gäller etanol som ingår i skattepliktiga bränsleblandningar. Ren etanol är dock skattefri. Vad gäller blyfri bensin utgår skatt med 3,14 kr medan Skattebelop- pet för blyad bensin är 3,65 kr, allt per liter.
Koldioxidskatt skall sedan år 1991 betalas för bensin och andra varuslag som är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt. Metanol är dock undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller metanol eller etanol som ingår i skatteplikti- ga bränsleblandningar. Skattesatsen för annan del av blandningarna än metanol eller etanol är 77 öre per liter. Vidare skall koldioxidskatt betalas för samtliga de bränslen för vilka allmän energiskatt tas ut.
Koldioxidskatt utgår med 832 kr per ton för kolbränslen och med 957 kr per 1113 för oljeprodukter och skattepliktiga bränsleblandningar, dock ej den del av bränslet som består av vegetabiliska eller animaliska fetter. Vad gäller naturgas är skattesatsen 707 kr per 1 000 m3, medan gasol — i likhet med vad som gäller beträffande den allmänna energiskatten — beskattas olika beroende på användningsområde. Koldioxidskatt för gasol som används för drift av motorfordon tas ut med med 50 öre per liter, medan övrig användning av detta bränsle beskattas med 998 kr per ton.
En reform av energibeskattningen genomfördes den 1 januari 1993. Den innebar bl.a. att den allmänna energiskatten togs bort för bränslen som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller upp- värmning av växthus i yrkesmässig växthusodling samt att koldioxidskatt för
bränsleförbrukningen inom dessa sektorer bestämdes till en fjärdedel av den allmänna nivån. Energibeskattningen är därför lägre på förbrukningen inom tillverkningsindustrin och växthusnäringen än på övrig förbrukning. De nya reglerna om bränslebeskattning för växthusnäringen skulle dock träda i kraft först den 1 januari 1995. Tidigare nedsättningsregler för tillverkningsindustrin och den yrkesmässiga växthusnäringen skulle tillämpas, i viss modifierad form, t.o.m. utgången av år 1994. Bestämmelserna om detta togs in i lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskatt och koldioxidskatt. Riksdagen har emellertid under våren 1994 beslutat att skjuta upp ikraftträdan- det av de nya reglerna för växthusnäringen till den 1 januari 1996 och att övergångsregleringen för växthusnäringen förlängs till utgången av år 1995 (bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297, SFS l994:330 — 332). Riksdagen har vidare uttalat att även övergångsregleringen för tillverlmingsindustrin bör förlängas till utgången av år 1995 samt begärt att regeringen, då finans- ieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken (bet. 1993/94:8kU34 s. 12).
Reformen av energibeskattningen innebar även att den allmänna energi- skatten slopades för elektrisk kraft som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller vid yrkesmässig växthusodling. För annan förbrukning gäller de skattebelopp som anges i tabell 2.1.
Tabell 2.1 Allmän energiskatt på elektrisk kraft 1994-01-01
Slag av förbrukning Skatt, öre per kWh
1. Vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller vid yrkesmässig växthusodling 0
2. Annan förbrukning än under 1 som äger rum i vissa kommuner i norra Sverige 3,6
3. El-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i andra
kommuner än de som avses under 2 6,6
4. Övrig förbrukning 8,8
Den tidigare gällande kilometerskatten ersattes den 1 oktober 1993 av en särskild dieseloljeskatt som för år 1994 tas ut med 1 300 kr per ms. Dieseloljeskatten utgår på samtliga de oljeprodukter och bränsleblandningar som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt och som är avsedda att förbrukas för drift av motorfordon som tidigare var kilometerskattepliktiga, dvs. personbilar, lastbilar och bussar. Skatt skall dock inte tas ut för oljeprodukter som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 35000 (prop. 1993/94:231, bet. 1993/94:SkU33, rskr. 1993/94:294, SFS 1994:284, som trädde i kraft den 15 maj 1994).
Som nämnts ovan har regeringen föreslagit att den allmänna energiskattens differentiering i tre miljöklasser förs över till en motsvarande differentiering av dieseloljeskatten (se prop. 1993/94:234). Förslaget innebär att dieselolje— skatt för år 1994 skall tas ut med 743 kr (miljöklass 1), 1 040 kr (miljöklass 2) respektive 1 300 kr (miljöklass 3), allt per m3. Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 juli 1994.
I syfte att värdesäkra punktskatterna infördes den 1 januari 1994 regler om indexering av den allmänna energiskatten, bensinskatten, koldioxidskatten och dieseloljeskatten (prop. 1993/94:25,bet. 1993/94:FiU1,rskr.1993/94:100,SFS 1993: 1508 — 1511). Reglerna innebär att de skattebelopp som gäller för år 1994 under de fyra följande åren, dvs. 1995 — 1998, årligen räknas om utan riksdagens medverkan med hänsyn tagen till den allmänna prisutvecklingen.
Skattebeloppen för allmän energiskatt på bränslen, koldioxidskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt redovisas även i tabell 2.2, som finns i slutet av detta kapitel.
2.2.2. Svavelskatt
Under år 1991 infördes en särskild skatt på svavelinnehållet i kolbränslen, torv samt i motorbrännolja och eldningsolja. Den utvidgning av det skattepliktiga området till att omfatta vissa ytterligare bränsleblandningar som under 1993 gjordes beträffande den allmänna energiskatten och koldioxidskatten, omfattade även svavelskatten. För kolbränslen och torvbränslen tas svavelskatt ut med 30 kr per kg svavel i bränslet. För motorbrännolja, eldningsolja och skattepliktiga bränsleblandningar utgår skatt med 27 kr per 1113 för varje tiondels viktprocent svavel i oljan. Svavelskatt tas dock inte ut om oljans svavelinnehåll är högst 0,1 viktprocent.
2.2.3. Miljöskatt på inrikes flygtrafrk
En särskild miljöskatt tas sedan den 1 januari 1989 ut på inrikes flygtrafik. Miljöskatten beräknas i första hand med ledning av uppgifter om bränsle- förbrukning och utsläpp av kolväten och kväveoxider från den aktuella flygplanstypen under en genomsnittligt beräknad flygsträcka. Skatt skall tas ut för varje flygning med 1 kr per kg förbrukat flygbränsle och med 12 kr per kg utsläppta kolväten och kväveoxider. Om inte uppgifter om utsläpp finns tillgängliga för den aktuella flygplanstypen, beräknas miljöskatten istället utifrån flygplanets högsta tillåtna startvikt enligt dess luftvärdighetsbevis. Skatten tas i sådant fall ut för varje flygning med 30 kr om den högsta tillåtna startviken uppgår till högst 10 000 kg samt — om vikten är större — med ytterligare 120 krför varje påbörjat helt femtusental kg t.o.m.högst 35 000 kg och med ytterligare 60 kr för varje påbörjat helt femtusental kg däröver.
2.2.4. Särskilda skatter på elektrisk kraft
Allmän energiskatt tas ut i samband med distribution eller förbrukning av elektrisk kraft. Härutöver tas dock i vissa fall ut skatt även i samband med produktionen av elkraft.
Den som inom landet framställer elektrisk kraft i ett vattenkraftverk med en installerad generatoreffekt av minst 1 500 kilowatt är skyldig att betala en särskild skatt på den levererade elkraften. Skatten utgår med 2 öre per kWh, men sätts dock ner med ett öre per kWh om kraften producerats i ett kraftverk som tagits i drift under åren 1973 — 1977 och med två öre per kWh om den producerats i ett kraftverk som har tagits i drift senare. En annan skatt tas ut med 0,2 öre per kWh för elektrisk kraft som inom landet framställs i ett kärnkraftverk. De nu nämnda skatterna regleras närmare i lagen om skatt på viss elektrisk skatt respektive i lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk.
Tabell 2.2 Allmän energiskatt på bränslen, koldioxidskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt
1994-07-01 Tulltaxe- Vikt- Slag av Skattebelopp, kr nummer eller bränsle volym- Allmän Kol- Diesel- Bensin- Summa enhet energi- dioxid- oljeskatt skatt skatt skatt skatt ur 27.01 27.02 eller 27.04 ton Kolbränslen 239 832 — — 1 071 ur 27.10 eller ur 38.14 mJ Fotogen, motorbränn- oljor och eldningsoljor samt andra olje- produkter[ som 1. har försetts med märkämnen eller som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 3500C1, 562 957 — — 1 519
Tulltaxe- Vikt-
nummer eller volym- enhet
___—__
ur 27.11
ur 27.1 1 eller ur 38.23 liter
(OH
ur 27.10 liter
ur 29.05 liter
ur 22.07
1 000 m3
Slag av bränsle Allmän energi- skatt
2. inte har försetts med märkämnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 3500C, tillhöriga miljöklass ] miljöklass 2 miljöklass 3
Vissa bränsle- blandningaP, den del som består av vege- tabiliska eller animaliska
fetter, blandningen i övrigt enligt ovan för olje- produkter4
Naturgas
Gasol som används för drift av motorfordon
Gasol som används för annat än drift av motorfordon
Bensin avsedd för motordrift
Blyfri bensin Blyad bensin
Metanol avsedd för motordrift
Etanol
562 562 562
182
0,88
109
Skattebelopp, kr
Kol- dioxid- skatt
957 957 957
707
0,50
998
Diesel- Bensin- oljeskatt skatt
743 1 040 1 300
Summa skatt
2 262 2 559 2 819
889
1,38
1 107
Tulltaxe- Vikt- Slag av Skattebelopp, kr nummer eller bränsle volym- Allmän Kol- Diesel- Bensin- Summa enhet energi- dioxid- oljeskatt skatt skatt skatt skatt ur 38.23 liter Vissa bränsle- — O för — 0,80 0,80 blandningar av- inblandad för in— för in- sedda för metanol och blandad blandad motordriftj etanol; i metanol och metanol och övrigt 0,77 etanol; etanol; i övrigt iövrigt 3,14 resp. 3,91 resp 3,65 4.42
.U'F
Med undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring. Skattebelop— pen enligt förslag i prop. 1993/94:234.Förslaget innebär att miljöklassindelningen flyttas över från lagen om allmän energiskatt till lagen om dieseloljeskatt. Enligt nu gällande lagtext tas allmän energiskatt ut med 5 kr (mk 1), 302 kr (mk 2) respektive 562 kr (mk 3). allt per m3, medan dieseloljeskatt tas ut med 1 300 kr per m3 oberoende av miljöklass. Prop. 1993/94:231,bet. 1993/94:5kU33,rskr. 1993/94:294,SFS 1994:284,som trädde i kraft den 15 maj 1994. Andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27.10 eller 38.14. förutsatt att blandningen innehåller minst 5 viktprocent av sådana oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Förutom fetter ingår också sådana oljor och metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor. Miljöklassförbränsleblandningenbestäms med ledning av hela bränsleblandningensegenskaper. Andra motorbränslen än bensin, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27. 10 eller blandningar som är avsedda för motordrift och som innehåller metanol eller högre alkoholer, ur tulltaxenr 38.23.
3. Beskattningen av bränslen utomlands
3.1. Gemensamma regler om punktskatter inom EG
3.1.1. Allmänt om gällande direktiv
Under de senaste åren har ett omfattande arbete pågått inom EG i syfte att samordna medlemsländernas uttag av punktskatter (excise duties). Arbetet har resulterati att harmoniserade regler fr.o.m.den 1 januari 1993 föreligger vad gäller beskattningen av tre varugrupper, nämligen alkohol och alkoholhaltiga drycker, tobaksvaror samt mineraloljor. Medlemsstaterna har möjlighet att ta ut skatter även på andra produkter än de som omfattas av den harmoniserade regleringen, dock under förutsättning att sådana skatter inte hindrar det fria handelsutbytet mellan de enskilda länderna (artikel 3.3 i direktiv 92/12/EEG).
Ministerrådethar under 1992 utfärdat tre olika direktiv som rör punktskat- ter på mineraloljeprodukter: direktiv 92/12/EEG,92/81/EEGoch 92/82/EEG'. Ändringar i och tillägg till direktiv 92/12/EEG och 92/81/EEG har gjorts genom direktiv 92/108/EEG2. Auktoriserade översättningar av direktiven till svenska föreligger inte ännu. De översättningar av olika artiklar i direktiven som redovisas i betänkandet har gjorts av utredningen.
Det har ålegat de enskilda medlemsstaterna att senast den 31 december 1992 — eller med andra ord inför den inre marknadens ikraftträdande vid årsskiftet 1992/1993 — harmonisera sina nationella lagstiftningar i enlighet med de föreskrifter som getts i de aktuella direktiven. Utöver de skatter som regleras genom dessa direktiv har medlemsländerna en begränsad möjlighet att tillämpa även andra skatter på de harmoniserade varugrupperna. Det skall i sådant fall vara fråga om skatter som tas ut för särskilda ändamål (indirect taxes for specific purposes) och Skattebasen samt ordningen för skatteberäk-
' EGT an76,23.3.19925. 1; EGT an316, 31.10.1992s. 12; EGT an316,31.10.1992 s. 19.
2 EGT nr L 390, 31.12.19925. 124.
ning, skatteuttag etc. skall överensstämma med de regler som finns beträffande de harmoniserade punktskattema (artikel 3.2 i direktiv 92/12/EEG).
3.1.2. Förfaranderegler (direktiv 92/12/EEG)
Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser om Skattskyldighetens inträde och i övrigt om förfarandet vid omsättningen och beskattningen av både mineraloljeprodukter och de övriga varugrupper där harmoniserade regler om punktskatter skall gälla inom EG. I kapitel 15 kommer vi att närmare beröra bestännnelsema i direktiv 92/12/EEG och de förändringar av de svenska förfarandereglerna beträffande energiskatter, som kommer att krävas för en anpassning till gemenskapsrätten.
3.1.3. Materiella regler (direktiv 92/81/EEG)
Skattepliktiga produkter
Skattebasen och övriga materiella bestämmelser om skatt på mineraloljepro- dukter finns huvudsakligen i direktiv 92/81/EEG. I artikel 2.1 räknas, med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, upp de produkter som utgör mineraloljor. I uppräkningen ingår samtliga de mineraloljeprodukter som i dag är föremål för skatteplikt enligt de svenska energiskattelagarna, utom naturgas. Därutöver innefattar emellertid uppräkningen även en del produkter, för vilka punktskatt i dag inte tas ut i Sverige. Så är fallet bl.a. vad gäller råolja samt eten, propen och andra acykliska kolväten. Vi återkommer till omfattningen av skatteplikten i kapitel 5.
Skatt skall tas ut endast i den mån de skattepliktiga produkterna används som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål (jfr artikel 8.1 3 i direktiv 92/81/EEG). Artikel 2.3 i samma direktiv innehåller kompletterande bestämmelser om att även andra produkter än de som särskilt räknats upp i artikel 2.1 skall beskattas under vissa förutsättningar. Sålunda skall skatt tas ut för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motorbränsle eller tillsats till motorbränsle (additive) eller för att öka motorbränslets volym (extender). Vidare skall även andra kolväten än de som angetts i artikel 2.1 beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmningsändamål. Undantag görs dock för kol, brunkol, torv och liknande fasta kolväten samt för naturgas. Under förutsättning att det fria handelsutbytet inte hindras, är emellertid med- lemsstaterna oförhindrade att beskatta dessa produkter (artikel 3.3 i direktiv 92/12/EEG). En sådan beskattning omfattas dock inte av föreskrifternai de nu aktuella EG-direktiven.
T vingande undantag från beskattning
I artikel 8.1 i direktiv 92/81/EEG uppställs vissa tvingande undantag från beskattning, dvs. fall då medlemsländerna inte får ta ut skatt. Som redan nämnts får skatt inte debiteras om en mineraloljeprodukt används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmningsändamål (artikel 8.1 a). Det rör sig alltså om t.ex. råvaror vid industriell tillverkning. Den närmare tolkningen av denna bestämmelse behandlas i betänkandet i kapitel 6.
Vidare skall inom EG mineraloljor vara skattefria när de är avsedda att användas för annan flygning än sådan som sker för privata fritidsändamål (artikel 8.1 b). Medlemsstaterna har dock möjlighet att begränsa detta undantag från beskattning till att avse endast förbrukning av flygfotogen.
Enligt artikel 8.1 c skall slutligen skatt inte heller tas ut på mineraloljor som är avsedda att användas i fartyg till havs, annat än då det rör sig om privata fritidsfartyg.
Beskattning av mineraloljor som förbrukas i fartyg och luftfartyg tas upp till närmare behandling i kapitel 9 och 10.
I sammanhanget bör även nämnas att direktiv 92/12/EEG innehåller vissa bestämmelser om skattefrihet, som gäller för samtliga harmoniserade varugrupper. I artikel 23 föreskrivs således att skatt inte får tas ut bl.a. för produkter som levereras till utländska beskickningar och vissa internationella organisationer.
Möjligheter till skattenedsättning eller skattebefrielse
Artikel 8.2i direktiv 92/81/EEG ger medlemsländerna möjlighet att tillämpa nedsättning av eller befrielse från skatt i de fall då mineraloljor förbrukas inom vissa särskilt angivna områden. Det rör sig om förbrukning
a) för framställning av elektrisk kraft och i kraftvärmeanläggningar,
b) för annan inrikes sjöfart än med privata fritidsfartyg,
e) för befordran av passagerare och gods på järnväg, (1) för pilotprojekt för teknisk utveckling av mer miljövänliga produkter och i synnerhet beträffande bränslen från förnyelsebara energikällor,
e) för tillverkning, utveckling, provning och underhåll av luftfartyg och fartyg.
f) uteslutande inom jordbruks- och växthusnäringarna samt inom skogsnäringen och vid insjöfiske och
g) för mudderarbeten i farbara vattenleder och i hamnar.
Vidare får medlemsländerna, för vissa särskilt angivna industriella och kommersiella ändamål, tillämpa lägre skattesatser på dieselolja, lätt eldnings- olja, gasol, metan och fotogen. Skatten får dock inte sättas lägre än de miniminiåver som för detta ändamål bestämts i direktiv 92/82/EEG. De
användningsområden där dessa lägre skattesatser får tillämpas är, enligt vad som framgår av artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG:
a) för stationära motorer,
b) för maskinell utrustning och redskap som används för uppförande av byggnader, vid väg- och vattenbyggnad samt vid offentliga arbeten och
e) för fordon som inte är avsedda att användas på allmän väg eller som inte har tillstånd att huvudsakligen användas på sådan väg.
Ministerrådet ges i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG möjlighet att tillåta enskilda medlemsländer att, under åberopande av speciella hänsyn, tillämpa ytterligare nedsättningar av eller befrielse från skatt på mineraloljor än vad som följer av de tidigare redovisade reglerna. Ministerrådet har i anledning härav i två beslut, den 19 oktober 1992 (92/510/EEG) och den 13 december 1993 (93/697/EEG)3, gett medlemsländerna tillstånd att behålla olika sådana särbestämmelser. Det rör sig dock om temporära undantag och avsikten är att de på sikt skall upphöra att gälla. Det åligger därför enligt besluten mini- sterrådet att senast i och med utgången av år 1996 ompröva lämnade tillstånd till undantag. Som exempel på undantag som medgetts olika länder kan nämnas gasol, naturgas och metan, bränsle för privat användning av flygplan och fartyg samt bränsle för lokala allmänna persontransporter.
3.1.4. Minimiskattesatser (direktiv 92/82/EEG)
Direktiv 92/82/EEGinnehåller bestämmelser om minimiskattesatser för vissa av de mineraloljeprodukter som omfattas av uppräkningen i artikel 2.1 i direktiv 92/ 81/EEG,nämli gen bensin, dieselolja och lätt eldningsolja (gas oil), tjock eldningsolja, gasol, metan samt fotogen, dvs. produkter vars sedvanliga användningsområden är motordrift eller uppvärmning. Skatt på mineraloljor, som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG och för vilka en mini- miskattesats inte fastlagts i direktiv 92/82/EEG,skall tas utefter den skattesats som gäller för motsvarande motor- eller uppvärmningsbränsle (artikel 2.2 i direktiv 92/81/EEG).
De fastlagda minimiskattesatserna för olika produkter framgår av tabell 3.1. Enstaka länder har dock getts rätt att i vissa fall successivt höja sina skattesatser till de angivna nivåerna. Sålunda har Luxemburg möjlighet att fram till utgången av år 1994 tillämpa lägre skattesatser än miniminivåerna vad gäller bensin. Motsvarande möjlighet har getts Luxemburg och Grekland vad gäller dieselolja som används som drivmedel. I artikel 5 andra stycket i direktiv 92/82/EEG finns även bestämmelser om lägre Skattenivåer på lätt eldningsolja, som kan tillämpas av de medlemsländer som den 1 januari 1993
3 EGT nr L 316, 31.10.1992,s. 16 och L 321, 23.12.19925. 19
över huvud taget inte beskattade denna produkt. De länder som kan åberopa denna bestämmelse är Belgien, Luxemburg och Portugal.
Tabell 3.1 Minimiskattesatser på olika mineraloljeprodukter enligt direktiv 92/82/EEG1
Slag av produkt Drivmedel Andamål enligt Uppvärmning artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG2 ECU SEK ECU SEK ECU SEK
Blyfri bensin3 per liter 0.287 2.64 0.287 2.64 0.287 2,64
Blyad bensin4 per liter 0.337 3.10 0,337 3.10 0.337 3,10
Dieselolja och lätt eldningsoljas per liter 0,245 2.25 0.018 0,17 0.018 0,17 Fotogenls per liter 0.245 2.25 0.018 0,17 0 0
Tjock
eldningsolja7
per kg 0.013 0,12 0.013 0,12 0,013 0,12
Gasol och metang per kg 0,10 0,92 0.036 0,33 0 0
1. Använd växelkurs ] ECU =9,20 SEK.
2. Stationära motorer. byggnadsarbeten. väg- och vattenbyggnad. offentliga arbeten. användning i fordon utanför allmän väg. KN—nr 2710 00 27. 2710 00 29 och nr 2710 00 32. KN-nr 2710 00 26, 2710 00 34 och nr 2710 00 36. KN—nr 2710 00 69. KN—nr 2710 00 51 och 2710 00 55.
KN—nr 2710 00 74 — 78. Gasol ur KN—nr 2711 12 11 till 2711 19 00. Metan ur KN-nr 271129 00.
PSQMPP
3.2. Pågående diskussioner inom EG
3.2.1. Justeringar av punktskattedirektiven
De regler som fastlagts i punktskattedirektiven trädde i kraft den 1 januari 1993 och under det dryga är som bestämmelserna tillämpats har olika praktiska problem uppstått. Det har sålunda visat sig att bl.a. den för- hållandevis omfattande uppräkningen av mineraloljor i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG orsakat problem vad gäller hanteringen av produkter som typiskt sett aldrig används för skattepliktiga ändamål, dvs. som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. Det rör sig t.ex. om olika kemiska lösningsmedel.
Även om skatt visserligen inte skall tas ut på produkterna när de används för andra ändamål än motordrift eller uppvärmning, har vissa medlemsländer hävdat att det faktum att produkterna är mineraloljor enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG medför att de förfaranderegler som gäller enligt direktiv 92/12/EEG skall tillämpas för produkterna.
Diskussioner förs f.n. inom EG—kommissionen om att kraftigt inskränka uppräkningen av skattepliktiga produkter och i princip begränsa den till sådana produkter för vilka minimiskattesatser är bestämda i direktiv 92/82/EEG. Man talar om "sensitive products" eller med andra ord produkter som man kan räkna med används som motorbränslen eller för uppvärmning.
3.2.2. Förslag till direktiv om en samlad energi— och koldioxidskatt
Arbete har under en längre tid pågått inom EG i syfte att åstadkomma gemensamma bestämmelser om uttag av en samlad energi— och koldioxidskatt. som inte enbart skulle omfatta mineraloljor utan även t.ex. kolbränslen och elektrisk kraft. EG-kommissionen lade under 1992 fram ett förslag till direktiv om en sådan skatt4 som skulle kunna införas från den 1 januari 1993.
Förslaget har dock kraftigt kritiserats inom EG och det får f.n. anses ovisst om — och i så fall i vilken form — en samlad energi- och koldioxidskatt kan komma att införas inom EG. En orsak till det låsta läget är att flertalet medlemsstater förordat att en förutsättning för skatten är att även andra industriländer introducerar liknande skatter. Vare sig U.S.A. eller Japan har dock intagit någon positiv hållning i den frågan.
3.2.3. Förslag till direktiv om skatt på motorbränslen av bl.a. vegetabiliskt ursprung
EG-kommissionen presenterade i februari 1992 ett förslag till direktiv om begränsning av skatteuttaget på vissa motorbränslen av bl.a. vegetabiliskt ursprung5. Enligt förslaget skall medlemsländerna maximalt kunna ta ut en skatt på dessa bränslen, som motsvarar 10 % av skatten på jämförbara oljebaserade bränslen.
De produkter som omfattas av förslaget är etanol och metanol, som framställts ur lantbruksprodukter eller ur produktermed vegetabiliskt ursprung och hänförs till KN—nr2207 20 00 10/80respektive 2905 11 00;vegetabiliska
' Proposal for a Council Directive introducing a tax on carbon dioxide emissions and energy. COM (92) 226 final, EGT nr C 196, 3.8.1992,s. ] * Proposal for a Council Directive on excise duties on motor fuels from agricultural sources, COM (92) 36 final, EGT nr C 73, 24.3.1992,s 6.
oljor ur KN-nr 1507, 1508, 1510, 1511, 1512, 1513, 1514 och 1515 samt kemiskt förädlade vegetabiliska oljor som framställts ur lantbruksprodukter och faller inom KN-nr 1518.
Enligt förslaget skall skatt utgå för etanol med maximalt 10 % av vad som i medlemsstaten tas ut för blyad bensin, för metanol med maximalt 10 % av vad som tas ut för blyfri bensin och slutligen för vegetabiliska oljor med 10 % av vad som tas ut för dieselolja.
Under våren 1994 har diskussioner förts inom EG om en i viss mån annan utformning av direktivet. EG-parlamentet har vid sin prövning av kommissio— nens förslag till direktiv i februari 1994 rekommenderat att de enskilda medlemsländerna skall tillämpa skattesatser för de aktuella motorbränslena som uppgår till, som lägst, 10 % av vad som tas ut för jämförbara bränslen, dvs. blyfri bensin eller dieselolja. Parlamentet förespråkar vidare att skattesatserna därefter stegvis skall ökas, för att år 2020 uppgå till 50 % av vad som tas ut i skatt för jämförbara bränslen. I den mån ministerrådet beslutar att införa en samlad energi- och koldioxidskatt, från vilken de aktuella motorbränslena undantas, föreslår parlamentet att skattesatserna skall justeras uppåt med belopp som motsvarar den införda energi- och koldioxid- skatten. Slutligen anser parlamentet att endast bränslen som framställts ur grödor som odlats i enlighet med det s.k. nitratdirektivetö skall kunna bli föremål för skattelättnader.
Ministerrådet har dock inte ännu fattat något beslut i frågan och det får anses oklart när medlemsländerna kan nå enighet om att anta gemensamma regler på området.
3.3. Allmänt om beskattningen i andra europeiska länder
Vad gäller de bränslen som omfattas av aktuella EG-direktiv finns — beroende på bränsletyp — förhållandevis stora skillnader mellan de skattesatser som gäller i de enskilda länderna. Vi redovisar i tabell 3.2 en sammanställning över skatter i EG-ländema på vissa utvalda bränslen, nämligen blyfri bensin, dieselolja och lätt respektive tjock eldningsolja. Sammanställningen omfattar — förutom Sverige — även Finland, Norge och Österrike samt också i vad mån kol och naturgas beskattas i de aktuella länderna.
Italien har allmänt sett höga skatter på drivmedel. Även Tyskland tar dock i dessa fall ut högre skatter än vad som är fallet i Sverige.
Medan Sverige har samma skattesatser för all eldningsolja, oavsett om den räknas som lätt eller tjock, är detta ett förfarande som inte tillämpas inom
6 Council Directive 91/676/EEC of 12 December 1991 concerning the protection of waters against polution caused by nitrates from agricultural sources, EGT nr L 375, 31.12.1991, s. 1.
EG:s medlemsländer. Där tas ofta en låg skatt ut på den tjocka eldningsoljan. som vanligen främst används inom industrin, medan betydligt högre skatter gäller för den lätta eldningsoljan. En ytterlighet är de tre länder — Grekland, Italien och Portugal — som tillämpar en lika hög skatt på olja när den används som drivmedel (dieselolja) och för uppvärmning (lätt eldningsolja).
Skatterna på tjock eldningsolja uppvisar dock relativt stora skillnader. Minimiskattenivån är ganska låg — motsvarande 120 kr per 1 000 kg — och skatten i Belgien, Irland, Luxemburg, Spanien, Storbritannien och Tyskland ligger nära denna nivå. Grekland, Portugal och Italien hör i detta fall till den grupp länder som tar ut höga skatter, uppemot fyra gånger minimiskattesatsen. Den skatt som tas ut för tjock eldningsolja som används inom den svenska tillverkningsindustrin motsvarar ungefär den dubbla minimiskattesatsen.
Kol och naturgas omfattas inte av de harmoniserade reglerna i de EG- direktiv vi tidigare har redogjort för. Medlemsländema har i dessa fall frihet att ta ut skatt eller ej. Vad gäller kol är det endast Nederländerna som tar ut någon form av punktskatt. Kolskatt utgår i Danmark, men skatten återbetalas i sin helhet till mervärdesskattskyldiga förbrukare. Av redovisade icke- medlemsländer tar Finland och Norge ut skatt på kolbränslen. Skattefrihet gäller dock för kolförbrukning i den norska cementindustrin. Det kan även nämnas att Schweiz beskattar såväl kol som naturgas.
Beträffande naturgas förekommer en viss marginell skatt i Italien och Spanien och storförbrukare får betala en låg skatt i Frankrike. Naturgas som används som drivmedel beskattas i Frankrike efter en högre skattesats. Den miljöskatt som i Nederländerna tas ut för naturgas uppgår till ca hälften av vad som gäller för tillverkningsindustrin i Sverige. Tyskland och Finland beskattar naturgas, dock efter lägre skattesatser än vad som tas ut i Sverige. I Danmark belastas naturgas med en sorts "skuggskatt", eftersom naturgas distribueras via statliga företag och priset på gasen sätts så att det motsvarar priset för motsvarande oljeprodukt, inklusive energi- och koldioxidskatter.
För närmare redogörelser för beskattningen i andra nordiska länder samt vissa EG-länder — Frankrike, Nederländerna, Storbritannien och Tyskland — hänvisas till bilaga 2 till betänkandet.
Tabeu 3.2 Skatter på vissa bränslen i olika europeiska länder, SEKl
Land Slag av bränsle Blyfri Diesel- Lätt Tjock Stenkol Naturgas bensin olja eldnings- eldnings- per per liter driv- olja per olja 1 000 kg medel 1 000 per per liter liter 1 000 kg EG miniminivå 2,64 2,25 166 120 — —
Belgien 3,68 2,57 121 2 165 — —
Land Slag av bränsle Blyfri Diesel- Lätt Tjock Stenkol Naturgas bensin olja eldnings- eldnings- per per liter driv- olja per olja 1 000 kg medel 1 000 per per liter liter ] 000 kg Danmark — mervärdesskatt- skyldigaJ 2,70 2,44 160 190 145 — — övriga förbrukare 2,70 2,44 2 110 2 370 1 118 —— Finland 3,40 1,65 170 160 94 91 per 1 000 rnJ Frankrike 4,61 2,94 667 142 ' — 9,54 per MWh5 Grekland 3,38 2,216 1 268 390 — —— Irland 3,29 2,83 455 127 — — Italien 4,35 3,38 3 380 450 — 0,15 per MWh7 Luxemburg 2,70 2,09*8 462 2 121 — — Nederländerna" 4,75 2,84 550 280 97 89 per 1 000 m3 Norge 4,33 3,15 451 451 9 451 "' — Portugal 3,60 2,61 2 610 472 — — Spanien 3,22 2,34 684 104 — _” Storbritannien 3,40 3,32 180 140 ” — — Sverige13 — tillverknings- industrin 3,91 2,82 239 252 208 177 per 1000 m3 — övriga förbrukare 3,91 2,82 1 519 1 599 1 071 889 per 1000 rn3 Tyskland 4,70 2,98 384 144 ” — 17 per MWh” Österrike 2,65 1,97 422 130 —— —
___—___—
1 . Skattebeloppen är aktuella per 1993-01-01 vad gäller Österrike, 1994-03-08 för Danmark, 1994- 01-11 för Frankrike samt per 1994-01-01 vad gäller övriga länder. Använda växelkurser: 1 ECU = 9,20 SEK; 100 BF = 22 SEK; 100 DKK = 120 SEK; 100 FIM = 140 SEK; 100 FF = 140 SEK; 100 DRA = 3,25 SEK; 1 IRL = 12 SEK; 100 LIT = 0,50 SEK; 100 LFR = 22 SEK; 100 HFL = 430 SEK; 100 NOK = 110 SEK; 100 ESC = 4,50 SEK; 100 PTA = 5,80 SEK; ] UKL = 12 SEK; 100 DM = 480 SEK; 100 OS = 65 SEK.
10. 11. 12. 13.
14. 15.
Medlemsstater, som den 1 januari 1991 inte tog ut någon skatt på lätt eldningsolja för uppvärmning - Belgien, Luxemburg och Portugal - får fortsätta med detta, dock under förutsättning att de tar ut en mindre kontrollavgift om 5 ECU (ca 46 SEK) per mJ. Be- stämmelsen finns i artikel 5.3 andra stycket i direktiv 92/82/EEG, där också anges att rådet skall ta ställning till en ökning av kontrollavgifien inför den 1 januari 1995. Mervärdesskattskyldiga äger rätt till återbetalning av all erlagd energiskatt samt hälften av den betalade koldioxidskatten, dock ej vad avser motorbränslen. De redovisade beloppen för eldningsolja och stenkol avser nettobeloppen för danska mervärdesskattskyldiga. Härutöver finns även möjligheter till ytterligare skattelättnader för energiintensiva näringsverksamheter. Vad gäller eldningsolja får dock inte EG:s miniminivå underskridas. Skattesatsen för dieselolja drivmedel avser allmän dieselolja. Lätt dieselolja beskattas med motsvarande 2,32 SEK per liter. Svavelhalt ( 2 %. För tjock eldningsolja vars svavelhalt > 2 % är skatten motsvarande 196 SEK. Tas endast ut av industriella förbrukare, vars årsförbrukning överstiger 5 miljoner kWh. Naturgas som används för drift av motorfordon beskattas med motsvarande 86 SEK per 100 m3 . En särskild minimiskattesats gäller, beträffande dieselolja som används som drivmedel, övergångsvis för Grekland och Luxemburg. Fram till och med den 31 december 1994 är minimiskattesatsen för dessa länder motsvarande 1,80 SEK. Skatten tas endast ut vid hushållsförbrukning i norra Italien. Angivna belopp innefattar punktskatt och miljöskatt. Vad gäller kol och naturgas tas endast miljöskatt ut. För naturgas tas vid en årsförbrukning som överstiger 10 miljoner m] ut skatt motsvarande 59 SEK per 1 000 m3. Skattebeloppet avser 1 000 liter. Vissa typer av industrier erlägger lägre skatt. Skattefrihet gäller dock för förbrukning av stenkol i den norska cementindustrin. En kommunal skatt om 1,5 % tas dock ut. Skattebeloppet avser 1 000 liter. Svavelskatt kan tillkomma beträffande samtliga produkter utom naturgas. För diesel- och eldningsoljor avses miljöklass 3. Beloppen avseende dieselolja - drivmedel - samt eldningsoljor och naturgas i tillverkningsindustrin är avrundade. Skatten för tjock eldningsolja är omräknad från m3 till ton (densitet 1 liter = 0,95 kg). Angiven skatt avser uppvärmning. Förbrukning för framställning av elektrisk kraft beskattas med motsvarande 264 SEK per 1 000 kg. Anvgliven skatt avser uppvärmning. Annan förbrukning beskattas med motsvarande 228 SEK per M h.
4. Allmänna utgångspunkter för utredningens arbete
4.1. En författningsteknisk och språklig översyn av energibeskattningen
4.1.1. Inledning
Som framgått av redogörelsen för utredningens uppdrag i kapitel 1, är en av våra huvudsakliga uppgifter att göra en författningsteknisk och språklig översyn av den nuvarande energibeskattningen.
Energibeskattningen har under de senare åren genomgått betydande för- ändringar,vilket medfört att lagregleringen på området komplicerats och blivit svåröverskådlig. Härtill bidrar bl.a. den lagtekniska utformningen av lagen om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt och lagen om dieseloljeskatt, som samtliga i varierande omfattning innehåller hänvisningar till bestämmelser i lagen om allmän energiskatt. Det har mot den bakgrunden särskilt angetts i våra direktiv att vi skall undersöka om det är möjligt att välja en lagteknisk lösning som innebär att skatterna på energiområdet fullständigt regleras i respektive skatteförfattning.
Beskattningen av bensin och vissa andra motorbränslen regleras i lagen om bensinskatt, medan andra oljeprodukter beskattas enligt lagen om allmän energiskatt. Detta innebär att åtskilliga regler om skattskyldighet, deklarations- avdrag m.m. finns i båda dessa författningar — dock i vissa fall med mindre eller större skillnader i materiellt, men i viss utsträckning endast i språkligt, hänseende. Sådana olikheter har lett till osäkerhet om den faktiska innebörden av bestämmelserna i de olika lagarna.
Åtskilliga av bestämmelserna i lagen om allmän energiskatt har inte på något genomgripande sätt ändrats sedan lagens tillkomst 1957, vilket gör att meningsbyggnad och ordval' 1 vissa fall ter sig ålderdomliga ochi behov av en språklig modernisering. Även reglerna 1 de andra energiskattelagarna kan i varierande utsträckning behöva ses över på motsvarande sätt.
En utgångspunkt för vårt arbete har varit att föreslå ändringar som skapar en så överskådlig reglering som möjligt av energiskatteområdet. Det har även varit vår ambition att göra lagtexten mer lättillgänglig. Kraven på att lagtexten
skall vara tillräckligt exakt och tydlig har dock begränsat möjligheterna i dessa avseenden. Härtill kommer att gemenskapsrätten innehåller olika bestämmelser som vi har till uppgift att föra in i svensk lagstiftning. Det rör sig — särskilt i vissa fall — om förhållandevis detaljerade och svårtillgängliga bestämmelser och gemenskapsrätten ger oss endast begränsade möjligheter att påverka den närmare utformningen av svensk rätt i den delen. Vi har dock så långt det varit möjligt strävat efter ordval och språklig uppbyggnad som stämmer överens med såväl svensk lagstiftningstradition som modernt svenskt
språkbruk.
4.1.2. En ny lag om skatt på energi
Vi har funnit att det är lämpligt att reglera samtliga nuvarande energiskatter i en gemensam lag. Vi föreslår därför att bestämmelserna i de nuvarande lagarna på området förs samman i en ny lag, lagen om skatt på energi. Denna lag ersätter följande lagar: lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxid— skatt, lagen om svavelskatt, lagen om dieseloljeskatt och användningen av vissa oljeprodukter, lagen om bensinskatt, lagen om skatt på viss elektrisk kraft, lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kämkraftverk och lagen om miljöskatt på inrikes flygtrafik. Denna lagstiftningsteknik gör beskattnings- reglerna mer överskådliga och avsikten är att de därigenom skall vara enklare att tillämpa för skattskyldiga och andra som har anledning att granska dem.
Lagen om skatt på energi har delats ini 15 kap. 1 kap. innehåller allmänna bestämmelser om lagens tillämpningsområde m.m. Beskattningen av bränslen regleras i 2 — 10 kap., medan bestämmelser om skatt på elektrisk kraft finns i 11 — 13 kap. Den nuvarande lagen om miljöskatt på inrikes flygtrafik har förts ini 14 kap. av den nya lagen. Överklagandebestämmelser finns i 15 kap.
De enskilda kapitlen har gjorts mer överskådliga med hjälp av under- rubriker. Skattebeloppen för energiskatt och koldioxidskatt redovisas i en tabell i lagen. Vi har bedömt att detta är ett mer överskådligt redovisningssätt än att — som i dag i lagen om allmän energiskatt och lagen om koldioxidskatt — redovisa Skattebeloppen i bilaga till lagen.
Vårt förslag till beskattning av bränslen innebär att de nuvarande benämningarna koldioxidskatt och svavelskatt behålls. Allmän energiskatt ersätts med uttrycket energiskatt. Bensinskatt respektive dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av högre nivåer av energiskatten.
4.2. Materiella utgångspunkter för vårt arbete
Av direktiven till utredningen framgår att vår huvuduppgift är att göra en författningsteknisk och språklig översyn av energibeskattningen. Härutöver har vi dock i uppdrag att även belysa en del materiella frågor, såsom t.ex.
försäkranssystemet och deklarationsavdraget gällande förbrukning för annat ändamål än energialstring. Det åligger oss vidare att lämna förslag till justeringar av den gällande lagstiftningen på energiskatteområdet som blir aktuella i samband med ett svenskt medlemskap i EG. Vi kommer därvid emellertid att utgå från att Sverige — genom temporära beslut i enlighet med förfarandet i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG — får behålla skattereduktioner för mineraloljor för industriellt bruk och för oljeprodukter i enlighet med indelningen i miljöklasser samt skattefrihet för biologiskt framställd metangas. Dessa undantag är införda i det föreliggande avtalet om svenskt medlemskap i EG (se Ds 1994:48).
1 övrigt har vi som en allmän utgångspunkt för vårt arbete att den generella uppbyggnaden av skatterna på energiområdet, som beslutats av statsmakterna, skall behållas. Det faller sålunda inte på oss att t.ex. närmare diskutera införandet av åtgärder som syftar till att förbättra den svenska industrins internationella konkurrenskraft. Konkret innebär detta att vi i vårt arbete utgått från att den lägre skattenivå som gäller för tillverkningsindustrin skall fortsätta att tillämpas i sin nuvarande utformning samt att de tillfälliga nedsättningsreglema — utan att ersättas med andra former av skattemässiga stödåtgärder — kommer att upphöra. Detta skulle ske vid utgången av år 1994. Riksdagen har dock under våren 1994 uttalat att övergångsregleringen bör förlängas så att den gäller även under år 1995 (bet. 1993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297).
Vad gäller kolbränslen, som används i metallurgiska processer, utgår vi från att det särskilda avdraget för metallurgiskt kol avskaffas och att det kol, som inte kan hänföras under deklarationsavdraget för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, således i framtiden kommer att belastas med koldioxidskatt. Detta skulle ha skett vid årsskiftet 1994/95. Riksdagen har dock under våren 1994 uttalat att avdragsmöjligheten bör gälla även under år 1995. Vi kommer att i samband med diskussionen rörande det nämnda deklarationsavdraget (se kapitel 6) att beröra de särskilda problem som kommer att uppstå för vissa industrigrenari samband med att de nuvarande nedsättningsreglema helt upphör.
4.3. Den svenska industrins konkurrenskraft
Den nyligen genomförda förändringen av industrins energibeskattning, dvs. slopandet av den allmänna energiskatten och sänkningen av koldioxidskatten för tillverkningsindustrin, innebar en anpassning av energiskatteuttaget i riktning mot de nivåer som tillämpas främst inom EG, och motiverades av en önskan från statsmakternas sida att förstärka de svenska företagens relativa konkurrenssituation på såväl export- som hemmamarknaderna.
Det har från svenskt branschhåll hävdats att energibeskattningen i Sverige även efter denna omläggning har en så stor inverkan på produktionskost- naderna att den svenska tillverkningsindustrins internationella konkurrenskraft
i hög grad påverkas negativt. Detta anses främst gälla företag som i sina processer använder stora mängder kol, eftersom denna energivara endast undantagsvis beskattas i andra europeiska länder.
I den mån den energiskattenivå Sverige valt av olika skäl - som stats— finansiella och miljömässiga — leder till högre tillverkningskostnader i Sverige än i andra länder, är detta givetvis till nackdel för svenska företag. Som framgår av avsnitt 4.6 är beskattningen av energi högre i Sverige än i flertalet av Sveriges konkurrentländer. Det ankommer dock inte på oss att bedöma varken om en högre energiskattenivå i Sverige uppvägs eller förstärks av andra faktorer, som t.ex. kostnader för arbetskraft, kapital och råvaror, eller om den gällande ordningen är lämplig eller ej.
Som vi kommer att återkomma till i samband med behandlingen av olika materiella frågor skiljer sig den nuvarande svenska bränslebeskattningen i vissa avseenden från vad som gäller inom flertalet EG-länder. I Sverige tas sålunda t.ex. skatt ut på vissa produkter som endast undantagsvis beskattas inom EG. Det rör sig om kolbränslen, naturgas och metan.
Kol och naturgas ärinte föremål för någon gemensam skattereglering inom EG. Vi utgår därför i vårt arbete från att Sverige vid ett eventuellt med- lemskap kommer att kunna behålla den nuvarande beskattningen av dessa bränslen. Reglerna måste dock utformas så att de inte strider mot principen om fri rörlighet inom EG. Det ankommer inte på oss att bedöma i vad mån konkurrenshänsyn talar mot att skatt över huvud taget tas ut på kolbränslen eller andra bränslen.
4.4. Skattenivåer m.m.
Energiinnehållet varierari hög grad mellan olika typer av bränslen och även mellan skilda sorter av samma bränsle. Det senare är särskilt markant vad gäller kolbränslen. De nuvarande svenska skattesatserna tas ut efter volym- eller viktenhet och vi anser att det faller utanför vårt uppdrag att överväga en omläggning till beräkning av skattesatserna utifrån bränslenas energiinnehåll. Det ankommer inte heller på oss att, i vidare mån än vad som följer av en anpassning till gemenskapsrätten, diskutera förändringar av de Skattenivåer som gäller för olika slag av bränslen.
4.5. Beskattningen av elektrisk kraft
Till följd av den skattereform som genomfördes den 1 januari 1993, utgår numera ingen skatt på elektrisk kraft som förbrukas inom tillverkningsin— dustrin, varför de enskilda avdragsmöjligheterna i praktiken saknar intresse för dessa branscher. I linje med vad som sagts ovan om de allmänna utgångs- punkterna för vårt arbete, förutsätter vi att den O-skattesats på elektrisk kraft
som nu gäller för tillverkningsindustrin inte kommer att ändras. Vi bedömer det därför inte som behövligt att närmare analysera de tillämpningsproblem som bestämmelsen om avdrag för skatt på elektrisk kraft som förbrukats för annat ändamål än energialstring, tidigare medfört vid användningen av elektrisk kraft inom olika industriella processer.
Vi kommer att se över bestämmelserna om skatt på elektrisk kraft ur lagteknisk och språklig synvinkel. Dessa förändringar som föranleds av denna översyn redovisas i kommentarerna till den nya lagen om skatt på energi (kapitel 16 i betänkandet). I övrigt har vi dock inte funnit anledning att närmare beröra beskattningen av elektrisk kraft.
4.6. En översiktlig internationell jämförelse
Även om det således inte ingår i vårt uppdrag att föreslå skattelättnader för t.ex. viss energiintensiv industri anser vi att detär befogat att påpeka att även de lägre skattesatser, som numera gäller för den svenska tillverkningsindustrin, betydligt överstiger den skatt på motsvarande bränslen som tas ut i flera för Sverige viktiga konkurrentländer. Detta innebär att kostnaderna för skatter på energivaror för tillverkningsföretag inom energiintensiva branscher,i och med att de nuvarande nedsättningsreglema samt möjligheten till avdrag för metallurgiskt kol upphör att gälla, kommer att öka — i vissa fall kraftigt — och därefter överstiga vad som gäller i flertalet av dessa konkurrentländer.
Närmare redogörelser för skatter på energivaror i andra länder finns i kapitel 3 samt i bilaga 2. Vi inskränker oss därför till att i detta sammanhang redovisa skatter som tas ut på tjock eldningsolja och kolbränslen i vissa europeiska länder, när dessa bränslen används för uppvärmning (se tabell 4.1). I förekommande fall avses förbrukning för industriellt bruk. För Sveriges och Norges del innefattar de angivna beloppen inte svavelskatt. Vad gäller de holländska förhållandena har miljöskatten räknats med i beloppen, även om denna skatt i Nederländerna inte betraktas som en punktskatt.
Vid skattejämförelsen måste dock även beaktas att flera av de redovisade länderna tillämpar olika former av ytterligare skattelättnader för samtliga eller vissa industrigrenar. Sålunda undantas t.ex. i Norge förbrukning av kol i samband med cementtillverkning från beskattning och en reducerad skattesats tillämpas för oljeförbrukning inom pappers- och cellulosaindustrin. För Danmarks del gäller att energiintensiv industri, utöver de generella möjlig- heterna till skattenedsättning för mervärdesskattskyldiga, kan få betydande skattesubventioner. Detta medför i praktiken att många förbrukare för en stor del av sin bränsleförbrukning endast erlägger en skatt på mineraloljeprodukter som motsvarar EG:s miniminivå samt en mycket låg skatt på kol. I Ne— derländerna finns möjligheter för industriföretag att erhålla skattesubventioner i utbyte mot att energibesparande åtgärder vidtas.
Tabell 4.1 Skatter på tjock eldningsolja och kolbränslen i vissa europeiska länder 1994-02-01, SEK per 1 000 kg'
Land Tjock eldningsolja Kolbränslen Danmark2 190 145 Finland 160 94 Frankrike 1423 — Nederländerna 280 97 Norge4 451 451 Storbritannien 140 — Sverige tillverkningsindustrin 2525 208 Tyskland 144 — EG miniminivå 120 —
1. Använda växelkurser: 100 DKK =120 SEK; 100 FIM =l40 SEK; 100 FF =l40 SEK; 100 HFL =430 SEK; 100 NOK =110 SEK; 1 UKL =12 SEK; 100 DM =480 SEK; 1 ECU =9,20 SEK. Skatterna för tjock eldningsolja i Norge och Storbritannien är avgivna per 1 000 liter.
2. Energiskatt på kolbränslen (för stenkol 765 DKK per 1 000 kg samt för brunkol 550 DKK per 1 000 kg) och mineraloljor (för tjockolja 1 660 DKK per 1 000 kg) återbetalas i sin helhet till mervärdesskatteskyldiga. Vad gäller koldioxidskatten (242 DKK per 1 000 kg kol respektive 320 DKK per 1 000 kg tjockolja) återbetalas hälften av skatten. Därutöver finns ytterligare möjligheter till skattelättnader för energiintensiva näringsverksamheter. Vad gäller eldningsolja får dock inte EG:s minimiskattenivå underskridas. Skatten avser olja vars svavelhalt understiger 2 %. Ett generellt undantag från beskattning gäller dock för förbrukning av kolbränslen -inkl.
petroleumkoks - i den norska cementindustrin. Vissa typer av industrier betalar även en
lägre skattesats på eldningsolja. Svavelskatt tillkommer för eldningsolja.
5. Skatten omräknad till vikt med densiteten 0,95 kg per liter. Svavelskatt tillkommer.
få?"
5. Skatteplikten för bränslen m.m.
5.1. Inledning
En av de frågor som vi enligt våra direktiv har att överväga är om det — t.ex. av skatteneutralitetsskäl eller i syfte att förhindra skatteundandraganden — finns anledning att överväga en utvidgning av det skattepliktiga området för oljeprodukter.
Vi har anledning att behandla omfattningen av det skattepliktiga området även av det skälet att vi skall föreslå de ändringar av den svenska energiskat- telagstiftningen som är nödvändiga vid ett svenskt medlemskap i EG. Som kommer att framgå i det följande skiljer sig omfattningen av det skattepliktiga området enligt EG:s direktiv på området en del från vad som i dag gäller i Sverige.
Förfarandet vid uppbörd av de harmoniserade punktskattema har setts över av Utredningen (Fi 1991 :09) om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna, som lämnar ett delbetänkande om punktskattema i juni 1994 (SOU 1994z74). Formerna för och organisationen av punktbeskattningen inför ett svenskt inträde i EG har utretts även av Riksskatteverket, som i oktober 1993 presenterat en rapport över sitt arbete (RSV Rapport 199319 Punktskatter i ett EG-perspektiv). Eftersom skattepliktens omfattning är nära förknippad med reglerna om skatteuppbörd etc., kommer vi dock att i detta kapitel beröra även de särskilda förfaranderegler som förekommer i de relevanta EG-direktiven. Vi återkommer i kapitel 15 till de förändringar i de svenska förfarandereglerna som krävs för en anpassning till gemenskapsrätten. Bestämmelserna behandlas därefter mer i detalj i kommentarerna till vårt lagförslag (se kapitel 16).
5.2. Nuvarande svenska bestämmelser
5.2.1. Bränslen som i dag är skattepliktiga
] bilagor till lagen om allmän energiskatt respektive lagen om koldioxidskatt finns förteckningar över de bränslen för vilka skatt skall betalas. Förutom kolbränslen rör det sig om fotogen, motorbrännoljor, eldningsoljor, andra
oljeprodukter — med undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring — samt naturgas och gasol. Vad gäller oljeprodukter är det fråga om produkter ur tulltaxenr 27.10 eller ur nr 38.14. Flygfotogen är dock särskilt undantagen från skatteplikt, i likhet med produkter som beskattas enligt lagen om bensinskatt. Naturgas hänförs under tulltaxenr 27.11, gasoler under nr 27.1 1 eller 38.23 och kolbränslen till nr 27.01, 27.02 eller 27.04. De svenska tulltaxenumren är fastställa genom tulltaxelagen (l987:1068).
Fr.o.m. den 1 augusti 1993 skall allmän energiskatt och koldioxidskatt betalas även för andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27.10 eller 38.14, dock endast under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent av sådana oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Skatt skall dock inte tas ut för den del av blandningen som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor.
Vad gäller dieseloljeskatten knyts skatteplikten i princip till lagen om allmän energiskatt; endast oljor som ger mindre än 85 volymprocent destillat vid 3500C eller har försetts med särskilda märkämnen undantas från beskattning.
Svavelskatt tas ut för svavelinnehållet i kol- och torvbränslen samt motorbrännolja och eldningsolja ur tulltaxenr 27.10. Oljor som innehåller högst 0,1 viktprocent svavel undantas från svavelskatten.
Bensinskatt skall betalas för bensin och andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. Undantag från skatteplikt gäller dock för flygbensin. Bensinskatt utgår även för metanol eller högre alkohol ur tulltaxenr 29.05 samt för bränsleblandningar som innehåller metanol eller högre alkohol ur tulltaxenr 38.23. Ren etanol är dock skattefri. En förutsättning för beskattning enligt lagen om bensinskatt är att bränslet är avsett för motordrift. För bensin men inte för alkoholer tas dessutom koldioxidskatt ut.
Miljöskatt på inrikes flygtrafik skall enligt huvudregeln tas ut med visst belopp per kg förbrukat flygbränsle respektive per kg utsläppta kolväten och kväveoxider. Vi finner dock inte anledning att föreslå någon ändring av Skattebasen för miljöskatten, varför den lämnas utanför den fortsatta framställningen.
5.2.2. Skattskyldighetens inträde m.m.
Uppbörden av de svenska energiskattema bygger i dag på ett system med registrering av skattskyldiga, som redovisar skatten till beskattningsmyndig- heten genom att i deklaration lämna uppgift om den kvantitet bränsle för vilken skattskyldighet inträtt och betalar den därpå belöpande skatten till staten. Bestämmelser om när skyldigheten att betala skatt inträder finns i lagen om allmän energiskatt samt i lagen om bensinskatt. Reglerna i lagen om allmän energiskatt är genom hänvisningar i lagen om koldioxidskatt, lagen om
svavelskatt samt lagen om dieseloljeskatt i huvudsak tillämpliga även för skatter som tas ut enligt dessa lagar. Gemensamma bestämmelser om det administrativa förfarandet för samtliga punktskatter finns i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter.
Den som inom landet producerar skattepliktigt bränsle eller förbrukar sådant bränsle för framställning av därmed likvärdig vara är skattskyldig och skall vara registrerad hos beskattningsmyndigheten. Bestämmelser om detta finns i 6 5 första stycket 1 och 7 5 första stycket lagen om allmän energiskatt samt 3 5 första stycket 1 och 4 5 första stycket lagen om bensinskatt.
Den som i en verksamhet som i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt i större omfattning återförsäljer eller förbrukar skattepliktigt bränsle eller håller sådant bränsle i lager kan registreras hos beskattningsmyndigheten som återförsäljare eller förbrukare av sådant bränsle (6 5 första stycket 2 och 7 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt samt 3 5 första stycket 2 och 4 5 andra stycket lagen om bensinskatt). Regeringen har i förordningarna om allmän energiskatt, svavelskatt och bensinskatt föreskrivit vilka vikt- och volymgränser som vid förbrukning för olika ändamål skall anses innebära större omfattning.
En registrering innebär således att en näringsidkare kan köpa bränsle skattefritt och redovisa skatten i efterhand genom att lämna deklaration. l deklarationen skall allt bränsle för vilket skattskyldighet har inträtt redovisas men avdrag får göras för skatt på bränslen som används för vissa särskilt angivna ändamål (24 5 lagen om allmän energiskatt, 4 & lagen om svavelskatt, 8 5 lagen om dieseloljeskatt samt 7 & 1 mom. lagen om bensinskatt). Icke skattskyldiga kan i vissa fall få motsvarande skattefrihet genom att lämna en försäkran till leverantören om att bränslet skall användas för ett visst ändamål (26 5 lagen om allmän energiskatt, 5 5 lagen om svavelskatt, 8 a 5 lagen om dieseloljeskatt samt 7 5 2 mom. lagen om bensinskatt).
Skyldigheten att betala skatt inträder i normalfallet då en skattskyldig levererar bränsle till köpare som inte är registrerad som skattskyldig eller tar i anspråk bränslet för annat ändamål än försäljning (8 & första stycket 1 lagen om allmän energiskatt och 5 5 första stycket 1 lagen om bensinskatt).
5.3. Aktuella EG—direktiv
5.3.1. Skattebasen och minimiskattesatser — direktiv 92/8l/EEG och 92/82/EEG
Huvudregeln i direktiven är att skatt skall tas ut för mineraloljor. I artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG anges, med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, vilka produkter som innefattas i uttrycket mineraloljor. Mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmning är dock skattefria (se artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG).
EG:s tulltaxa är, i likhet med sin svenska motsvarighet, utformad i överensstämmelse med den s.k. Harmony Standard nomenklaturen. Denna är en bilaga till en internationell konvention den 14 juni 1983 rörande systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering. Den nuvarande svenska tulltaxan överensstämmer vad gäller kapitel och huvudrubriker — som t.ex. 27.10, 27.11 — med EG:s tulltaxa. Därutöver har dock EG:s tulltaxa, där varorna benämns i enlighet med en s.k. kombinerad nomenklaturkodex (CN codes, vilket av oss översatts med KN-nr), flera led av underrubriker som saknar motsvarighet i den nuvarande svenska tulltaxan. Utöver själva tulltaxenumren — 27.10 etc. — har det svenska tullverket för statistiska ändamål åsatt vissa produktgrupper särskilda tresiffriga varunummer (t.ex. 27.10.401 flygfotogen). Dessa överensstämmer dock inte regelmässigt med de före- kommande KN-numren. Det nyss nämnda exemplet, flygfotogen, hänförs således i EG:s tulltaxa under KN-nr 27.10 00 51.
Vid ett svenskt medlemskap i EG kommer EG:s tulltaxa att införlivas med svensk rätt. De författningsändringar i övrigt som föranleds av ett med- lemsskap övervägs av Tullanpassningsutredningen (Fi 1993:16). Utredningen beräknas avsluta sitt arbete innan sommaren 1994.
Minimiskattenivåer har för vissa mineraloljeprodukter angetts i direktiv 92/82/EEG. Det rör sig om följande produkter.
Blyad bensin (KN-nr 2710 00 26, 2710 00 34 och 2710 00 36) Blyfri bensin (KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32) Dieselolja/lätt eldningsolja (gas oil; KN-nr 2710 00 69) Tjock eldningsolja (KN-nr 2710 00 74 till 2710 00 78) Fotogen (KN-nr 2710 00 51 och 2710 00 55) Gasol (ur KN-nr 2711 12 11 till 2711 19 00), Metan (ur KN-nr 2711 29 00)
*******
Hänvisningen i direktiv 92/82/EEG till KN-nr avser den version av EG:s tulltaxa som gällde vid den tidpunkt då direktivet antogs. I förhållande till denna version av tulltaxan har nu vissa förändringar av nummerindelningen gjorts. Vi har generellt i betänkandet utgått från den tulltaxa som nu gäller inom EG. I författningskommentaren till 2 kap. l & första stycket lagen om skatt på energi finns en utförligare beskrivning över skillnaden mellan de olika tulltaxeversionema (se kapitel 16).
Skatt skall tas ut för — utöver de produkter som räknats upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG — även vissa andra produkter. Bestämmelser om detta finns, som nämnts ovan, i artiklarna 2.2 och 2.3 i det nämnda direktivet. Sålunda skall skatt betalas för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motorbränsle eller som tillsats till motorbränsle eller för att öka motorbränslets volym. Vidare skall även andra kolväten än de som angetts i artikel 2.1 beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmningsändamål. Undantag görs dock för kol, brunkol, torv och liknande fasta kolväten samt för naturgas.
En sammanställning över de mineraloljeprodukter, som räknas upp iartikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG finns i en tabell i bilaga 3. De produkter, som omfattas av denna uppräkning men i dag inte beskattas i Sverige anges i tabell 5.1 nedan. Under rubriken "Slag av produkter" anges endast mycket kortfattat vilken sorts produkt det rör sig om. För en mer exakt beskrivning, som härrör från tulltaxan, hänvisas till tabellen i bilaga 3.
Tabell 5.1 Sammanställning över mineraloljor, som omfattas av definitionen av mineraloljor i direktiv 92/81/EEG men inte av skatteplikt enligt dagens svenska energibeskattning
KN-nr Slag av produkter 2706 stenkols-, brunkols- och torvtjära samt andra mineraltjäror
2707 10, 2707 20, 2707 30, bensen, toluen, xylen', kreosotoljor m.m. 2707 50, 2707 91 00, 2707 99 11, 2707 99 19
2709 råolja 2712 10, 2712 20 00, vaselin och paraffin m.m.
2712 90 31, 2712 90 33 2712 90 39, 2712 90 00
2715 bituminösa blandningar, baserade på naturasfalt o.dyl. 2901 acykliska kolväten (t.ex. eten, propen och buten - i
mindre förädlad form förekommer även dessa produkter under KN-nr 2711).
2902 11 00, 2902 19 90, vissa cykliska kolväten (t.ex. bensen och 2902 20, 2902 30, toluen) 2902 41 00, 2902 42 00, 2902 43 00, 2902 44
3403 11 00, 3403 19 vissa smörjmedel 3811 preparat för motverkande av korrosion etc. 3817 blandningar av alkylbensener och av
alkylnaRalener
1. Med bensen, toluen och xylen i nr 2707 10, 2707 20 och 2707 30 förstås produkter som innehåller mer än 50 viktprocent bensen, toluen respektive xylen.
5.3.2. Förfaranderegler — direktiv 92/12/EEG
Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser om Skattskyldighetens inträde och i övrigt om förfarandet vid omsättningen och beskattningen av såväl mineraloljor som samtliga de varugrupper där harmoniserade regler för uttag av punktskatter gäller inom EG.
Av artikel 5 i direktiv 92/12/EEG framgår att skatteplikten för mineraloljor inträder i och med att de tillverkas inom EG eller importeras från ett land
utanför EG. Skatten kan dock hållas svävande och inte förfalla till betalning förrän vid en senare tidpunkt. En s.k. suspensionsordning skall tillämpas och enligt definitionen i artikel 4 i direktiv 92/12/EEG menas därmed en skatteordning under vilken tillverkning, bearbetning, lagring och förflyttning av varor kan äga rum utan att skatten förfaller till betalning.
Artikel 4 i direktiv 92/12/EEG innehåller även definitioner av vissa andra centrala begrepp i direktivet. Det rör sig bl.a. om vilka personer som får ta emot varor under skattesuspension.
En godkänd upplagshavare (authorized warehousekeeper) definieras som en fysisk eller juridisk person som av behörig myndighet i en medlemsstat fått tillstånd att i sin näringsverksamhet tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och leverera skattepliktiga varor (goods subject to excise duty) under suspension, dvs. utan att skatten förfaller till betalning. Med ta emot och leverera avses omsättning mellan upplagshavare eller omsättning mellan en upplagshavare och en registrerad eller icke-registerad varumottagare i ett annat EG-land.
Ett skatteupplag (tax warehouse) är enligt gemenskapsrätten en plats där en upplagshavare i sin näringsverksamhet tillverkar, bearbetar, lagrar, tar emot eller sänder iväg skattepliktiga varor under skattesuspension. De närmare villkoren för verksamheten i ett skatteupplag bestäms av myndigheterna i det land där upplaget är beläget.
En registrerad varumottagare (registered trader) definieras som en annan fyisk eller juridisk person än upplagshavare, som av behörig myndighet i en medlemsstat fått tillstånd att i sin näringsverksamhet från annan medlemsstat ta emot skattepliktiga varor under suspension. Eftersom endast en upp- lagshavare får leverera varor under suspension, kommer de särskilda reglerna att gälla endast i de fall då avsändaren av varor till en varumottagare är en upplagshavare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten.
Slutligen definierar artikel 4 begreppet oregistrerad varumottagare (non- registred trader). Härmed avses en fysisk ellerjuridisk person som — utan att vara registrerad som upplagshavare eller varumottagare — i sin näringsverk- samhet mera undantagsvis tar emot skattepliktiga varor från en upplagshavare i en annan medlemsstat under suspension. Innan leveransen påbörjas måste den oregistrerade varumottagaren till skattemyndighetema i mottagarlandet dels anmäla förhållandet, dels ställa säkerhet för betalning av skatten.
Om annan än någon av dessa personer i ett medlemsland förvärvar en skattepliktig vara från ett annat EG—land och varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning — s.k. distansförsäljning — skall skatt betalas i mottagarlandet. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning av skatten innan transport påbörjas från det andra EG-landet och mottagarlandet får föreskriva att säljaren skall företrädas av en skatterepresentant som skall erlägga skatten i säljarens ställe och ansvara solidariskt med denne för att skatten betalas. Artikel 10 i direktiv 92/12/EEG reglerar dessa förfaranden.
Endast en godkänd upplagshavare får således lagra och leverera skatteplik- tiga varor. Varumottagare får vare sig hålla sådana varor i lager eller leverera dem vidare utan att skatten förfaller till betalning.
Enligt artikel 6 förfaller skatten till betalning vid den tidpunkt då varorna blir tillgängliga för konsumtion. Med uttrycket tillgänglig för konsumtion avses samtliga sätt på vilket en vara lämnar suspensionsordningen, tillverkas utanför suspensionsordningen eller — utan att omfattas av suspensionsord- ningen — importeras. [ flertalet fall lämnar en vara suspensionsordningen i samband med försäljning till någon som står utanför denna skatteordning, men det kan t.ex. även röra sig om att en upplagshavare tar i anspråk varan för egen förbrukning. Skatten förfaller till betalning även när en skattepliktig vara som omfattas av suspensionsordningen förstörs under sådana förhållanden som inte medför befrielse från skatten.
Skatt skall inte betalas för vare sig varor som förstörts till följd av tillfälliga omständigheter (fortuitous events) eller force majeure eller för sådana varuförluster som beror på varornas karaktär och som uppkommit i samband med tillverkning, bearbetning, lagring eller transport. Skattskyldighet inträder dock för varor som förlorats på annat sätt och alltså lämnat suspensionsordningen. Det kan t.ex. vara fråga om varor som stulits från ett skatteupplag. Artiklarna 6 och 14 i direktiv 92/12/EEG innehåller reglerna om detta.
Det bör noteras att direktiv 92/12/EEG inte innehåller föreskrifter om vem som skall betala skatten — eller med andra ord definitioner av kretsen skattskyldiga — utan bestämmelserna inskränker sig till att klargöra vid vilken tidpunkt skatt tas ut (becomes chargeable). De enskilda medlemsländerna får själva bestämma de närmare formerna för skatteuppbörden, vilket framgår av artikel 6.2 i direktiv 92/12/EEG.
I avdelningarna II och 111 (artikel 11 — 21) i direktiv 92/12/EEG finns bestämmelser om tillverkning, bearbetning och lagring av varor samt om förflyttning av varor.
Tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor under skattesuspension skall ske i ett skatteupplag (se artikel 11.2). En godkänd upplagshavare skall i samband med förflyttning av varor, i enlighet med artikel 13, ställa säkerhet för betalning av skatten. Det finns även en möjlighet för skattemyndighetema i ett medlemsland att kräva att motsvarande säkerhet skall ställas i samband med tillverkning, bearbetning och lagerhållning. Förflyttning av skattepliktiga varor får — inom ramen för suspensionsord- ningen — ske endast mellan skatteupplag. Det anges särskilt att detta skall tillämpas även vad avser produkter för vilka en noll-skattesats gäller. I de fall då varor transporteras mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av särskilda dokument.
5.4. Omfattningen av det skattepliktiga området
5.4.1. Behovet av ändringar
Medlemsländema är, som framgått av redogörelsen ovan, skyldiga att beskatta de produkter för vilka minimiskattesater har angetts. Det gäller således blyad och blyfri bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen samt gasol och metan. Flygbensin jämställs enligt EG:s regler skattemässigt med blyad bensin och all fotogen, dvs. inklusive flygfotogen, omfattas av angiven minimiskattesats för fotogen.
[ dag undantas i Sverige samtliga flygbränslen utom gasol från energibe— skattning. Flygfotogen och flygbensin är visserligen produkter som omfattas av de minimiskattesatser som angetts i direktiv 92/82/EEG. Gemenskapsrätten tillåter dock att skatt tas ut för dessa bränslen endast när de används vid privatflygning och för andra ändamål än drift av flygplan. Vi har, som vi närmare kommer att utveckla i kapitel 9, valt att utforma den svenska beskattningen av flygbensin och flygfotogen på detta sätt och anser att det är möjligt att undanta flygbensin och flygfotogen från direkt skatteplikt. Skattskyldigheten för dessa bränslen inträder först när de förbrukas för skattepliktigt ändamål.
Förutom flygbensin och flygfotogen beskattas samtliga de produkter för vilka minimiskattesatser gäller för närvarande i Sverige, varför en anpassning till EG:s regler i den delen inte kräver några förändringar av den gällande svenska lagstiftningen. De svenska skatterna ligger också i samtliga fall över de föreskrivna miniminivåema.
Enligt artikel 2.2 i direktiv 92/81/EEG skall medlemsländerna beskatta samtliga de produkter som anses som mineraloljor enligt artikel 2.1 i samma direktiv, när produkterna är avsedda att användas som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. Exempel på produkter som kan omfattas av denna bestämmelse är råolja och lacknafta.
Vidare skall i enlighet med artikel 2.3 skatt tas ut för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motor- bränsle eller som tillsats till motorbränsle eller för att öka motorbränslets volym. EG-reglerna innebär vidare att även andra flytande och gasformiga kolväten än de som angetts i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG skall beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmningsändamål.
Exempel på motorbränslen, som inte är kolväten, är vegetabiliska och animaliska oljor och fetter samt motoralkoholer (etanol, metanol etc.).
Bestämmelser av den innebörd som framgår av artiklarna 2.2 och 2.3 i direktiv 92/81/EEG måste införas i svensk rätt.
5.4.2. Utredningens överväganden och förslag
Inledning
Gemenskapsrätten hindrar inte att vi behåller den nuvarande utformningen av skatteplikten för mineraloljeprodukter som i dag beskattas enligt lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt och lagen om dieseloljeskatt. Detsamma gäller vår nuvarande beskattning av kolbränslen och naturgas.
Vad gäller oljeprodukter omfattades tidigare enbart visst slag av fotogen (s.k. lättdiesel) samt motorbrännoljor och eldningsoljor ur tulltaxenr 27.10 av skatteplikt enligt lagen om allmän energiskatt. Fr.o.m. den 1 januari 1991 utvidgades dock det skattepliktiga området till att omfatta även andra oljeprodukter ur detta tulltaxenr samt ur tulltaxenr 38.14. Lagändringen föranleddes av att det introducerats olika oljeprodukter som skulle kunna klassificeras som icke skattepliktiga produkter, men som i allt väsentligt hade samma egenskaper och kvaliteter som motorbrännoljor och eldningsoljor och därmed skulle kunna ersätta dessa produkter. Det skattepliktiga området utvidgades därför i syfte att undvika att de nämnda oljeproduktema, om skatt inte togs ut, skulle få helt omotiverade konkurrensfördelar motsvarande skatten jämfört med motsvarande skattepliktiga oljeprodukter'.
Smörjfetter och smörjoljor som inte används för energialstring undantogs från det skattepliktiga området. Utvidgningen av det skattepliktiga området medförde ändå att åtskilliga produkter, som i princip aldrig kommer i fråga för förbrukning som motorbränsle eller för uppvärmning, blev skattepliktiga. Det rör sig bl.a. om lacknafta och andra lösningsmedel, som oftast används som råvara inom bl.a. färg- och kemikalieindustriema. Utformningen av den svenska energibeskattningen innebär att en förbrukare som använder en skattepliktig produkt för annat ändamål än energialstring kan förvärva produkten skattefritt endast om han är registrerad som skattskyldig eller avger en särskild försäkran om produktens användning. Plast- och kemikalieleveran- törers förening har för utredningen påtalat att utvidgningen av det skatteplikti- ga området åsamkat dess medlemsföretag ökade administrativa kostnader för hantering av försäkringar från företagens kunder.
Vi kommer i avsnitt 5.9 att behandla de bränsleblandningar som i dag är skattepliktiga enligt 1 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt — t.ex. blandningar av dieselolja och rapsolja — samt andra motorbränslen än bensin, som regleras i lagen om bensinskatt.
' Prop. 1990/91:19 s. 17.
Omfattningen av den direkta skatteplikten
[ den tekniska översyn av energibeskattningen som vi har i uppgift att göra, inryms bl.a. att — i den mån det är möjligt — åstadkomma ett förenklat beskattningsförfarande. Ett led i en sådan förenkling skulle vara att begränsa området för de bränsleprodukter som alltid är skattepliktiga oavsett an- vändningsområde (direkt skatteplikt). Gemenskapsrätten föreskrivervisserli gen att medlemsländerna i vissa fall beskattar även andra bränslen än sådana som omfattas av minimiskattesatsema. Något krav på att dessa bränslen skall behandlas som direkt skattepliktiga produkter finns dock inte.
Vi har under vårt arbete haft tillgång till nationell lagstiftning i vissa av 13st medlemsländer. 1 Tyskland tas skatt ut även på vaselin och paraffin (KN—nr 2712 10, 2712 20 00, 2712 90 31 — 2712 90 90), bituminösa bland- ningar baserade på bl.a. naturasfalt (KN-nr 2715) och samtliga gasformiga kolväten ur KN-nr 2711 samt 2901. Minimiskattesatser är — beträffande gasformiga kolväten — angivna endast för gasol och metan (ur KN-nr 2711 12 11 — 2711 19 00 samt 2711 29 00). 1 Frankrike tas skatt ut även för petroleumnafta (white-spirit, KN-nr 2710 00 21) med samma skattesats som gäller för lätt eldningsolja.
Medlemsländema är oförhindrade att ta ut skatt även för andra bränslepro- dukter än som omfattas av bestämmelserna i de aktuella direktiven. Detta kan t.ex. vara fallet med fasta kolväten som stenkol och petroleumkoks och följer av artikel 3.3 i direktiv 92/12/EEG. En förutsättning är dock att sådana skatter inte utformas så att skatteuppbörd sker i samband med gränspassager.
Mot bakgrund av vad som nu sagts anser vi att utrymme finns för att kraftigt begränsa området för den direkta skatteplikten. Denna skatteplikt bör i första hand omfatta de mineraloljeprodukter för vilka minimiskattesatser har fastlagts enligt direktiv 92/82/EEG. Direkt skatteplikt skall dock inte, som vi diskuterat i avsnitt 5.4.1, gälla för flygbensin och flygfotogen.
Det är, som vi tidigare konstaterat, möjligt för Sverige att vid ett medlemskap i EG behålla den nuvarande beskattningen av kolbränslen och naturgas. Vi föreslår också att så skall ske och att dessa bränslen skall vara direkt skattepliktiga.
I avsnitt 5.10 föreslår vi att petroleumkoks skall beskattas. Även denna produkt bör vara direkt skattepliktig.
På grund av naturgasens höga halt av metan har naturgas och metan hittills jämställts i den svenska energibeskattningen. Vi anser dock — inte minst mot bakgrund av att metan är en produkt för vilken en minimiskattesats är fastlagd i direktiv 92/82/EEG — att det är lämpligt att metan skall anses som en direkt skattepliktig produkt i den nya lagen om skatt på energi.
De produkter som vi föreslår skall vara direkt skattepliktiga framgår av tabell 5.2. Det rör sig om produkter som typiskt sett används som motor- bränslen eller för uppvärmning. Vi kommer i författningskommentaren i kapitel 16 att närmare diskutera utformningen av vårt förslag till lag om skatt på energi.
1 den mån de direkt skattepliktiga produkterna används för ett ändamål som berättigar till skattefrihet uppnås denna för skattskyldiga genom deklarationsavdrag och för icke skattskyldiga genom möjlighet till inköp mot försäkran. I vissa fall sker dock i stället återbetalning av skatt eller kompensa- tion för den skatt som belastat bränslet.
Tabell 5.2 Bränslen som är direkt skattepliktiga enligt vårt förslag
KN-nr Slag av bränsle Skattebelopp'
Energiskatt Koldioxidskatt Summa skatt 2710 00 27 Blyfri bensin 3,14 kr per liter 0,77 kr per liter 3,91 kr per liter 2710 00 29 2710 00 32 2710 00 34 Blyad bensin 3,65 kr per liter 0,77 kr per liter 4,42 kr per liter 2710 00 36 2710 00 55 Eldningsolja, 2710 00 69 dieselbrännolja,
2710 00 74-78 fotogen m.m. som
I. har försetts med märkämnen eller ger mindre än 85 volym- procent destillat vid 3500C, 562 kr per m3 957 kr per m3 1 519 kr per m3
2. inte har försetts med märkämnen och ger minst 85 volym- procent destillat vid 3500C,
tillhöriga
miljöklass 1 1 305 kr per m3 957 kr per m] 2 262 kr per m3 miljöklass 2 1 602 kr per m3 957 kr per m3 2 559 kr per m] miljöklass 3 1 862 kr per nr3 957 kr per m3 2 819 kr per m]
ur 2711 12 11 - Gasol 2711 19 00 som används för
]. drift av personbil, lastbil, buss, trafik-
traktor, fartyg eller luftfartyg 0,88 kr per liter 0,50 kr per liter 1,38 kr per liter
2. annat ändamål än som avses under 1 109 kr per 998 kr per 1 107 kr per 1 000 kg 1 000 kg 1 000 kg
Skatteplikten för bränslen m.m. SOU 1994:85 KN-nr Slag av bränsle Skattebeloppl Energiskatt Koldioxidskatt Summa skatt 2711 11 00, Naturgas och metan
2711 21 00 eller som används för ur 2711 29 00
1. driti av personbil, lastbil, buss, trafik-
traktor, fartyg eller luftfartyg ] 460 kr per 707 kr per 2 167 kr per 1 000 m3 1 000 m3 1 000 m] 2. annat ändamål än som avses under 1 182 kr per 707 kr per 889 kr per 1 000 rnJ 1 000 m3 1 000 m3 2701, 2702 Kolbränslen 239 kr per 832 kr per 1 071 kr per eller 2704 1 000 kg 1 000 kg 1 000 kg 2713 11 00 - Petroleumkoks 239 kr per 832 kr per 1 071 kr per 2713 12 00 1 000 kg 1 000 kg 1 000 kg
1. Angivna skattebelopp avser 1994. För vissa produkter tillkommer svavelskatt.
Gasol, naturgas och metan som drivmedel
l direktiv 92/82/EEG har skilda minimiskattesatser angetts för gasol och metan som används som drivmedel (100 ECU per 1 000 liter) respektive för uppvärmning (0 ECU). I Sverige tillämpas skilda skattesatser för gasol; den högre skattesatsen gäller för gasol som används för drift av motorfordon. Naturgas används i Sverige som drivmedel i viss utsträckning, ännu dock huvudsakligen vid försöksverksamhet.
Den nuvarande svenska skatten på metan ligger visserligen över den miniminivå som lagts fast inom EG för drivmedelsförbrukning. Till skillnad från vad som gäller för gasol och dieselolja är dock skatten på metan och naturgas i Sverige densamma oavsett om bränslet används för drift av motorfordon eller för annat ändamål, t.ex. för uppvärmning. Vi anser att skatteneutralitetsskäl talar för att även skatten på metan och naturgas differentieras.
Beskattning av naturgas förekommer, förutom i Sverige, endast i ett fåtal andra europeiska länder, nämligen Finland, Frankrike, Nederländerna och Tyskland. 1 Frankrike och Tyskland tillämpas högre skattesatser när naturgas används som drivmedel.
Vi föreslår att den högre skatten skall betalas då metan eller naturgas används för drift av personbilar, bussar och lastbilar samt — som vi kommer att utveckla i avsnitt 5.17 samt i kapitel 9 och 10 — trafiktraktorer, fartyg och luftfartyg. Till följd av våra förslag kommer kretsen förbrukare som skall använda högbeskattade bränslen att överensstämma mellan dieselolja, gasol,
metan och naturgas. Skattebeloppen för metan och naturgas skall beräknas efter de grunder som i dag gäller för gasolbeskattningen.
I sammanhanget kan dock nämnas att vi föreslår att regeringen — enligt 2 kap. 11 5 lagen om skatt på energi — skall ges möjlighet att medge nedsättning av eller befrielse från energiskatt och koldioxdiskatt på bränslen som används inom ramen för pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga bränslen. Bestämmelsen omfattar alla bränslen som beskattas enligt lagen, således även naturgas och metan (se vidare avsnitt 5.9.4).
Närmare om direkt skattepliktiga mineraloljor
Med utgångspunkt i EG:s tulltaxa kan följande sägas om de mineraloljor som vi föreslår skall omfattas av den direkta skatteplikten.
Kapitel 27 av tulltaxan upptar mineraliska bränslen, mineraloljor och destillationsprodukter av dessa, bituminösa ämnen samt mineralvaxer. Huvuddelen av de flytande oljeproduktema hänförs under KN-nr 2710, som enligt sin rubrik skall täcka "Oljor erhållna ur petroleum eller ur bituminösa mineral, andra än råolja; produkter, inte nämnda eller inbegripna någon annanstans, innehållande som karaktärsgivande beståndsdel minst 70 viktprocent oljor erhållna ur petroleum eller ur bituminösa mineral."
Under KN-nr 2710 hänförs lättoljor, mellanoljor och tungoljor. Vissa produkter ur samtliga grupper görs i vårt förslag direkt skattepliktiga.
Exempel på lättoljor är petroleumnafta (även kallad white spirit) och bensin. Av lättoljoma föreslår vi direkt skatteplikt för produkter under fem olika KN-nr, nämligen annan bensin än flygbensin (KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32 — blyfri — respektive 2710 00 34 och 2710 00 36 — blyad).
Mellanoljor omfattar i huvudsak fotogenbränslen och vi föreslår att direkt skatteplikt skall gälla för annan fotogen än flygfotogen (KN-nr 2710 00 55).
Tungoljor delas in i tre grupper, dieselbrännoljor (gas oils), eldningsoljor (fuel oils) samt smörjoljor och andra oljor. Enligt anmärkningar till EG:s tulltaxa avses med tungoljor (KN—nr 2710 00 61 — 2710 00 98) oljor och preparat som ger mindre än 65 volymprocent destillat (inklusive destillations- förluster) vid 2500C (ASTM D 86) eller för vilka den procentuella mängden destillat vid 2500C inte kan bestämmas enligt ASTM D 86. Dieselbrännoljor (KN-nr 2710 00 61 — 2710 00 69) definieras i sammanhanget som tungoljor som ger minst 85 volymprocent destillat (inklusive destillationsförluster) vid 3500C (ASTM D 86). Med eldningsoljor (KN-nr 2710 00 71 — 2710 00 78) menas andra tungoljor än dieselbrännoljor som har viss färg och viskositet.
Direkt skatteplikt skall, vad gäller tungoljor, enligt vårt förslag gälla för produkter under KN-nr 2710 00 69 respektive 2710 00 74 — 2710 00 78. I EG:s direktiv betecknas den förstnämnda gruppen bränslen på engelska som "gas oils" och den senare gruppen som "heavy fuel oils".
"Gas oils" har i Sverige, beroende på användningsområde, oftast benämnts dieseloljor respektive lätta eldningsoljor. I den svenska tulltaxan har hittills
termerna dieselbrännoljor och tunna eldningsoljor använts. Särskilt i facklitteratur har dock även termen gasoljor börjat förekomma i Sverige. Även om det skulle kunna vara lämpligt att införa en enhetlig svensk terminologi på området och direkt översätta den engelska termen "gas oils" (till gasoljor) föreslår vi att de redan etablerade termerna bör användas även i fortsättningen. Delegationen för översättning av EG:s regelverk kommer att översätta EG:s tulltaxa till svenska. Enligt vad vi erfarit avser delegationen att använda termen dieselbrännoljor för produkter under KN-nr 2710 00 61 — 2710 00 69 (gas oils) samt termen eldningsoljor för produkter under KN-nr 2710 00 71 — 2710 00 78 (fuel oils).
Termen "heavy fuel oils" (KN-nr 2710 00 74 — 2710 00 78) förekommer inte i EG:s tulltaxa, men används allmänt för att beteckna denna grupp av oljeprodukter. Vi anser att denna term kan översättas med tjocka eldnings— oljor, vilket överensstämmer med den terminologi som hittills använts i Sverige. Termen tjocka eldningsoljor förekommer i den nuvarande svenska tulltaxan, men alltså inte i EG:s tulltaxa.
Under KN-nr 271 ] hänförs petroleumgaser och andra gasformiga kolväten, antingen förtätade till vätska eller i gasform. Det rör sig om bl.a. naturgas, metan, propan, butan, eten och propen. Med gasol avses i praktiken propan eller butan eller en blandning av dessa ämnen. Enligt vårt förslag skall samtliga gasoler som hänförs under KN-nr 2711 vara föremål för direkt skatteplikt.
Bränslen som beskattas endast vid viss användning
Som vi tidigare konstaterat innebär gemenskapsrätten att mineraloljor och vissa andra produkter skall beskattas när de säljs eller används som motor- bränslen eller för uppvärmning. Vi föreslår att bestämmelser som ger detta resultat förs in i 2 kap. 3 och 4 55 i den nya lagen om skatt på energi.
1 den mån för uppvärmning används ett bränsle som endast till viss del består av flytande eller gasformiga kolväten, skall skatt betalas endast för denna del av bränsleblandningen. Av praktiska skäl bör dock en gräns om 5 % sättas för den kolvätedel som skall kunna bli föremål för beskattning (se vidare kommentarerna till 2 kap. 4 g i lagförslaget).
När det gäller beskattningen av andra produkter än sådana för vilka bestämda skattebelopp angetts i lagen om skatt på energi, skall skatt betalas med de skattebelopp som gäller för motsvarande bränsle som är direkt skattepliktigt. I flertalet fall kommer det troligen inte att stöta på problem att avgöra efter vilken skattesats ett bränsle skall beskattas. Används t.ex. råolja för uppvärmning bör skatt tas ut med det skattebelopp som gäller för eldningsolja. På samma sätt bör det vara följdriktigt att beskatta motoralkoho- ler som används som drivmedel efter den skattesats som gäller för bensin, om det är fråga om ett fordon med bensinmotor (s.k. ottomotor), och annars efter den skattesats som gäller för dieselolja.
Ett fall där det är tänkbart att tillämpningssvårigheter kan inträffa är när ett motorbränsle kan användas för drift av såväl ottomotorer som dieselmoto- rer. Skälet till att svårigheter uppstår är att det enligt EG:s direktiv inte skall bestämmas en fast skattesats för en viss produkt utan skattesatsen relateras till skatten på en annan — i vissa fall svårbestämd — produkt. Denna torde dock oftast vara bensin eller dieselolja. En ytterligare svårighet är att dieselolja i Sverige förekommer i olika miljöklasser med skilda skattesatser. En lösning på problemet, som dock inte helt överensstämmer med EG:s direktiv, är att fastställa fasta skattesatser för vissa produkter med utgångspunkt i pro- dukternas dominerande användning. En annan lösning är att låta den som faktiskt säljer eller använder bränslet och därför bäst vet vad det närmast motsvarar, betala skatten på det eller i vart fall den ytterligare skatt som användningen ger upphov till utöver den skatt som betalats för bränslet tidigare. Vi förordar den senare lösningen, som också har den fördelen att den ansluter till vad vi föreslår beträffande produkter som endast i vissa fall används för motordrift eller uppvärmningsändamål. En sådan tillämpning gäller för övrigt redan i Sverige i dag beträffande beskattningen av gasol.
Reglerna om vilka som enligt vårt förslag skall vara skyldiga att betala skatt diskuteras främst i författningskommentarema (se bl.a. 4 kap. 1 och 11 55 förslaget till lag om skatt på energi). Här kan dock nämnas att huvudregeln för de bränslen som inte är direkt skattepliktiga är att den som säljer ett sådant bränsle skall vara skyldig att betala skatt för det om han säljer det som motorbränsle eller för uppvärmning. I annat fall åvilar skattskyldig- heten den som faktiskt använder bränslet som motorbränsle eller för uppvärmning.
5.5. Tillämpningsområdet för EG:s förfaranderegler
5.5.1. Inledning
En av våra uppgifter är att lämna förslag till justeringar av den gällande skattelagstiftningen som blir aktuella vid ett svenskt medlemskap i EG. En allmän utgångspunkt för vårt arbete är att så långt det är möjligt behålla den nuvarande materiella uppbyggnaden av beskattningsreglema. Vi avser därför att i princip föreslå endast sådana förändringar av bestämmelserna om Skattskyldighetens inträde, skatteuppbörd o.dyl. som föranleds av en anpassning till gemenskapsrätten.
En av de första frågor som uppkommer gäller på vilka produkter de olika bestämmelserna i EG-direktiven skall tillämpas. Frågan kan vid första påseendet te sig förhållandevis enkel. Skatt skall, enligt artikel 3 i direktiv 92/12/EEG, tas ut för mineraloljor, alkohol och alkoholhaltiga drycker samt tobaksvaror i enlighet med vad som definieras i de tillämpliga direktiven. En
granskning av de två övriga direktiven på området — direktiv 92/81/EEG om Skattebasen o.dyl. samt direktiv 92/82/EEG om minimiskattesatser för vissa mineraloljor — komplicerar dock i viss mån frågan. Mineraloljor definieras genom en förhållandevis omfattande uppräkning av olika produkter i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. I direktiv 92/82/EEG anges minimiskattesatser för vissa av dessa mineraloljor, nämligen blyad respektive blyfri bensin, lätt eldningsolja/dieselolja, tjock eldningsolja, fotogen samt gasol och metan.
Medlemsländema är skyldiga att beskatta de produkter för vilka mini- miskattesater har angetts; vad gäller gasol, metan och fotogen som används för uppvärmningsändarnål finns dock möjlighet att sätta skattesatsen till 0 ECU. Även övriga mineraloljor, som räknats upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG, skall dock beskattas när de förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Detta gäller för övrigt även vissa andra slag av produkter, som används för dessa ändamål. Vi har närmare redogjort för dessa bestämmelser ovan i avsnitt 5.3.1.
5.5.2. Olika tolkningar inom EG
Det förefaller uppenbart att de särskilda förfarandereglerna i avdelningarna 11 och 111 i direktiv 92/12/EEG i vart fall skall tillämpas vid hanteringen av de mineraloljor, för vilka minimiskattesatser har fastlagts. Om dessa regler skall gälla även beträffande övriga mineraloljor som räknats upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG är dock mer tveksamt. Bland de uppräknade produkterna finns, som bl.a. framgått av sammanställningen i tabell 5.1, en rad produkter vars huvudsakliga användningsområden kan sägas vara andra än motordrift eller uppvärmning. Det rör sig om t.ex. lacknafta, råolja och vaselin.
Som vi tidigare redovisat innehåller avdelningarna 11 och 111 i direktiv 92/12/EEG främst regler om att hantering av varor under skattesuspension skall ske i särskilda skatteupplag samt att förflyttning av varor inom ramen för suspensionsordningen får ske endast mellan skatteupplag och, vid handel mellan olika medlemsstater, skall följas av särskilda ledsagardokument. Så vitt vi erfarit tillämpar nio av de tolv medlemsländerna inom EG i princip de nämnda förfarandereglerna endast på de mineraloljor för vilka minimiskatte- satser har fastlagts. Grekland, Tyskland och Spanien anser dock att för- farandereglerna skall tillämpas på samtliga produkter som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/12/EEG, oavsett om de är avsedda att användas för skattepliktiga användningsområden — dvs. motordrift eller uppvärmning — eller för andra ändamål, t.ex. som lösningsmedel. En följd av skillnaderna i tolkning är bl.a. att de tre sistnämnda länderna kräver att samtliga mineraloljor som förs in till dessa länder skall följas av ledsagardokument.
De skilda tolkningarna av tillämpligheten av bestämmelserna har lett till praktiska problem i samband med hanteringen av mineraloljor inom EG. Arbete pågår därför inom EG-kommissionen i syfte att få medlemsstaterna att ena sig om en mer begränsad lista över produkter som skall utgöra mineralo-
ljor enligt direktiv 92/81/EEG ("sensitive products"). Eftersom något sådant förslag ännu inte presenterats, har vi att utgå från nu gällande direktiv på området.
5 .5.3 Utredningens överväganden och förslag
En strävan vid utformningen av olika regler inom skatteområdet bör vara att dessa så långt det är möjligt skall vara enkla att tillämpa för de näringsidkare som hanterar de aktuella varorna. Mot den bakgrunden ter det sig föga lämpligt att kräva att framställning respektive vidareförädling av t.ex. vaselin och råolja skall ske inom ramen för en suspensionsordning, oavsett om produkten är avsedd att användas för motordrift alternativt uppvärmning eller som råvara eller lösningsmedel. Eftersom produkten i flertalet fall faktiskt inte används för motordrift eller uppvärmning, skulle — om man bygger vidare på det nuvarande svenska systemet för skattskyldighet och uppbörd — en rad tillverkare behöva registrera sig som skattskyldiga enbart för att, genom avdrag i skattedeklarationen, kunna erhålla skattefrihet för varor som inte är avsedda att användas för motordrift eller uppvärmning.
Vi anser därför att det är befogat att välja den tolkning av EG:s för- farandebestärnmelser som majoriteten av medlemsländerna i dag faktiskt tillämpar. Detta innebär således att enbart mineraloljor för vilka en mini- miskattesats har fastlagts skall behöva omfattas av de nya förfarandebestäm- melser som vi föreslår skall införas i lagen om skatt på energi och som har sin grund i de nämnda reglerna i avdelningarna II och [II direktiv 92/12/EEG. Vi föreslår dock, som närmare kommer att utvecklas i kapitel 9, att be- stämmelserna inte skall gälla hanteringen av flygbensin och flygfotogen.
Som nämnts tidigare skall även övriga produkter, som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG, beskattas när de är avsedda att användas som motorbränslen eller för uppvärmning. Även andra produkter som används som motorbränslen samt flytande eller gasformiga kolväten som används för uppvärmning skall bli föremål för beskattning vid sådan användning. Enligt vår uppfattning bör det dock inte bli aktuellt att för svensk del tillämpa EG:s särskilda förfaranderegler för dessa slag av produkter, där skatteplikt alltså inträder endast vid viss användning. Dessa produkter behöver således inte framställas inom ramen för suspensionsordningen och leveranser av varorna mellan medlemsländer behöver inte följas av ledsagardokument. I stället anser vi att Sverige har möjlighet att fritt bestämma vilka nationella förfaranderegler som skall tillämpas i dessa fall. Detsamma bör gälla även de produkter som inte omfattas av regleringen i de aktuella direktiven, men som medlemsländer- na har möjlighet att beskatta på nationell nivå. Det kan alltså gälla t.ex. kolbränslen. För svenskt vidkommande anser vi att det är lämpligt att i de nu nämnda fallen i princip tillämpa de förfaranderegler som i dag gäller beträffande uttag av energiskatter i Sverige.
Vi återkommer i kommentarerna till den nya lagen om skatt på energi närmare till förfarandereglerna, som t.ex. vem som är skattskyldig och när skyldigheten att betala skatt inträder (se kapitel 16). Här kan dock nämnas att gemenskapsrätten hindrar att beskattningsåtgärder vidtas vid införsel av bränslen från ett EG-land till Sverige. Direktiv 92/82/EEG innehåller bl.a. regler om när skatt i olika situationer skall tas ut i Sverige. Dessa regler föreslås dock av oss gälla endast bränslen för vilka minimiskattesatser har bestämts i direktiv 92/82/EEG och inte övriga i Sverige direkt skattepliktiga produkter. Vi har inte föreslagit några särskilda beskattningsregler för sist nämnda produkter. Skulle det visa sig att sådana produkter i större omfattning förs in i Sverige från något annat EG-land bör dock övervägas att införa sådana regler.
Skattskyldighet inträder enligt EG:s regler när en produkt blir tillgänglig för konsumtion. Om det rör sig om en mineralolja, för vilken en mini- miskattesats fastlagts, har produkten fram till dess att den gjorts tillgänglig för konsumtion hanterats inom suspensionsordningen och de särskilda för- farandereglerna har varit tillämpliga beträffande hanteringen av produkten. Om produkten när den lämnar suspensionsordningen säljs till en förbrukare som avser att använda produkten för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, utgår ingen skatt. 1 den mån produkten därefter faktiskt används för motordrift eller uppvärmning — av köparen eller efter försäljning av denne till annan förbrukare — inträder skyldighet att betala skatt för produkten. Att skatt i detta fall skall tas ut för produkten innebär dock inte att den i och med detta återförs i suspensionsordningen, utan nationellt fastställda förfarandereg- ler blir tillämpliga vad gäller uttag av skatten.
Tolkningen av begreppet mineraloljor i EG:s direktiv har också stor betydelse för beskattningen av bränslen inom den petrokemiska industrin. Vi kommer att närmare behandla denna fråga i kapitel 7.
5.6. Oljans temperatur vid Skattskyldighetens inträde m.m.
5.6.1. Nuvarande svenska bestämmelser
Den allmänna energiskatten tas i dag ut med i lagen angivna belopp för vikt- eller volymenhet. Skattebeloppen för kolbränslen och gasol, som används för annat ändamål än drift av motorfordon, är angivna efter vikt (per ton), medan skatterna för övriga bränslen — dvs. mineraloljor, naturgas och gasol som används för motordrift — är angivna efter volym, eller per rn3 respektive liter. Motsvarande bestämmelser gäller enligt lagen om koldioxidskatt samt — i förekommande fall — enligt lagen om dieseloljeskatt. Bensinskatt tas ut per volymenhet, i detta fall liter.
Vad gäller oljor, naturgas, viss gasol och bensin sker alltså uttag av skatt beräknad efter bränslets volym. Vid försäljning och förbrukning av naturgas bör, enligt Riksskatteverkets rekommendationer, skatten beräknas efter volymen bestämd vid en temperatur av OOC och ett tryck av 101,325 kPa. I övrigt krävs dock inte någon mätning av oljans temperatur enligt de nuvarande svenska bestämmelserna.
Enligt 10 & tredje stycket lagen om allmän energiskatt får volymen för oljor räknas om till 500C om temperaturen överstiger 700C när skattskyldig- heten inträder. Bestämmelsen tillämpas på tjocka eldningsoljor, som — för att inte stelna — kontinuerligt måste hållas uppvärmda till normalt SOOC vid såväl lagring som transport. Då oljorna används värms de ibland upp ytterligare. I syfte att förhindra att skatt skall behöva betalas för den övervolym som uppstår vid temperaturhöjningen i samband med en sådan uppvärmning har den nämnda omräkningsregeln införts.
5.6.2. EG-regler
Enligt artikel 3 i direktiv 92/81/EEG skall skattesatserna för de olika produkterna beräknas per 1 000 liter vid en temperatur av 150C, vad som vanligen kallas normalliter. Vad gäller tjocka eldningsoljor, gasol och metan anges dock skatten per 1 000 kg, med en möjlighet för medlemsländerna att i stället beräkna skatterna efter kvantitet. [ sammanhanget bör med kvantitet rimligen förstås volym (liter, m3).
I samband med utarbetandet av direktiv 92/81/EEG uttalade ministerrådet och EG-kommissionen att det skulle vara möjligt för medlemsstaterna att tillämpa förenklade schablonregler för beräkningen av skatten. Det angavs således att medlemsländerna vid skatteberäkningen inte behövde anpassa volymen efter temperaturen vid varje enskild transaktion. Medlemsländema skulle i stället ha möjlighet att införa förenklade nationella regler, som beaktar temperaturskillnader. Sådana anpassningar till standardtemperatur skall göras med utgångspunkt från de tabeller som givits ut av Internationella Standardi- seringskommissionen (ISO 91/1 — 1982 eller följande upplagor).
5.6.3. Utredningens överväganden och förslag
Det faller utanför vårt uppdrag att föreslå förändringar av Skattebeloppen för de olika produkterna. Skogsindustriema har hävdat att det vore lämpligt att beräkna skatten för oljeprodukter efter oljans vikt vid Skattskyldighetens inträde. Svenska Petroleum Institutet har hävdat att detta bör ske beträffande tjock eldningsolja. I dag tas skatt ut efter volym (m3) för alla oljeprodukter, dvs. såväl tunna som tjocka oljor. Inom EG är det dock vanligt att skattesatsen för tjocka oljor anges efter vikt.
Så vitt vi erfarit mäts såväl tjocka som lätta oljor oftast efter volym, dock förekommer det omräkning till vikt i samband med vissa försäljningar, särskilt vad gäller omsättning av tjocka oljor till och från utlandet. Det torde alltså inte regelmässigt förekomma att oljepartier vägs. Vad gäller tjocka oljor bör också beaktas att merparten av de totala skatteintäkterna betalas av storförbru- kare, som är registrerade som skattskyldiga. Dessa torde knappast i någon större omfattning bestämma den mängd olja för vilken skatt skall betalas genom vägning. Sammantaget anser vi därför att praktiska skäl talar för att även i fortsättningen samma beräkningsgrund, dvs. volym, bör användas för samtliga skattepliktiga oljeprodukter.
Vad gäller bensin, fotogen och andra oljeprodukter får de nuvarande Skattebeloppen anses motsvara bränslet vid en temperatur av 150C. [ syfte att anpassa de svenska reglerna efter vad som gäller inom EG, föreslår vi att en möjlighet införs att räkna om den skattepliktiga volymen till 150C (2 kap. 2 5 lagen om skatt på energi). Vi finner inte anledning att skilja mellan lätta och tjocka oljeprodukter.
Omräkning skall alltså kunna ske om den skattskyldige visar att bränslet vid Skattskyldighetens inträde har en annan temperatur än 15OC. Om skattskyldighet inträder vid leverans till köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen får dock omräkning göras endast om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen.
Kolbränslen och naturgas omfattas inte av bestämmelserna i de aktuella EG-direktiven. De nuvarande svenska beräkningsgrundema för dessa bränslen kan därför behållas. Metan har skattemässigt i Sverige likställts med naturgas och EG:s altemativregel — som alltså innebär att beräkningsgrunden kan vara volymliter för vissa bränslen — gör det möjligt att även för metan, som i och för sig omfattas av skatteplikt enligt EG:s direktiv, behålla beräkningen efter volym. Det finns, så vitt vi kunnat finna, inte någon anledning att överväga att gå över till att använda vikt som grund för beräkningen av skatt på metan.
Vad gäller naturgas bör den beräkningsgrund som hittills tillämpats med stöd av Riksskatteverkets rekommendationer, dvs. beräkning efter volymen bestämd vid en temperatur av OGC och ett tryck av 101,325 kPa, gälla även i fortsättningen. Vi anser dock att det är lämpligt att en bestämmelse om detta införs i den nya lagen om skatt på energi (se 2 kap. 4 5 andra stycket).
Skatten på gasol som används för drift av motorfordon beräknas i Sverige efter volym (liter), medan vikt (ton) utgör beräkningsgrunden för övrig förbrukning. EG:s altemativregel medför att det är möjligt att beräkna skatten på gasol antingen efter vikt eller efter volym. Det förefaller inte finnas någon anledning att ändra de beräkningsgrunder som nu tillämpas för gasol i Sverige. Det är befogat att använda skilda beräkningssätt för de olika användningsområdena. Skattebeloppen för gasol som används för drift av personbilar m.m. får anses motsvara bränslet vid en temperatur av lSoC. I likhet med vad som föreslås för bl.a. bensin anser vi att den skattepliktiga volymen gasol i detta fall skall få räknas om till 150C.
5.7. Miljöklassning av bränslen
En differentiering av den allmänna energiskatten på oljeprodukter i tre olika miljöklasser infördes den 1 januari 1991. Regeringen har i prop. 1993/94:234 föreslagit att differentieringen görs av dieseloljeskatten. Lagändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 1994. Vi utgår från att regeringens förslag godtas av riksdagen och föreslår att miljöklassindelningen enligt lagen om dieseloljeskatt förs över till den nya lagen om skatt på energi. Miljöklassning skall ske av dieselbrännolja för vilken ett högre energiskattebelopp skall betalas och av andra omärkta produkter som beskattas med samma belopp. I den mån ett bränsle beskattas efter den skattesats som gäller för bensin skall alltså inte någon miljöklassning göras.
Miljöklass för bränsleblandningar, som innehåller oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral, skall bestämmas med ledning av hela blandningens egenskaper. De kriterier som finns för de skilda miljöklassema kan vara mindre väl avpassade för vissa slag av bränsleblandningar. Miljöklassutredningen (M 1993208) har i uppgift att bl.a. överväga om det finns anledning att förändra de utgångspunkter som gäller för miljöklassning av bränsleblandningar som innehåller mineraloljor och vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor. Utredningen har lämnat ett delbetänkande som rör denna fråga i april 1994 (SOU 1994:64). Utredningen avser att i ett senare skede av sitt arbete behandla även miljöklassning av bränsleblandningar bestående av mineraloljeprodukter och motoralkoholer, t.ex. bensin och etanol. Det ankommer därför inte på oss att närmare diskutera hur miljöklassningen av olika slag av bränsleblandningar bör ske.
5.8. Skillnader i skattepliktens omfattning jämfört med nuvarande svenska bestämmelser
Som vi närmare kommer att diskutera i avsnitt 5.10 föreslår vi att petroleum- koks skall beskattas. I övrigt innefattar dock vårt förslag enbart inskränkningar i det skattepliktiga området. Sålunda kommer lacknafta och liknande lätta oljeprodukter inte längre att omfattas av direkt skatteplikt. ] den mån produkterna används för motordrift eller uppvärmning skall dock skatt betalas.
Vårt förslag innebär att oljeprodukter ur tulltaxenr 38.14 samt gasoler ur tulltaxenr 38.23 — till skillnad från vad som gäller i dag — inte längre omfattas av direkt skatteplikt. Dessa produkter omfattas inte av definitionen av mineraloljor i direktiv 92/81/EEG, men skall beskattas i den mån de används som motorbränslen eller — om de betraktas som kolväten — för uppvärmning (se 2 kap. 4 & förslaget till lag om skatt på energi). Under tulltaxenr 38.14 och 38.23 hänförs en rad produkter som inte inbegrips under andra nummer i tulltaxan. Varuslag enligt nr 38.14 definieras således som "Sammansatta organiska lösnings- och spädningsmedel, inte nämnda eller inbegripna någon
annanstans; beredda färg- eller lackborttagningsmedel" medan nr 38.23 bl.a. omfattar kemiska produkter samt preparat från kemiska eller närstående industrier, som inte nämnts någon annanstans.
Vi anser inte heller att det är nödvändigt att behålla direkt skatteplikt för sådana bränsleblandningar som avses i nuvarande l å andra stycket lagen om allmän energiskatt, dvs. även andra bränsleblandningar än sådana som tillhör tulltaxenr 27.10 eller 38.14, förutsatt att blandningen innehåller minst fem viktprocent av sådana oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral. Skattskyldighet för sådana blandningar inträder, enligt vårt förslag, enligt den allmänna bestämmelse som föreskriver att skatt skall betalas för varje produkt som säljs eller används som motorbränsle.
I dag omfattar bestämmelserna i lagen om bensinskatt bensin avsedd för motordrift och andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. Vårt förslag innebär att den direkta skatteplikten knyts till fem specifika KN-nr, 2710 00 27, 2710 00 29, 2710 00 32, 2710 00 34 och 2710 00 36. Det kan inte uteslutas att det finns viss speciell bensin eller nu skattepliktiga bensinblandningar som inte längre omfattas av det direkt skattepliktiga området.
Vad gäller de produkter som inte berörs av de harmoniserade EG—reglema finner vi, som nämnts tidigare, inte anledning att inskränka området för direkt skatteplikt. Såväl kolbränslen som naturgas skall alltså även i fortsättningen vara skattepliktiga. Vi kommer i avsnitt 5.15 att närmare behandla Skattebasen för svavelskatten.
5.9. Beskattning av bränsleblandningar och bränslen som f.n. är bensinskattepliktiga
5.9.1 Bränseblandningar mineraloljor —vegetabiliska oljor etc.
Inledning
Olika motoralkoholer, främst etanol och metanol, samt naturgas och gasol (motorgas) kan ersätta dieselolja eller bensin som drivmedel i fordonsmotorer. I flertalet fall krävs dock särskilt anpassade motorer eller relativt radikala ombyggnader av fordonsmotorema innan de alternativa drivmedlen kan användas. Vad som på senare år tilldragit sig allt större intresse, såväl inom Sverige som internationellt, är i stället möjligheten att använda fetter — antingen i ren form eller i blandningar med mineraloljor — som drivmedel i dieselmotorer. Det är främst de vegetabiliska oljorna som kommit i blick- punkten, men utvecklingen går även mot användning av fetter med animaliskt ursprung, t.ex. sillolja och slakteriavfall.
Vegetabiliska oljor — ursprung och framställning
Vegetabiliska oljor kan framställas ur en rad växter. [ Sverige används raps och ryps som råvara, men det förekommer även att oljor framställs ur importerade produkter som t.ex. oliv, jordnöt, sojaböna och solrosz. De vegetabiliska oljorna består huvudsakligen av fettsyraestrar. Estrama är föreningar mellan fettsyror med långa kolvätekedjor och den trevärda alkoholen glycerol.
Rapsolja har hittills huvudsakligen använts som råvara till livsmedel. En mindre del utnyttjas även för tekniskt bruk, i vilket fall den utgör råvara för vissa smörjmedel.
Framställningen av vegetabiliska oljor går till så att oljan antingen pressas ur fröna eller extraheras ut i ett speciellt vätskebad. Därefter raffineras oljan och kan vidare omvandlas så att den trevärda alkoholen glycerol byts ut mot envärda alkoholer. Används metanol eller etanol så benämns den nya vätskan metyl- respektive etylestrar av rapsolja. Dessa metyl- och etylestrar har en molekylstruktur som i rätt hög grad påminner om dieseloljans.
Ren rapsolja är trögflytande vid låga temperaturer, vilket förorsakar problem i samband med lagring och distribution. Rapsolja som omförestrats är dock tunnare till konsistensen och mer lätthanterlig.
Ändringar av beskattningen
Samtliga oljeprodukter ur tulltaxenr 27.10 och 38.14, med undantag för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring, är i dag — som vi nämnt tidigare — skattepliktiga enligt lagarna om allmän energiskatt och koldioxidskatt.
Knytningen av skatteplikten till tulltaxenr 27.10 har funnits sedan 1961 och har inneburit att bränsleblandningar som innehållit minst 70 % mineralolja i sin helhet blivit beskattade efter samma skattesats som ren mineralolja, medan blandningar som legat under denna gräns varit helt skattefria. Om blandningen hade utförts i Sverige beskattades dock den insatta mineraloljede- len genom en särskild bestämmelse i lagen om allmän energiskatt. Motsvaran- de bränsleblandning ansågs skattefri vid import och kunde sedan säljas skattefritt.
Skatteutskottet (bet. 1992/93:SkU34 s. 36 f.) ansåg att skattefriheten för mineralolja i blandningar innebar en kraftig konkurrenssnedvridning och föreslog därför att skatteplikten skulle utvidgas till att omfatta även bland- ningar med mineraloljehalter ner till 5 %. Skatt skulle dock inte tas ut för den del av blandningen som bestod av vegetabiliska eller animaliska fetter eller
2 SOU 1986:51 Alkoholer som motorbränsle s. 87; Magnus Grandell: Alternativa drivmedel för en hållbar utveckling på transportområdet, Institutet för Vatten- och luftvårdsforskning, februari 1994, s. 28.
oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor. Förslaget omfattade skatteplikten enligt lagarna om allmän energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt samt den lag om dieseloljeskatt, som skulle komma att trädai kraft den 1 oktober 1993. Riksdagen beslutade i enlighet med utskottets förslag och lagändringama trädde — vad gällde andra skatter än dieseloljeskatten — i kraft den 1 augusti 19933.
5.9.2. Bränsleblandningar mineraloljor — alkoholer
Bensinskatt tas i dag ut för bensin avsedd för motordrift och andra motorb- ränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. Vidare utgår bensinskatt för metanol och högre alkoholer som är avsedda för motordrift, ur tulltaxenr 29.05. Slutligen skall bensinskatt betalas även för andra blandningar, som är avsedda för motordrift och som innehåller metanol eller högre alkoholer, ur tulltaxenr 38.23. I praktiken medför den sistnämnda bestämmelsen bl.a. att en blandning av dieselolja och etanol beskattas enligt lagen om bensinskatt.
För metanol tas bensinskatt ut med 80 öre per liter. Ingår metanol eller etanol i en blandning, som är skattepliktig enligt lagen om bensinskatt, tas skatten ut för den inblandade alkoholen med 80 öre per liter och för blandningen i övrigt med sedvanlig bensinskatt, dvs. med 3,14 kr för blyfri bensin och med 3,65 kr för annan bensin. Koldioxidskatt tas ut med 0,77 kr per liter bensin och andra bensinskattepliktiga bränslen, dock ej metanol. Koldioxidskatt utgår inte heller för metanol eller etanol som ingår i skatteplik- tiga bränsleblandningar.
5.9.3. Beskattningen vid ett EG-medlemskap
Som tidigare redovisats — bl.a. i avsnitt 5.3 — skall inte enbart sedvanliga mineraloljebränslen utan alla produkter som används som motorbränslen beskattas enligt reglerna i de aktuella EG-direktiven. De minimiskattesatser som angetts för olika slag av produkter får inte underskridas. Som exempel på minimiskattesatser kan nämnas 287 ECU per 1 000 liter blyfri bensin, vilket motsvarar ca 2,64 kr per liter, och 245 ECU per 1 000 liter dieselolja som används för drift av motorfordon, vilket motsvarar ca 2,25 kr per liter. Avsikten är att skatt för andra produkter, än sådana för vilka minimiskattesat- ser fastställts, skall tas ut med samma belopp som gäller för motsvarande bränsle. Med motsvarande bränsle bör förstås en sådan produkt för vilken en minimiskattesats har fastlagts. Det sagda innebär således att t.ex. vegetabiliska oljor och motoralkoholer, som används för motordrift, skall beskattas på
] Bet. 1992/93:SkU34, rskr. 1992/93:370, SFS 19931839, 843-845.
samma sätt som det bränsle som dessa produkter ersätter (normalt dieselolja respektive bensin).
Artikel 8.2 d i direktiv 92/81/EEG ger dock medlemsländerna möjlighet att ta ut lägre skatt för eller helt befria vissa produkter från skatt, om de används i pilotprojekt rörande teknisk utveckling av mer miljövänliga produkter. Undantaget anges särskilt kunna komma att tillämpas vad gäller bränslen som härrör från förnyelsebara energikällor.
Intresset för motorbränslen, som är baserade på förnyelsebara energikällor, är särskilt stort i Frankrike. De franska myndigheterna har använt sig av möjligheten att befria vissa sådana produkter från skatt med stöd av den nämnda artikeln i direktiv 92/81/EEG. Även Italien tillämpar skattelättnader för vissa slag av biobränslen.
I sammanhanget bör även nämnas att EG-kommissionen i februari 1992 presenterade ett förslag till direktiv rörande begränsning av skatteuttaget på bl.a. vegetabiliska motorbränslen. Förslaget, som trots omfattande diskussioner inom EG ännu inte har lett till något beslut av ministerrådet, har närmare redovisats i kapitel 3.
Sverige har vid förhandlingarna om medlemskap i EG, begärt att få behålla den nuvarande skattebefrielsen för vegetabiliska bränslen samt lägre skattebelopp för metanol och för metanol och etanol i blandningar med bensin. EG-kommissionen har förklarat att några sådana generella undantag inte är möjliga, men har uttalat att omfattningen av den svenska användningen av dessa bränslen än sålänge kan anses falla inom ramen för pilotprojekt. Det skulle därför — med tillämpning av artikel 8.2 (1 i direktiv 92/81/EEG — vara möjligt för Sverige att fortsätta att tillämpa skattefrihet respektive lägre skattebelopp för de nämnda bränslena.
5.9.4. Utredningens överväganden och förslag
Inledning
En tanke bakom den nuvarande beskattningen på energiområdet är att den skall träffa endast fossila bränslen och således inte vegetabiliska oljor och andra biobränslen. Skatteplikten för oblandade bränslen har sedan länge varit utformad på detta sätt och i och med de lagändringar, som trädde i kraft den 1 augusti 1993, gäller detta också den del av en mineraloljeblandning som består av vegetabiliska eller animaliska fetter eller oljor eller metyl- eller etylestrar av fettsyror från sådana fetter eller oljor.
Motorbränslen som innehåller motoralkoholer har alltsedan tillkomsten av lagen om bensinskatt 1961 omfattats av skatteplikt enligt denna lag. Skattesatsen var länge lika för samtliga bensinskattepliktiga bränslen, men den 1 januari 1980 sänktes skatten på motoralkoholema till en fjärdedel av den nivå som gällde för den övriga delen av bränslet, vanligen bensin eller annan mineralol j eprodukt. Denna skatteskillnad har i princip upprätthållits i samband
med olika höjningar av bensinskatten och för 1994 utgår skatt med 0,80 kr per liter för metanol, inblandad etanol eller högre alkohol, att jämföras med 3,14 kr (blyfri) respektive 3,65 kr (blyad) för blandningen i övrigt. Vidare är de nämnda alkoholema undantagna från den koldioxidskatt, Som tas ut för fossila motorbränslen. Ren etanol undantas sedan den 1 januari 1992 helt från skatt, vilket motiverats av en önskan att möjliggöra en tillräckligt omfattande försöksverksamhet och stödja användningen av miljövänliga drivmedel? Föredragande statsrådet anförde dock, i samband med att skattebefrielsen infördes, att det rörde sig om skattefrihet under försöksverksamhet samt att en likvärdig och neutral energibeskattning av olika drivmedel på sikt borde eftersträvas.
Även om användningen av motoralkoholer samt bränsleblandningar innehållande motoralkoholer eller vegetabiliska oljor ännu är av förhållandevis begränsad omfattning i Sverige, har reglerna om skattebefrielse respektive lägre skattesatser för dessa bränslen införts i lagen om allmän energiskatt respektive lagen om bensinskatt. Det är således inte fråga om någon begränsad tillämpning av bestämmelserna, vare sig tidsmässigt eller till en viss krets av förbrukare, utan reglerna har allmän räckvidd.
EG-regler
Ministerrådet har ännu inte meddelat något direktiv som ger medlemsstaterna möjlighet att generellt tillämpa lägre skattesatser för olika slag av biobränslen. I vårt arbete med en EG-harrnonisering av de svenska energiskattebestämmel- serna har vi att utgå från nu gällande direktiv på området, dvs. 92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG. Enligt dessa skall, som vi redogjort för ovan, samtliga produkter som används som motorbränslen beskattas med lägst de fastlagda minimiskattesatsema.
Gemenskapsrätten medger alltså inte en sådan allmän skattelindring för vissa slag av motorbränslen, som Sverige tillämpar för motoralkoholer och bl.a. vegetabiliska oljor. Enligt de besked som den svenska delegationen erhållit i samband med förhandlingarna om svenskt medlemskap i EG, finns det dock utrymme för Sverige att för tillfället fortsätta tillämpningen av de nuvarande skattelättnadema respektive skattebefrielserna. Detta skulle kunna ske med åberopande av att förbrukningen av de aktuella bränslena ännu endast äger rum i sådan begränsad omfattning att den kan anses inrymmas i begreppet pilotprojekt, som det definierats i artikel 8.2 d i direktiv 92/81/EEG.
Olika tänkbara lösningar
Det finns två olika sätt att åstadkomma skattefrihet respektive skattelättnader för de aktuella slagen av bränslen. Det första alternativet är att föra över de nuvarande bestämmelserna om skatteplikt och lägre skattebelopp i lagen om allmän energiskatt respektive i lagen om bensinskatt till den nya lagen om skatt på energi. En sådan lösning förutsätter att det i förarbetena till den nya lagen klargörs att bestämmelserna kan tillämpas endast så länge förbrukningen av bränslena är av så begränsad omfattning av den ryms inom det gemen- skapsrättsliga begreppet pilotprojekt. När förbrukningen har nått en sådan omfattning att det inte längre är adekvat att beteckna den som försöksverk- samhet måste bestämmelserna slopas.
Det andra alternativet är att upphäva de särbestämmelser som gäller beskattningen av motoralkoholer och de delar av bränsleblandningar som består av vegetabiliska fetter eller dylikt. Vi föreslår, som nämnts tidigare, att en allmän bestämmelse om beskattning av samtliga produkter som används för motordrift — i enlighet med artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG — skall införas i lagen om skatt på energi. Inom denna bestämmelse ryms samtliga produkter som inte särskilt angetts som skattepliktiga. En tillämpning av bestämmelsen skulle innebära att t.ex. motoralkoholer träffas av samma skatt som bensin. Vi utgår dock från att det är statsmakternas önskan att, i den mån EG:s bestämmelser inte hindrar detta, behålla skattelättnader för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer. En allmän dispensbestämmelse skulle därför behöva införas, som skulle ge regeringen möjlighet att medge skattelättnader i de fall där bränslen används vid försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt. Regeringen skulle genom att tillämpa denna bestämmelse kunna uppnå samma resultat som i dag beträffande beskattningen av vegetabiliska bränslen och motoralkoholer.
Utredningens förslag
Enligt vår uppfattning överensstämmer det senare alternativet bäst med EG:s direktiv på området. EG:s regel om enhetlig beskattning av samtliga motorbränslen skulle gälla även i Sverige och de skattelättnader som skulle komma i fråga för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer, skulle åstadkommas genom en tillämpning som tekniskt står väl i överensstämmelse med gemenskapsrätten.
Redan i dag finns en möjlighet för regeringen att — i de fall då synnerliga skäl föreligger — medge nedsättning av eller befrielse från skatt. Denna dispensbestämmelse gäller för samtliga punktskatter och finns i 9 kap. 4 5 lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Avsikten är dock att dispens skall ges endast i sällsynta fall och det vore inte möjligt att använda bestämmelsen som stöd för skattefrihet inom ramen för olika slag av pilotprojekt.
Vi anser därför att det i stället är lämpligt att i den nya lagen om skatt på energi införa en särskild bestämmelse, som är direkt utformad efter EG:s undantagsbestämmelse för bränsleförbrukning inom ramen för pilotprojekt. En sådan bestämmelse bör utformas så att den ger regeringen rätt att besluta om skattelättnader i samband med enskilda pilotprojekt. Sådana beslut är inte att anse som sådan norrngivning som enligt regeringsformen endast ankommer på riksdagen. Däremot skulle så vara fallet om regeringen gavs möjlighet att bestämma en lägre generell skattesats för vissa utpekade bränsleslag utan att någon ansökan skulle behöva göras i varje enskilt fall. En sådan möjlighet föreslås därför inte.
Samtliga skattskyldiga skulle ha möjlighet att ansöka om skattelättnader under åberopande av den aktuella bestämmelsen. Förutom tillverkare av produkter kan det bli fråga om t.ex. förbrukare som köpt produkten utan skatt för att använda den för annat ändamål än motordrift och därefter faktiskt använder produkten som motorbränsle.
Bestämmelsen skulle kunna tillämpas vad gäller de bränslen för vilka skattelättnader gäller i dag. Det skulle alltså vara fråga om dels vegetabiliska eller animaliska beståndsdelar i bränsleblandningar, dels motoralkoholer i ren form eller som del i bränsleblandningar. Syftet med att införa den speciella dispensbestämmelsen är att ge regeringen möjlighet att genom nedsättning av eller befrielse från skatt uppnå samma resultat beträffande beskattningen av dessa bränslen som gäller enligt dagens lagstiftning. Vi anser dock att det är lämpligt att ge dispensbestämmelsen en mer generell utformning och föreslår att en bestämmelse av följande lydelse införs i den nya lagen om skatt på energi (2 kap. 11 5).
"Regeringen får i särskilda fall medge nedsättning av eller befrielse från energiskatt och koldioxidskatt på bränslen som används i försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga bränslen."
Samtliga skattepliktiga bränslen omfattas härigenom av bestämmelsens tillämpningsområde, oavsett om det rör sig om produkter som används för motordrift eller för uppvärmning.
Eftersom bestämmelsen tar sikte på utveckling av miljövänliga bränslen finns det inte anledning att låta bestämmelsen tillämpas även på svavelskatten.
Det är av vikt att en enhetlig och konsekvent tolkning görs av begreppet pilotprojekt. Vi anser att detta syfte bäst uppnås genom att endast regeringen ges möjlighet att besluta om aktuella dispenser. Det skall alltså inte vara möjligt för regeringen att bestämma att en annan myndighet skall handlägga ansökningar om dispens enligt bestämmelsen.
En anpassning av den svenska beskattningen efter vad som gäller inom EG innebär — som vi redogjort för ovan — bl.a. att en bestämmelse införs, av innehåll att alla produkter beskattas när de används som motorbränslen. Utöver vad som ryms inom ramen för den särskilda dispensbestämmelsen för bränslen som används i viss försöksverksamhet, finns det inte utrymme att —
t.ex. av miljöskäl — överväga skattelättnader eller andra förändringar av beskattningen av motorbränslen.
Av de produkter som f.n. är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt, föreslår vi direkt skatteplikt endast för bensin (KN-nr 2710 00 27, 2710 00 - 29, 2710 00 32, 2710 00 34 och 2710 00 36). Gemenskapsrätten ger inte utrymme för att tillämpa skilda skattesatser beträffande olika användningsom- råden för bensin. Den nuvarande svenska beskattningen innebär att bensinskatt och koldioxidskatt tas ut för bensin som är avsedd för motordrift, medan bensin som är avsedd för uppvärmning beskattas med en totalt sett lägre skatt, bestående av allmän energiskatt och koldioxidskatt. Denna beskattning kan inte behållas i sin nuvarande utformning. Vi föreslår därför den anpassningen till EG:s regler att energiskatt, motsvarande den nivå som i dag gäller för uttag av bensinskatt, skall tas ut för bensin oavsett om den används för motordrift eller uppvärmning. Bensin som används för uppvärmning blir alltså högre beskattad enligt vårt förslag.
Förutom bensin omfattar skatteplikten enligt lagen om bensinskatt f.n. motorbränslen som innehåller minst 70 viktprocent bensin, metanol eller högre alkoholer samt blandningar som innehåller metanol eller högre alkoholer, om de är avsedda för motordrift. Enligt vårt förslag kommer — så vitt nu är aktuellt — endast sådana bränslen som definieras som bensin i EG:s tulltaxa att vara direkt skattepliktiga. Den allmänna bestämmelsen om att skatt skall betalas för varje produkt som förbrukas eller säljs som motorbränsle, medför dock att samtliga de nämnda produkterna kommer att beskattas i samma utsträckning som sker i dag när de används för motordrift. Vårt förslag innebär därför inte någon faktisk ändring av beskattningens omfattning.
5.10. Beskattning av petroleumkoks
5. 10. 1 Produktbeskrivning
Petroleumkoks är en speciell form av koks som vanligen uppkommer som en restprodukt vid raffinaderier. Den erhålls genom en så långtgående termisk krackning av restoljor att återstoden blir en fast produkt. Detta görs vid en del raffinaderier för att öka utbytet av gaser, bensin och lätta oljor samt även för att slippa ifrån marknadsföring av tjocka oljor.
Petroleumkoksen är ett mycket vätefatti gt bränsle med högt energiinnehåll, ca 31-32 MJ per kg. Detta kan jämföras med stenkol, vars energivärde vanligen ligger mellan 26 och 28 MJ per kg. Svavel, kväveföreningar, askbildande ämnen inklusive metaller (nickel och vanadin) anrikas i petroleumkoksen, vilket medför att även en produkt som skapats utifrån en mycket lågsvavlig råolja kan uppvisa en svavelhalt om upp till flera procent. Svavelhalten i stenkol uppgår till mellan 0,4 och 0,8 viktprocent.
Petroleumkoks används som pannbränsle internt inom raffinaderiema eller säljs till utomstående förbrukare. Så vitt vi erfarit står cementindustrin samt järn- och stålindustrin för en stor del av den utomstående förbrukningen.
Vid raffinaderiema används katalysatorer för att förändra vissa produkter genom kemiska reaktioner. En särskild typ av petroleumkoks erhålls därvid som en beläggning på katalysatorema. Beläggningen måste brännas av för att regenerera katalysatorn. Genom regenereringen skapas energi för att driva processen och dessutom kan ytterligare energi återvinnas i form av ånga i pannor för förbränning av kolmonoxid i regenereringsgasen.
En speciell form av petroleumkoks används för att framställa kolelektroder för elektrokemisk och metallurgisk industri. Denna koks framställs från askfria, aromatrika destillatoljor, t.ex. pyrolysoljor från etenkrackers i den petrokemiska industrin.
Petroleumkoks, som betraktas som ett fast kolväte, hänförs under nr 27.13 både i den svenska tulltaxan och i EG:s tulltaxa.
5.10.2. Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands
1 Sverige tas ingen skatt ut på petroleumkoks. I Europa är det — förutom Sverige — fyra länder som beskattar kolbränslen som används för industriellt bruk, nämligen Danmark, Finland, Norge och Nederländerna. Finland tar ut skatt endast på stenkol och brunkol, medan övriga länder även beskattar petroleumkoks. Skattesatsema i de olika länderna framgår av tabell 5.3 nedan. Den holländska skatten betraktas i Nederländerna som en miljöskatt och jämställs inte där definitionsmässigt med sedvanliga punktskatter. Enligt nuvarande regler tas den holländska skatten ut endast för förbrukning som överstiger 1 000 ton inom den anläggning där petroleumkoksen framställs. Det holländska parlamentet behandlar dock ett förslag till ändring av beskattningen som innebär att skatt inte skall tas ut för petroleumkoks som förbrukas inom den anläggning där den framställts, medan skyldighet att betala skatt däremot inträder om bränslet säljs till utomstående förbrukare.
Tabell 5.3 Skatter på petroleumkoks och stenkol i vissa andra länder (industriell användning) 1994-01—01, SEK per 1 000 kgI
Land Petroleumkoks Stenkol Danm ark2 ] 94 1 45 Finland —— 94 Norge] 45 1 45 1 Nederländerna 140 100 Sverige4 — 208
1. Använda växelkurser: 100 NOK = llO SEK ; 100 DKK = 120 SEK ; 100 FM = l40 SEK ; 100 HFL = 430 SEK.
2. Mervärdesskattskyldiga erhåller återbetalning av all erlagd energiskatt och nedsättning med hälften av koldioxdiskatten. Angivna siffrorna är de skattebelopp som industrin i praktiken betalar i Danmark. Möjligheter till ytterligare nedsättning för energiintensiva industrier finns dock.
3. Ett generellt undantag från beskattning gäller för förbrukning av kolbränslen - inkl. petroleumkoks - i den norska cementindustrin. Avser tillverkningsindustrin. Svavelskatt tillkommer. ?
Som framgår av tabell 5.3, tar Norge ut en lika hög skatt på petroleum- koks som på stenkol. Ett generellt undantag från beskattning gäller dock för förbrukning av kolbränslen — inkl. petroleumkoks — i den norska cementindu- strin. I de övriga två länderna — alltså Danmark och Nederländerna — är skatten ca en tredjedel högre för petroleumkoks än för stenkol.
5.103. Utredningens överväganden och förslag
Petroleumkoks är en produkt med ett förhållandevis högt energiinnehåll. Den återanvänds inom de raffinaderianläggningar där den tillkommit, men säljs också i icke obetydlig omfattning till utomstående förbrukare. Vi anser att skatteneutralitetsskäl starkt talar för att petroleumkoks skall beskattas och föreslår därför att såväl energiskatt och koldioxidskatt som svavelskatt skall tas ut för produkten.
Praktiska skäl talar för att skattesatserna nu bestäms till samma belopp som i dag gäller för kolbränslen ur tulltaxenr 27.01, 27.02 och 27.04. Det innebär att energiskatt och koldioxidskatt för år 1994 skulle tas ut med 239 kr respektive 832 kr, allt per ton.
Vi har inte tillgång till uppgifter om den mängd koldioxid som släpps ut i samband med förbränning av petroleumkoks och saknar därför underlag för att bedöma i vad mån det kan vara befogat att bestämma koldioxidskatten till en annan — sannolikt dock högre — nivå än vad som i dag gäller för nu skattepliktiga kolbränslen.
Svavelskatt bör för petroleumkoks tas ut med 30 kr per kg svavel i bränslet, vilket är samma nivå som ligger till grund för alla skattepliktiga bränslen. Med hänsyn till petroleumkoksens vanligtvis höga svavelhalt, kan den svavelskatt som kommer att tas ut för detta bränsle komma att bli förhållandevis hög. I sammanhanget bör dock noteras att deklarationsavdrag
får göras för skatt på svavel i bränsle som förbrukats i metallurgiska processer eller processer för framställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller. Denna avdragsrätt innebär att avdrag får göras för skatten på bränsle som t.ex. förbrukats vid framställning av cement. Som vi tidigare nämnt används inom cementindustrin stundtals stora mängder petroleumkoks. Det ingår dock inte i vårt uppdrag att bedöma i vad mån det kan finnas anledning att överväga inskränkningar i nuvarande möjligheter till skatteavdrag inom ramen för svavelskatten.
Vi föreslår i 7 kap. 2 5 andra stycket 3 lagen om skatt på energi, att deklarationsavdrag skall kunna göras för skatt på bränslen som förbrukas för framställning av inte enbart — som gällt tidigare — skattepliktiga bränslen utan även för framställning av samtliga mineraloljor enligt den definition som ges i 1 kap. 4 & av lagen. Någon beskattning kommer därför inte att ske av huvuddelen av det petroleumkoks som förbrukas inom raffinaderiema för framställning av olika produkter.
5.11. Beskattning av smörjoljor
5.11.1. Nuvarande förhållanden i Sverige och inom EG
Smörjoljor kan användas för smörjning av kolvar etc. i ett separat system i en motor, men kan även direkt blandas i bensin som används för drift av tvåtaktsmotorer i båtmotorer, motorcyklar, motorsågar och liknande.
I dag tas i Sverige allmän energiskatt och koldioxidskatt ut på samtliga oljeprodukter som hänförs under tulltaxenr 27.10. Undantag görs dock för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring. Bensinskatt tas ut för motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin, ur tulltaxenr 27.10. Undantag görs för smörjolja som är inblandad i bensinen.
Samtliga produkter ur KN-nr 2710 i EG:s tulltaxa omfattas av upp— räkningen av mineraloljor i artikel 2.1 i direktiv 92/81HEEG. Smörjoljor hänförs under KN-nr 2710 00 81 — 2710 00 98. Enligt artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG skall dock skatt inte tas ut för mineraloljor som används för annat ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål.
5.11.2. Utredningens överväganden och förslag
Som vi nämnt inledningsvis gäller i dag ett undantag från beskattning för smörjolja som är inblandad i bensin (2 & tredje stycket lagen om bensinskatt). Bestämmelsen, som infördes 1971, motiverades av ett önskemål att skatte- mässigt jämställa de fall då blandning av bensin och smörjolja skedde på bensinstationer, med de fall då motsvarande blandning tillhandahölls av en
leverantör i färdigt skicks. De näringsidkare som drev bensinstationer var normalt inte registrerade som skattskyldiga, varför bensin där såldes i beskattat skick. Bensinskatt utgick inte för smörjoljan. Om däremot en skattskyldig levererade bensin med tillsats av smörjolja beskattades varan i sin helhet, beroende på att skatteplikten för bensinskatt var — och alltjämt är — utformad så att motorbränslen som innehöll minst 70 viktprocent bensin föll inom det skattepliktiga området.
Enligt vårt förslag till lag om skatt på energi skall som nämnts tidigare enbart vissa speciellt angivna produkter ur KN-nr 2710 vara direkt skatteplik- tiga. Såvitt vi erfarit kan inte något slag av smörjoljor hänföras till de KN-nr som angetts för de direkt skattepliktiga produkterna. Vad gäller andra mineraloljor än de direkt skattepliktiga skall skyldighet att betala skatt för dem inträda först i och med att de används eller säljs som motorbränsle eller för uppvärmning.
En smörjolja ur KN-nr 2710 är en mineralolja enligt den definition som gäller enligt gemenskapsrätten. Smörjolja som saluförs separat bör generellt anses ha ett i huvudsak icke skattepliktigt användningsområde — dvs. annat än motordrift eller uppvärmning — och skall därför inte beskattas. Detta bör gälla oavsett om det rör sig om smörjolja som används för smörjning av kolvar o.dyl. eller om smörjolja som blandas i bensin. Det undantag från beskattning, som enligt lagen om allmän energiskatt i dag gäller för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring, blir enligt vårt förslag till lagreglering överflödigt och kan därför slopas.
Vad däremot gäller en blandning, som består huvudsakligen av bensin med en smärre mängd inblandad smörjolja, ter det sig naturligt att betrakta hela blandningen som ett motorbränsle för vilket skatt skall tas ut enligt den allmänna regel som föreskriver att varje produkt som används för detta ändamål skall beskattas. Det kan således inte anses förenligt med gemenskaps- rätten att inte ta ut skatt för inblandade smörjoljor. Vi föreslår därför att det nuvarande undantaget från beskattning — som finns i 2 & tredje stycket lagen om bensinskatt — skall slopas.
5.12. Beskattning av bränslen som tillhandahålls i småförpackningar
5. 12. 1 Nuvarande bestämmelser
Tidigare var endast visst slag av fotogen samt motorbrännoljor och eldningso- ljor ur tulltaxenr 27.10 skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt. Den 1 januari 1991 utvidgades dock det skattepliktiga området till att omfatta även
5 Prop. l97lz73 s. 59.
andra oljeprodukter ur detta tulltaxenr samt ur tulltaxenr 38.14. Eftersom lagändringen medförde att bl.a. lacknafta blev en skattepliktig produkt, infördes av praktiska skäl undantag från skatteplikt för oljeprodukter som tillhandahölls i särskild förpackning om högst fem liters. Bestämmelsen finns i 2 a 5 g lagen om allmän energiskatt och genom hänvisning i 3 5 första stycket lagen om koldioxidskatt tillämpas bestämmelsen även för skatt enligt denna lag.
Vare sig lagen om svavelskatt eller lagen om dieseloljeskatt innehåller någon hänvisning till den aktuella bestämmelsen i lagen om allmän energi- skatt, vilket innebär att dessa skatter skulle tas ut för de aktuella oljeproduk- tema i småförpackningar. Det skattepliktiga området för svavelskatt är dock i dag begränsat till motorbrännoljor och eldningsoljor och avsikten är att dieseloljebeskattad olja skall användas endast för drift av personbilar, lastbilar och bussar. ] praktiken lär det därför inte förekomma att produkter, för vilka svavelskatt och/eller dieseloljeskatt skall betalas, tillhandahålls i sådana småförpackningar som avses i 2 a 5 lagen om allmän energiskatt.
Enligt 1 5 andra stycket lagen om bensinskatt är vissa motorbränslen skattefria när de tillhandahålls i särskilda förpackningar om högst en liter. Det rör sig om metanol eller högre alkoholer — i ren form, i blandning med annat bränsle än bensin eller i blandning vars bensinhalt understiger 70 viktprocent. Ren etanol är dock generellt undantagen från beskattning. Praktiska svårig- heter att avgöra när skatt skulle utgå på alkohol och alkoholblandningar låg bakom beslutet att 1971 införa skattefrihet för småförpackningar i lagen om bensinskatt7. Varans avsedda användning framgick nämligen inte av varans beskaffenhet, vilket — enligt vad departementschefen anförde i samband med införandet av skattefriheten — var särskilt påtagligt vad gällde den alkohol som ingick som en huvudsaklig beståndsdel i karburatorsprit. Denna produkt ansågs vara skattepliktig då den tillsattes bensin för att förhindra isbildning eftersom den då förbrändes i motorn. Samma alkohol som förekom i karburatorsprit kunde dock användas även som tillsats till spolarvätska och var i detta sammanhang skattefri. Mot bakgrund av dessa tillämpningsproblem infördes alltså ett generellt undantag från skatteplikt för motoralkoholer i småförpackningar.
Bensin som är avsedd för andra ändamål än motordrift — t.ex. kemiskt ren bensin — är till följd av den utvidgning av det skattepliktiga området som gjordes i lagen om allmän energiskatt den 1 januari 1991 skattepliktig enligt denna lag. Detta innebär att bestämmelsen om skattefrihet för oljeprodukter i småförpackningar är tillämplig beträffande sådan bensin. Bensin, som är avsedd att användas t.ex. som lösningsmedel eller för sårrengöring, kan således i dag förvärvas skattefritt i förpackningar om högst fem liter.
6 Prop. 1990/90:19 S. 18 7 Prop. l971:73 s. 58
5.12.2. Beskattningen inom EG
Något uttryckligt undantag från beskattning vad gäller mineraloljor, som tillhandahålls i mindre förpackningar, finns inte i de aktuella EG-direktiven. Skatt skall dock, som nämnts tidigare, belasta endast mineraloljor som används som motorbränslen eller för uppvärmning.
Storbritannien skattebefriar vissa oljeprodukter som tillhandahålls i slutna förpackningar om högst 2,5 liter. Bensin, dieselolja, lätt och tjock eldningsolja samt de flesta slag av fotogen omfattas dock inte av dessa bestämmelser. Skattefriheten gäller under förutsättning att produkterna saluförs på sådant sätt att skattemyndighetema har anledning att anta att de inte är avsedda att användas som bränslen eller smörjmedel (i Storbritannien beskattas i viss utsträckning användning av oljor som smörjmedel). Exempel på oljeprodukter som på det angivna sättet kan förvärvas skattefritt är kreosot som används för impregnering av trästaket och terpentin eller lacknafta för hushållsbruka.
5.123. Utredningens Överväganden och förslag
Produkter som tillhandahålls i småförpackningar betingar ett betydligt högre pris än produkter som säljs i större kvantiteter. Det får mot den bakgrunden anses föga sannolikt att sådana produkter skulle komma att användas som motorbränslen eller för uppvärmning, utan det kan i stället presumeras att de är avsedda för skattefri användning. En generell skattefrihet för samtliga skattepliktiga produkter skulle därför enligt vår uppfattning inte strida mot gemenskapsrätten.
Genom den begränsning vi har föreslagit av den direkta skatteplikten, kommer skatt att tas ut endast för produkter som typiskt sett används som motorbränslen eller för uppvärmning. Lacknafta och liknande oljeprodukter omfattas alltså inte av direkt skatteplikt och de skäl som låg bakom införandet av skattefriheten för småförpackningar i lagen om allmän energiskatt kan därför inte längre åberopas som stöd för bestämmelsen.
Motoralkoholer omfattas visserligen enligt vårt förslag inte av direkt skatteplikt, men dessa produkter används i förhållandevis stor utsträckning som motorbränslen och skyldighet att betala skatt för dem inträder när de används eller säljs för detta ändamål. De praktiska överväganden som låg till grund för införandet av skattefrihet för motoralkoholer och blandningar som innehåller sådana alkoholer i småförpackningar är fortfarande aktuella. Då det är risk att tveksamheter kan uppstå i vilken utsträckning en produkt skall beskattas eller ej, anser vi att en skattefrihet för sådana produkter i mindre förpackningar bör bibehållas.
” Faktauppgifter ur broschyren "EXCISE Hydrocarbon oils used in Certain Industrial Processes: Excise Duty Relief", utgiven av HM Customs & Excise, London June 1987.
Även om svårigheter att avgöra en varas avsedda användningsområde särskilt föreligger beträffande motoralkoholer, menar vi att övervägande praktiska skäl talar för att låta skattefriheten för småförpackningar gälla samtliga skattepliktiga produkter. Exempel på produkter där skattefriheten kan aktualiseras är lysfotogen, tvättbensin och tändvätskor på petroleumbas.
Det höga priset på produkter i småförpackningar medför, som vi konstaterat ovan, att risken för skattemissbruk får anses vara ringa. 1 den mån det visar sig att produkter som köpts i skattefria småförpackningar i större omfattning används för motordrift eller uppvärmning bör det dock övervägas att inskränka skattefriheten.
] den nya lagen om skatt på energi kommer i stor utsträckning samma bestämmelser att tillämpas för de produktslag som i dag beskattas enligt antingen lagen om allmän energiskatt eller lagen om bensinskatt. Det förefaller mot den bakgrunden ändamålsenligt att tillämpa en och samma gräns för den volym som skattefritt får säljas i småförpackningar. Vi anser att det är lämpligt att bestämma denna till en liter.
5.12.4. Skattetekniskt problem för s.k. omförpackare
Nuvarande bestämmelser
Det finns på marknaden företag, som köper in lacknafta eller andra bränsle- produkter i bulk och packar om dem till mindre förpackningar avsedda för försäljning främst i detaljledet. Det förekommer också att specialiserade företag ombesörjer sådan omförpackning på legobasis.
De näringsidkare som köper in oljeprodukter för omförpackning (omför- packare) hanterar ofta så små mängder bränslen att de inte uppnår de volymgränser som regeringen fastlagt som krav för att registrering skall kunna beviljas. Det rör sig alltså om frivillig registrering av näringsidkare som i större omfattning återförsäljer eller förbrukar bränslen eller håller bränslen i lager.
Beskattningsmyndigheten har vidare ansett att omförpackama inte kan köpa bränsle skattefritt mot försäkran. Anledningen till detta är att det endast anses vara möjligt att avge en försäkran om egen förbrukning av bränslet. Omförpackama förvärvar inte oljeprodukter för egen förbrukning utan för att efter omförpackning sälja dem vidare. De saknar alltså kännedom om det slutliga användningsområdet för produkterna. Att produkterna genom omförpackningen förvandlas från skattepliktiga till skattefria produkter föranleder inte någon annan bedömning från beskattningsmyndighetens sida.
Omförpackare som årligen hanterar så stora volymer att de kan registreras som skattskyldiga, har möjlighet att köpa oljeprodukter skattefritt. De skall genom att avge deklaration redovisa de bränslemängder för vilka skattskyldig- het har inträtt. Eftersom de småförpackningar som omförpackama levererar är undantagna från skatteplikt finns det dock ingen skatt att redovisa. Någon
skyldighet att betala skatt inträder alltså aldrig för det bränsle som i form av skattefria småförpackningar levereras av omförpackama. De omförpackare som inte kan registreras drabbas av en konkurrensnackdel motsvarande skatten på inköpta bränslen, i förhållande till de omförpackare vars årsomsättning är så hög att de kan registreras.
Utredningens överväganden och förslag
Vi har tidigare i detta kapitel översiktligt redogjort för de särskilda för- faranderegler som finns i de aktuella EG-direktiven och i vilken utsträckning dessa skall tillämpas vad gäller den svenska beskattningen av bränslen. Vårt förslag om ändring av de nuvarande svenska förfarandereglerna kommer vidare att närmare beskrivas i kapitel 15 samt i författningskommentarema till respektive bestämmelse i den nya lagen om skatt på energi (se kapitel 16).
EG:s särskilda förfaranderegler skall enligt vårt förslag tillämpas beträffande produkter som är direkt skattepliktiga. Detta är fallet med bl.a. dieselolja och annan bensin än flygbensin. För att tillverkning, bearbetning eller lagerhållning av direkt skattepliktiga bränslen skall kunna ske under skattesuspension — dvs. utan att skyldighet att betala skatt inträder — krävs att produkterna hanteras av registrerade upplagshavare. Vad gäller beskattning av andra bränslen än de som är direkt skattepliktiga — t.ex. motoralkoholer som används för motordrift — föreslår vi att nuvarande svenska förfaranderegler i princip skall fortsätta att tillämpas. Av praktiska skäl anser vi dock att det är befogat att vissa av de specialbestämmelser som gäller för direkt skattepliktiga bränslen bör tillämpas även vid beskattningen av andra bränslen.
Således anser vi att den som bearbetar bränslen skall kunna godkännas som upplagshavare av direkt skattepliktiga bränslen respektive registreras som skattskyldig för andra bränslen. Någon sådan möjlighet finns inte enligt dagens regler. Den hantering som omförpackama bedriver bör enligt vår uppfattning rymmas under begreppet bearbetning av bränslen. Till skillnad från den som endast håller bränslen i lager skall någon volymgräns inte tillämpas för den som tillverkar eller bearbetar bränslen. Detta innebär att samtliga omförpackare alltså kommer att kunna ansöka om att godkännas som upplagshavare eller — om de endast hanterar andra än direkt skattepliktiga bränslen — registreras som skattskyldiga. Någon skattemässig skillnad mellan omförpackare som bedriver sin verksamhet i större eller mindre omfattning kommer alltså inte längre att finnas.
5.13. Beskattningen av stadsgas
5.13.1. Inledning
Stadsgas har sedan slutet av 1800-talet använts för uppvärmning av spisar och ugnar, men det förekommer även i viss utsträckning att såväl småhus som panncentraler får energi för uppvärmning genom stadsgasleveranser.
Till en början framställdes stadsgas ur stenkol, men detta framställningssätt har under senare delen av 1900-talet ersatts av spaltgasverk där gasol eller s.k. lättbensin tillsammans med vattenånga under hög temperatur och högt tryck omvandlas till den gas som distribueras i ledningsnät.
Det enda spaltgasverk som numera är i drift i Sverige finns i stadsdelen Hjorthagen i Stockholm. Lättbensin (gasnafta, naphta special specification) används vanligen som råvara, men i undantagsfall — som reservråvara — förekommer även förbrukning av gasol vid gasverket. Överskottsvärme från gasverket används för att producera fjärrvärme till Hjorthagen. Stadsgasen levereras till 1 17 000 kunder med gasspisar och 2 400 kunder med gaspannor. Sedan 1960-talet har drygt hälften av Stockholms gasspisar och två tredjedelar av gaspannoma slopats.
Hushållsgas distribueras även i Göteborg och Malmö där naturgas finns tillgänglig. Produktionen av stadsgas går i dessa fall till på så sätt att naturgas blandas med luft innan den leds ut i nätet. Naturgas väntas i framtiden introduceras även i Stockholmsregionen och då planeras på liknande sätt naturgas blandas med luft för framställning av stadsgas.
Den stadsgas som i dag framställs i Stockholm är en väterik gas som endast till en mindre de] innehåller kolväten (metan). Gasverket har uppgivit att Stadsgasen har ett energiinnehåll på 4,7 kWh per m3 samt har följande sammansättning.
Vätgas 51-57 % Metan 27-32 % Koldioxid 9-14 % Koloxid 1,5-3 % Luft 0-8 % Övrigt 0-2 %
Den stadsgas som erhålls genom blandning av naturgas och luft har ett något högre energiinnehåll, ca 5,8 kWh per m3. Naturgas består till över 90 % av metan och den stadsgas som erhålls innehåller drygt 50 % metan och knappt 50 % luft (syre, koldioxid och kväve).
5132. Nuvarande och äldre bestämmelser
Lättbensin som användes för framställning av stadsgas beskattades fram till den 1 juli 1987 med 1,6 öre per liter. Beskattning av gasol infördes 1964, men omfattade då endast gasol som användes för motordrift. I samband med att skatt den 1 januari 1985 infördes på naturgas utvidgades beskattningen av gasol till att omfatta även gasol som användes för andra ändamål än motordrift. En särskild skattesats bestämdes för gasol som användes för stadsgasframställning och det ansågs att skatten per energienhet borde vara lika hög som för lättbensin. Ett särskilt undantag från skatteplikt infördes beträffande stadsgas.
Bensinskatten för bensin och energiskatten för gasol som används för framställning av stadsgas slopades den 1 juli 1987. Departementschefen anförde i detta sammanhang att skatteintäkterna från produktionen av stadsgas var obetydliga samt att beskattningen, på den dåvarande nivån, inte kunde anses vara energipolitiskt motiveradg. Vidare angavs som skäl för slopandet av beskattningen att avsevärda författningstekniska förenklingar härigenom kunde göras i lagen om bensinskatt.
Enligt nuvarande svenska bestämmelser tas skatt alltså inte ut på vare sig stadsgas eller bensin eller gasol som används för framställning av stadsgas (se 2 a 5 c lagen om allmän energiskatt).
Naturgas är dock en skattepliktig produkt och beskattning sker av den naturgas som efter blandning med luft distribueras som hushållsgas i Göteborg och Malmö.
5.13.3 EG:s bestämmelser
Bensin är en lättolja, som statistiskt faller in under KN-nr 2710 i EG:s tulltaxa. Gasol är ett gasformigt kolväte som hör hemma under KN-nr 2711. Samtliga produkter ur KN-nr 2710 och 271 1 — med undantag för naturgas — betraktas som mineraloljor enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG och skall därmed beskattas om de används eller säljs för motordrift eller uppvärmning. Utöver mineraloljor skall även andra gasformiga och flytande kolväten som används för uppvärmning beskattas (artikel 2.3 i det nämnda direktivet). I den mån ett bränsle inte i sig kan betecknas som ett kolväte, men innehåller en viss andel kolväten gäller enligt gemenskapsrätten att endast kolvätedelen skall beskattas när bränslet används för uppvärmning.
" Prop. 1986/872139 s. 13
5.13.4 Utredningens överväganden och förslag
Vår utgångspunkt är att — i den mån detta är möjligt — behålla den nuvarande utformningen av skattereglerna för stadsgas.
Den stadsgas som framställs ur gasol eller bensin innehåller en mindre del — ca 30 % — metan, som är ett kolväte. Detta innebär att det inte är klart förenligt med gemenskapsrätten att behålla den nuvarande skattefriheten för stadsgas. En anpassning till vad som gäller inom EG torde därför innebära att skatt bör tas ut för den del av Stadsgasen som innehåller kolväten, dvs. metan.
Som framgått av den tidigare redogörelsen finns i dag i Sverige endast ett spaltgasverk, där stadsgas framställs med huvudsakligen lättbensin som råvara, nämligen det i Stockholm. Stadsgasen har i Stockholmsregionen sedan länge fyllt en viktig funktion som alternativ energikälla och det bedöms angeläget att kunna utnyttja det vidsträckta och väl fungerade ledningsnätet vid en framtida, planerad, introduktion av naturgas i Stockholm. Det finns anledning att befara att en beskattning av stadsgasens kolväteinnehåll skulle medföra en så kraftig kostnadsökning för gasverket att det inte vore möjligt att fortsätta att driva verksamheten. Detta skulle medföra att ledningsnätet försvinner och därigenom den infrastruktur som skulle göra en introduktion av naturgas- baserad hushållsgas till ett ekonomiskt fördelaktigt energialtemativ.
Om det bedöms som angeläget att skapa goda ekonomiska förutsättningar för en framtida distribution av naturgas i Stockholm bör beskattningen av den stadsgas som nu framställs i spaltgasverket undvikas. Den nuvarande svenska bestämmelsen om skattefrihet för stadsgas är, som vi nyss konstaterat, knappast förenlig med gemenskapsrätten. Sverige bör därför, vid ett medlemskap i EG, ansöka om tillstånd att behålla skattefriheten, i enlighet med det förfarande som anges i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG.
Den omvandling av lättbensin eller gasol som sker i ett spaltgasverk bör enligt vår uppfattning likställas med den sönderdelning (krackning) som äger rum inom den petrokemiska industrin. Det bränsle som används för sådan krackning anses i dag använt som råvara och avdrag kan medges för skatt på bränslet med stöd av bestämmelsen i nuvarande 24 5 första stycket f lagen om allmän energiskatt, dvs. förbrukning för annat ändamål än energialstring. Som vi närmare kommer att utveckla i kapitlen 6 och 7 kommer vi inte att föreslå några materiella ändringar i den delen och vi för över bestämmelsen till 7 kap. 1 5 första stycket 4 och andra stycket i förslaget till ny lag om skatt på energi. Skattefrihet kan alltså med tillämpning av denna bestämmelse erhållas för den bensin eller gasol som används i spaltgasverket. Det finns därför inte anledning att behålla det nuvarande allmänna undantaget från skatteplikt för bränslen som förbrukas vid stadsgasframställning.
Enligt vårt förslag är bensin under KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29, 2710 00 32, 2710 00 34 och 2710 00 36 direkt skattepliktiga produkter. Vad gäller andra lättoljor ur KN-nr 2710 inträder skattskyldighet först i och med att de används eller försäljs för motordrift eller för uppvärmning. [ den mån den lättbensin som används som råvara vid framställning av stadsgas enligt
tulltaxan klassas under ett annat KN—nr än de som omfattas av direkt skatteplikt, bör ett gasverk kunna köpa in produkten skattefritt under åberopande av att den skall användas för annat ändamål än uppvärmning eller motordrift.
I de fall där naturgas används vid framställning av stadsgas förekommer inte en sådan kemisk omvandlingsprocess att avdrag kan medges för skatten på den naturgas som förs ut i näten. Den gas som i dessa fall distribueras till hushåll och andra jämställs inte definitionsmässigt med den stadsgas, som utvinns ur gasol eller bensin. Det rör sig i stället skattemässigt alltjämt om naturgas. Den insatta mängden naturgas beskattas alltså.
5.14. Övriga undantag från beskattning
5.14.1. Ytterligare undantag enligt lagen om allmän energiskatt
Utöver undantaget för oljeprodukter som tillhandahålls i särskild förpackning om högst fem liter samt de tidigare nämnda undantagen för fiygbränslen och stadsgas, finns i 2 a 5 lagen om energiskatt uppräknade ytterligare fall där skatt inte skall tas ut.
Av 2 a 5 a följer att skatt inte skall betalas för metan som framställs genom biologiska processer. Vi finner inte anledning att ändra på denna bestämmelse. I avtalet om svenskt medlemskap i EG anges att Sverige får behålla punktskattebefrielse för biologiskt framställd metan och annan avfallsgas. I kapitel 7 kommer vi att närmare diskutera beskattningen av syntetiskt framställd metan och de problem, som den nuvarande utformningen av skatteundantaget orsakat inom den petrokemiska industrin.
Naturgas, som bortgår till följd av förluster vid transport eller omfonnning hos producent eller distributör, undantas från beskattning enligt 2 a 5 b. Denna regel om skattefrihet överensstämmer med vad som gäller för elektrisk kraft — 2 5 d lagen om allmän energiskatt — och motiverades vid införandet av skatt på naturgas av att den skulle underlätta tillämpningen”).
Enligt artikel 14 i direktiv 92/12/EEG gäller att skatt inte skall betalas för vare sig varor som förstörts till följd av tillfälliga omständigheter (fortuitous events) eller force majeure eller för sådana varuförluster som beror på varornas karaktär och som uppkommit i samband med att de tillverkats, bearbetats, lagrats eller transporterats. Vi föreslår att en motsvarande bestämmelse införs i 2 kap. 10 ä 3 lagen om skatt på energi. Härigenom är den speciella regleringen beträffande naturgas överf1ödig och kan således
'" Prop. 1984/85:64 s. 16.
slopas. Beträffande våra vidare överväganden i den delen hänvisas till kommentaren till det nyss nämnda lagrummet.
5.14.2. Ytterligare undantag enligt lagen om bensinskatt
Enligt l & andra stycket, första meningen lagen om bensinskatt skall inte skatt betalas för mineraloljeprodukter som förs in till landet för att vid oljeraffina- derier användas uteslutande som råvara vid tillverkning av bensin.
Bensin är en produkt som enligt vårt förslag blir direkt skattepliktig. Deklarationsavdrag kan göras för skatt på bränslen som används vid framställning av såväl direkt skattepliktiga produkter som andra produkter som är föremål för skatteplikt och även andra mineraloljor (se 7 kap. 2 5 andra stycket 3 lagen om skatt på energi samt våra överväganden i kapitel 7). Vi finner, mot den bakgrunden, inte anledning att ha kvar den nämnda be- stämmelsen i lagen om bensinskatt.
5.15. Skattepliktens omfattning beträffande svavelskatten
Enligt 1 5 lagen om svavelskatt skall sådan skatt betalas till staten för svavelinnehållet i kolbränslen (ur tulltaxenr 27.01, 27.02 eller 27.04), torvbränslen (ur tulltaxenr 27.03) samt i motorbrännoljor och eldningsoljor (ur tulltaxenr 27.10). Sedan den 1 augusti 1993 skall svavelskatt tas ut för svavelinnehållet även i sådana bränsleblandningar som avses i 1 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt. '
Svavelskatten bedöms vara en nationell skatt, för vilken EG:s direktiv på bränsleområdet inte behöver tillämpas. Vi har dock av praktiska skäl valt att knyta förfarandereglerna till bränsleprodukter och inte slag av skatt. Detta innebär att de särskilda förfaranderegler som har sin grund i gemenskapsrätten skall tillämpas även vid uppbörden av svavelskatt på de bränslen som omfattas av dessa regler. De bränslen som är aktuella är t.ex. dieselolja och eldnings- olja (bränslen enligt 2 kap. l 5 första stycket 1 — 5 lagen om skatt på energi).
Av praktiska skäl är det lämpligt att — så långt det är möjligt — ha en enhetlig skattebas för de olika energiskattema. Vi föreslår därför att svavelskatteplikten utvidgas till att omfatta samtliga produkter för vilka enligt vårt förslag energi- och koldioxidskatt skall tas ut. Till skillnad från vad som gäller i dag innebär detta att svavelskatt skall tas ut på bensin, fotogen, gasol och naturgas och även för varje annan produkt som används som motorbränsle samt andra fiytande och gasformiga kolväten som används för uppvärmning. Vissa av dessa produkter — som t.ex. gasformiga bränslen — innehåller dock allmänt sett så låga halter svavel att de i många fall kommer att falla under den gräns för svavelinnehållet som föreslås gälla beträffande skatteplikten för flytande och gasformiga bränslen.
5.16. Beskattningsfrågor i samband med raffinering av spillolja
Ett fåtal företag — t.ex. Svensk Avfallskonvertering AB (SAKAB) och Scan Fuel AB — utvinner eldningsolja ur oljeavfall (spillolja). Det finns särskilda bestämmelser om hantering och förbränning av spillolja i förordningen (l993:1268) om spillolja. Avfallet kan härröra från såväl beskattade som Obeskattade eldningsoljor, dieselbrännoljor, smörjoljor eller emulsioner som innehåller olja. Företagen behandlar avfallet enligt olika metoder. Vad gäller SAKAB används den erhållna produkten som stödbränsle vid förbränning av miljöfarligt avfall med lågt energiinnehåll i företagets destruktionsanläggning. Det förekommer dock att företag som tar emot oljeavfall säljer den produkt som har erhållits ur oljeavfallet till utomstående förbrukare bl.a. inom cementindustrin.
Beskattningsmyndigheten har i sin praxis ansett att produktion av skattepliktigt bränsle äger rum vid de anläggningar där eldningsolja utvinns vid raffinering av spillolja. Raffineringen innebär bl.a. att vatten och andra föroreningar tas bort ur spilloljan. Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 8 april 1992 (mål nr 3717--33725-1990) ansett att den hantering, uppvärmning och rening av spilloljor som sker hos SAKAB utgör produktion av skattepliktigt bränsle. Regeringsrätten har den 17 september 1993 (mål nr 3008--3016-1992) beslutat att inte meddela prövningstillstånd, varför Kammarrättens avgörande står fast.
Enligt Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Ip 1993:1 s. 1 1) får den skattskyldige, då eldningsolja utvinns vid raffinering av spillolja, göra avdrag för skatt på den del av oljeavfallet som härrör från beskattad olja (jmfr SOU 1970337 5. 59 f). Efter en kammarrättsdom anses att 25 % av återvunnen olja härrör från beskattade oljeprodukter, om inte den skattskyldige kan styrka annat genom särskild utredning.
De företag som tar emot spilloljan saknar oftast kännedom om varifrån de olika oljepartiema härrör. Vad gäller beskattad olja har differentierad allmän energiskatt utgått beroende på till vilken miljöklass oljan har hänförts. Vidare tas numera lägre skatt ut på oljor som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling.
Riksskatteverket har rekommenderat att en schabloniserad uppdelning bör kunna göras i de fall när det mottagna oljeavfallets ursprung inte är känt. Enligt rekommendationen bör avdraget för 20 % av volymen beräknas efter den skatt som slutligt belastar förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. För återstoden av volymen anser Riksskatteverket att avdraget bör beräknas efter den skatt som gäller för olja av miljöklass 3 och som förbrukas för annat ändamål.
Vi anser att de schabloniserade uppdelningar som beskattningsmyndigheten för närvarande tillämpar är rimliga och finner inte skäl att inom ramen för vårt uppdrag föreslå- någon ändring av denna tillämpning.
5.17. Användningen av högbeskattade bränslen i motordrivna fordon
5.17.1. Inledning
I dag differentieras skatten på dieselolja och andra oljeprodukter som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt och en högre skatt betalas för sådan olja som skall användas i personbilar, bussar och lastbilar. Även beskattningen av gasol är differentierad och högre Skattenivåer gäller för den gasol som används för drift av motorfordon. Som vi tidigare utvecklat i detta kapitel föreslår vi att skilda skattesatser skall införas också för metan och naturgas och att den högre skatten skall betalas för metan och naturgas som används för drift av motorfordon.
I kapitel 9 och 10 behandlar vi frågan om att låta de högre skattesatserna omfatta även förbrukning i luftfartyg och fartyg. Vad vi kommer att diskutera i de nu följande avsnitten är i vad mån det i övrigt finns anledning att ändra omfattningen av de områden där högbeskattade bränslen skall användas. Det rör sig alltså om drift av motordrivna fordon.
Vi kommer först att som bakgrund lämna en redogörelse över den indelning i olika fordonsslag som gäller enligt bl.a. fordonsskattelagen. Därefter redovisar vi aktuella EG-regler och slutligen våra egna överväganden.
5.17.2. Motordrivna fordon som skall registreras i bilregistret1 *
Inledning
Bilar, motorcyklar, traktorer, motorredskap klass I och terrängmotorfordon skall för att få brukas vara registrerade i ett för landet gemensamt bilregister. Detsamma gäller motorredskap klass 11 om det används för godstransport eller för persontransport på allmän väg och i vissa fall även släpfordon, se 8 & bilregisterkungörelsen (1972:599, BRK). Undantag från registreringsplikt görs för fordon som används uteslutande inom inhägnat järnvägs- eller fabriksom- råde eller inhägnat tävlingsområde eller annat dylikt inhägnat område, se 9 & BRK. Den som yrkesmässigt tillverkar, transporterar eller handlar med registreringspliktiga fordon får med stöd av en saluvagnslicens bruka dem även om de är oregistrerade eller avställda (se 38 & BRK).
" Uppgifterna om antalet fordon i följande avsnitt har, i den mån inget särskilt anges, erhållits från Riksskatteverkets vägtrafikskatteenhet.
BRK gäller inte för fordon som tillhör staten och som är tillverkat för särskilt militärt ändamål. Dessa fordon finns i stället registrerade i ett särskilt militärt fordonsregister, se 30 & militära vägtrafikkungörelsen (1974197).
Enligt BRK delas motordrivna fordon in i motorfordon, traktorer, motorredskap och terrängmotorfordon. Ett motorfordon är i sin tur antingen bil, motorcykel eller moped. I BRK:s mening är bilar ett sammanfattande begrepp för bussar, lastbilar och personbilar.
Uppdelningen i olika slag av fordon framgår av figur 5.1.
Figur 5.1 Uppdelningen av fordon enligt BRK.
Fordon I [ ' l Motordrivna fordon Släpfordon m.m. l' I | I Motorfordon Traktorer Motorredskap Terräng- motor-
; fordon |_l"__—i i | _ |__—_l _ Bilar Motor- Mopeder Tralrk- Jordbruks- Klassl Klass || Terrang- Terräng-
cyklar tralaorer traktorer >30km ssokm vagnar skotrar ! ltim /tlm l f***r—m Bussar Lastbilar Personbilar
Olika slag av traktorer
Med traktor avses enligt BRK ett motordrivet fordon med minst två hjulaxlar som är inrättat huvudsakligen för att dra annat fordon eller arbetsredskap och som är konstruerat för en hastighet av högst 30 km/tim och endast med svårighet kan ändras till högre hastighet. En traktor får vara inrättad för transport av gods och för befordran av passagerare (se 4 & BRK). Enligt BRK avses med jordbrukstraktor traktor som enligt fordonsskattelagen (19881327) hänförs till klass 11, medan med trafiktraktor avses traktor som enligt denna lag hänförs till klass ].
Fordonsskattelagens två klasser för traktorer är alltså klass I (trafiktrakto- rer) och klass II (jordbrukstraktorer). Till klassen trafiktraktorer hänförs
traktor som har en tjänstevikt över 2 000 kg och används för transport på väg som inte är enskild. Vidare beskattas enligt denna klass också en bil som har byggts om till en traktor (s.k. Epa- eller A—traktor) och en traktor som är särskilt konstruerad för att användas för på- och avlastning av påhängsvagnar inom hamn- och terminalområden eller andra likande områden (s.k. terminal- traktor). Dessa fordon beskattas som trafiktraktorer oberoende av tjänstevikten och användningssättet, alltså även om de t.ex. inte används på allmän väg.
En traktor — dock inte om den är en ombyggd bil eller en terminaltraktor — kan klassas som en jordbrukstraktor om vissa förutsättningar, som närmare anges i 22 & fordonsskattelagen är uppfyllda. Sålunda skall en traktor föras till klassen jordbrukstraktorer om den på allmän väg
1. uteslutande eller så gott som uteslutande används för transport av produkter från eller förnödenheter för lantbruk, skogsbruk, yrkesmässig växtodling eller yrkesmässigt fiske, under förutsättning, när det gäller skogsbruk, att lasten sammanlagt inte överstiger 15 ton, eller
2. används endast för transporter som är begränsade till
a) transport av endast traktorn med förare,
b) godsbefordran vid passage över väg,
c) befordran av gods som är lastat på traktorn,
d) befordran vid färd till eller från arbetsplats, försäljningsställe eller dylikt av redskap som skall drivas med traktorn eller av sådant gods som behövs för driften av traktorn eller redskapet eller som behövs för dess förare.
Uttrycket "så gott som uteslutande" avser traktor som normalt används i lantbruk, skogsbruk etc. och bara i ringa omfattning används för andra transporter på allmän väg. En användning som utgör högst 10 % av den totala körtiden kan anses som ringa enligt departementschefens uttalande i prop. 1986/87150.
Om en jordbrukstraktor tillfälligt skall användas på sådant sätt att den blir att anse som en trafiktraktor skall tilläggsskatt betalas efter skillnaden i fordonsskattesats för en trafiktraktor och en jordbrukstraktor. Tilläggsskatten skall vid varje tillfälle betalas för en tidsperiod om 15 dagar. Bestämmelser om detta finns i 23 & fordonsskattelagen, men enligt vad vi erfarit före- kommer det sällan att anmälan om sådan tillfällig användning görs. Riks- skatteverket har rekommenderat att tillfällig användning i regel kan medges högst tre gånger per år (Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av traktorer m.m., RSV lv 199312 5. 6).
Fordonsskatt för jordbrukstraktorer tas ut med 225 kr per år, medan skattesatserna för trafiktraktorer varierar beroende på fordonets skattevikt. Fordonsskatten för trafiktraktorer är vidare differentierad beroende på om traktorn kan drivas med dieselolja eller ej.
Det finns i dag ca 327 000 registrerade traktorer i trafik. Av dessa är ca 3 000 trafiktraktorer och ca 12 000 ombyggda bilar som beskattas som
trafiktraktor. Vidare är ca 120 000 traktorer sådana som har en tjänstevikt om högst 2 000 kg och alltså beskattas som jordbrukstraktorer oavsett an- vändningsområde.
Olika slag av motorredskap
Med motorredskap avses ett motordrivet fordon som är inrättat huvudsakligen som arbetsredskap eller för kortare förflyttningar av gods. Det är fråga om t.ex. last- och grävmaskiner, mobilkranar, gaffeltruckar, trädfällningsmaskiner, skördetröskor och väghyvlar.
Motorredskap delas enligt BRK in i två klasser. Till klassl hänförs motorredskap som är konstruerade för en högsta hastighet som överstiger 30 km/tim, medan klass II omfattar motorredskap som är konstruerade för en hastighet av högst 30 km/tim. Motorredskap klass I får dock inte framföras med högre hastighet än 50 km/tim.
Ett motorredskap klass I är alltid registreringspliktigt, medan ett motorred— skap klass II endast skall registreras i bilregistret om det används som en trafiktraktor för godstransport eller för persontransport på allmän väg (se 8 5 l, 2 a och 2 b BRK). Huvuddelen av landets motorredskap är sådana som inte omfattas av registreringsplikt enligt BRK. Endast ca 1 000 motorredskap är f.n. registrerade i bilregistret.
Om motorredskapets tjänstevikt överstiger 2 000 kg och det används som trafiktraktor tas fordonsskatt ut som för sådan traktor. Detsamma gäller motorredskap som är en ombyggd bil. Motorredskap med en tjänstevikt om högst 2 000 kg beläggs med samma fordonsskatt som en jordbrukstraktor.
T errängmotorfordon
Terrängmotorfordon definieras i BRK som ett motordrivet fordon som är inrättat huvudsakligen för att självständigt användas för person- eller godsbefordran i terräng. Terrängmotorfordon delas in i terrängvagnar och terrängskotrar. Den 31 december 1993 fanns, enligt uppgifter från Statistiska centralbyrån, 1 670 terrängvagnar i trafik.
Tung terrängvagn är en terrängvagn med tjänstevikt över 2 000 kg. Den får vara konstruerad för en högsta hastighet över 30 km/tim, men den får inte framföras med högre hastighet än 50 km/tim. Traktor— och lastbilsdumpers kan numera registreras antingen som lastbilar eller som tunga terrängvagnar.
Tung terrängvagn på hjul får användas på allmän väg i samma ut- sträckning som bil. Om den används som trafiktraktor tas fordonsskatt ut enligt särskilda skatteskalor (motsvarande skatten för trafiktraktor och släpvagn), medan den beskattas som jordbrukstraktor om den inte används för transport av gods på allmän väg eller sådana begränsade transporter som angetts för användning av jordbrukstraktor.
5.17.3. Nuvarande beskattning
Kilometerskatten för dieseldrivna fordon slopades den 1 oktober 1993 och ersattes med en särskild skatt på dieselolja. Denna utgår med 1 300 kr per m] och skall betalas utöver den allmänna energiskatten och koldioxidskatten, som för olja enligt miljöklass 3 totalt uppgår till 1 519 kr per m3. Regeringen har, som vi tidigare nämnt, föreslagit att den allmänna energiskattens differen- tiering i miljöklasser förs över till en motsvarande differentiering av dieseloljeskatten (prop. 1993/94:234).
Dieseloljeskatten tas ut för sådan dieselolja som används i personbilar, bussar och lastbilar som är eller bör vara upptagna i bilregistret, för utländska fordon som tillfälligt brukas här i landet samt för fordon som brukas med stöd av saluvagnslicens. Dieselolja som används för drift av andra motordrivna fordon belastas alltså inte med dieseloljeskatt. Det rör sig om traktorer, motorredskap och terrängmotorfordon samt — i den mån det förekommer — motorcyklar och mopeder.
Allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut med sammanlagt 1,38 kr per liter för gasol som används för drift av motorfordon, medan skatten totalt är 1 107 kr per ton om gasolen används för annat ändamål.
5.17.4. Beskattningen inom EG
Huvudregeln enligt EG:s direktiv är att skatt skall tas ut för samtliga produkter som används som motorbränslen och att skilda skattesatser skall gälla endast för olika slag av produkter, t.ex. bensin respektive dieselolja. Direktiv 92/8 1/ EEG ger dock medlemsländerna vissa möjligheter att tillämpa skattelättnader för bränslen som förbrukas inom vissa särskilt angivna områden.
Enligt artikel 8.2 i direktiv 92/8l/EEG har medlemsländerna möjlighet att tillämpa nedsättning av eller befrielse från skatt i de fall — så vitt nu är aktuellt — bränslet används uteslutande inom jordbruks- och växthusnäringama samt inom skogsnäringen och vid insjöfiske.
Vidare får medlemsländerna — för vissa särskilt angivna industriella och kommersiella ändamål -ta ut lägre skatt på dieselolja, lätt eldningsolja, gasol, metan och fotogen. Skatten får dock inte sättas lägre än de miniminivåer som för detta ändamål har bestämts i direktiv 92/ 82/ EEG. De användningsområden där dessa lägre skattesatser får tillämpas är, enligt vad som framgår av artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG:
a) stationära motorer,
b) maskinell utrustning och redskap som används för uppförande av byggnader, vid väg- och vattenbyggnad samt vid offentliga arbeten och
c) fordon som inte är avsedda att användas på allmän väg eller som inte har tillstånd att huvudsakligen användas på sådan väg.
Tanken är alltså att medlemsländerna, vad gäller dieselolja, lätt eldnings- olja, gasol, metan och fotogen, skall ha möjlighet att tillämpa två skattesatser när dessa bränslen används för motordrift. Båda de svenska Skattenivåer som tillämpas för oljeprodukter som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt överstiger den miniminivå som i direktiv 92/82/EEG föreskrivits för oljeprodukter som används inom områden som avses i artikel 8.3 i direktiv 92/8l/EEG.
5.17.5. Utredningens överväganden och förslag
Inledning
Den fråga som inställer sig är, i vad mån en anpassning till gemenskapsrätten kräver att Sverige i någon mån ändrar omfattningen av de områden där högbeskattat bränsle skall användas. En svårighet i sammanhanget är att den svenska skatteplikten är uppbyggd kring olika slag av motordrivna fordon, medan det enligt gemenskapsrätten är möjligt att förbruka lågbeskattad olja i alla motordrivna fordon som används inom vissa typer av verksamhet.
Som vi tidigare nämnt har vi, som en allmän utgångspunkt för vårt arbete, att så långt det är möjligt söka behålla nuvarande materiella skattebestämmel- ser. Vi kommer därför att utgå från att det är önskvärt att även i fortsättningen knyta uppbyggnaden av dieseloljeskatteplikten — som i vårt förslag motsvaras en förhöjd energiskattenivå — kring fordonsslag. Vad som avses är hur fordonet klassificeras enligt BRK. I den mån ett motorredskap eller en tung terrängvagn enligt regler i fordonsskattelagen beskattas som en jordbrukstrak- tor saknar detta betydelse för bedömningen av hur det använda bränslet skall beskattas. Anknytningen till fordonsslag är ett förhållandevis enkelt och praktiskt sätt att avgöra efter vilken skattesats skatt skall betalas.
Det kan finnas skäl som talar för en gränsdragning utifrån fordonens användningsområde, men en sådan omläggning torde bl.a. kunna medföra vissa kontrollproblem och förutsätter en närmare kartläggning som får anses falla utanför vårt uppdrag. Vi avser således att föreslå endast sådana förändringar som är nödvändiga i samband med en anpassning till gemen- skapsrätten.
Dieselolja och andra oljeprodukter
Personbilar, bussar och lastbilar
Bestämmelsen om att dieseloljeskatt skall tas ut för oljeprodukter som används för drift av personbilar, bussar och lastbilar överensstämmer med vad som gäller inom EG, varför någon ändring av bestämmelsen inte är nödvändig.
Terrängmotorfordon
Terrängmotorfordon får enligt dagens svenska bestämmelser drivas med lågbeskattad olja. Eftersom dessa fordon är inrättade för att huvudsakligen användas i terräng, alltså utanför allmän väg, anser vi att gemenskapsrätten inte hindrar en fortsatt tillämpning av de nuvarande bestämmelserna om bränslebeskattning. [ terrängmotorfordon bör enligt vår uppfattning alltså få användas märkta oljeprodukter, för vilka energiskatt efter den lägre Skatteni- vån tas ut.
Tunga terrängvagnar på hjul får visserligen användas på allmän väg, vilket innebär att dumpers och liknande fordon i viss utsträckning kan anses konkurrera med lastbilar i fråga om transporter av t.ex. grus och schaktmassor. Eftersom dessa slag av fordon är speciellt konstruerade för användning i terräng finner vi dock inte anledning att anta att de i någon högre grad kommer att användas för transporter på allmän väg.
Motorredskap
Till motorredskap räknas, som vi tidigare redovisat, bl.a mobilkranar, gaffeltruckar och grävmaskiner. Enligt vår uppfattning används de fordon som i Sverige betecknas som motorredskap — såväl registrerade som icke registreringspliktiga — i princip endast i verksamheter som omfattas av möjligheterna till skattelättnader enligt artikel 8.3 b och 8.3 G i direktiv 92/81/EEG. Det rör sig alltså om byggnadsarbeten, väg— och vattenbyggnad, arbeten i det allmännas regi samt användning utanför allmän väg. Det bör alltså vara möjligt att även i fortsättningen använda lågbeskattade oljeproduk- ter för drift av motorredskap.
Jordbrukstraktorer
Enligt artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG får medlemsstaterna ta ut lägre skatt för bränslen som används inom bl.a. jordbruks- och skogsnäringama. Detta innebär att det är möjligt att även i fortsättningen undanta jordbrukstraktorer
som används inom jord— och skogsbruk och liknande näringar från det område där högbeskattade oljeprodukter skall användas.
De nuvarande svenska registreringsreglema för traktorer innebär visserli- gen — som framgått av vår tidigare redogörelse — att alla traktorer, vars tjänstevikt understiger 2 000 kg, hänförs till klassen jordbrukstraktorer. Det är alltså inte något krav att en sådan traktor faktiskt används inom jord- och skogsbruk. Så vitt vi erfarit används dessa traktorer emellertid främst i samband med lättare jordbruksarbete och skötsel av trädgårdsanläggningar, parkområden och liknande. Det finns alltså inte anledning att anta att de i någon större utsträckning används på allmän väg. Artikel 8.3 c i direktiv 92/81/EEG gör det därför möjligt att låta även dessa slag av traktorer omfattas av möjligheten att drivas med lågbeskattad olja.
Trafiktraktorer
Trafiktraktorer används för transport på allmän väg och ofta för godsbefordran där de konkurrerar med lastbilar. Det torde endast undantagsvis förekomma att trafiktraktorer används i verksamheter som faller inom tillämpningsområdet för artikel 8.3 b i direktiv 92/81/EEG. En anpassning till gemenskapsrätten kräver därför att det högre energiskattebeloppet skall tillämpas för oljeproduk- ter som används för drift av trafiktraktorer. Detta innebär en förändring i förhållande till den nuvarande ordningen att endast allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut för dessa bränslen.
Den fordonsskatt som i dag skall betalas för trafiktraktorer som kan drivas med dieselolja är ungefär dubbelt så hög som den skatt som tas ut för trafiktraktorer som inte kan drivas med dieselolja. I och med att trafiktraktorer enligt vårt förslag skall drivas med högbeskattad olja, finns det anledning att sänka fordonsskatten för dessa traktorer. Vi anser att detta enklast görs genom att fordonsskatten görs enhetlig för trafiktraktorer, dvs. oberoende av vilket drivmedel som används i fordonet, och därvid sätts till den nivå som i dag gäller för trafiktraktorer som inte kan drivas med dieselolja.
Jordbrukstraktorer som tillfälligt används som trafiktraktorer
Om en jordbrukstraktor tillfälligt används på sådant sätt att den blir att anse som en trafiktraktor anser vi — i linje med utgångspunkten att fordonets faktiska traktorklass vid den tidpunkt då bränslet förbrukas bör vara avgörande för bränslebeskattningen — att det är rimligt att högbeskattad olja skall användas.
Gasol, metan och naturgas
Vi anser att det är lämpligt att den grupp fordon, där högbeskattad gasol, metan och naturgas skall användas överensstämmer med de fordonsslag där andra högbeskattade bränslen (dvs. främst dieselolja) skall användas. Vi föreslår därför att den högre skatten för gasol, metan och naturgas skall betalas när bränslet används i personbilar, bussar eller lastbilar. Motorcyklar och mopeder skall alltså, i förekommande fall, inte drivas med högbeskattad gasol, metan eller naturgas.
En anpassning till gemenskapsrätten medför att de högre Skattebeloppen för gasol, metan och naturgas skall tillämpas i samtliga de fall där vi funnit att den högre nivån av energiskatt skall tas ut för oljeprodukter, dvs. för drift av personbilar, bussar, lastbilar och trafiktraktorer. Vårt förslag innebär alltså en skattehöjning för den gasol som förbrukas för drift av trafiktraktorer.
Militärfordon
Gemenskapsrätten ger inte medlemsländerna möjlighet att generellt tillämpa lägre skattesatser för bränslen som förbrukas av landets militära styrkor. Grekland, Italien och Nederländerna har dock, genom särskilt beslut av ministerrådet, getts rätt att tillämpa skattelättnader i detta avseende. Sverige har inte begärt något sådant undantag vid förhandlingarna om medlemskap i EG.
En anpassning till gemenskapsrätten innebär att högbeskattade bränslen skall användas för drift av vissa av de fordon, som i dag är registrerade i det militära fordonsregistret. Det rör sig om personbilar, bussar, lastbilar och trafiktraktorer. Samma beskattningsregler skall alltså tillämpas beträffande de oljeprodukter som används för drift av dessa fordonsslag, oavsett om de är registrerade i bilregistret eller i det militära fordonsregistret.
Vad nu sagts innebär att högbeskattad — omärkt — olja måste användas i de personbilar, bussar, lastbilar och trafiktraktorer som används inom försvaret, medan lågbeskattad — märkt — olja skulle kunna användas för drift av andra motordrivna fordon, dvs. främst olika slag av motorredskap eller terrängmotorfordon. Det kan dock antas vara förenat med stora praktiska problem om försvaret, i vart fall i någon större omfattning, genomgående skulle använda två slag av olja för fordonsdrift.
Denna praktiska svårighet kan undvikas genom att försvaret genomgående använder högbeskattad olja i sin verksamhet men kompenseras för sina merkostnader genom en ökning av statsanslagen.
Fordon inom vissa användningsområden
Regeringen har till oss överlämnat skrivelser där Räddningstjänsten i Kinda, Svenska Kommunförbundet och Lastbilcentralen i Hova ekonomisk förening hemställt om olika ändringar av reglerna för uttag av dieseloljeskatt. Det rör sig i huvudsak om önskemål att sådan skatt inte skall betalas för oljeprodukter som används i räddningsfordon och i vissa skogsfordon.
Vi har ovan angett att det — i vart fall innan ytterligare utredning gjorts — är lämpligt att knyta skyldigheten att betala högre energiskatten på olj eproduk- ter till fordonsslagen. 1 den mån ett motorfordon — som gjorts gällande är fallet bl.a. med vissa råddningsfordon — huvudsakligen används som arbetsred— skap bör finnas viss möjlighet att i stället registrera fordonet som motorred- skap. Sådana överväganden ligger dock utanför vårt uppdrag.
Separata bränsletankar i fordon
Enligt 4 5 första stycket lagen om dieseloljeskatt får bränsletank på de angivna fordonsslagen inte innehålla märkt oljeprodukt om bränsletanken förser fordonets motor med bränsle. Denna formulering har av Riksskattever- ket tolkats så, att det är tillåtet att ha märkt — lågbeskattad — olja i en separat bränsletank som enbart förser andra motorer på ett fordon med bränsle än den eller de motorer som kan användas för framdrivning av fordonet (RSV lp 1993:6 s. 3). Sådana bränsletankar kan driva t.ex. kompressorer på kyl— och frysfordon.
Vi anser att det medför kontrollproblem att tillåta att lågbeskattad olja används i vissa tankar på ett fordon och föreslår därför att en ändring görs, av innebörd att samtliga bränsletankar som förser motor på en personbil, lastbil, buss eller trafiktraktor med bränsle skall innehålla omärkt — högbe- skattad — olja. I och med detta uppnås också en likformig beskattning av bränsle som via en separat tank driver ett aggregat och bränsle som via den motor som driver fordonet även driver lyftkran eller annat aggregat.
Det torde knappast förekomma att fordon förses med särskilda tankar för gasol, metan eller naturgas för nu avsett ändamål. Vi finner därför inte anledning att föreslå särskilda bestämmelser för sådana bränslen.
6. Avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning
6.1. Utvecklingen av energibeskattningen under senare tid
Skatterna på energiområdet har under senare år utformats på grundval av såväl statsfinansiella som energi- och miljöpolitiska skäl. Under slutet av 70—talet och under 80-talet genomfördes åtskilliga skattehöjningar som motiverades av bl.a. energihushållningsskäl och strävanden att ersätta olja med andra energi- slag. År 1991 infördes särskilda skatter på koldioxid och svavel, vilket innebär att miljöpolitiska skäl numera i större utsträckning beaktas även vid uttag av skatter på bränslen.
I syfte att anpassa de svenska energiskattema i riktning mot de nivåer som tillämpas i Sveriges viktigaste konkurrentländer genomfördes den 1 januari 1993 en reform av energibeskattningen. Innan dess hade endast beskattningen av elektrisk kraft differentierats efter förbrukarkategori. Den energiintensiva industrin hade dock ägt möjlighet till nedsättning av den allmänna energiskat- ten på såväl bränsle som elektrisk kraft. Motsvarande bestämmelser hade varit tillämpliga även på den koldioxidskatt som utgick för bränslen. Efter ändringarna utgår inte allmän energiskatt för bränslen och elektrisk kraft, som används vid tillverkningsprocesseni industriell verksamhet och koldioxidskat- ten för dessa bränslen är en fjärdedel av den skattesats som annars tillämpas. Övergångsvis tillämpas dock vissa förenklade nedsättningsregler vad gäller uttaget av koldioxidskatt t.o.m.utgången av år 1994. Sålunda får beskattnings- myndigheten på ansökan medge att koldioxidskatt på bränslen som förbrukas vid industriell tillverkning inte överstiger 1,2 % av de tillverkade produkternas försäljningsvärde fritt fabrik. Riksdagen har under våren 1994 uttalat att de nämnda nedsättningsreglema bör gälla även under 1995 samt begärt att regeringen, då finansieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken (bet. 1993/94:SkU34,rskr. 1993/94:297).
Energiskattesystemet karaktäriseras bl.a. av en rad avdrags— och undantags- bestämmelser, vilka genom de omfattande skattehöjningarna kommit att få mycket stor betydelse för de enskilda förbrukama. Vid beräkning av allmän energiskatt och koldioxidskatt får sålunda avdrag göras för skatt på bränsle
som använts för vissa särskilt angivna ändamål. Även vad gäller den allmänna energiskatten på elektrisk kraft finns avdragsbestämmelser.
Av dessa avdrag får några anses vara av stor betydelse för den svenska industrin. Detta gäller det avdrag som finns i 24 & första stycket f samt 25 5 första stycket b första ledet lagen om allmän energiskatt, nämligen rätten till avdrag för skatt på bränsle respektive elektrisk kraft som förbrukats eller försålts för förbrukning för annat ändamål än energialstring. Genom en hänvisning i 3 5 första stycket lagen om koldioxidskatt får motsvarande avdrag göras även när det gäller sådan skatt på bränslen.
Under budgetåret 1992/ 93 medgavs enligt uppgift från Skattemyndigheten i Kopparbergs län inom ramen för de aktuella bestämmelserna avdrag för skatt på bränslen med 115 mkr vad avser den allmänna energiskatten samt med 501 mkr vad avser koldioxidskatten. Branscher för vilka tolkningen av avdragsbe- stämmelsen är av stor betydelse är gruv-, järn- och stålindustrin, cement-, kalk- och tegelindustrin, massa- och pappersindustrin, raffinaderiema samt den kemiska industrin.
En annan viktig avdragsmöjlighet är den som är intagen i 24 & sista stycket lagen om allmän energiskatt. Avdrag får enligt bestämmelsen göras för skatt på bränsle som förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Enligt 14 & samma lag är skattesatsen 0 öre för elektrisk kraft som används för de angivna ändamålen. Enligt 3 5 andra stycket lagen om koldioxidskatt medges avdrag för skatt på bränslen på denna grund med tre fjärdedelar av skatten.
Slutligen finns ytterligare en avdragsmöjlighet, nämligen för skatt på kol och koks som används i metallurgiska processer, i huvudsak masugnsproces- sen. I begreppet metallurgiska processer anses ingå även den gas- och värme- produktion som sker till följd av sådana processer. Detta avdrag gäller dock endast i fråga om koldioxidskatten, eftersom redan de två tidigare nämnda avdragsbestämmelsema i lagen om allmän energiskatt innebär att någon allmän energiskatt inte belastar verksamheten. Riksdagen beslutade under 1992 att avdragsmöjligheten för metallurgiskt kol skulle upphöra att gälla vid utgången av år 1994. Bestämmelsen finns i punkt 3 av övergångsbestämmel- serna till SFS 1992:880 om ändring i lagen om koldioxidskatt. Riksdagen har under våren 1994 dock uttalat att det bör vara möjligt att göra deklarationsav- drag för skatt på metallurgiskt kol även under 1995 och har — i likhet med den ovan nämnda förlängningen av de tillfälliga nedsättningsreglema för tillverkningsindustrin — begärt att regeringen återkommer med ett förslag i saken (bet. 1993/94:8kU34, rskr. 1993/94:297). Vi utgår i vårt arbete från att de tillfälliga nedsättningsreglema och avdragsmöjligheten för metallurgiskt kol skall upphöra att gälla.
6.2. Nuvarande tolkning av uttrycket "annat ändamål än energialstring"
6.2.1. Inledning
Tolkningen av uttrycket "annat ändamål än energialstring" och därmed möjligheten till skatteavdrag för viss energiförbrukning är, som angetts ovan, av stort intresse särskilt för den energiintensiva tillverkningsindustrin. Ett annat sätt att tala om "annat ändamål än energialstring" är att benämna den energivara, som har ett sådant användningsområde, insatsvara eller råvara i produktionen. Den tolkning som skattemyndighetema hittills gjort av avdrags- regeln har i många fall kritiserats och ifrågasatts av industrin. Svårigheten att finna en enhetlig och praktisk tolkning står huvudsakligen att finna i att insatsvara egentligen är ett konstruerat begrepp, som inte motsvaras av en entydig teknisk definition.
6.2.2. Riksskatteverkets allmänna tolkning
Riksskatteverket har i sina rekommendationer (RSV Ip 199311 s.12) gjort följande allmänna bedömning av den bränsleförbrukning som enligt verkets uppfattning bör anses äga rum för annat ändamål än energialstring.
"Med bränsle som förbrukas eller försålts för förbrukning för annat ändamål än energialstring avses bränsle som används _för tillverkning av vissa produkter utan att bränslet förbrukas för energialstnng. Någon förbrämung sker således inte utan bränslet lngår kemiskt oförändrat i produkten. Detta äller t.ex. fasta bränslen som används för till- verkning av grafite ektroder och elektrodmassa, eller oljor som används ]som lååsmngsmedel eller för dammbindning, skumdämpning eller iknan e. Aven bränsle som används som reduktionsmedel vid elektrotermiska processer anses ha förbrukats för annat ändamål än energialstring. illverkmng av kiselkrom och kalcrumkarbid är exempel å sådana processer. Dessutom avses med sådant ändamål bränslesom örbrukats genom en kemisk reaktion vid kemiska processmdustrier. Exempel på sådana processer är krackrnng av eldningsolja och tillverkning av bensin. "
Vidare har hos beskattningsmyndigheten utvecklats en praxis beträffande tolkningen av avdragsbestämmelsen, vad gäller enskilda industriprocesser och processteg. Vi återkommer till dessa tolkningar i samband med den närmare redogörelsen för olika förekommande industriprocesser (se avnitt 6.4).
6.2.3. En jämförelse med vad som gäller inom EG
Beskattade användningsområden enligt gällande E G—di rekti v
Mot bakgrund av den EG-harmonisering som ingår i vårt uppdrag måste, så långt det är möjligt, klarläggas vad EG:s direktiv på mineraloljeområdet innehåller. Omfattningen av det skattepliktiga området (Skattebasen) regleras i direktiv 92/81/EEG. Direktivet innehåller vissa regler om olika undantag från beskattning. Det undantag, som är av störst intresse i detta sammanhang, är det som anges i artikel 8.1a, nämligen att skatt inte skall tas ut för mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. Detta undantag motsvarar, som närmare kommer att diskuteras i följande avsnitt, i princip den nuvarande svenska möjligheten till avdrag för skatt på bränslen, som används för annat ändamål än energialstring.
Ett annat undantag, som har betydelse för mineraloljeförbrukning inom raffinaderier och övrig kemisk processindustri, finns i artikel 4.3 i direktivet. I denna artikel anges att skatteplikt inte anses inträda för mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där framställning sker av mineraloljeprodukter, under förutsättning att förbrukningen äger rum i samband med tillverknings- processen. Skatt skall dock tas ut på bränsle som används på annat sätt och särskilt om det används för drift av motordrivna fordon.
Begränsade möjligheter finns för enskilda medlemsländer att erhålla rätt till undantag från beskattningsreglerna i direktiv 92/ 8 1 /EEG . Ministerrådet har hittills i två särskilda beslut medgett vissa sådana undantag för olika medlemsstater'. Som exempel på undantag som medgetts olika länder kan nämnas gasol och metan. Det bör dock observeras att det rör sig om temporära undantag och att avsikten är att på sikt söka begränsa kretsen av undantag. Det åligger därför enligt besluten ministerrådet att senast i och med utgången av år 1996 ompröva lämnade tillstånd till undantag.
Närmare om innebörden av uttrycket "heating purposes"
EG-bestämmelsen om begränsning av skatteplikten till mineraloljeprodukter som används som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål. över- ensstämmer i princip med den svenska regeln om rätt till avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring. Vid de diskussioner som utredningen fört med företrädare för generaldirektorat XXI vid EG-kommissionen, har således framkommit att "heating purposes" t.ex. inte endast avser uppvärmning av lokaler och bostäder utan att uttrycket täcker
* Rådsbeslut 92/510/EEG den 19 oktober 1992 (EGT nr L 316, 31.10.1992 s. 16) och 93/697/EEG den 13 december 1993 (EGT nr L 321 23. 12. 19935. 129).
all form av termisk uppvärmning, exempelvis inom olika processteg vid industriell tillverkning.
Vid en tolkning av EG-direktivs närmare innebörd bör man hålla i minnet att det rör sig om direktiv och att medlemsländerna således skall utforma sin nationella lagstiftning med beaktande av direktivens olika bestämmelser. Det ankommer också på de enskilda länderna att tolka vad som enligt deras uppfattning inryms i respektive bestämmelse. I den mån alltför skilda tolkningar förekommer och om detta ställer till med problem i samband med handel eller annat utbyte mellan länderna, tas dock frågan upp till behandling inom EG-kommissionen och en enhetlig tillämpning diskuteras i den skatte- kommitté (Committee on Excise Duties), som inrättats med stöd av artikel 24 i direktiv 92/12/EEG. Om frågan är av principiell betydelse kan följden av diskussionerna bli att kommissionen föreslår att ministerrådet gör ett klarläggande genom en ändring av direktivets text. En annan aspekt som är av vikt i sammanhanget är att punktskattedirektiven tillämpats endast under ca ett års tid och att olika tillämpningsproblem successivt uppmärksammas.
Reduktionsändamäl
Den praxis som i Sverige har utvecklas i anledning av avdragsbestämmelsen innebär bl.a. att avdrag medgetts för skatt på bränsle som används för reduktionsändamål. Denna rättstillämpning överensstämmer med vad som gäller inom flertalet EG-länder.
Reduktion är en kemisk process som alltid är sammankopplad med en oxidation. Med oxidation menades ursprungligen att en oxid bildades, dvs. att syre togs upp. Reduktion innebar då den omvända processen, dvs. att syre avlägsnades. En vanlig förbränning av ett brännbart ämne i luft innebär alltså en oxidation av det brännbara ämnet. Kol som förbränns i luft bildar koldioxid. Senare har definitionen av begreppen oxidation och reduktion anknutits till de elektronöverföringar som sker mellan de ämnen som deltar i reaktionen. Vid reduktion tas elektroner upp medan de avges vid oxidation.
De flesta metaller som finns i naturen föreligger i oxiderad form. I järnmineral förekommer järnet oftast i form av oxider, dvs. i förening med syre. Vid framställning av metalliskt järn från järnoxid måste därför syret tas bort. Ett sådant syreborttagande sker i masugnsprocessen som således är en reduktionsprocess. De ämnen som möjliggör reduktionen i en masugn är koks och andra bränslen som sätts till i ugnen. När järnoxiden reduceras till järn frigörs syret som oxiderar koksen och övriga bränslen i ugnen. En viss del av bränslena oxideras emellertid också av den blästerluft som blåses in i ugnen.
Elektrisk kraft kan ibland användas i stället för bränslen för att åstad— komma de elektronöverföringar som fordras vid reduktion. Elektrolys är en sådan reduktionsprocess som används i industriell verksamhet vid tillverkning av t.ex. kalciumkarbid, ferrolegeringar och aluminium. Vid elektrolysen, som utförs med hjälp av likström i en lösning eller smälta, sker reduktions- och
oxidationsprocessema vid två skilda elektroder. Vid den negativa elektroden, katoden, tillförs elektroner medan de leds bort vid den andra elektroden, anoden. Elförbrukning för reduktion vid elektrolys har också undantagits från skatt. Vår diskussion kommer dock inte närmare att beröra den skattemässiga bedömningen av elektrisk kraft som energikälla vid reduktionsprocesser.
Avdragsmöjligheten har i Sverige inte innefattat bränsle, som gått åt till att skapa och upprätthålla den temperatur som krävs för att olika former av reduktionsprocesser skall kunna genomföras. Detta synsätt har tillämpats bl.a. vad gäller masugnsprocessen, där en procentuell uppdelning av bränsleförbruk- ning gjorts i anledning av skatteberäkningen (se vidare nedan avsnitt 6.4.2). I sammanhanget bör dock nämnas att i deklaration som avser elektrisk kraft, får avdrag göras för skatt på elkraft som såväl förbrukats för annat ändamål än energialstring som använts i omedelbart samband med sådan förbrukning (se 25 & första stycket b lagen om allmän energiskatt).
Inom EG—länderna förekommer det att man inte — som fallet är i Sverige — gör någon skattemässig uppdelning av bränsleanvändningen, utan i stället företar en huvudsaklighetsbedömning. I den mån användning för reduktionsän- damål är skattefri, innebär detta att all bränsleförbrukning som har ägt rum inom ramen för en reduktionsprocess är fri från skatt, om huvuddelen av bränsleförbrukningen i processen har använts för reduktion. Detta synsätt tillämpas i bl.a. Belgien, Frankrike och Tyskland, som alla är länder med betydande järn- och stålindustrier. Diskussioner förs också, som närmare kommer att utvecklas i avsnitt 6.4.2, inom EG-konnnissionen om att införa en särskild bestämmelse med detta innehåll i direktiv 92/81/EEG.
Restpradukter
Som kommer att framgå av den mer detaljerade redogörelsen för olika industriella processer i avsnitt 6.4, uppkommer inte sällan restgaser — eller biprodukter — i samband med olika industriella tillverkningsprocesser. Det rör sig främst om koksugnsgas, masugnsgas och konvertergas inom järnindustrin, fuminggas vid tillverkning av zinkklinker samt karbidugnsgas vid fram— ställning av kalciumkarbid. Inom den petrokemiska industrin uppstår vidare olika slag av bränngaser, som bl.a. innehåller metan, i samband med krack- ningsprocesser. Ett annat område där gaser uppkommer, är i samband med tillverkningen av elektrodmassa.
De nämnda gaserna uppkommer som ett led i framställningen av andra produkter och tas ofta om hand och återanvänds för t.ex. olika uppvärmnings- ändamål inom industrianläggningama. Det förekommer dock även att de avyttras till utomstående förbrukare. Alternativet till återanvändning är att inte ta tillvara gasemas energiinnehåll, utan göra sig av med dem genom avfackling.
Någon särreglering vad gäller restenergier förekommer inte inom EG, utan skatteplikt gäller för produkter — oavsett om de i vissa fall betraktas som
restprodukter eller ej — i den mån de omfattas av artikel 2.1 och 2.3 i direktiv 92/81/EEG. Detta är t.ex. fallet med metan.
Som tidigare nämnts vid redogörelsen för beskattningen inom EG, beskattas dock inte mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där tillverkning sker av sådana produkter. Beskattningen av energiflöden inom den petrokemiska industrin behandlas dock närmare i kapitel 7. Vår fortsatta diskussion om restprodukter i detta kapitel kan därför riktas in på be— dömningen av de gaser som uppkommer vid järnhanteringen, vid framställning av zinkklinker eller kalciumkarbid samt eventuella ytterligare gaser av liknande art. De nämnda gaserna faller in under KN-nr 2705 i EG:s tulltaxa och produkter under detta nummer omfattas inte av den nämnda uppräkningen i artikel 2.1 i direktiv 92/ 81/EEG. I den mån de är att betrakta som kolväten skall de dock trots detta beskattas när de används för uppvärmningsändamål (se artikel 2.3 första stycket, andra ledet i direktiv 92/8l/EEG).
Enligt uppgifter som vi erhållit från tjänstemän vid såväl generaldirektorat XXI som det holländska finansministeriet, anses emellertid ingen av de aktuella gaserna hänförlig till gruppen kolväten. Gaserna är alltså inte sådana produkter, som EG-ländema — i enlighet med direktiv 92/81/EEG — är skyldiga att beskatta.
Så vitt vi erfarit är det av EG:s medlemsländer endast Nederländerna som tar ut någon skatt på i vart fall vissa av de aktuella gaserna. Det rör sig om den s.k. miljöskatten, som bl.a. omfattar industrigaser. Härmed avses t.ex. koksugnsgas och masugnsgas. Miljöskatten betraktas i Nederländerna defini— tionsmässigt inte som en punktskatt och tas enbart ut på produkter, som används som bränslen. Vad gäller koksverken bör konsekvensen därför bli att det insatta kolet — vad gäller miljöskatten i Nederländerna — betraktas som en insatsvara och inte beskattas, medan däremot skatt tas ut på koksugnsgasen och koksen. Enligt ett förslag som f.n. behandlas i det holländska parlamentet skall dock en noll-skattesats tillämpas vad gäller uttag av miljöskatt på industriga- ser, som används som bränslen inom den anläggning där de producerats. I den mån gaserna säljs till utomstående förbrukare föreslås dock att skatt skall tas ut.
6.3. Utredningens kontakter med utomstående organisationer och företag
6.3.1 Kontakter med branschorganisationer etc.
Utredningen har fortlöpande fört diskussioner med företrädare för branschor- ganisationer, vars medlemsföretag i särskilt hög grad berörs av vilken tolkning som ges avdraget för skatt på bränslen som förbrukas för annat ändamål än energialstring. Det rör sig om Jernkontoret, Kemikontoret, Skogsindustriema,
Svenska Gruvföreningen, Svenska Kalkföreningen, Svenska Kolinstitutet och Svenska Petroleum Institutet. Härutöver har kontakter förekommit även med representanter för enskilda företag. Vidare har sammanträffanden ägt rum med företrädare för internationella branschorganisationer, nämligen European Chemical Industry Council (CEFIC), International Lime Association (ILA), International Iron and Steel Institute (1181) samt för den europeiska cementor- ganisationen (CEMBIO).
6.3.2. Uppdrag åt Vattenfall Energisystem AB
I syfte att få underlag för en närmare tolkning av innebörden av avdragsmöj- ligheten för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energial- string, har utredningen uppdragit åt Vattenfall Energisystem AB (i fortsätt- ningen Vattenfall) att göra en genomgång av olika tillverkningsprocesser som i dag bedrivs i Sverige och analysera när den tekniska processens utformning i de olika fallen föranleder att energivaran bör betraktas som råvara eller insatsvara i produktionen och i vilka fall energivarani stället, helt eller delvis, bör anses använd för energialstring.
Vattenfall har i sin rapport presenterat tre alternativa modeller som enligt företaget bör kunna användas för att principiellt avgöra hur en energivara bör betraktas i tillverkningsprocessen. Dessa modeller benämns av Vattenfall som A, B respektive C.
Vid tillämpning av modell A görs gränsdragningen mellan insatsvara och energialstring utifrån ett kemiskt synsätt; energivarans atomer skall återfinnas i den färdiga produkten eller energivaran skall delta i en kemisk reaktion för att energivaran skall betraktas som en insatsvara och således berättiga till skatteavdrag. En följd av detta synsätt är att den del av energivaran som gått åt till processvärrne för att driva kemiska reaktioner eller för fysikaliska processteg inte betraktas som insatsvara utan alltså anses använd för energialstring.
I modell B hänförs energivaran till energialstring i den mån den används för termisk energiöverföring i olika processer eller processteg. Energivarans uppgift anses således vara att tillföra värmeenergi till processen. I övrigt betraktas energivaran som insatsvara. Om insatsvaran under processen ger upphov till en biprodukt som kan användas till energialstring likställs dock denna biprodukt skattemässigt med insatsvaran. Vattenfall har ansett att en tumregel för vissa processer kan vara att, energivaran anses använd för energialstring i den mån den teoretiskt kan bytas ut mot elenergi.
Modell C slutligen innebär att alla energivaror som används vid till— verkningsprocessen i industriell verksamhet betraktas som insatsvaror och alltså är befriade från skatt.
6.4. Närmare beskrivningar av vissa tillverkningsprocesser2
6.4.1. Inledning
De kommande avsnitten innehåller översiktliga beskrivningar av vissa industriella processer, där tolkningen av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än energialstring" kan komma att aktualiseras. Vi redogör i an— slutning till processbeskrivningarna vidare för hur energivaroma beskattas i Sverige samt gör jämförelser med vad som i motsvarande fall gäller inom EG.
6.4.2. Järn— och stålframstälhijng
Processbeskrivningar
Stål är en legering av järn och kol samt olika legeringsmetaller. Vanligen skiljer man mellan verk som utgår från malm — s.k. integrerade verk — och de som använder skrot som råvara.
I ett integrerat verk kan tillverkningsprocessen delas upp i råjärnsfram- ställning (koksverk, sintring och masugn), stålframställning, varmbearbetning (valsning inkl. värmning av ämnen före valsning) och kallbearbetning (kallvalsning med efterföljande färdigställningsoperation som glödgning, betning, skärning och bockning).
I Sverige finns i dag två koksverk, ett i Luleå och ett i Oxelösund. Båda dessa koksverk är integrerade med intilliggande järnverk. I koksverket sker förädling av kol till koks, som används i masugnsprocessen. Koksugnsgas bildas vid koksningen och förbrukas delvis internt i koksverket för s.k. undereldning. Andra användningsområden för koksugnsgasen är som bränsle vid förvärmning av blästerluften till masugnen, för el- och värmeproduktion samt i valsverkens värmeugnar.
Vid sintringen blandas slig (krossad, mald och anrikad malm) och mycket finkornigt restrnaterial med koksgrus och slaggbildare (vanligen kalksten). Blandningen upphettas så mycket att kornen klibbar samman till stycken (sinter). Dessa krossas därefter till storlekar som är avpassade för masugnen. Kol, olja eller naturgas kan användas för energitillförsel vid sintringen.
En annan sintringsprocess är pelletisering av järnmalm. Med detta avses att malm mals till en lämplig partikelstorlek för anrikning till låga föro-
2 Faktauppgifter i detta aVSnitt härrör — i den mån annat inte särskilt angivits — från Vattenfall Energisystem AB:s rapport samt från utredningens kontakter med tjänstemän vid generaldirektorat XXI vid EG-kommissionen samt med svenska och internationella branschorganisationer och enskilda företag.
reningshalter och rullning av kulor med tillsats av slaggbildare. Kulorna sintras därefter till färdiga pellets (kulsinter).
LKAB driver de pelletsverk för järnmalm som finns i Sverige. Det rör sig om tre olika slag, nämligen Straight-grate verk (beläget i Malmberget), Grate- kiln verk (belägna i Kiruna respektive Svappavaara) samt Stålbandsverk (beläget i Mahnberget). Den värme som tillförs processerna alstras i Grate— kiln verken med hjälp av kol och i övriga verk med hjälp av olja. Det kol som används är en specialkvalitet, som kännetecknas av bl.a. hög asksmältpunkt, högt värmevärde och låg svavelhalt. Försök pågår med att söka utveckla en metod för användning av kol även i Straight-grate och Stålbandverken.
Sinter, kalk och koks tillsätts i masugnens övre del och i masugnen reduceras jämoxiden till råjärn. Förvärmd blästerluft och ofta även kolpulver samt i vissa fall olja, tjära och naturgas tillsätts i formnivån i masugnens nedre del, där slutreduktionen av malmen sker. Blästerluften är vidare vanligen syreanrikad.
Det råjärn, som erhålls genom masugnsprocessen förädlas vidare i stålverk. I verkens LD—ugnar sänks kolhalten i råjärnet med hjälp av syrgas, varigenom råstål utvinns. I de skrotbaserade stålverken erhålls råstål genom en smältpro— cess i ljusbågsugn.
Råstålet formas till ämnen i en strängjutningsanläggning. Därefter värms ämnena och genom valsning erhålls färdiga produkter. Ibland sker även vidareförädling i värmebehandlingsugnar och viss ytterligare bearbetning, t. ex. skärning till formatplåt, bockning etc. En stor del av det varmvalsade materialet kallvalsas, vilket ger bättre ytor och toleranser samt möjlighet till klenare dimensioner. Även här sker värrnebehandling.
Förutom de energiflöden som nämnts i redogörelsen ovan används kol, olja, gasol och elektrisk kraft i varierande utsträckning i samband med vidareförädlingen av råjärn och råstål. Kol brukas i pulverform för att erhålla s.k. skummande slagg i ljusbågsugnar. Olja används ibland som tillsatsbränsle i ljusbågsugnar, för värmning av Skänkar och gjutlådor samt som bränsle i värmnings- och värmebehandlingsugnar vid såväl varrn- som kallbearbetning. Gasol kan i huvudsak sägas ha samma användningsområde, medan elektrisk kraft främst används till motordrift och skrotsmältning i ljusbågsugnarna samt för uppvärmning av värmebehandlingsugnar.
I samband med de olika processerna uppkommer vidare vissa brännbara gaser; vid masugnsprocessen bildas masugnsgas och vid färskningen i LD- ugnarna LD-gas (konvertergas). Gaserna kan återanvändas som bränsle i masugnen, men också för andra ändamål, t.ex. uppvärmning, och säljs till viss del till utomstående energibolag.
Nuvarande och äldre beskattning i Sverige
Under en viss övergångstid finns, som nämnts ovan i avsnitt 6.1,en möjlighet till avdrag för skatt på kolbränslen som förbrukas i metallurgiska processer.
Med metallurgiska processer jämställs i detta sammanhang den gas- och värmeproduktion som sker till följd av sådana processer. Riksskatteverket har i sina rekommendationer (RSV Ip 199311) gjort vissa uttalanden om den närmare innebörden av begreppet metallurgiska processer. Vad gäller järn- och stålindustrin anser RSV att den del av processen som börjar med sintertillverk- ning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods bör hänföras till metallurgiska processer. Förbrukning av kolbränslen för den fortstta bearbetningen i t.ex. värmnings- och värmebehandlingsugnar omfattas således inte av avdragsrätten.
De koksverk som i dag finns i Sverige är integrerade med järnverk, vilket i praxis medfört att avdragsbestämmelsen för metallurgiska processer tillämpats även beträffande kolförbrukningen inom koksverken. Om dock mer koks skulle tillverkas än vad som behövs i ett järnverk, har Riksskatteverket i sin handledning rörande punktskatter (Handledning — Punktskatter 1992 s. 117) gjort vissa uttalanden om vilka avdrag som enligt verkets uppfattning skall tillämpas. Skatt på kol redovisas under den redovisningsperiod då bränslet förbrukas. Avdrag får därvid göras för skatten på den del av kolförbrukningen som åtgår vid framställningen av skattepliktiga produkter och vissa biprodukter (såsom tjära och bensen). I huvudsak rör det sig om avdrag för annat ändamål än energialstring (jfr nedan om tidigare koksverks- schablon). I den mån icke skattepliktiga produkter framställs — huvudsakligen koksugnsgas — finns inte möjlighet till avdrag för skatten på kol som förbrukats vid framställningen.
Den äldre praxis som tillämpades innan det särskilda avdraget för metallurgiska processer infördes 1984, grundade sig på en schablonberäkning av de olika avdragsgrunderna med utgångspunkt från den mängd stenkol som förbrukades i ett koksverk. Avdrag kunde göras för skatten på det kolbränsle som ansågs använt vid koksfrarnställningen, huvudsakligen under åberopande av möjligheten till avdrag för armat ändamål än energialstring. Detsamma gällde vissa biprodukter. En viss mindre del av kolbränslet ansågs dock ha förbrukats i samband med framställning av skattepliktig produkt — koks — varför avdrag medgavs för skatten på denna del av bränslet. Det rörde sig om det kolbränsle, som — i form av koksugnsgas — användes för undereldning i koksverket. Resterande del av förbrukningen, dvs. den som gick åt till att producera koksugnsgas, beskattades.
Innan metallurgiavdraget infördes 1984 ansågs bränsleförbrukningeninom sinterprocessen utgöra energialstring. Skatt utgick således på förbrukningen, men begränsades av de nedsättningsbestämmelser som då gällde.
Beträffande förbrukningen av oljeprodukteri masugnsprocessen ansågs 82 % av bränslet använt för reduktion, dvs. för annat ändamål än energialstring. Resterande del av bränslet, dvs. 18 %, ansågs använd för energialstring och beskattades därför i princip. Den procentuella uppdelningen grundade sig på en teknisk utredning om masugnsprocessen, som gjordes under 1950-talet. Den masugnsprocess som används i dag uppvisar dock betydande tekniska skillnader i förhållande till den process som bedrevs för bortåt 40 år sedan. I den mån en procentuell uppdelning av bränsleförbrukningen skulle bli aktuell kan det därför finnas anledning att göra en ny utredning i frågan.
Den äldre praxis som tillämpades för användningen av kolbränslen innan det särskilda metallurgiavdraget infördes, utgick visserligen från den nämnda procentuella uppdelningen av bränsleanvändningen, men i praktiken ut- formades avdraget så att avdrag tick göras för all kolanvändning utöver 150 kg koks per ton råjärn.
Koksugnsgas, masugnsgas och LD-gas är i dag inte skattepliktiga pro- dukter, varför någon skatt inte utgår för dem, oavsett användningsområde.
I begreppet metallurgiska processer anses alltså ingå den del av järn- och stålframställningen som börjar med sintertillverkning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods. En viss del av den efterbehandling, som görs av det råjärn som erhålls genom masugnsprocessen, faller således in under det avdrag som gäller metallurgiskt kol. Detta har dock ingen praktisk betydelse, eftersom enbart olja, gasol och elektrisk kraft förbrukas i samband med dessa processteg.
Det förekommer att formar kläs in med kol i samband med vissa smält- processer vid stålverken. Denna förbrukning faller in under avdragspunkten annat ändamål än energialstring. I övrigt förekommer — så vitt vi erfarit — inte förbrukning av kolbränslen i samband med smältning och vidareförädling av råjärn och ämnen, utan det rör det sig i varierande sammansättning av för— brukning av olja, gasol och elektrisk kraft. Denna energiförbrukning anses i sin helhet äga rum för uppvärmningsändamål, varför således skatt tas ut.
Beskattningen inom EG
Inledning
De EG-direktiv som föreligger om uttag av punktskatter på energiområdet (92/12/EEG, 92/81/EEG, 92/82/EEG) berör i princip alla kolväten i den mån de används för uppvärmningsändamål. Kolväten och kolbränslen betraktas vanligen som två skilda grupper. Enligt artikel 2.3 andra ledet av direktiv 92/81/EEG hänförs emellertid inte enbart mineraloljeprodukter utan även stenkol, brunkol, torv och liknande fasta bränslen till gruppen kolväten, dock är de sistnämnda produkterna jämte naturgas särskilt undantagna från skatteplikten.
I praktiken är det således — så vitt gäller de nu aktuella processerna - främst de bränslen som vanligtvis kallas eldningsoljor som omfattas av EG- direktivens beskattningsregler.
Sintringsprocessen Såvitt framkommit anses inom EG mineraloljeprodukter, som förbrukas inom
sintringsprocessen, i sin helhet använda för uppvärmningsändamål. Skatt skall således tas ut för förbrukningen.
Som exempel kan nämnas att Tyskland beskattar användning av mineral- oljor som förbrukas i samband med sintring. Detta har medfört att de tyska järnverken enbart använder skattefria kolbränslen (koksgrus) i samband med sintringsprocessen3.
Masugnsprocossen
Vad gäller mineraloljor som används i masugnsprocessen har vissa tolknings- problem uppstått inom EG, huruvida energiförbrukningen skall anses ha ägt rum för uppvärmningsändamål eller ej. F.n. tar fem medlemsländer — Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Storbritannien — ut skatt på den mineraloljeförbrukning som äger rum i masugnen. Anledningen till att för- brukningen skattebeläggs i Storbritannien uppges vara att masugnsprocessen anses vara en form av reduktionsprocess. Reduktionsprocesser jämställs i Storbritannien med termiska processer och skattebeläggs således. I Italien motiveras beskattningen med att en del av bränsleförbrukningen bidrar till förbränningsprocessen. I vart fall i Spanien och Storbritannien förekommer dock diskussioner om att undanta bränsleförbrukning i masugnarna från beskattning.
Masugnar saknas i Danmark och Irland. Övriga medlemsstater — således Belgien, Frankrike, Luxemburg, Nederländerna och Tyskland — betraktar de mineraloljor som tillförs masugnarna som råvaror och tar följaktligen inte ut skatt på dem.
Vad gäller Tyskland grundar sig skattefriheten på ett avgörande i tysk skattedomstol (Bundesfinanzhof) från 1969, där 85 % av den olja som förbrukades i masugnsprocessen ansågs använd för reduktion (råvaror). Till följd av avgörandet undantas alltsedan dess all mineraloljeförbrulming inom masugnarna från beskattning. Den särskilda lageravgift som tas ut för mineraloljor utgår visserligen även för oljeförbrukning inom masugnsproces- serna. Denna avgift, som är relativt låg (se närmare om beskattningen i Tyskland i bilaga 2), betecknas dock inte som en punktskatt.
Till följd av de olika bedömningar som föreligger inom de olika medlemsländerna, diskuteras inom EG-kommissionen att införa en särskild bestämmelse i direktiv 92/ 8 l / EEG varigenom den skattemässiga bedömningen av förbrukningen av mineraloljor inom masugnsprocessen skall klargöras. Det har angetts att den lösning som troligen kommer att väljas, är att i artikel 8.1 i direktiv 92/81/EEGinföra en tvingande bestämmelse om undantag från skatt vad gäller mineraloljor som huvudsakligen används i en reduktionsprocess. Ett förslag i frågan kommer att lämnas av kommissionen i samband med andra ändringar av punktskattedirektiven. Dessa beräknas föreligga tidigast under sommaren 1994.
3 Uppgifter från LKAB Schwedenerz GmbH
Vidareförädling av råjärn och råstål
Vid gjutning anses, så vitt vi erfarit, de mängder av olja och gasol som förbrukas i samband med dessa processteg i skattesammanhang som använda för uppvärmningsändamål.
Restgaser
Skatteplikten enligt gällande EG-direktiv beträffande skatter omfattar inte någon av de restgaser som uppstår i samband med jäm- och stålhanteringen inom EG. I Nederländerna utgår dock en annan indirekt skatt, nämligen miljöskatt, på bl.a. koksugnsgas och masugnsgas.
6.4.3. Framställning av bränd kalk
Processbeskrivning
Bränd kalk består huvudsakligen av kalciumoxid och används som råvara inom främst cellulosa- och stålindustrin samt inom byggindustrin. Vidare framställs kalciumkarbid med utgångspunkt från bränd kalk och denna typ av kalk används även i samband med vatten- och rökgasrening.
Kalkbränningen sker i särskilda kalkugnar (kallas inom cellulosaindustrin för mesaugnar), där kalksten hettas upp till ca ] OOOOC. Tidigare har främst tjock eldningsolja använts i kalkugnarna men under senare år har även kol, träpulver och gasol tagits i bruk som alternativa bränslen.
Fyra svenska företag tillverkar f.n. bränd kalk: Svenska Mineral AB, Nordkalk Kalcium AB, Nordkalk Storugns AB samt Emström Mineral AB.
Energianvändningen inom kalkbränningsprocessen består i Sverige f.n. av ca 60 % kolbränslen, 20 % olja, 10 % gasol och 10 % elkraft. Beroende på lokala förhållanden, såsom t.ex. tillgången av olika bränslen och skatteuttaget, varierar användningen av olika bränslen i skilda europeiska länder. Valet av bränsle styrs även till viss del av den kalkkvalitet som tillverkas. ] Belgien, Danmark och Tyskland används stora mängder kol (mellan 40 och 60 % av energiförbrukningen avser i dessa länder kol), medan den italienska kalkindu— strin tillgodoser sitt energibehov till ungefär 80 % med gasol". Noteras bör i sammanhanget att kol inte beskattas i de nämnda länderna samt att EG:s minimiskattesats för gasol som används för uppvärmningsändamål, är satt till 0 ECU.
* Källa: Sammanträffande med International Lime Assosiation 1993-11-12.
Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG
I Sverige betraktas f.n. den energi som förbrukas vid kalkbränning i sin helhet som använd för uppvärmningsändamål, varför de insatta energivaroma beskattas. Så länge de tillfälliga nedsättningreglema gäller kan dock viss skattenedsättning medges. Eftersom kalkbränning är en energikrävandeprocess — mellan 30 och 40 % av produktionskostnaderna hänför sig till energi — har tillverkarna regelmässigt använt sig av möjligheten att ansöka om skattened- sättning.
I och med att möjligheten till skattenedsättning upphör kommer koldioxid- skatt att tas ut för bränsleförbrukningen med en fjärdedel av den normala skattesatsen.
Även inom EG anses att den energiförbrukning som sker vid kalkbränning avser uppvärmning. Skatt skall således utgå på förbrukningen av mineraloljor.
6.4.4. Framställning av kalciumkarbid
Processbeskrivning
Kalciumkarbid är en produkt som främst används för avsvavling av råjärn och vid framställning av acetylen. Casco Nobel Industrial Products AB är i Sverige det enda företag som framställer kalciumkarbid. Produktionsanlägg- ningen är belägen i Stockvik utanför Sundsvall.
Kalciumkarbid framställs i en elektrisk reduktionsugn, där bränd kalk reagerar med koks. För driften av ugnen används elektroder, som framställs av elektrodmassa. Dessa innehåller huvudsakligen kol men även en del flyktiga ämnen och bindemedel.
Kalciumkarbiden tappas ur ugnarna och efter stelning samt avkylning krossas, siktas och mals produkten. Som energivara vid dessa processteg används i huvudsak elektrisk kraft.
En restprodukt som uppkommer vid tillverkningsprocessen är karbidugns- gas. Beståndsdelarna i denna gas är vätgas, kolmonoxid, koldioxid samt vissa smärre spår av kolväten. Gasen innehåller även en del cyanidhaltigt stoff som dock avskiljs genom rening innan gasen återanvänds som bränsle inom produktionsanläggningen. Karbidugnsgasen är en förhållandevis energirik gas, som påminner om masugnsgas.
Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG
Energivaror som används som reduktionsmedel i elektroterrniska processer, såsom t.ex. tillsats av kol vid framställning av kalciumkarbid, falleri dag in
under avdraget "annat ändamål än energialstring". Någon skatt tas således inte ut för det kol som används.
Även om karbidugnsgasen huvudsakligen används för uppvärmning och annan energialstring, utgår inte någon skatt för användningen. Detta beror på att karbidugnsgas inte är en skattepliktig bränsleprodukt.
Såvitt utredningen kunnat utröna anses inte karbidugnsgas definitions- mässigt som ett kolväte. Skatt enligt EG-direktiv 92/81/EEG blir därför inte aktuell.
Kolförbrukning är, som nämnts tidigare, inte föremål för någon enhetlig beskattning inom EG. En EG-anpassning kräver därför inte någon ändring av bedömningen av energi som används vid framställning av kalciumkarbid.
6.4.5. Framställning av cement
Processbeskrivning
Råvaran för cementtillverkning är främst kalksten, som krossas och blandas med övriga råmaterial. Blandningen mals till s.k. råmjöl, som efter viss förvärmning och förkalcinering kalcineras och sintras i en roterugn. Genom ugnsprocessen framställs klinkers, som kyls och sedan mals tillsammans med gips till färdig cement.
I Sverige tillverkas cement av Cementa AB, som bedriver sin verksamhet i Slite, Degerhamn och Skövde.
Kolpulver är det bränsle som huvudsakligen förbrukas inom den svenska cementindustrin, men viss användning av avfallsoljor samt lack- och lösnings- medelsavfall förekommer också. Inom cementindustrier i andra europeiska länder används även naturgas och petroleumkoks. I allt högre grad har de europeiska cementtillverkama i sina processer gått över från att använda beskattad olja till förbrukning av oftast obeskattat kol och koks.
Nuvarande beskattning i Sverige och utomlands
Energivarorna anses i dag i sin helhet använda för uppvärmningsändamål, varför avdrag för skatt på någon del av bränslet inte kan medges inom ramen för avdragsbestämmelsen "annat ändamål än energialstring". I likhet med annan energiintensiv industri har dock Cementa AB f.n. möjlighet att ansöka om viss nedsättning av skatten.
Inom EG betraktas mineraloljeförbrukning inom cementtillverkningeni sin helhet äga rum för uppvärmningsändamål. Skatt skall således utgå i enlighet med de aktuella direktiven på området.
Koldioxidskatt tas i Norge ut för kolbränslen. Genom ett särskilt undantag beskattas dock inte kolbränslen som förbrukas i samband med framställning
av klinker inom cement- och lecaindustrierna. Skattebefrielsen innefattar även kolbränsle som används i samband med målning av råmjöl till klinker i roterugnen.
6.4.6. Framställning av ferrolegeringar
Processbeskrivning
Ferrolegeringar är legeringar av järn med ämnen som ger stål de speciella egenskaper som erfordras för vissa användningsområden.
Tillverkningen av ferrolegeringar, som är likartad med tillverkningen av kalciumkarbid, sker genom elektroterrnisk reduktion av oxidiska malmer i elektriska reduktionsugnar med koks som reduceringsmedel. Den färdiga legeringen tappas ur ugnen och efter avkylning och stelning krossas den och sorteras i lämplig styckestorlek. Elkraft används vid smältreduktionen samt följande processer.
Vargön Alloys AB är numera det enda företag som tillverkar ferrolege- ringari Sverige. Verksamheten bedrivs i Vargön utanför Vänersborg.
Nuvarande beskattning
Avdraget för skatt på kolbränslen som förbrukas i metallurgiska processer har, vad gäller ferrolegeringar, ansetts innefatta de processteg som innebär smältreduktion.
Vid smältningsprocessen förekommer i övrigt endast användning av elektrisk kraft som energikälla. Eftersom energiskatt inte utgår för elektrisk kraft, som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen, blir det inte aktuellt att närmare diskutera avdragsmöjligheterna för skatt på elektrisk kraft.
6.4.7. Framställning av aluminium
Processbeskn'vning
Aluminium framställs såväl genom smältelektrolys som genom återvinning och omsmältning av skrotrnaterial.
Genom elektrolys utvinns ren aluminiummetall (s.k. primäraluminium) ur aluminiumoxid. Aluminiurnoxid erhålls genom rening av bauxit. Vare sig brytning av bauxit eller den efterföljande reningen sker i Sverige, utan aluminiumoxid importeras.
Den elektrolysugn som används för att utvinna primäraluminium är utrustad med anod- och katodblock, vars huvudbeståndsdelar är kol, samt en kryolitsmälta. Aluminiumoxiden löses i den heta kryolitsmältan och genom den smälta massan leds likström, som sönderdelar aluminiumoxiden. Till följd av processen bildas aluminiummetall vid katodblocket. Metallen tappas ur ugnen i flytande form och förs till en varrnhållnings— och legeringsugn.
Göt produceras av primäraluminium eller omsmält metall och göten valsas eller pressas slutligen till plåt, folier och andra produkter. Efter pressningen kan ytterligare värmebehandling ske i särskilda ugnar. I gjuteriet finns gjut-, håll- och smältugnar. Elektrisk kraft förser ugnarna med energi. Det förekommer dock även viss användning av gasol. Det rör sig då om ugnar där skrotsmältning sker.
Gränges Aluminium AB är det enda större svenska företag, som fram— ställer aluminium. Primäraluminium framställs i Sundsvall, medan om- smältning av skrotrnaterial sker vid anläggningar i Finspång och Älmhult.
Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG
Den kolråvara som används i anod- och katodblocken, och således förbrukas i samband med framställningen av primäraluminium, anses i dag använd för annat ändamål än energialstring. Användningen är således skattefri.
Som framgått av redogörelsen ovan används i övrigt främst elektrisk kraft som energikälla vid alurniniumframställningen och bearbetningen i smältver- ken. I den mån skattepliktiga bränsleprodukter — i praktiken gasol — används i smältverket, betraktas dock den insatta energin som använd för upp- värmningsändamål varför skatt utgår.
Beskattningen inom EG
Inom EG har man haft anledning att närmare ta ställning endast till hur användningen av mineralolja i samband med framställning av aluminiumoxid (alumina) skall behandlas. Oljan anses använd för uppvämmingsändamål, vilket medfört att Irland och Italien med stöd av bestämmelsen i artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG beviljats särskilt undantag från beskattning av mineralo- ljeprodukter som används i samband med sådan tillverkning i vissa regioner. Som framgått av processbeskrivningen ovan förekommer dock inte fram- ställning av aluminiumoxid i Sverige.
6.4.8. Framställning av koppar, zink och bly
Processbeskrivningar
Rönnskärsverken är Sveriges enda smältverk för framställning av koppar, zink och bly samt ädelmetaller som guld och silver. Det ägs av Boliden Mineral AB och är beläget i Skelleftehamn. Rönnskärsverken består av ett 15-tal olika verk, varav kopparverket är den största enheten.
Kopparframställning
Kopparframställning kan ske såväl från malmer som genom återvinning och omsmältning av skrotrnaterial.
Den förstnämnda processen börjar med att kopparsliger passerar genom en rostningsprocess, där bl.a. delar av råmaterialets svavel oxideras bort. Den värme som frigörs vid förbränningen av svavlet utnyttjas i rostningsprocessen, som är självförsörjande på energi.
Det varma rostgodset smälts sedan i en elektrisk motståndsugn (koppar- hytta), som innehåller elektroder av grafit. Vid smältningen sker en anrikning av kopparinnehållet. I den mån koppar, zink och ädelmetaller återvinns från skrotrnaterial, torkas skrotrnaterialet vid behov i elektriska torkugnar och följer därefter rostgodset genom processen.
Under smältningen bildas två skikt; ett övre som består av slagg och ett undre av skärsten. Den flytande skärstenen, som innehåller ca 47 % koppar, transporteras till konverterhållen där materialet genomgår en konvertering. Detta innebär att kopparsulfid omvandlas till metallisk koppar. Den tillförda energin utgörs av elektrisk kraft.
Till följd av konverteringen erhålls råkoppar (blisterkoppar). Efter reducering av syremängden i anodugnar och uppgjutning till anoder raffineras råkopparen på elektrolytisk väg. Härigenom erhålls högren koppar i form av plattor. I samband med raffineringen avskiljs kopparsmältmaterialets innehåll av ädelmetaller, dvs. silver, guld och platina. Ädelmetallerna genomgår viss ytterligare rening. Denna sker i huvudsak genom elektrolys, men mindre mängder gasol används för att säkerställa önskvärd varmhållning i vissa stadier av processen.
Zinkframställning
I samband med produktion av koppar bedrivs ofta en integrerad biprodukt- förädling, baserad på råvarornas innehåll av svavel, zink, bly och andra förekommande beståndsdelar.
Den slagg som uppstår i samband med den ovan nämnda smältningspro- cessen innehåller gråberg och järn samt mindre mängder zink och bly.
Slaggen förs i flytande form i en skänk till den s.k. slagfuminganläggningen, där Zinken, järnet och blyet avskiljs. Slagg kommer också från blykaldoverket. I fumingugnen injiceras kol tillsammans med förvärmd luft. Kolet omvandlas huvudsakligen till kolmonoxid. Därigenom upprätthålls reducerande för— hållanden vilket möjliggör att zinkoxiden kan reduceras till zinkmetall, som vid den höga temperatur som råder föreligger i gasform, s.k. zinkånga. Samtidigt reduceras järnoxiden till järn.
Zink- och blyångan bärs ut från den flytande slaggen med hjälp av den gas som erhållits till följd av injicen'ngen av kol. Beståndsdelarna i gasen, som vanligen kallas fuminggas, utgörs av ungefär 20 % kolmonoxid och resten kväve och vattenånga. Den restenergi som finns i gasen nyttiggörs för produktion av ånga. Värmen från ugnen utnyttjas för produktion av fjärrvärme som levereras till omkringliggande bostadsomården.
I fumingmgnens övre del blåses luft in varvid zink- och blymetallerna oxideras och oxidema faller ut som stoft. Stoftet avskiljs i elektrofilter i en gasreningsanläggning. Stoftet raffineras vidare vid kontrollerad temperatur och atmosfär i en roterande klinkerugn. I ugnen tillsätts kol och olja för att upprätthålla en reducerande atmosfär och den temperatur som behövs för att omvandla blyoxiden till blysulfid, som kan drivas av. Vid utloppet från ugnen bildas på nytt blyoxid och blysulftat som i samband med gasreningen avskiljs som stoft och deponeras. Genom denna process avskiljs också andra oönskade grundämnen från zinkklinkem såsom arsenik, klor och fluor. Detta processteg innebär således en vidareförädling av zinkråvaran genom ett reduktionsför- farande, även om själva zinkoxiden i denna delprocess har en passiv roll.
Till följd av behandlingen i klinkerugnen erhålls zinkklinkers, som förädlas till zinkmetall vid ett zinkverk. Något zinkverk finns dock inte i Sverige, utan vidareförädlingen sker vid Norzink AS:s anläggning i Odda i Norge. Trelleborgskoncemen, vari Boliden Mineral AB ingår, är delägare i det norska zinkverket.
Blyframställning
Den blyframställning, som äger rum vid Rönnskärsverken, uppvisar betydande likheter med kopparframställningen. Blysliger upparbetas i blykaldoverket till råbly, som sedan transporteras till raffineringsavdelningen, där slutlig rening sker. Blykaldoverket används också för bränning och smältning av plastisole— rat kopparskrot. Råbly erhålls till följd av processen i en smältugn och råblyet raffineras innan det slutligen gjuts till tackor.
Förutom en viss användning av olja som reduktionsmedel, används enbart elektrisk kraft vid de olika processtegen i samband med framställningen av bly.
Nuvarande beskattning i Sverige och inom EG
Som nämnts i tidigare avsnitt utgår numera inte skatt på elektrisk kraft som förbrukas inom tillverkningsindustrin.
De delar av tillverkningsprocesserna som innefattar smältning och reduktion anses i dag inrymmas i begreppet metallurgiska processer, vilket innebär att kolförbrukningen är skattefri. Används olja eller gasol i motsvaran- de processteg torde endast den del som används i samband med reduktionspro— cessema vara befriad från skatt, medan skatt utgår på de mineraloljeprodukter som används vid smältningen. Det rör sig, vad gäller Rönnskärsverken, endast om mindre bränslemängder.
Skatt utgår inte för den restenergi — fuminggas — som uppstår i samband med framställningen av zink i fumingugnen. Gasen är inte en skattepliktig produkt och för övrigt innefattar det nämnda avdraget för metallurgiska processer även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av de aktuella processerna.
Frågan om beskattningen av mineraloljeprodukter i samband med framställningen av koppar har, efter vad vi erfarit, inte närmare behandlats inom EG—kommissionen. Detta torde ha sin förklaring i att mineraloljor endast i begränsad omfattning används i samband med framställningen av koppar och andra metaller.
Eftersom framställningen av koppari huvudsak anses innefatta smältnings- processer torde energiförbrukningen vid smältverk i sin helhet få anses vara för uppvärmningsändamål.
6.5. Utredningens överväganden och förslag
6.5.1. Inverkan av EG:s bestämmelser
Som framgått av redogörelsen ovan, finns — såvitt utredningen kunnat utröna — inga grundläggande skillnader mellan bestämmelsen i EG:s direktiv 92/81/EEG,om att skattefrihet råder för mineraloljeprodukter som används för annat ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmning, och den svenska regeln om avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring. Sverige bör således vid ett medlemskap i EG kunna behålla bestämmelsen i dess nuvarande utformning.
I enlighet med vad som ålagts oss i våra direktiv, skall vi dock undersöka i vad mån det är möjligt att skapa regler som möjliggör en klarare och mer lättillämpad tolkning av avdragsbestämmelsen än vad är fallet i dag. I vårt uppdrag ingår således att överväga både om det är möjligt att skapa en tydligare, generell definition av vad som innefattas i avdragsbestämmelsen och i vad mån följden av det synsätt som används innebär förändringari uttaget av skatt på bränslen som förbrukas i olika industriella processer och
processteg. En aspekt som vi därvid kommer att beakta är den information vi inhämtat om tolkningen inom EG av uttrycket "heating purposes" vad gäller de olika processerna. Vid bedömningen av en EG-harrnonisering bör man hålla i minnet att de tolkningar, som såväl EG-kommissionen som de enskilda medlemsstaterna haft anledning att göra, rör förbrukning av mineraloljeprodukter. Såväl i Sverige som i flertalet länder inom EG används dock i stor utsträckning kol i många industriella processer. Huruvida uttrycket "heating purposes" i någon män skulle tolkas armorlunda om det vore frågan om beskattning av kol, är en fråga som i dag knappast kan få ett säkert svar. Det kan i sammanhanget nämnas att EG-kommissionen i det förslag till energi- och koldioxidskatt som presenterades i juni 1992, föreslog att såväl kolbränslen som mineraloljepro- dukter som förbrukas i metallurgiska eller elektrolytiska processer i sin helhet skulle anses använda för uppvärmningsändamål och alltså omfattas av skatteplikt. Denna omständighet ger givetvis ingen bestämd ledning för tolkningen av det nu aktuella uttrycket uppvärmningsändamål men visar att innebörden av uttrycket inte är från början given.
EG-direktivets bestämmelse om produkter som används för annat ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmningsändamål äger visserligen till- ämpning endast på mineraloljeprodukter. Sverige har således möjlighet att fritt utforma en avdragsbestämmelse vad gäller t.ex. kolbränslen. En utgångspunkt för vårt arbete är dock att så långt det är möjligt förenkla den svenska energiskattelagstiftningen. Våra förslag skall därför utformas så att reglerna blir enkla och praktiska att tillämpa för förbrukare och andra som har anled— ning att hantera skattelagstiftningen. Mot den bakgrunden anser vi att det är olämpligt att ge avdragsbestämmelsen olika innebörd beroende på vilket bränsleslag som används. I den mån en EG-harmonisering föranleder att en viss tolkning görs vad gäller mineraloljeprodukter, förordar vi således att motsvarande tolkning skall göras beträffande samtliga i Sverige skattepliktiga bränslen. Vad gäller tillverkningsindustrin är det i huvudsak kolbränslen som är aktuella.
I den mån det- t.ex. mot bakgrund av de svenska företagens internationel- la konkurrenssituation — bedöms önskvärt att införa skattelättnader för den energiintensiva industrins förbrukning av kolbränslen, bör detta alltså enligt vår uppfattning inte göras genom en tillämpning av den aktuella avdragsbe- stämmelsen utan genom införandet av särskilda bestämmelser.
6.5.2. Utgångspunkter för utformningen av avdragsbestärmnelsen
Vi har ovan i avsnitt 6.2.3 och 6.4 närmare redogjort för de tolkningar av den aktuella avdragsbestämmelsen som hittills gjorts i Sverige och också gjort jämförelser med vad vi erfarit gäller inom EG beträffande tillämpningen av motsvarande regel i direktiv 92/81/EEG.
Rent allmänt kan sägas att det i vissa fall är uppenbart att bränslen används för uppvärmningsändamål. Så är fallet när det är fråga om t.ex. uppvärmning av lokaler och bostäder, smältning av skrot eller varmhållning av stålämnen vid ståltillverkning och ugnsuppvärmning inom bl.a. livsmedels- industrin och glasindustrin. Även bränsle som används för att generera vattenånga anses skattemässigt använt för uppvärmning. Produktion av elektrisk kraft kan ske såväl med hjälp av motordrift som genom ångpro- cesser. I det sistnämnda fallet används bränslet alltså för uppvärmning.
Likaledes är det i många situationer helt klart att ett bränsle används för annat ändamål än uppvärmning eller motordrift. Det gäller bl.a. kolbränslen som används för tillverkning av grafitelektroder och elektrodmassa eller t.ex. lacknafta som används som råvara vid färg-, lack- och limtillverkning. I många fall är dock de processer som förekommer inom tillverkningsindustrin av förhållandevis komplex natur, vilket också — som nämnts tidigare — medfört svårigheter vad gäller den närmare tolkningen av den aktuella avdragsbestämmelsen.
De modeller som presenterats av Vattenfall har utgjort ett värdefullt underlag för diskussioner inom utredningen om avdragsbestämmelsen. Det synsätt som redovisats under modell B överensstämmer till stor del med den tolkning av bestämmelsen som gäller i dagsläget. Vi anser dock att en tumregel, att en energivara anses använd för energialstring i den mån den teoretiskt kan bytas ut mot elenergi, är mindre lämplig och kan leda till felaktiga slutledningar inom vissa processer. Vidare är det, bl.a. mot bakgrund av önskemålet om en EG-harmonisering och svårigheter rörande avgränsning av aktuella produkter, inte möjligt att — som Vattenfall föreslagit — generellt undanta s.k. restenergier från beskattning.
Vattenfalls modell C innebär att alla energivaror som används vid till- verkningsprocesseni industriell verksamhet skall betraktas som insatsvaroroch därför vara skattefria. Modellen överensstämmer inte med EG:s direktiv och kan därför inte ligga till grund för en harmonisering av svensk rätt och gemenskapsrätten.
Om en särskild tolkningsmodell skall kunna användas som vägledning vid rättstillämpningen är det av stor vikt att den är praktiskt användbar och på ett enkelt och tillförlitligt sätt gör det möjligt att dra gränsen mellan beskattade och Obeskattade användningsområden. Vi har funnit att Vattenfalls modell A är alltför komplex och svårtillämpad för att uppfylla de krav som bör ställas på en användbar modell.
Vår slutsats är därför att bestämningen av vad som är annat ändamål än motordrift eller uppvärmning får bygga på nuvarande nationella bestämmelse.
Den tanke som den nuvarande rättstillämpningen kan sägas bygga på är att avdrag medges för skatt på sådant bränsle som inte direkt eldas upp utan används på något annat sätt. Med hänsyn till vad vi nyss uttalat har vi inte funnit anledning att föreslå några genomgripande förändringar av detta synsätt. Uttrycket energialstring i den nuvarande lagtexten innefattar således enligt vår mening termisk energiöverföring i olika processer eller processteg och energivarans uppgift är att tillföra värmeenergi till processen.
Under vårt arbete har dock från flera håll påpekats att själva uttrycket energialstring är mindre lämpligt, eftersom det inte på ett klargörande sätt betecknar den energiomvandling som avses och som sker genom användning av bränsle vid olika slag av processer. Vi delar denna uppfattning och anser således att en snarast språklig ändring av bestämmelsens ordalydelse bör göras.
Energiinnehållet i det bränsle som förbrukas i en process tas till vara på olika sätt. Om energiinnehållet utnyttjas enbart för uppvärmning eller motordrift motsvarar det vad som hittills innefattats i uttrycket energialstring. Vi anser mot den bakgrunden att det är lämpligt att utforma avdragsbe- stämmelsen så, att avdrag kan medges för skatt på bränsle som "förbrukats eller sålts för förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärm- ning". Anpassningen står i överensstämmelse med den motsvarande EG- bestämmelsen, vilken för övrigt införlivats i flera medlemsstaters lagstiftning genom en mer eller mindre ordagrann översättning. Detta är t.ex. fallet i Danmark, där i 1 5 andra stycket av Lov om energiafgift af mineraloliepro- dukter m.v. anges att skatt skall tas ut för "...mineralolieprodukter der anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme [eller] som motorbrzendstof" .
6.5.3. I vilken utsträckning avdrag bör medges
Olika slag av processer
Uttrycket annat ändamål än motordrift eller uppvärmning bör, enligt vår uppfattning, omfatta de slag av processer där bränslets primära uppgift inte är att tillföra värmeenergi till en process. Något förenklat kan man säga att det i princip finns tre olika användningsområden där, enligt hittillsvarande praxis, avdrag medgetts.
Det första området omfattar bränsle som direkt — kemiskt oförändrat — ingår som råvara i tillverkade produkter, som t.ex. kol i kolstybb och elektrodmassa eller som beståndsdel i olika slag av reningsfilter. Samma synsätt kan också utan problem anläggas beträffande oljor som kemiskt oförändrade används för skumdämpning och liknande. I dessa fall äger således inte någon förbränning av bränslet rum.
Det andra området omfattar mineraloljeprodukter som används som råvaror inom t.ex. den kemiska processindustrin. Dessa produkter genomgår ofta mer omfattande kemiska reaktioneri de skilda förädlingsprocessema, men även sådan användning bör rymmas inom begreppet annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Vi kommer att särskilt behandla den petrokemiska industrin i kapitel 7.
Det tredje och sista området omfattar bränslen som används vid reduk- tionsprocesser. Vad som närmare avses med begreppet reduktion har redovisats ovan i avsnitt 6.2.3.
Vi har inte funnit att det finns anledning att inskränka skattefriheten enligt nuvarande praxis. Vi har dock inte heller funnit att det finns hållbara skäl för att hänföra andra slag av kemiska processer till "annat ändamål än motordrift eller uppvärmning".
Det har från industrihåll hävdats att skatt över huvud taget inte bör tas ut på den energi som används i processer där energiinsatsen är nödvändig för att den skall kunna genomföras. Kol används i stor utsträckning som bränsle i dessa processer och — som vi nämnt tidigare — beskattas kol som används för industriellt bruk inte i flertalet andra europeiska länder. Exempel på detta slag av processer är framställning av cement och bränd kalk samt ombränning av kalksten i massabrukens mesaugnar. Huvuddelen av den tillförda energin binds i de tillverkade produkterna genom att de får ett större energiinnehåll och någon omvandling till annan energibärare sker normalt inte (en s.k. endoterrn process).
Dessa slag av processer kan alltså enligt vår uppfattning inte inrymmas under den aktuella avdragsmöjligheten. En sådan bedömning överensstämmer med vad som allmänt gäller i de olika EG—länderna. Det ingår inte i vårt uppdrag att bedöma i vilken mån t.ex. industripolitiska, sysselsättnings— politiska eller beredskapsmässiga skäl motiverar en lägre skatt på bränslen som förbrukas bl.a. vid sådana endoterma processer som nämnts ovan. Om en lägre skatt skulle anses motiverad synes den naturliga och gemenskapsrättsligt tillåtna åtgärden vara att begränsa eller slopa skatten på kol.
En huvudsaklighetsbedömning
Inledning
Vad som under årens lopp skapat problem vid tillämpningen av den nu aktuella avdragsbestärmnelsen är de fall där insatt bränsle i en enskild process kan anses ha använts såväl för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning som för varmhållning eller annan uppvärmning inom ramen för processen. Någon direkt uppmätning av hur stor mängd bränsle som gått åt till respektive ändamål har vanligen inte kunnat ske, utan mer eller mindre exakta upp- skattningar har fått göras av hur stora andelar av bränsleförbrukningen som kan hänföras till respektive användningsområde. Problemet har främst aktualiserats vad gäller olika slag av reduktionsprocesser.
Som vi tidigare redovisat är en utgångspunkt för vårt arbete att — så långt det är möjligt — skapa regler, som är enkla och praktiska att tillämpa för såväl de skattskyldiga som för de rättstillämpande myndigheterna. Vi anser därför att det, i högre grad än vad som hittills varit fallet i Sverige, vore lämpligt att göra en huvudsaklighetsbedömning av den energiförbrukning som äger rum inom olika slag av industriell tillverkning. En förutsättning för en sådan omläggning får dock vara att den inte medför en avsevärd minskning av skatteintäkterna eller i övrigt föranleder icke önskvärda konsekvenser i större
omfattning, såsom t.ex.påtagliga snedvridningari konkurrensförutsättningama beroende på i vems regi en verksamhet bedrivs eller nackdelar från miljöpoli— tisk synpunkt. Det måste överlämnas till rättstillämpningen att i de enskilda fallen avgöra i vad mån bränsleförbrukningen väsentligen kan anses ha gått åt för avdragsberättigat ändamål. Ett riktmärke bör dock kunna vara att 70 — 75 % av den totala bränsletillförseln i en process förbrukats som råvara. I dessa fall skulle således avdrag medges även för skatten på resterande 25 — 30 % av bränslemängden, trots att detta bränsle anses ha använts för uppvärmningsändamål.
Mot den angivna bakgrunden anser vi att både den rättstillämpning som förekommer i för Sverige viktiga konkurrentländer inom EG och förenk- lingsskäl talar för att det är lämpligt att göra en huvudsaklighetsbedömning av bränsleanvändningen.
Reduktionsprocesser
Den föreslagna huvudsaklighetsbedömningen kan, tillämpad på reduktionspro- cesser, leda till att allt bränsle som tillförs processen hänförs till det skattefria området. Avdrag bör alltså, om huvudsaklighetskravet är uppfyllt, medges för skatt på allt bränsle som kan sägas medverka till eller delta i reduktionspro- cessen. Detta är en utvidgning av avdragsrätten i förhållande till vad som gäller i dag. Medverkan kan t.ex. bestå i att skapa och upprätthålla den temperatur och andra processförhållanden som behövs för att reduktionen skall kunna genomföras. Det är således i dessa fall inte möjligt att mättekniskt urskilja den mängd bränsle som skulle anses ha åtgått till uppvärmning. I sammanhanget kan, som nämnts i avsnitt 6.4.2,noteras att diskussioner förs inorn EG om att införa en bestämmelse i direktiv 92/81/EEG, av innebörd att skattefrihet skall gälla för mineraloljor som huvudsakligen används i en reduktionsprocess.
Andra processer än reduktion
Det finns dock också andra processer än reduktion, där ett insatt bränsle i allt väsentligt fungerar som råvara men även till viss del kan anses ha använts för uppvärmningsändamål. Även i dessa fall anser vi att det är rimligt att göra en skattemässig huvudsaklighetsbedömning av det bränsle som tillförs en enskild tillverkningsprocess. Avdrag bör alltså medges för skatt på allt bränsle som förbrukas i en process, under förutsättning att det tillförda bränslet i väsentlig grad kan anses ha använts för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.
Som exempel på det huvudsaklighetsresonemang, som vi fört ovan, kan nämnas framställning av vätgas samt — som jämförelse — framställning av kimrök.
Enkelt uttryckt kan sägas att vätgas erhålls till följd av sönderdelning (spaltning) av naturgas eller gasol. Sönderdelningen sker i tuber i ett slag av
krackugn. En huvudsaklighetsbedömning bör göras av den gasol eller annat bränsle som tillsätts i tuberna, eftersom det är där själva den förändringspro- cess — som resulterari vätgas — äger rum.
Så vitt vi erfarit går det bränsle som tillsatts i tuberna i allt väsentligt åt till den egentliga framställningen av vätgas, medan endast en smärre mängd av bränslet alstrar värme som kan tas till vara för uppvärmning inne i tuberna. Vårt ovan förda resonemang medför därför att avdrag medges för skatt på allt bränsle som tillförs tuberna. Förutom att tuberna på detta sätt upphettas inifrån, sker även viss eldning utanpå tuberna. Något avdrag bör dock inte medges för skatten på det bränsle som gått åt till dem uppvärmning.
Kimrök — som används som råvara inom bl.a. tryckfärgs- och gummidäck— sindustrierna — framställs också i ett slag av krackugn. Naturgas och syre tillsätts i ugnen, medan ugnen upphettas genom extern bränsletillförsel av naturgas. Denna externa bränsletillförsel kan inte sägas medverka i den egentliga processen i ugnen och bör alltså, enligt vår bedömning, inte innefattas i den nämnda huvudsaklighetsbedömningen. Avdrag kan således inte medges för den skatt som belöper på det externa bränslet.
Vad som bör vara avgörande för om en bränsletillförsel skall innefattas i huvudsaklighetsbedömringen är — i likhet med vad som bör gälla för bedömningen av reduktionsprocessen — att bränslet kan sägas medverka till eller delta i den egentliga process där bränslet fungerar som råvara.
Någon skillnad bör enligt vår mening inte göras mellan de fall, där ett och samma bränsle tillsätts till en process och där olika bränslen medverkar i processen. Det senare kan t.ex. vara fallet i masugnen, där koks tillsätts i ugnens övre del, medan i vissa fall kol, olja eller tjära tillsätts i masugnens nedre del för att möjliggöra slutreduktionen av malmen.
Det är viktigt att poängtera att den huvudsaklighetsbedömning som vi föreslagit ovan skall tillämpas endast på den bränsleförbrukning som äger rum inom en och samma process. Avsikten är givetvis inte att en skattskyldig skall kunna göra avdrag för all bränsleförbrukning som ägt rum i hans industriella verksamhet, enbart för att den huvudsakliga delen av den totala bränslevoly- men inom företaget förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärm— ning. Bränsle som går åt till drift av motorer, uppvärmning av industrilokaler och andra termiska processer, som inte utgör en del av t.ex. en reduktionspro- cess, skall således inte ingå i huvudsaklighetsbedömningen utan ses separat utifrån sitt användningsområde.
Avdrag på annan grund
Det bör noteras att avdrag i vissa fall kan medges även på annan grund. Om genom en process framställs en skattepliktig produkt kan avdrag för skatt på insatt bränsle göras med tillämpning av avdragsbestämmelsen i nuvarande 245 första stycket g lagen om allmän energiskatt, dvs. i samband med framställning av skattepliktiga produkter. Avsikten med denna bestämmelse
synes vara att den skall användas vid avdrag för skatt som belöper på bränslen som används för uppvärmning eller drift av stationära motorer. I dessa fall kan således avdrag för all skatt på förbrukat bränsle göras med tillämpning av avdragsmöjligheterna i 24 5 första stycket f — annat ändamål än energialstring — och g lagen om allmän energiskatt och något behov av att göra en huvudsaklighetsbedömning finns inte. Vi föreslår en viss utvidgning av möjligheten till avdrag för skatt på bränslen som används vid framställning av olika produkter. Denna fråga diskuteras närmare i avsnitt 7 om raffinaderi- er och petrokemisk industri.
Restprodukter
De restgaser som kan uppstå i samband med olika industriella tillverkninspro- cesser utgör ofta produkter som f.n. inte är skattepliktiga enligt svenska bestämmelser.
De nuvarande skattereglerna innebär att den del av det insatta bränslet som anses gå åt för gasproduktionen blir belastad med skatt genom att avdrag inte medges för den del av bränslet som används för uppvärmningsändamål. Eftersom de gaser vi talar om uppstår till följd av metallurgiska processer, medges dock sålänge det särskilda metallurgiavdraget kan göras fullt avdrag även för de kolbränslen som gått åt för gasproduktionen genom tillämpning av detta deklarationsavdrag.
Masugnsgas och liknande restgaser är inte kolväten, vilket medför att en EG-harrnonisering inte kräver att de görs skattepliktiga. Sverige har således — i likhet med vad som gäller t.ex. kol- och torvbränslen — möjlighet att välja huruvida produkterna skall beskattas eller ej.
Vår allmänna utgångspunkt är att vi, utöver de frågor vi särskilt ålagts att belysa, skall föreslå endast sådana materiella ändringar av den befintliga lagstiftningen som motiveras av en anpassning till EG:s regler på området. Redan mot den bakgrunden finner vi att anledning saknas att föreslå att masugnsgas och liknande icke kolväte-gaser skall göras skattepliktiga.
Om gaser eller värme uppstår till följd av en reduktionsprocess eller en annan tillverkningsprocess, där bränslet i allt väsentligt anses förbrukat för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, anser vi att avdrag skall medges för skatt även på den del av det insatta bränslet som anses ha gått åt för dem gas- och värmeproduktion. Restgaserna blir till följd av vårt resonemang således inte till någon del belastade med energiskatt, vare sig genom direkt beskattning eller indirekt genom att avdrag inte medges för det bränsle som anses ha gått åt för att producera gasen respektive värmen.
Det bör dock observeras att det redovisade synsättet bör tillämpas endast vad gäller de gaser som uppstår till följd av den sedvanliga produktionen vid en industrianläggning. Det kan förekomma att ett företag ökar produktionen av en gas, som vanligen uppstår som en biprodukt, enbart 1 syfte att kunna tillhandahålla t. ex. en ökad mängd värme till ett fjärrvärmenät. Även om inte
produkten som avyttras är att betrakta som en skattepliktig vara, bör dock bränsleanvändningen vid den ökade framställningen belastas med skatt i och med att avdrag — som för den sedvanliga framställningen alltså kunnat göras inom ramen för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning — inte bör medges för skatten för denna ytterligare bränsleanvändning.
Konsekvenser av vårt förslag
Den utvidgning av avdragsmöjligheten som följer av den huvudsaklighetsbe— dömning som vi föreslår skall göras innebär en avsevärd förenkling av beskattningen och — såvitt vi kunnat bedöma — endast en liten minskning av de totala skatteintäkterna. Flertalet av de processer där vårt förslag aktualiseras utgör metallurgiska processer, vilket innebär att avdragsrätt för all bränsleför- brukning inom processerna medges så länge det särskilda metallurgiavdraget gäller.
Även om reduktion är ett förhållandevis entydigt kemiskt begrepp, är det troligt att vissa tolkningsproblem — främst rörande avgränsningen av de processer där bränsleförbrukningen anses äga rum för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning — kan uppstå med anledning av vårt förslag till tillämpning av avdragsbestämmelsen.
6.5.4. Tolkning av avdragsbestämmelsen i vissa tillverkningsprocesser
Inledning
I avsnitt 6.4 har vi redogjort för vissa industriella processer, där den aktuella avdragsmöjligheten är av stor betydelse. Vi kommer nedan att redovisa vår uppfattning av hur avdragsbestämmelsen bör tolkas i de enskilda fallen, men det är uppenbart att den mer detaljerade gränsdragningen av området för avdragsrätten — utifrån de förutsättningar som föreliggeri varje enskilt fall — måste överlämnas åt rättstillämpningen. Som nämnts tidigare kommer dock vår genomgång inte att omfatta förbrukning av elektrisk kraft. Beskattningen av energiflöden inom den petrokemiska industrin behandlas vidare i sin helhet i kapitel 7.
Det kan noteras att samtliga processer, som kommer att omfattas av redo- görelsen, faller in under uttrycket tillverkningsprocessi industriell verksamhet, varför allmän energiskatt inte utgår på de bränslen som förbrukas. I de fall då bränslet anses använt för uppvärmning tas enbart koldioxidskatt ut med en fjärdedel av den bestämda skattesatsen.
Jäm— och stålframställning
Inledning
Inledningsvis bör konstateras att aktuella EG-direktiv, vad gäller användning av energi för uppvärmningsändamål, endast rör andra flytande och gasformiga kolväten än naturgas och således inte kolbränslen. Som nämnts tidigare finns det inte något hinder för Sverige att vid ett EG-medlemskap behålla skatten på kol i dess nuvarande utformning.
Koksverken
Avsikten med att tillföra kö] till processen i koksverket, är att det insatta kolet skall förädlas till koks. Vid processen erhålls dock vissa biprodukter, främst gas (koksugnsgas) men även t.ex. tjära. Koksugnsgasen återanvänds som bränsle för den kontinuerliga uppvärmning som äger rum av ugnarna i koksverket. Koksverket är självförsörjande på energi. Inköp av energivaror — att användas för uppvärmning — behöver därför göras endast vid sällsynta tillfällen, som då verksamheten sätts igång efter att ha legat nere till följd av reparation eller annan anledning. Dessa fall bortser vi dock från vid den fortsatta bedömningen.
Som närmare utvecklats i avnitt 6.5.3ovan, förordar vi att en huvudsaklig- hetsprincip skall tillämpas vid bedömningen av avdrag för skatt på bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. An- vändningen av kol för framställning av koks kan betraktas som ett sådant armat ändamål. Till skillnad från vad som gällt tidigare, menar vi att i framställning av koks skall anses ingå även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av koksningsprocessen och att således avdrag skall medges för skatt på allt det kol som tillförs koksverket. Avdragsmöjligheten skall — med tillämpning av den nämnda huvudsaklighetsprincipen — omfatta även den smärre andel av den totala kolförbrukningen som kan anses ha åtgått till produktionen av andra biprodukter än koksugnsgas, som t.ex. tjära.
Förden nu redovisade skattemässiga bedömningen saknar det betydelse om koksugnsgasen nyttiggörs inom koksverket, överförs till andra delar av ett integrerat järnverk eller säljs till utomstående förbrukare.
I Sverige finns i dag endast koksverk som är integrerade med järnverk och försäljning av det producerade kokset till utomstående förbrukare förekommer endast i begränsad omfattning. Det redovisade synsättet beträffande möjlig- heten till avdrag för skatt på kol som används för framställningen av koksugnsgas, bör tillämpas endast beträffande den gas som uppstår som en reell biprodukt. Detta innebär att avdrag i princip skall kunna medges endast för den mängd kol som erfordras för att producera det koks som behövs i järnverket. Överskjutande mängd kol får således anses direkt använd för att producera ytterligare volymer koksugnsgas och avdrag skulle i princip inte
medges för skatten på detta kol. En viss andel av denna kolmängd bör dock anses använd som råvara vid framställningen av koksugnsgas. Om detta fall kommer att inträffa i praktiken bör därför skatten på en schabloniserad mängd kol kunna dras av. Det får överlåtas åt rättstillämpningen att närmare avgöra hur en sådan beräkning skall göras.
Eftersom koks är en skattepliktig produkt kan i och för sig även en annan avdragsmöjlighet vara tillämplig för bränsleförbrukningen i koksverken, nämligen nuvarande 24 5 första stycket g lagen om allmän energiskatt (som efter vissa förändringar förts över till 7 kap. 2 å andra stycket 3 i den nya lagen om skatt på energi). Med tillämpning av denna bestämmelse kan, som nämnts tidigare, avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats för framställning av skattepliktiga bränsleprodukter. Avsikten torde emellertid vara att denna avdragsbestämmelse skall omfatta bränsle som förbrämis i samband med produktionen av skattepliktiga produkter och alltså inte bränsle som används som råvara vid tillverlmingsprocessen. Eftersom någon tillförsel av bränslen för direkta förbränningsändamål inte äger rum i koksverket, anser vi inte att utrymme finns för tillämpning av bestämmelsen i 24 5 första stycket g vad gäller bränslen som förbrukas i koksverken.
Sintringsprocwsen
Bränsleanvändningen inom sintringsprocessen bör — i likhet med vad som gällde innan det särskilda metallurgiavdraget infördes — anses avse upp- värmning. Enligt de uppgifter vi erhållit överensstämmer detta synsätt med vad som gäller inom EG.
Masugnarna
Masugnsprocessen är ett typexempel på en reduktionsprocess. I enlighet med vad vi närmare utvecklat ovan i avsnitt 6.5.3,bör avdrag medges för skatt på allt det kol som förbrukas i masugnsprocessen. Eftersom tanken är att avdrag skall kunna göras även för skatt på det bränsle som används för att skapa och upprätthålla den temperatur som krävs för att reduktionen skall kunna genomföras, saknar det i detta sammanhang betydelse vilket slag av bränsle som används för dessa ändamål. Detta medför att avdrag kan medges även för skatt på oljeprodukter som används inom masugnsprocessen.
I masugnsprocessen bör, som utvecklats tidigare, anses ingå även den gas— och värmeproduktion som sker till följd av processen. Avdrag skall alltså medges även för de bränslen som kan anses ha använts för att producera masugnsgasen.
Vidareförädling av råjärn och råstål
I den mån kolbränslen används som skyddsmedel i formar o.dyl. bör — i likhet med vad som gäller i dag — avdrag medges för skatt på dem bränsleförbruk- ning. I övrigt bör det bränsle som används vid all efterbehandling av råjärnet sedan det lämnat masugnen anses använt för uppvärmning och således beskattas. Samma synsätt bör anläggas vad gäller bearbetningen vid skrot— baserade stålverk. Inte heller i detta hänseende innebär vår bedömning någon ändring av vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser.
Framställning av bränd kalk
Vad gäller kalkbränning har vi inte funnit något som talar för att den energiförbrukning som äger rum inom processen skall anses avse annat än uppvärmning. Detta överensstämmer med den tillämpning som hittills gällt och skatt skall således även fortsättningsvis tas ut.
Som tidigare konstaterats kommer dock avskaffandet av nedsättnings- reglerna, vilket innebär att full koldioxidskatt efter den nivå som gäller för tillverkningsindustrin skall betalas, att leda till en betydande skatteökning för den energiintensiva industrin, dit bl.a. tillverkare av bränd kalk räknas.
Framställning av kalciumkarbid
Vi finner inte anledning att ändra på den bedömning som hittills gjorts vad gäller förbrukningen av kol i samband med framställningen av kalciumkarbid. Avdrag skall således medges för skatten på det kol som används för reduktionsändarnål .
Som vi närmare utvecklat ovan i avsnitt 6.5.3 anser vi att den gas- och värmeproduktion som uppkommer i samband med en reduktionsprocess i skattehänseende skall ingå i den huvudsaklighetsbedömning som görs av energiförbrukningen. Eftersom karbidugnsgas uppkommer i omedelbart sam— band med framställningen av kalciumkarbid, skall således avdrag medges även för skatten på den del av bränslet som kan anses ha gått åt till att framställa gasen.
Framställning av cement
Frånbranschhåll har gjorts gällande att cementtillverkningen skattemässigt bör likställas med järn- och stålindustrin. Härvid har hävdats att förbränningen i ugnarna är en nödvändig förutsättning för att de kemiska reaktionerna, bl.a. sintringen, skall kunna äga rum och att den använda energin därför skall
betraktas som ett reduktionsmedel. I vart fall har gjorts gällande att den energiomvandling som sker vid cementtillverkningen, varigenom kalciumkar— bonat ombildas till mera energirik kalciumoxid under avgivande av koldioxid, uppvisar sådana likheter med reduktionsprocessen att cementtillverkningen bör jämställas med en sådan process.
Även om förbränningen visserligen krävs för att de fortsatta processtegen i cementtillverkningen skall kunna genomföras, kan vi inte finna att processen kan jämställas med reduktionsprocessen. Inte heller på annan grund är det enligt vår uppfattning möjligt att hänföra någon del av bränsleförbrukningen till sådan användning som — med tillämpning av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning" — kan berättiga till skatteav- drag.
Den nu redovisade bedömningen överensstämmer även med den tolkning som — beträffande mineraloljeprodukter — gjorts inom EG av motsvarande bestämmelse om undantag från beskattning. Eftersom ett viktigt led i vårt arbete är att lämna förslag till en utformning av den svenska energiskattelag- stiftningen som överensstämmer med vad som gäller på motsvarande område inom EG, är vi inte beredda att föreslå en tolkning som direkt avviker mot vad som gäller inom EG. Vi anser således att den bränsleförbrukning som äger rum inom cementindustrin skall anses avse uppvärmning. Detta innebär inte någon förändring i förhållande till nuvarande synsätt. Av skäl som vi i tidigare sammanhang redovisat anser vi att huvudregeln bör vara att samma avdragsbestämmelser tillämpas för alla slag av bränslen, dvs. så vitt nu är aktuellt kolbränslen och mineraloljor.
Vi noterar dock att cementindustrin kommer att vidkännas väsentliga skatteökningar i och med att de nu gällande nedsättningsreglema upphör att tillämpas (se vidare avsnitt 6.6 nedan).
Framställning av ferrolegeringar
Kolbränslen som används för smältreduktion bör anses använda för annat ändamål än uppvärmning eller som motorbränsle. På den grunden bör därför avdrag kunna medges när metallurgiavdraget inte längre kan utnyttjas.
Framställning av aluminium
Vi har inte funnit anledning att ompröva den tolkning av vad som anses som energialstring i samband med de olika leden vid tillverkning av aluminium som hittills gjorts av beskattningsmyndigheten. Kol i anod— och katodblocken bör alltså anses använt för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, medan bränslen som förbrukas vid smältning beskattas eftersom denna användning betraktas som uppvärmning.
Framställning av koppar, zink och bly
Eftersom skatt numera inte tas ut på elektrisk kraft som förbrukas i samband med tillverkningsprocesser i industriell verksamhet, begränsar vi vår bedömning till den del av smältverkens energiförbrukning som utgörs av mineraloljeprodukter respektive kolbränslen.
Vad gäller framställningen av koppar förekommer, så vitt vi erfarit, inte någon förbrukning av olja eller kol i de olika processtegen. Gasol kan dock användas i samband med rening av ädelmetaller, som avskiljts i samband med raffineringen av kopparsmältrnaterialet. Vi har gjort bedömningen att den användningen är att hänföra till uppvärmning, varför skatt skall tas ut på det insatta bränslet.
Huvuddelen av det kol som förbrukas vid Rönnskärsverken används i fumingugnen. Vi menar att den process som äger rum i fumingugnen huvudsakligen är att betrakta som en reduktionsprocess, varför skatt inte skall tas ut på de kolbränslen som förbrukas vid denna process. Även den bränsleförbrukning som krävs för att skapa och upprätthålla den temperatur, som erfordras för att reduktionen skall genomföras, bör kunna hänföras till det skattefria området. Vi anser således att avdrag bör medges för skatten på allt det bränsle som tillsätts i fumingugnen.
I enlighet med vad vi tidigare utvecklat i avsnitt 6.5.3 bör i reduktionspro- cessen inräknas även den gas- och värmeproduktion som sker till följd av processen. Avdrag skall således medges även för den del av det insatta bränslet som kan anses åtgå för framställning av fuminggas.
Motsvarande bedömning som för bränsleförbrukningeni fumingugnen kan också göras för det kol och den olja som förbrukas i klinkringsugnen, där bränslenas primära funktion är att åstadkomma den reducerande atmosfären i ugnen.
Olja används som reduktionsmedel vid processen i blykaldoverket. I likhet med vad som bör gälla för övriga reduktionsprocesser, anser vi att avdrag skall medges för skatten på detta bränsle.
6.5.5. Sammanfattande synpunkter
Generellt kan, vad gäller tolkningen av avdragsbestämmelsen "för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning", sägas att vi anslutit oss till de grundläggande tankegångar som hittills utvecklats i rättstillämpningen, men dock föreslagit vissa modifierade tolkningar som främst rör möjligheten till avdrag för skatt på bränslen som används i samband med reduktionsprocesser.
De föreslagna ändringarna berör järn- och stålindustrin (masugnsprocessen) samt framställningen av vissa andra metaller (främst fumingprocessen). Vidare har vi föreslagit en viss förändring — i förhållande till vad som gällde innan metallurgiavdraget infördes 1984 — vad gäller den skattemässiga bedömningen av bränsleanvändningen inom koksverken.
Förutom vad gäller de nämnda processerna har vi inte funnit anledning att ge uttrycket "annat ändamål än energialstring" eller — för att använda den av oss föreslagda terminologin — "annat ändamål än motordrift eller upp- värmning" någon ändrad innebörd eller tolkning. Vissa industri grenar kommer ändå att inom de närmaste åren drabbas av — i flera fall väsentliga — skatteökningar. Detta har emellertid inte sin grund i förändrade tolkningar av den nu aktuella avdragsbestämmelsen, utan beror — som nämnts tidigare — på att de nu gällande nedsättningsreglema samt det särskilda avdraget för skatt på bränslen i metallurgiska processer kommer att upphöra att gälla. Vi kommer i följande avsnitt att kortfattat beröra vilka industrier som i särskilt hög grad berörs av dessa förändringar.
6.6. Konsekvenser för den energiintensiva tillverkningsindustrin
När riksdagen under våren 1992 beslutade att tidigare nedsättningsregler skulle avskaffas och skattelättnaden för metallurgiskt kol skulle upphöra att gälla i och med utgången av år 1994, skedde detta i samband med att den allmänna energiskatten helt slopades för den svenska tillverkningsindustrin samt skattesatsen för koldioxidskatten sattes till en nivå som motsvarade en fjärdedel av den allmänna nivån.
EG-kommissionen lade inför miljökonferensen i Brasilien under sommaren 1992 fram ett förslag till en samlad energi- och koldioxidskatt som skulle tas ut inte bara på mineraloljeprodukter utan även på t.ex. kolbränslen och naturgas. Den skattenivå som för år 1993 diskuterades för denna skatt motsvarade 3 USD per fat olja och ambitionen var att skatten därefter successivt under de följande åren skulle höjas till 10 USD per fat olja. Det föredragande statsrådet uttalade i samband med förslaget till omläggning av den svenska beskattningen att Sverige skulle sänka sin beskattning av bränslen till ca 5 USD per fat olja och att ambitionen på något längre sikt borde vara att nära ansluta sig till det framtida uttaget inom EGS. Avsikten med den genomförda ändringen av de svenska skattereglerna var således att anpassa energiskattema i riktning mot de nivåer som tillämpades i för Sverige viktiga konkurrentländer.
När riksdagen beslutade om nedsättningsreglemas avskaffande ansågs allmänt att det var troligt att EG inom en snar framtid skulle komma att införa en energi- och koldioxidbeskattning av bl.a. kolbränslen. Nu — cirka två år senare — kan konstateras att läget snarast är det motsatta. Inte minst med tanke på svårigheterna att få även andra industriländer, främst U.S.A. och Japan, att införa en liknande skatt, måste det i dagsläget anses i högsta grad ovisst om
5 Prop. 1991/922150 Bilaga l:5 s. 11.
och i så fall i vilken form en energi- och koldioxidskatt inom överskådlig tid kommer att införas inom EG.
Riksdagen har under våren 1994 uttalat att övergångsregleringen bör förlängas så att den gäller även under 1995. När de tillfälliga nedsättnings- reglema samt den särskilda avdragsmöjligheten för skatt som belöper på metallurgiskt kol upphör att gälla, kommer vissa energiintensiva tillverknings- industrier att till följd av nivån på den svenska energibeskattningen få sämre villkor än vad som gäller motsvarande konkurrentindustrier i andra länder. Detta kan främst anses gälla två tillverkningsprocesser, nämligen kalkbränning och cementtillverkning.
Även järnmalmsgruvoma samt järn- och stålindustrin kommer att få vidkännas en ökning av sina skatter i och med att avdrag inte kommer att medges för skatt på den bränsleförbrukning som äger rum vid sintringsproces— sen. Som framkommit av processbeskrivningarnai tidigare avsnitt kan sinter framställas antingen i anslutning till själva råjärnsframställningeni masugnen (s.k. integrerat järnverk) eller vid fristående enheter, vanligen belägna nära den plats där malmen bryts. Vad gäller de integrerade järnverken kan visserligen noteras att en stor del av verkens kolförbrukning äger rum vid ett annat steg i råjämsframställningen, nämligen masugnsprocessen, och att vi har föreslagit att avdrag skall medges för all denna energiförbrukning Inom ramen för avdraget för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Även bränsleförbrukningen vid framställningen av sinter är dock av förhållandevis stor omfattning.
Sintring räknas som en metallurgisk process och det nuvarande avdraget för skatt på bränslen som används i sådana processer innebär således att avdrag medges för skatten på den bränsleförbrukning som äger rum inom sintringsverken. Även innan metallurgiavdraget infördes ansågs visserligen sintring i energiskattesammanhang som en process i vilken energin för- brukades för uppvärrnningsändamål, men uttaget av skatt — som för övrigt låg på en betydligt lägre nivå än fallet är i dag — begränsades av de då gällande nedsättningsbestämmelsema. Slopandet av såväl metallurgiavdraget som möjligheten till särskild nedsättning av skatten kan därför komma att medföra stora kostnadsökningar för sintringsverken. Om detta anses vara ett problem som bör lösas synes det, utan att principiella invändningar kan göras, kunna ske genom att skatten på kol begränsas eller slopas.
7. Beskattningen av bränslen i raffinaderier och petrokemisk industri
7.1 . Processbeskrivningar
7 . l . 1 Petrokemisk industri
De produkter som framställs i den petrokemiska industrin utgör basen för större delen av den plastförädlande industrin och av den organisk kemiska industrin. Den ursprungliga råvaran i processerna är antingen råolja eller naturgas. Genom raffinering av råolja erhålls nafta, som används vidare som råvara inom den petrokemiska förädlingsprocessen. Vid utvinningen av naturgas separeras vissa delar av gasen, främst propan och butan, som därefter levereras för vidareförädling.
Nafta eller någon av de alternativa råvarorna omvandlas i en krackanlägg- ning till t.ex. eten och propen. Krackningen går till på så sätt att råvaran blandas med vattenånga och passerar genom upphettade tuber i en krackugn. Temperaturen i denna är hög, ca 85 OGC, vilket medför att molekylerna sprängs sönder i ett antal fragment (krackar). Till följd av sönderbrytningen bildas en rad olika produkter, som tas tillvara genom särskilda separationer.
En av de produkter som erhålls brukar kallas bränngas och består huvudsakligen av metan. Denna bränngas återanvänds vanligen i krackanlägg- ningen, antingen i krackugnama eller vid produktionen av vattenånga.
Metan, som är ett gasformigt kolväte, är en huvudsaklig beståndsdel i naturgas. Metan kan dock uppkomma även genom biologiska processer eller genom framställning på syntetisk väg. Biologiskt metan bildas genom rötningsprocesser i t.ex. torvmossar, reningsverk, gödsel- eller avfallsanlägg- ningar, medan syntetiskt metan således uppkommer till följd av olika processer inom den petrokemiska industrin.
Krackanläggningar förekommer såväl vid raffinaderier — t.ex. för framställning av bensin — som vid annan petrokemisk industri. Den enda krackanläggning i Sverige där eten framställs är belägen i Stenungsund och ägdes fram till den 1 mars 1994 av Statoil A/S. Numera ägs anläggningen av Statoil och Neste i ett bolag som fått namnet Borealis Petrokemi AB. De produkter som framställs vid anläggningen ärhuvudsakligen eten (400 000 ton
per år) och propen (190 000 ton per år). Eten används bl.a. vid tillverkning av plastråvaror såsom polyeten och PVC, medan propen utgör grunden för t.ex. oxoproduktion och framställning av syntetfibrer. De övriga produkter som uppkommer till följd av krackningeni Stenungsund är — enligt uppgifter från Borealis Petrokemi AB — vätgas, buten, bränngas, pyrolysbensin, brännolja och tjockolja för framställning av kimrök. Produktionen av bränngas — varmed avses metan samt metan- och vätgasblandningar som används som industribränsle — uppgår till ca 180 000 ton per år. Av produkter som erhålls vid krackningen framställs inom anläggningen även MTBE (metyltertiär butyleter).
Borealis Petrokemi AB avsätter en stor del av sina produkter genom försäljning till närbelägna kemiska fabriker, t.ex. Borealis Polyeten, Hydro Plast, Berol Nobel och Neste Oxo, men verksamheten innefattar i mindre utsträckning även distribution till andra delar av Sverige samt export. Produktionen av metan utgör ca 20 % av den totala mängden produkter som framställs av bolaget och motsvarar företagets eget bränslebehov.
7.1.2 Raffinaderier
Vid oljeraffinaderier vidareförädlas råolja och delas upp i olika fraktioner, såsom gas, nafta, fotogen och gasolja. Fraktionema är ofta föremål för ytterligare behandling, t. ex.vakuumdestillation, avsvavling och vätekrackning, innan de levereras från raffinaderiet som färdiga produkter. Det rör sig om bensin, flygbränsle, dieselolja samt eldnings- och tjockoljor, men även olika gasformiga kolväten som t.ex. propan och butan.
För att få större utbyte av fraktioner som är lämpliga som drivmedel, krackas de tyngre fraktionerna i särskilda krackningsanläggningar där molekyler slits sönder och mer lättflykti ga produkter erhålls. Fraktionerna kan även gå igenom olika typer av hydrering i syfte att reducera aromathalten i oljan och avlägsna dess innehåll av svavel, syre och kväve.
Råolja används också som grund för tillverkning av olika specialoljor, t.ex. processoljor och bitumen.
Som bränsle i raffinaderiemas ångpannor och ugnar används nästan uteslutande raffinaderigas, som härrör från raffinaderiemas olika processer och består av butan, propan, etan, metan och vätgas. I någon mån används också eldningsolja.
7.2. Nuvarande beskattningsregler
7.2.1. Skattepliktiga produkter
De bränslen för vilka allmän energiskatt skall betalas anges i 1 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt samt i bilaga 1 till lagen. Beträffande mineral- oljeprodukter gäller i dag till en början att fotogen, motorbrännoljor och eldningsoljor samt andra oljeprodukter ur tulltaxenr 27.10 eller 38.14 är skattepliktiga. Undantag görs dock för smörjoljor och smörjfetter som inte används för energialstring. Allmän energiskatt tas ut för gasol (ur tulltaxenr 27 .11 eller 38.23). Även andra bränsleblandningar än sådana som tillhör de angivna tulltaxenumren är skattepliktiga, dock under förutsättning att blandningen innehåller minst fem viktprocent oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral.
Vidare är naturgas (hänförs under tulltaxenr 27.11) en skattepliktig produkt. Naturgas är en blandning av olika gasformiga kolväten. Samman- sättningen är i viss mån beroende på var naturgasen utvinns. Den naturgas som distribueras i Sverige härrör från danska gasfyndigheter i Nordsjön och innehåller regelmässigt över 95 % metan. Återstoden av naturgasen kan bestå av olika mängder av t.ex. etan, vätgas, propan och butan. Naturgas levereras i naturgasnätet i gasform men kan även förekomma förtätad till vätska.
På grund av naturgasens höga halt av metan jämställs den i den svenska energibeskattningen med metan. Utanför det skattepliktiga området föll dock tidigare, genom ett särskilt stadgande i 2 a 5 lagen om allmän energiskatt, inhemskt framställd metan. I den proposition i vilken skatt på naturgas föreslogs (prop. 1984/85:64) uttalades att undantaget för metan omfattade såväl biologiskt som syntetiskt framställd metan'.
Utredningen om översyn av reglerna om skattenedsättning för industrin och växthusnäringen m.m. framhöll i sitt betänkande "Konkurrensneutral energibeskattning" (SOU 1991:90) att bestämmelsen om undantag från skatteplikt för inhemskt framställd metan direkt stred mot EG:s regelsystem och inte heller stod i överensstämmelse med Sveriges handelspolitiska åtaganden. Utredningen förordade därför att särbehandlingen av inhemska bränslen skulle utgå.
Mot bakgrund av utredningens förslag lade regeringen i 1992 års s.k. kompletteringsproposition (prop. 1991/92:150 Bilaga I:5) fram ett förslag om att skattefriheten skulle ändras till att avse metan som framställs genom biologiska processer3. Riksdagen antog regeringens förslag i den delen och ändringen trädde i kraft den 1 januari 1993. Den metan, som på syntetisk väg
' Prop. 1984/851655. 16. 2 SOU 1991190 5.144 f. ” Prop 1991/92:150 Bilaga l:5 s.14.
framställs inom den petrokemiska industrin, är således numera en produkt för vilken allmän energiskatt skall betalas.
Som framgått av processbeskrivningen i avsnitt 7.1.1, tillgodoser t.ex. Borealis Petrokemi AB i princip hela sitt bränslebehov i den petrokemiska anläggningen i Stenungsund genom bränngas, som erhållits som en restprodukt vid de olika förädlingsprocesserna. Borealis Petrokenri AB har hävdat att bolaget, särskilt när möjligheten till nedsättning av koldioxidskatten upphör, kommer att drabbas av en betydande skatteökning till följd av att syntetisk metan gjorts skattepliktig.
Beskattningsmyndigheten har ännu inte prövat någon av de skattedeklara- tioner som Statoil Petrokemi AB lämnat under 1993. Bolaget har vidare hos Riksskatteverket ansökt om befrielse från skatt för sin metanförbrukning. Handläggningen av dispensärendet vilar i avvaktan på resultatet av be- skattningsmyndighetens prövning av bränsledeklarationema.
Det skattepliktiga produktområdet beträffande koldioxidskatt över- ensstämmer med det som gäller för uttag av allmän energiskatt. Detsamma gäller för övrigt dieseloljeskatten, men denna skatt tas ut enbart för bränslen som används för drift av vissa motorfordon och är därför av mindre intresse för den petrokemiska industrin. Svavelskatt tas, så vitt gäller mineraloljepro- dukter, ut för motorbrännolja och eldningsolja ur tulltaxenr 27.10.
Bensinskatt utgår för bensin avsedd för motordrift och för andra motorbränslen, som innehåller minst 70 viktprocent bensin (ur tulltaxenr 27 .10), med undantag för flygbensin. Vidare tas bensinskatt ut för metanol och högre alkoholer, avsedda för motordrift (ur tulltaxenr 29.05) samt för bränsleblandningar som innehåller dessa alkoholer.
7.2.2. Avdragsbestämmelser
Enligt 24 & första stycket lagen om allmän energiskatt får deklarationsavdrag göras för skatt på bränsle som använts för vissa särskilt angivna ändamål. De avdrag som är av intresse för raffinaderiema och den petrokemiska industrin är främst de som anges i punkterna f (förbrukning för annat ändamål än energialstring) och g första ledet (förbrukning för framställning av bensin eller i bilaga 1 till lagen angivet bränsle). Med bensin har beskattningsmyndigheten i praxis jämställt samtliga produkter för vilka bensinskatt utgår (således t.ex. metanol). Vidare innehåller paragrafens tredje stycke en bestämmelse om att avdrag, i den mån sådant inte gjorts för något av de särskilt angivna ändamålen, får göras även för skatt på bränsle som förbrukats vid till- verkningsprocessen i industriell verksamhet.
Avdragsbestämmelserna i 24 5 första stycket f och g lagen om allmän energiskatt är — genom en hänvisning i 3 & lagen om koldioxidskatt — till— ämpliga även vad gäller koldioxidskatt. Motsvarande bestämmelser finns även i lagen om svavelskatt (se 4 5 första stycket 5 och 6). Avdrag enligt 24 å
tredje stycket lagen om allmän energiskatt medges dock beträffande koldioxid- skatt endast med tre fjärdedelar av skatten.
De nuvarande reglerna om skattelättnader för tillverkningsindustrin trädde i kraft den 1 januari 1993 samtidigt som tidigare gällande nedsättningsregler slopades. Tillfälliga, modifierade, nedsättningsregler tillämpas dock under en övergångstid till utgången av år 1994. Enligt 2 5 lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskattt och koldioxidskatt får således beskattnings- myndigheten på ansökan medge att koldioxidskatt tas ut på sådant bränsle som förbrukas vid industriell tillverkning med sådant belopp att skatten för den som bedriver den industriella tillverkningen inte överstiger 1,2 % av de tillverkade produkternas försälj ningsvärde fritt fabrik. Riksdagen har under våren 1994 uttalat att nedsättningsreglema bör förlängas och tillämpas även under år 1995 samt begärt att regeringen, då finansieringen av denna åtgärd kräver ytterligare överväganden, återkommer med ett förslag i saken (bet. l993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297).
7.2.3. Beskattningen av energiflöden inom de petrokemiska processerna
I dag anses mineraloljeprodukter, som används som råvaror vid petrokemiska industrier, förbrukade för annat ändamål än energialstring. Vad gäller raffinaderianläggningar är det främst råolja som kommer i fråga, men även olika slag av oljefraktioner förädlas i varierande omfattning. Beträffande övrig kemisk industri är det huvudsakligen nafta samt propan och butan som är föremål för vidareförädling. I den mån de använda mineraloljeprodukterna är skattepliktiga erhålls skattefrihet genom att deklarationsavdrag får göras för skatten på produkterna.
Eldningsolja, metan- och vätgas samt blandningar av dessa gaser (brärmgas) förbrukas som bränsle i ångpannor, ugnar och andra vidareföräd- lingsanläggningar. Om det rör sig om skattepliktiga produkter tas skatt ut för det bränsle som används för dessa uppvärmningsändamål.
I den mån de produkter som framställs vid de olika processerna är bensin eller energiskattepliktigt respektive koldioxidskattepliktigt bränsle, kan av- drag göras för skatten på det bränsle som förbrukats i samband med fram- ställningen (24 5 första stycket g lagen om allmän energiskatt). Under denna bestämmelse får anses falla bränsleförbrukning som ägt rum för uppvärmning o.dyl. vid förädlingen och alltså inte användningen av bränslen som råvaror. Råvarorna undantas, som nämnts ovan, från beskattning genom avdraget för skatt på bränslen som förbrukats för annat ändamål än energialstring.
De uppvärmningsändamål som kan komma i fråga i det här sammanhanget är inte bara drift av ångpannor och andra anläggningar utan även uppvärmning av lokaler där den industriella verksamheten bedrivs. Även skatt på bränsle som används för drift av gasturbiner och liknande stationära motorer kan dras av med åberopande av 24 & första stycket g lagen om allmän energiskatt. Bränsle som förbrukas för drift av motordrivna fordon omfattas dock inte av
avdragsbestämmelsen. Vad gäller bränsleförbrukning i andra motordrivna fordon än motorfordon — t.ex. truckar inom industrianläggningen — kan avdrag göras för skatt enligt 24 & tredje stycket lagen om allmän energiskatt, som ger rätt till avdrag för skatt på bränsle som förbrukas vid tillverknings- processen i industriell verksamhet.
I de fall där resultatet av förädlingsprocesserna blir icke skattepliktiga produkter anses i dag eldningsolja och andra mineraloljeprodukter, som tillför energi vid bl.a. krackning av molekyler till mindre enheter och destillations- processer, använda för energialstring (uppvärmning). I den mån de tillförda produkterna är skattepliktiga, beskattas de således. Oavsett om framställningen avser skattepliktiga eller icke skattepliktiga produkter medges dock avdrag för skatten på de energivaror som utgör råvaror i tillverkningsprocessen.
Krackning och annan vidareförädling vid raffinaderier och vid petrokemisk industri är att anse som tillverkningsprocesseri den mening som begreppet har i energiskattelagstiftningen. De nuvarande skattereglerna innebär således att allmän energiskatt inte tas ut för metan och andra skattepliktiga bränsle— produkter som används för uppvärmning inom processerna, men att produk- terna — om inte något särskilt avdrag kunnat göras enligt reglernai 24 5 första stycket lagen om allmän energiskatt — belastas med koldioxidskatt, uppgående till en fjärdedel av den allmänna nivån. Det saknar härvid betydelse om det rör sig om återanvändning (recirkulering) av en produkt som erhållits i samband med vidareförädlingen — t.ex. metan — eller om produkten förvärvats separat.
I den mån en skattskyldig framställer såväl skattepliktiga produkter — t.ex. dieselolja och metan — som icke skattepliktiga produkter — t.ex. eten och propen i ren form4 — skall en uppdelning göras av den bränsleanvändning som skett för uppvärmningsändamål. Skatt som hänför sig till den mängd, som används i samband med framställning av skattepliktiga varor, får dras av i deklarationen (24 5 första stycket g lagen om allmän energiskatt). Detta är dock inte fallet med den mängd som förbrukats vid tillverkningen av icke skattepliktiga produkter. I de fall där skatt tas ut på slutprodukten skulle, om avdragsbestämmelsen i 24 5 första stycket g lagen om allmän energiskatt inte funnits, det insatta bränslet bli föremål för dubbelbeskattning.
7.3. Beskattningen inom EG
Uttaget av skatter på mineraloljeprodukter inom EG regleras av de direktiv som utfärdats på området (92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG). För en närmare beskrivning av reglerna i de olika direktiven hänvisas till kapitlen 3 och 5.
4 I den mån eten och propen ingår i en gasolblandning är dock produkterna skattepliktiga.
I direktiv 92/81/EEG finns en bestämmelse som direkt avser beskattningen av mineraloljeprodukter som används inom den petrokemiska industrin (artikel 4.3). Där anges att skatteplikt inte anses inträda för mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där mineraloljeprodukter tillverkas, under förutsättning att förbrukningen äger rum i samband med tillverkningspro— cessen. Skatt skall dock tas ut på bränsle som används för annat ändamål än tillverkning av mineraloljeprodukter och särskilt om det används för drift av motordrivna fordon. De användningsområden som är föremål för reglering genom bestämmelsen i artikel 4.3 är således väsentligen uppvärmning och dessutom drift av stationära motorer.
] artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG anges, med hänvisning till varunummer i EG:s tulltaxa, vilka produkter som vid tillämpning av direktivet skall omfattas av uttrycket mineraloljor. Inledningsvis kan konstateras att i stort sett alla mineraloljeprodukter, som i dag är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt, anses som mineraloljor enligt denna artikel. Produkter, som hänförs under tulltaxenr 38.14 respektive 38.23 är dock skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt men ingår inte i den nämnda uppräkningen i EG- direktivet. Under tulltaxenr 38.14 hänförs bl.a. sammansatta organiska lösnings- och spädningsmedel, medan tulltaxenr 38.23 innefattar preparat och restprodukter från kemiska och närstående industrier som inte tagits upp under annat tulltaxenummer. Enligt uppgift kan det förekomma att vissa gasoler, på grund av sin sammansättning, hänförs till tulltaxenr 38.23. Av de bränslen för vilka bensinskatt utgår i Sverige, omfattas alla utom etanol, metanol och blandningar som innehåller alkoholer av uppräkningen i EG-direktivet.
En rad andra produkter — som inte är skattepliktiga i Sverige — innefattas dock i EG-direktivets definition av mineraloljor. Såvitt är av intresse vad gäller den petrokemiska industrin kan nämnas produkter ur KN-nr 2709 (råolja, erhållen ur petroleum eller ur bitunrinösa mineral), 2901 (acykliska kolväten, t.ex. eten, propen och buten), vissa produkter ur 2902 (cykliska kolväten, t.ex. bensen och toluen) och samtliga gasformiga kolväten ur 2711 (således t.ex. propan, butan, eten, propen och buten såväl i ren form som i gasolblandningar). Eten och vissa andra gaser kan, som synes, hänföras såväl under KN-nr 2901 som under nr 2711. Det som bestämmer klassificeringen är produkternas kemiska rerringsgrad. Principiellt kan sägas att produkter ur 2901 är mer förädlade än de som hänförs till 2711.
7.4. Utredningens överväganden och förslag
7.4.1. Inledning
Som närmare utvecklats i kapitel 5, föreslår vi en förändring av området för direkt skatteplikt i den nya lagen om skatt på energi. I lagen kommer samtliga skatter för bränslen att regleras, men särskilda skattesatser kommer att anges
för energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt. Nuvarande bensinskatt och dieseloljeskatt motsvaras i vårt förslag av förhöjda energiskattebelopp.
Beträffande mineraloljor innebär vårt förslag en begränsning av det direkt skattepliktiga området i förhållande till vad som gäller i dag. Vi föreslår således att enbart de produkter, för vilka minimiskattesatser gäller enligt direktiv 92/82/EEG, skall vara direkt skattepliktiga, dock inte flygbensin och flygfotogen. De aktuella produkterna är blyad och blyfri bensin, dieselolja/lätt eldningsolja, tjock eldningsolja, fotogen, gasol och metan. Härutöver anser vi att direkt skatteplikt skall behållas för kolbränslen och naturgas och införas för petroleumkoks.
De nämnda produkterna är skattepliktiga oavsett användningsområde (direkt skatteplikt) och skattefrihet vid användning för andra ändamål än motordrift eller uppvärmning — alltså som t.ex. råvarori petrokemisk industri — uppnås genom tillämpning av aktuella avdragsbestämmelser.
Härutöver anser vi att en anpassning till EG:s regler bör leda till att några mer allmänna regler om beskattning av vissa produkter införs i den svenska energiskattelagstiftningen. Detta gäller dels andra mineraloljor (enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG) än sådana som är direkt skattepliktiga, dels övriga produkteri enlighet med föreskriftemai artikel 2. 3 i direktiv 92/81/EEG. För samtliga nu nämnda produkter föreslås skyldighet att betala skatt inträda först då produkten säljs eller förbrukas som motor- bränsle eller för uppvärmning. Om den som är skattskyldig använder en produkt, som förvärvats i beskattat skick, för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, får han göra avdrag för den erlagda skatten i deklaratio- nen. Den som inte är skattskyldig kan i motsvarande fall ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränslet. Om det omvända för- hållandet gäller, dvs. att någon förvärvat en produkt utan skatt men därefter förbrukar den för motordrift eller uppvärmning, blir han skyldig att betala skatt i och med användningen för de nämnda ändamålen.
De svenska raffinaderiema framställer i huvudsak produkter, som enligt vårt förslag omfattas av direkt skatteplikt. I viss mindre utsträckning framställs även andra mineraloljor. Det rör sig främst om asfalts- och smörjoljeprodukter. I den petrokemiska industrin, där mineraloljori olika hög grad vidareförädlas, utgörs de produkter som lämnar anläggningarna vanligen av andra än direkt skattepliktiga produkter. Ett undantag är metan, som är en direkt skattepliktig produkt, och som uppkommer som ett led i krackning av t.ex. nafta. Inte sällan är dock slutproduktema mineraloljor, som omfattas av uppräkningen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG och alltså är skattepliktiga i den mån de förbrukas eller säljs för motordrift eller uppvärmning.
7.4.2. Annat ändamål än motordrift eller uppvärmning
Vi finner inte anledning att föreslå någon ändring av vad som i dag tillämpas i Sverige i fråga om direkt skattepliktiga produkter som används som råvaror
inom den petrokemiska industrin. Avdrag skall alltså kunna göras för skatten på de direkt skattepliktiga produkter som förbrukats som råvaror 1 processer vid raffinaderiet och annan petrokemisk industri. Denna bestämmelse finns 1 dag 1 24 5 första stycket f lagen om allmän energiskatt och 1 vårt förslag till lag om skatt på energi finns motsvarande bestämmelse i 7 kap. 1 5 första stycket 3 och andra stycket. Bestämmelsen överensstämmer med innehållet' 1 artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG, som anger att mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränslen eller för uppvärmningsändamål inte skall beskattas. Det saknar för denna avdragsmöjlighet betydelse om den slutprodukt som framställs är skattepliktig eller ej.
Andra mineraloljor än de som är direkt skattepliktiga blir skattepliktiga först när de säljs eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Dessa produkterkan alltså skattefritt förvärvas av tillverkare, som använder dem som råvarori sin näringsverksamhet. I den mån en skattskyldig näringsidkare köpt in beskattade produkter, för vilka skattskyldighet inträtt p.g.a. att produkten vid förvärvstillfället avsågs användas för motordrift eller uppvärmning bör dock även denna skatt kunna dras av.
Vi har i kapitel 6 närmare behandlat den skattemässiga huvudsaklighets- bedömning som vi menar bör göras av den mängd bränsle som i en process har använts både för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning och för sådant ändamål. Demia bedömning bör gälla även råvaruflödena i den petro- kemiska industrin.
Om ett bränsle används i en process väsentligen i egenskap av råvara, men till viss begränsad del — utan att det är möjligt att exakt mäta hur stor andel det rör sig om — utnyttjas även för förbränningsändamål inom ramen för processen, leder en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen till att avdrag kan medges för skatten på allt det insatta bränslet. Ett exempel, som nämnts i kapitel 6, är den naturgas eller gasol som utgör råvara vid framställningen av vätgas. Till viss del åtgår naturgasen eller gasolen, som tillsätts de tuber där sönderdelningen sker, för uppvärmningsändamål. Det insatta bränslet i tuberna används dock i allt väsentligt för annat ändamål än motordrift eller upp- värmning, varför en huvudsaklighetsbedömning leder till att avdrag kan medges för skatten på allt bränsle som tillsatts i tuberna.
7.4.3. Uppvärmningsändamål och drift av stationära motorer m.m.
Inledning
I dag tas skatt ut för det bränsle, som används för uppvärmning i samband med framställning av icke skattepliktiga varor, medan avdragsbestämmelsen i 24 & första stycket g lagen om allmän energiskatt leder till skattefrihet för den bränsleförbrukning som sker vid tillverkningen av skattepliktiga varor. Som vi tidigare nämnt är avsikten med bestämmelserna att undvika en
dubbelbeskattning. I den mån såväl skattepliktiga som icke skattepliktiga produkter framställs vid en anläggning skall en uppdelning göras av bränsleförbrukningen och avdrag medges endast för skatten på den del av det använda bränslet som gått åt vid tillverkningen av skattepliktiga produkter.
Tolkning av innebörden av artikel 4.3 i direktiv 92/81/EEG
Enligt artikel 4.3 första stycket i direktiv 92/81/EEGskall skattskyldighet inte inträda för mineraloljor som förbrukas inom en anläggning där sådana produkter framställs, dock under förutsättning att förbrukningen sker i samband med tillverkningsprocessen.
Med anläggning avses i EG-direktivets mening ett skatteupplag, dvs. en plats där en upplagshavare kan framställa, bearbeta och lagra skattepliktiga varor under skattesuspension (om förfarandereglerna, se vidare kapitel 5 och 15). Tjänstemän vid generaldirektorat XXI vid EG-kommissionen har vid sammanträffande med utredningen gett uttryck för den uppfattningen att — i den mån såväl mineraloljor som andra produkter framställs vid en anläggning — en uppdelning skall göras av energiförbrukningen och att alltså beskattning skall ske av den del som inte kan hänföras till tillverkning av mineraloljor.
Vi har, som närmare utvecklats i avsnitt 5.4.2, kommit fram till att vissa av förfarandereglerna i direktiv 92/12/EEG — avdelningarna II och III — behöver tillämpas endast för de produkter som omfattas av särskilt angivna nrinimiskattesatser, dvs. de produkter som enligt vårt förslag är direkt skattepliktiga. Frågan är dock om begreppet nrineraloljor i artikel 4.3 i direktiv 92/81/EEG bör ges samma inskränkta betydelse.
Det kan först konstateras att den klara och tydliga bestämmelsen i artikel i 2.1 i direktiv 92/81/EEG svårligen kan antas innebära något annat än det som ' bestämmelsen uttryckligen säger: när ordet mineralolja förekommer i direktivets olika bestämmelser har det den innebörd som anges i artikel 2.1. ]
En sådan tolkning får visst stöd i t.ex. artikel 5.2. Däri anges att | medlemsstaterna inte är bundna att betrakta en anläggning i vilken endast | produceras mineraloljor som inte omfattas av minimiskattesatsema i direktiv ! 92/82/EEG som en anläggning för produktion av mineraloljor. Bestämmelsen förefaller överflödig, om med mineraloljor som framställs inom anläggningen j skulle förstås endast sådana som är direkt skattepliktiga. '
Mot den nu diskuterade tolkningen talar å andra sidan en del faktorer. Det är först värt att notera placeringen av artikel 4 i förhållande till andra regler i direktivet samt själva ordalydelsen av artikeln. Artikel 4 behandlar inte undantag från den allmänna regelni direktivet — nämligen att beskattning skall ske då en produkt används som motorbränsle eller för uppvärmning — utan tar upp vissa, snarast praktiska, tillämpningsproblem. I artikel 4.3 talas vidare inte om undantag från skatteplikt för vissa produkter, utan konstateras endast att förbrukning av mineraloljor vid en viss anläggning inte skall anses vara en sådan händelse som innebär att skattskyldighet inträder.
Vidare skulle — om med mineraloljor avses den vida krets av produkter som definierats i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG — skattefrihet erhållas för bränslen som används vid framställning även av produkter som inte skall beskattas inom EG då de inte används för motordrift eller uppvärmning. Härigenom skulle tillverkare av dessa produkter få en konkurrensfördel motsvarande skatten jämfört med tillverkare av andra liknande varor som definitionsmässigt inte är mineraloljor. Vidare skulle i sådant fall begreppet mineraloljor i realiteten ha två betydelser i den aktuella artikeltexten. De mineraloljor som förbrukas för uppvärmning inom anläggningen skulle vara sådana produkter som är skattepliktiga, medan de mineraloljor som tillverkas vid anläggningen skulle kunna vara antingen produkter som skall beskattas — då de används för motordrift eller uppvärmning — eller produkter som inte omfattas av skatteplikt eftersom de inte skall användas för något av de angivna ändamålen. Det kan möjligen också antas att ett syfte med be- stämmelsen i artikel 4.3 varit att undanröja en risk för dubbelbeskattning. Detta syfte förutsätter inite skattefrihet för den energi som förbrukas vid tillverkning av skattefria produkter.
De skäl som anförts för att ge ordet mineraloljor en inskränkt betydelse när det används 1 artikel 4. 3 kan enligt vår mening inte ta över den klara och entydiga bestämmelsen i artikel 2.1. Även om detta medför vissa icke eftersträvade effekter finner vi alltså att med mineraloljor' 1 artikel 4.3 får förstås samtliga de produkter som anges i artikel 2.1. Detta innebär att avdrag medges för skatt på mineraloljor som förbrukats vid tillverkning av produkter som inte är direkt skattepliktiga oavsett om skatt skall betalas för dem därför att de senare används för motordrift eller uppvärmning eller inte.
Den närmare utformningen av avdragsbestämmelsen
Av gemenskapsrätten följer, som vi nyss funnit, att skatt inte skall tas ut på bränslen som används vid framställning av rrrineraloljor. Detta uppnås genom att avdrag i deklaration enligt de föreslagna bestämmelserna får göras för sådan bränsleförbrukning.
Enligt nuvarande svenska bestämmelser får skattskyldig göra deklarations- avdrag för skatt på bränslen som används vid framställning av skattepliktiga produkter. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i de aktuella EG- direktiven, men vi anser att gemenskapsrätten inte hindrar att en sådan möjlighet — i syfte att undvika dubbelbeskattning — kan behållas i den svenska energiskattelagstiftningen.
Avdrag skall alltså till en början även få göras för skatt på bränslen som används vid framställning av direkt skattepliktiga produkter som inte är mineraloljor, dvs. kolbränslen och petroleumkoks. Naturgas är inte en mineralolja enligt definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/8l/EEG, men omfattas av den uppräkning av mineraloljor som vi föreslåri 1 kap. 4 5 lagen om skatt på energi.
Vad gäller andra produkter än mineraloljor som skall beskattas med stöd av artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG inträder skatteplikt när de säljs eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning (2 kap. 4 & lagen om skatt på energi). I den mån en tillverkare av sådana produkter är skyldig att betala skatt för dem, dvs. om han säljer dem som motorbränslen eller för upp- värmning, anser vi att han i deklarationen skall kunna göra avdrag för skatt på bränslen som förbrukats för att framställa dessa produkter. Det är också möjligt att en tillverkare är skattskyldig och att skattskyldighet har inträtt för andra produkter än mineraloljor, som inte omfattas av direkt skatteplikt, och att sådana produkter använts för uppvärmning vid framställningen av mineraloljor eller andra produkter för vilka skattskyldighet inträtt. Även skatten för dessa, för uppvärmning använda produkter, bör kunna dras av i sammanhanget.
Avdragsbestämmelsen finns i 7 kap. 2 & andra stycket 3 lagen om skatt på energi och vi förslår att avdrag med stöd av bestämmelsen skall kunna göras för skatt på bränslen som "förbrukats för framställning av a) mineraloljor, b) kolbränslen och petroleumkoks, eller c) andra produkter för vilka skattskyldig- het har inträtt för tillverkaren".
Enligt den tillämpning som hittills gällt av nuvarande bestänunelse har avdrag inte kunnat göras för skatt på bränsle som används för drift av motordrivna fordon, alltså vare sig t.ex. lastbilar eller oregistrerade truckar. Denna tillämpning överensstämmer med vad som gäller enligt det relevanta EG-direktivet och bör därför gälla även i fortsättningen.
Det är möjligt att en tillverkare framställer inte enbart produkter som omfattas av avdragsbestämmelsen utan även andra produkter, t.ex. färdiga plastråvaror. I sådant fall hör han göra en uppdelning av bränsleförbrukningen och betala skatt för den del som används för uppvärmning i samband med framställning av plastvarorna.
Artikel 4.3 i direktiv 92/81/EEG ger stöd för skattefrihet endast när mineraloljor förbrukas vid framställning av sådana produkter. I den mån en mineraloljeprodukt som produceras vid en anläggning inte förbrukas för mineraloljeproduktionen utan säljs till utomstående förbrukare skall skatt betalas för produkten om den säljs för att användas som motorbränsle eller för uppvärmning. Resultatet är alltså detsamma som det nyss nämnda fallet då en näringsidkare framställer även produkter som inte omfattas av avdragsbestäm— melsen.
7.4.4. Restgaser
Restgaser uppstår inte sällan som biprodukter vid framställning av olika bränsleprodukter. I den mån sådana restgaseri sig är skattepliktiga behandlas de som andra skattepliktiga produkter, dvs. beskattning sker i sedvanlig ordning och avdrag medges för skatten på de bränslen som används i samband med tillverkningen av restgaserna. Den bränngas, huvudsakligen bestående av
syntetiskt framställd metan, som erhålls i samband med krackning av oljeprodukter, är ett exempel på en sådan produkt.
Om andra restgaser som utgör mineraloljor men inte är direkt skatteplik— tiga uppkommer i samband med framställning av andra produkter, leder resonemanget i föregående avsnitt till att avdrag medges för skatt på det bränsle som kan anses ha åtgått till uppvärmning i samband med framställning av restgasema.
Detta resultat kan även följa av den huvudsaklighetsbedömning som vi diskuterat i kapitel 6. Denna bedömning innebär att avdrag medges även för skatt på det bränsle som kan anses ha gått åt till uppvärmning i samband med framställning av restgaser som inte är skattepliktiga produkter — oavsett om de är mineraloljor eller inte — och som kan anses ha sitt ursprung i ett insatt bränsle, som i allt väsentligt används som råvara. Synsättet är dock tillämpligt endast beträffande gaser som uppstår som ett naturligt — och ofrånkomligt — led i den sedvanliga produktionen vid en industrianläggning. Vidare skall det insatta bränslet i allt väsentligt — vilket enligt vår uppfattning bör motsvara 70 — 75 % av den totala insatta råvaruvolymen — anses ha gått åt som råvara och endast en viss smärre del ha förbrukats för annat ändamål, såsom t.ex. framställning av gaser eller värme.
7.5. Beskattningen av metan enligt vårt förslag i förhållande till rättsläget i enskilda EG-länder
7.5.1. Inledning
Vi anser inte att det ligger inom ramen för vårt uppdrag att — i den mån detta inte skulle krävas i samband med en EG-harmonisering — föreslå justeringar av de nuvarande skattesatserna beträffande enskilda bränslen. Under år 1994 utgår för metan allmän energiskatt med 182 kr och koldioxidskatt med 707 kr, allt per 1 000 m3. Den allmänna energiskatten omfattar dock inte energianvändningen inom tillverkningsindustrinoch företag inom denna sektor betalar koldioxidskatt med endast en fjärdedel av den allmänna nivån, dvs. 176 kr 75 öre (i fortsättningen avrundat till 177 kr).
Metan är en mineraloljeprodukt för vilken EG har fastlagt minirniskatte- satser i direktiv 92/82/EEG. Minimiskattesatsema är för användning som drivmedel 100 ECU (ca 920 SEK) och för de särskilda ändamål som angetts i artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG 36 ECU (ca 331 SEK), allt per 1 000 kg. För metan som används för uppvärmningsändamål är nrinimiskattesatsen satt till 0 ECU, vilket alltså innebär att medlemsländerna har möjlighet att underlåta att ta ut skatt för metan som förbrukas för uppvärmning.
I artikel 8.2 i direktiv 92/8l/EEG räknas upp en del områden, inom vilka medlemsländerna får tillämpa lägre skattesatser än minimiskattesatsema eller
helt underlåta att ta ut skatt. Inget av dessa fall berör dock den petrokemiska industrin. Utöver de angivna möjligheterna till differentiering ger inte EG:s direktiv utrymme för skilda skattesatser beträffande metan. Det är således inte möjligt för ett enskilt land att befria endast metan, som förbrukas inom en viss typ av industri, från beskattning. Flera länder har dock ansökt om och, med stöd av artikel 8.41 direktiv 92/81/EEG, beviljats rätt att i vart fall under en viss tid framöver fortsätta att tillämpa skattelättnader i olika fall för metan och gasol.
Sverige har i samband med förhandlingarna om medlemskap i EG begärt tillstånd att även i fortsättningen undanta biologiskt framställd metan från beskattning. Den svenska delegationen har fått besked om att en begäran om temporärt undantag, med stöd av artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG, skulle kunna beviljas av EG. Syntetiskt framställd metan är dock föremål för beskattning, såväl enligt nuvarande svensk lagstiftning som enligt EG:s direktiv. Någon begäran om undantag från beskattning för syntetiskt framställd metan har inte framställts från svensk sida.
7.5.2. Beskattningen i olika europeiska länder
I vart fall fem av EG:s medlemsländer tar inte ut punktskatt på metan som används för uppvärmning. De länder som tillämpar skattefrihet är Belgien, Frankrike, Luxemburg, Nederländerna och Storbritannien. Så vitt vi kunnat utröna gäller detsamma även i Italien och Portugal. Vidare har Grekland getts rätt att skattebefria gasol och metan som används för industriella ändamål.
De EG-länder som tar ut någon form av punktskatt på metan som används för uppvärmning inom industrin är således Danmark, Irland, Spanien och Tyskland. Därutöver belägger Nederländerna bl.a. raffinaderigaser — varunder så vitt vi förstår syntetiskt framställd metan bör inrymmas — med miljöskatt. Denna skatt anses definitionsmässigt inte som en punktskatt i Nederländerna. Skattenivåerna framgår av tabell 7.1.
Tabell 7.1 Skatt på metan ivissa europeiska länder (industriell uppvärmning)l
Land Skatt per 1 000 kg Nationell valuta SEK Danmark2 max. 145 DKK max. 170 Irland 18,70 IRL 206 Nederländerna 220,57 HFL 948 perlOOOGl perlOOOGJ Spanien 1 100 PTA 64 Tyskland 50 DM 240 Sverige3 589 SEK 589
___—___— 1 . Uppgifterna för Danmark, Nederländerna,Tyskland och Sverige aktuella per 1994-01- 01. Vad gäller Irland anges skatten per 1993-1001 och för Spanien per 1993-01-01. 2. Raftinaderigas beskattas i Danmark med energiskatt (2,00 DKK per kg) och med koldioxidskatt (0,29 DKK per kg). Mervärdesskattskyldiga äger rätt till återbetalning av hela energiskatten samt 50 % av koldioxidskatten. Därutöver kan energiintensiv
industri erhålla ytterligare återbetalning. 3. Densitet 1 m3 =0,3 kg metan. Koldioxidskatt för tillverkningsindustrin för år 1994
176:75 SEK.
I Danmark betalar mervärdesskattskyldiga endast koldioxidskatt på bränslen. Förbrukningen av skattepliktiga produkter inom raffinaderier är skattefri, dock under förutsättning att produkterna har framställts i den aktuella verksamheten (7 & tredje stycket Lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter). Skattefriheten gäller inte drivmedel som förbrukas i registrerade motorfordon.
Den holländska miljöskatten tas ut på raffinaderigas oavsett om gasen används inom den anläggning där den framställts eller om den säljs till utomstående förbrukare. Ett förslag om skattefrihet för bl.a. raffinaderigas som används inom den anläggning där gasen framställts diskuteras dock f.n. i det holländska parlamentet. Raffinaderigas föreslås bli beskattad vid försäljning till externa förbrukare.
I Irland och Tyskland beskattas inte bränslen som förbrukas inom anläggningar som framställer mineraloljor. Med mineraloljor förstås i detta sammanhang samtliga sådana produkter som räknas upp i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. I Tyskland sker dock en viss beskattning redan i samband med tillverkning av gaser ur KN -nr 2705, 271 l (t.ex. propan och metan) och 2901 (eten, propenm.tl.)som framställs för att användas för uppvärmningsändamål. Detta är en form av förtida beskattning av råvarorna i syfte att undvika beskattning när gaserna faktiskt används för uppvärmning. Så vitt vi förstått, innebär inte dessa bestämmelser att beskattning sker av det bränsle som används för uppvärmning i samband med framställning av de aktuella gaserna.
Vi saknar närmare kännedom om den spanska lagstiftningen. Spanien anser, i likhet med Grekland och Tyskland, dock att de särskilda förfarande— reglerna i avdelning II — III i direktiv 92/12/EEG skall tillämpas beträffande den vida krets av produkter som anges i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. Det förefaller mot den bakgrunden sannolikt att Spanien även skulle hävda att
skatt inte skall tas ut för bränslen som används inom anläggningar där tillverkning sker av motsvarande vida grupp av mineraloljor.
Vad gäller länder utanför EG kan nämnas att vare sig Finland, Norge eller Österrike tar ut skatt på metan som används för uppvärmningsändamål. Österrike beskattar dock metan som förbrukas som drivmedel.
7.5.3. Slutsatser
Den enda svenska krackanläggning där framställning sker av eten ägs, som nämnts tidigare, av Borealis Petrokemi AB. Vid anläggningen sker en omvandling av i huvudsak nafta till olika produkter. Det rör sig om förutom eten om bl.a. propen samt brännolja och metan. Eten och propen är sådana mineraloljor, som omfattas av definitionen i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG och som enligt vårt förslag alltså skall beskattas i den mån de säljs eller förbrukas för motordrift eller uppvärmning. Dieselolja och lätt eldningsolja ur KN- nr 2710 00 69 samt tjock eldningsolja ur KN- nr2710 OO 74--78 är direkt skattepliktiga produkter enligt vårt förslag. Även metan är en sådan direkt skattepliktig produkt. Så vitt vi erfarit vare sig erhålls eller förbrukas syntetiskt framställd metan i större skala vid något annat företag i Sverige än Borealis Petrokenri AB.
Huvuddelen av den metan som framställs av Borealis Petrokemi AB uppges av bolaget återanvändas för uppvärmningsändamål inom företaget, dvs. i samband med framställning av såväl skattepliktiga som skattefria produkter. Vårt förslag innebär att avdrag kan medges för skatten på metan, i den mån denna används för uppvärmning i samband med framställning av såväl direkt skattepliktiga som skattefria mineraloljor.
Med den tolkning av direktiv 92/81/EEG vi nu gjort uppkommer ingen skattebelastning för den petrokemiska industrins framställning av bränngaser, huvudsakligen bestående av metan. Det bör dock erinras om de överväganden som f.n. görs inom EG i syfte att begränsa omfattningen av vad som skall anses som mineraloljor. Skulle dessa överväganden leda till att syftet uppnås kan en tonsatt beskattning i Sverige av syntetiskt framställd metan leda till en beskattning av den petrokemiska industrins förbrukning som inte har full motsvarighet i andra länder.
!
8. Beskattningen av bränslen som förbrukas vid motortester m.m.
8.1. Olika typer av motorprovning
8.1.1. Provning i samband med kommersiell tillverkning och utveckling av motorer
I samband med utveckling av olika typer av motorer bedrivs såväl funktions- som längtidsprovning i särskilda testlaboratorier. Det rör sig främst om bil- och fartygsmotorer samt flygmotorer, men utvecklingsarbete förekommer även vad gäller mindre serier av motorer som används i t.ex. motorredskap eller för stationärt bruk. Samma tillvägagångssätt tillämpas vad gäller motorkomponen- ter och motortillbehör, t.ex. katalysatorer. Härutöver förekommer olika typer av tester och provkörningar av serietillverkade motorer i samband med fabriksmässig montering.
Motorerna är vid provning vanligen fast monterade i s.k. provbäddar, men det förekommer även att de monterats i fordon som placeras på olika typer av rullband. Vid funktionsprovningen kan ökade prestanda hos system och komponenter utvecklas och fastställas, medan förmågan att bibehålla dessa prestanda testas vid långtidsprovningen.
Förutom hos motortillverkarna bedrivs den laborativa verksamheten, både när det gäller funktionsprovning men framförallt långtidsprovning, hos fristående konsultlaboratorier, som är renodlat tjänsteproducerande företag.
8.1.2. Provning i samband med underhåll och reparationer
Den provning som är aktuell i detta sammanhang avser motorer som är bortmonterade ur flygplan, fartyg eller fordon. Oftast är det fråga om flygmotorer, vars prestanda kontrolleras vid testning i provbäddar. Det förekommer att även andra typer av motorer testas på detta sätt i samband med underhåll och reparationer, men oftast sker sådana åtgärder — t.ex. när det gäller en motor i en personbil — utan att motorn monteras bort ur fordonet.
8.1.3. Övrig test— och forskningsverksamhet
Bränslen förbrukas inte enbart i samband med testning av motorer, utan även olika former av termiska processer är ofta föremål för vidareutveckling och testning. Ett exempel är den metallurgiska forskning som äger rum vid forskningsföretaget MEFOS i Luleå.
Bränslen förbrukas vidare i viss omfattning för motordrift eller upp- värmning i samband med forskningsverksamhet som bedrivs vid högskolor och andra tekniska läroanstalter. Det kan t.ex. röra sig om testning av prestanda hos motorer, men även om uppvärmning eller andra termiska processer.
Den bränsleförbrukning som skeri samband med forskning vid tekniska högskolor är vanligtvis av förhållandevis ringa omfattning. Det finns dock i Sverige f.n. i vart fall ett sådant projekt, där bränsleförbrukning skeri större skala. Det rör sig om en forskningsanläggning som drivs av Institutionen för Energitelcnik vid Chalmers Tekniska Högskola i Göteborg.
Anläggningen vid Chalmers är uppbyggd kring en värrnepanna med cirkulerande fluidiserad bädd. Forskningen innefattar främst studier av uppkomst och minskning av skadliga utsläpp i samband med förbränning av fasta bränslen i fluidiserad bädd. Den värme som produceras i anläggningen används till uppvärmning av högskolans lokaler och överskottsvärme levereras till Göteborgs Energiverk.
8.2. Tidigare beskattningsregler
Fram till den 1 januari 1991 fanns möjlighet för skattskyldig att göra avdrag i deklaration för alhnän energiskatt och bensinskatt på bränslen som förbrukats i samband med fabriksmässig tillverkning av motorer, för avprovning av motorer i provbädd eller annan dylik anordning. En förutsättning för avdragsrätt var att transportmedel inte framfördes i samband med provningen. Avdragsreglema fanns i 24 & första stycket f andra ledet lagen om allmän energiskatt och i 7 & första stycket d lagen om bensinskatt.
Rätten till avdrag innebar att bränsle som användes för drift av motorer i provbädd o.dyl. anordningar var skattefritt såväl då provningama ägde rum i samband med forskning och utveckling av olika produkttyper som vid avprovning i samband med serietillverkning av produkterna. Det bör dock noteras att möjligheten till avdrag var inskränkt till att gälla "fabriksmässig tillverkning", varför alltså fristående testlaboratorier saknade möjlighet till skatteavdrag. Provningavdraget omfattade inte bränslen som förbrukades i samband med tester av motorkomponenter och motortillbehör. I praxis ansågs inte heller avdrag kunna medges vid s.k. rulltest, dvs. när ett fordon provkördes på ett rullband.
; !
Kommittén för indirekta skatter (KIS) uttalade i samband med sin översyn av punktskattema att avdragsbestämmelserna på detta området borde göras mera enhetliga och föreslog därför att möjligheten till provningsavdrag skulle tas bort vad gällde såväl den allmänna energiskatten och bensinskatten som dryckesskatten och tobaksskatten'. Departementschefen anslöt sig till vad kommittén uttalat och menade vidare att avdraget på energiskattesidan torde ha begränsad ekonomisk betydelse? Som nämnts ovan slopades avdragsmöj- ligheten för provbränslen vid årsskiftet 1990/1991.
8.3. Nuvarande beskattningsregler
I avsnitt 2.2. 1 har angetts vilka skatter som f.n. tas ut för motorbränslen och gällande skattesatser. Vad som där sagts gäller även när bränsle förbrukas vid motortester m.m.
Enligt 245 första stycket lagen om allmän energiskatt får avdrag i deklaration som avser bränslen göras för skatt på bränsle som använts för vissa särskilt angivna ändamål. Det rör sig bl.a. om förbrukning för annat ändamål än energialstring och förbrukning i luftfartyg eller fartyg när detta används för annat än privat ändamål. Vidare innehåller paragrafens tredje stycke en bestämmelse om att avdrag, i den mån sådant inte gjorts för något av de särskilt angivna ändamålen, får göras även för skatt på bränsle som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Den sistnämnda bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 1993.
Rätten till avdrag för bränsle som förbrukasi den industriella tillverknings- processen omfattar inte bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt.
Avdragsbestämmelsema i 24 5 lagen om allmän energiskatt är i huvudsak — genom en hänvisning i 3 & lagen om koldioxidskatt — tillämpliga även vad gäller koldioxidskatt. Avdrag enligt 24 & tredje stycket lagen om allmän energiskatt medges dock beträffande koldioxidskatt endast med tre fjärdedelar av skatten. Någon motsvarighet till regeln om reducerad skatt för till- verlmingsindustrin finns inte vad gäller bensinskatt.
Gällande bestämmelser ger inte någon möjlighet till särskild skattebefrielse för bränslen som förbrukas i samband med forskning och vetenskapliga projekt. När bränslen används för annat ändamål än energialstring, dvs. utan att någon förbränning äger rum, leder den nyss angivna avdragsbestämmelsen till att de inte beskattas. För bedömningen av om energialstring äger rum eller ej saknar det, enligt den praxis som utvecklats av Riksskatteverket, betydelse om den erhållna energin nyttiggörs eller ej. Vi har i kapitel 6 närmare behandlat tolkningen av uttrycket energialstring.
' SOU 1989235 S. 436. 2 Prop. 1989/90:111 s. 221 och 223
En sammanställning över de olika skattesatser, som är aktuella vad gäller diesel- och eldningsolja, återfinns i tabell 8.1. Denna tabell innehåller också uppgifter om motsvarande skattebelopp i vissa andra länder.
Tabell 8.1 Skatter på dieselolja och lätt eldningsolja i Sverige och vissa andra länder 1994-02-01, SEK per liter!
Land Användningsområde
Drivmedel Drift av stationära Uppvärmning motorer och vissa motordrivna fordon2
Sverige — tillverkningsindustrin 2,563 0,244 0,24 — övriga förbrukare 2,56 1,26 1,26 EG - miniminivå 2,25 0,17 0,17 Frankrike 2,94 0,67 0,67 Storbritannien 3,32 0,18 0,18 Tyskland 2,98 2,98 0,38
l. Använda växelkurser: 1 ECU =9,20 SEK; 100 FF = 140 SEK; 1 UKL = 12 SEK;
100 DM =480 SEK. 2. Andamål enligt artikel 8.31 direktiv 92/81/EEG (stationära motorer, byggnadsarbeten, 3 väg— och vattenbyggnad, offentliga arbeten. användning 1 fordon utanför allmän väg). Allmän energiskatt 0,302 kr per liter (miljöklass 2), koldioxidskatt 0,957 kr per liter (avrundat totalbelopp). Dieseloljeskatt 1,30 kr per liter. 4. Allmän energiskatt 0 kr. Koldioxidskatt 0,24 kr/l (= 1/4 av den allmänna nivån 0.957 kr per liter, avrundat belopp).
Sportflygplan och andra mindre flygplan är utrustade med kolvmotorer, som drivs med flygbensin. Olika typer av gasturbiner förekommer i jetplan och helikoptrar och dessa drivs med flygfotogen. Tidigare har ytterligare en bränsletyp, jetbensin, använts för drift av stridsflygplan inom försvaret. En närmare redogörelse för dessa flygbränslen och deras användning finns i kapitel 9.
Samtliga nu nämnda flygbränslen är skattefria. Skattefriheten gäller dock endast om bränslena förbrukas för drift av flygplan. Används flygfotogen eller flygbensin för andra ändamål inträder skattskyldighet för allmän energiskatt och koldioxidskatt respektive bensinskatt. Bestämmelserna har tolkats så att skatt tas ut för bränsle, som förbrukas i flygplansmotorer under testkörningar i provbädd o.dyl. i samband med såväl tillverkning som reparation och översyn (i den mån avdrag inte får göras därför att bränslena används vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet).
Allmän energiskatt och koldioxidskatt utgår på gasol, som på flygområdet används i varmluftsballonger.
8.4. Effekter för olika typer av företag
8.4.1. Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet
För motortillverkande företag faller vissa led av motorprovningarna in under begreppet tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Detta medför — vad gäller dieselolja och andra bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt — att företagen befrias från allmän energiskatt och att koldioxidskatten reduceras på bränslen inom det avdragsberättigade området. Detsamma gäller företag som bedriver industriell tillverkning av motorkompo- nenter och motortillbehör.
Möjligheten till skattenedsättning för tillverkningsindustrin infördes, som nämnts ovan, den 1 januari 1993. I förarbetena till lagändringama uttalades att näringsgrenarna 2 och 3, enligt den då gällande standarden för svensk näringsgrensindelning (SNI), skulle anses som industriella i detta sammanhang och således vara berättigade till skattenedsättning3. SNI 2 avsåg brytning av mineraliska produkter och SNI 3 tillverkning. Standarden har under 1992 kommit ut i en ny version,. SNI 92. Näring 2 i den gamla versionen motsvaras i den nya versionen av avdelning C (utvinning av mineral) och näring 3 av avdelning D (tillverkning).
Riksskatteverket har i sina rekommendationer (RSV Ip 1993:1 s. 19 f.) gjort vissa närmare uttalanden om vilken form av verksamhet som enligt verkets uppfattning bör rymmas under begreppet tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Tillverkningsprocessen anses påbörjad när råvaror tas emot på arbetsstället och pågår till dess produkterna är klara för leverans därifrån. Energiförbrukningen i lokaler där verksamhet bedrivs som har samband med tillverkningen, t.ex. lagerutrymmen, kontorslokaler och driftlaboratorier,hänförs till sådan hjälpverksamhet som hör till tillverkningen. Däremot bör enligt RSV verksamheten vid huvudkontor, försäljningskontor och forskningslaboratorier inte innefattas i sådan hjälpverksamhet. Inte heller bör drift av person- och lastbilar samt bussar till någon del räknas till nedsättningsberättigad hjälpverksamhet.
Den rekommenderade tolkningen innebär alltså att det är möjligt för motortillverkare att erhålla återbetalning eller kompensation endast för skatt som belastat viss del av bränsleförbrukningen som sker i samband med motorprovning. Den förbrukning som faller utanför det avdragsberättigade området torde främst röra utveckling av ny teknik. Inte heller fimis möjlighet att räkna t.ex. provkörning av bilar på allmän väg till sådan verksamhet som berättigar till avdrag. I den mån avprovning av serietillverkade motorer efter slutrnontering sker i provbädd bör avdrag medges för den skatt som belastat dieseloljeförbrukningen. Sådan avprovning torde dock oftast ske först efter det att motorn monterats i fordonet.
3 Prop. 1991/922150 Bilaga 115 s. 7 ff.
8.4.2. Uttag av dieseloljeskatt
Dieseloljeskatt tas ut för mineraloljeprodukter, som förbrukas för drift av personbilar, lastbilar eller bussar, som är upptagna i bilregistret och fordon som brukas med stöd av s.k. saluvagnslicens (se 4 & tredje stycket lagen om dieseloljeskatt). Sådant brukande innefattar bl.a. provkörning av fordon i samband med yrkesmässig tillverkning, se 40 & bilregisterkungörelsen (1972:599). Den provkörning som i detta fall blir aktuell är sådan som sker på allmän väg; i den mån provkörning äger rum inom inhägnat område bör lågbeskattat bränsle kunna användas. Med lågbeskattat avses i detta samman- hang bränsle för vilket enbart allmän energiskatt och koldioxidskatt — och således inte dieseloljeskatt — erläggs.
Dieseloljeskatt bör inte heller utgå för bränsle, som förbrukas i samband med testning av en bilmotor när denna är monterad i ett fordon, om fordonet placeras på ett rullband. Detta bör gälla även om det rör sig om en personbil, buss eller lastbil som är upptagen i bilregistret. Av praktiska skäl torde dock biltillverkarna komma att använda dieseloljebeskattat bränsle för de nu nämnda testerna. Detta hänger samman med att lågbeskattat bränsle är märkt med färg- och märkämnen och inte får användas vid sedvanlig drift av t.ex. person- och lastbilar. Testerna sker i slutskedet av tillverkningsprocessen och det skulle sannolikt medföra komplikationer att leverera fordon för försäljning om dess tank innehöll eller hade innehållit märkt bränsle.
8.4.3. Fristående testföretag
De fristående företag som utför laboratorietjänster inom provningsområdet räknas inte till tillverkningsindustrin. Detta innebär att en viss skattemässig skillnad uppstår vad gäller bränslen som förbrukas av motortillverkare respektive av fristående laboratorieföretag. Skillnaden uppkommer dock endast vad gäller bränslen, som används i samband med driftstester o.dyl. som har samband med den direkta motortillverkningen. Beträffande övriga tester, dvs. i princip sådana som syftar till att utveckla ny teknik, kan — som framgått ovan — inte ens motortillverkarna erhålla nedsättning av skatten.
Den helt övervägande delen av tester som utförs av fristående laboratorie- företag torde ske som led i utveckling av ny teknik och endast i begränsad omfattning lär det förekomma att motortillverkare uppdrar åt utomstående företag att utföra sådana driftstester som — om de utförts av motortillverkaren själv — skulle anses hänförliga till tillverkningsprocessen.
8.4.4. Provning av bensinmotorer
Tillverkningsindustrins skattenedsättning är, som nämnts ovan, över huvud taget inte tillämplig vad gäller bensinskattepliktiga bränslen. Återbetalning eller kompensation kan således inte till någon del komma i fråga vad gäller skatt på bränsle som förbrukas vid testning av bensinmotorer.
8.5. Beskattningen inom EG
8.5.1. Gällande direktiv
Uttag av skatt på mineraloljor regleras i direktiv 92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG. Vad gäller de olika bestämmelserna i direktiven hänvisas främst till kapitlen 3 och 5. Direktiven syftar till att åstadkomma harmoniserade regler på skatteområdet och medlemsstaterna får endast tillämpa skattenedsätt- ning eller skattefrihet för vissa användningsområden i den mån direktiven ger dem möjlighet till detta. Vad gäller skattesatserna innehåller direktiv 92/82/EEG minimiskattesatser för olika mineraloljeprodukter.
Medlemsstaterna har med stöd av artikel 8.2 e i direktiv 92/81/EEG möjlighet att antingen tillämpa total skattefrihet eller skattesatser som understiger de föreskrivna miniminivåema för bränslen som förbrukas vid tillverkning, utveckling, provning och underhåll av flygplan och fartyg. Vid kontakter med tjänstemän vid det av EG:s generaldirektorat som handlägger indirekta skatter (Directorate-General XXI for Customs and Indirect Taxation), har uppgetts att även flygmotorer och fartygsmotorer anses falla in under den aktuella bestämmelsen.
Vad gäller bilmotorer är avsikten med den harmoniserade regleringen att skatt skall tas ut med samma belopp, oavsett om bränslet används i ett fordon som framförs på väg eller om det brukas i en bilmotor som testkörs i provbädd eller dylikt. Något särskilt undantag för testning av sådana motorer finns således inte.
Artikel 8.3 i direktiv 92/81/EEG ger dock medlemsstaterna möjlighet att ta ut lägre skatt för vissa mineraloljeprodukter — dieselolja, fotogen, lätt eldningsolja, gasol och metan när de förbrukas i stationära motorer. Skatten får dock inte vara lägre än 18 ECU per 1 000 liter(= ca 0,17 SEK per liter). Även om det framkommit att avsikten inte varit att motorer, som normalt sett används för drift av motorfordon, skall inrymmas i begreppet stationära motorer är det inte uteslutet att en sådan tolkning kan hävdas av med- lemsstaterna. I vart fall Storbritannien och Frankrike tillämpar, som kommer att framgå av den fortsatta redogörelsen, en lägre skattesats för vissa oljekvaliteter som förbrukas vid motortester än vad som gäller i de fall motsvarande bränsle används för sedvanlig drift av ett motordrivet fordon.
Medlemsstaterna kan, med stöd av en bestämmelse i artikel 8.2 d i direktiv 92/81/EEG, tillämpa skattefrihet eller skattenedsättning vad gäller bränslen som förbrukas vid pilotprojekt som syftar till att utveckla mer miljövänliga produkter. Utöver denna bestämmelse ges dock inte någon särskild möjlighet i direktiven att tillämpa skattelättnader vad gäller bränsleanvändning i samband med olika typer av forskning.
8.5.2. Tillämpningen i vissa EG—länder
Storbritannien
Huvudregeln i Storbritannien är att skattefrihet inte gäller för bränslen som används i samband med provning av motorer. Vad gäller dieselmotorer finns dock en möjlighet att, istället för den oljekvalitet som normalt används i motorfordon -"derv" (Diesel Engined Road Vehicle) — använda en annan oljetyp, "gas oil". Vad gäller "gas oil" tas full skatt ut för bränsle som används för drift av fordon på allmän väg (road use), medan en lägre skattesats (rebated rate of duty) tillämpas för annan användning av bränslet (non road use). Enligt uppgifter som erhållits från HM Customs and Excise, Revenue Duties Division, får den lägre beskattade oljan användas samband med motorprovning.
Det är vidare möjligt att skattefritt använda gasol vid motortester. Detta hänger samman med att skatt utgår på gasol endast när den används för drift av motordrivna fordon och skatteplikten inträder i detta fall först i samband med att gasolen avskiljs för att användas för drift av motordrivna fordon på allmän väg.
I båda de nu nämnda fallen tillämpas skattenedsättning respektive skattefrihet för bränsle som förbrukas såväl när en motor är monterad i provbädd eller dylikt som när ett fordon testkörs. Sådan körning förutsätter dock att fordonet inte är registrerat för körning på alhnän väg och att körningen inte heller äger rum på sådan väg.
Någon lägre skattesats tillämpas inte för bensin, varför någon möjlighet till skattereduktion inte finns för sådant bränsle som används i samband med motortester.
Frankrike
Vad först gäller dieselolja4 tillämpas en lägre skattesats för detta bränsle, när det används för drift av stationära motorer (comme carburant dans les moteurs autres que de propulsion). Så vitt utredningen erfarit räknas bil- och fartygsmotorer som stationära motorer när de är fast monterade i provbädd eller dylik anordning. I övrigt saknas möjlighet till skattereduktion för dieselolja eller bensin som används för drift av motorfordon och fartyg i samband med testning av motorerna. Det enda undantaget gäller bränsle, som förbrukas vid testning av fartygsmotorer till havs, i de fall då fartyget är avsett för export. Undantaget gäller dock inte om det rör sig om fartyg som är avsett att användas för fritidsändamål. Det kan nämnas att skattefrihet gäller för fartygsbränslen som förbrukas i fartyg i yrkesmässig trafik till havs eller i trafik på floderna Rhen och Mosel.
Skatt tas i Frankrike inte ut för jetbensin och flygfotogen5 som används vid flygning. Motsvarande skattefrihet gäller även i samband med tillverkning, justering, provning eller underhåll av flygplanens gasturbiner (des moteurs d*aviation å réaction ou å turbines). Vad gäller kolvmotorer finns, så vitt utredningen kunnat utröna, dock ingen möjlighet till skattebefrielse för den flygbensin6 som används i samband med tester av motorerna. Möjligheten till skattereduktion för bränsle, som används för drift av stationära motorer, är begränsad till dieselolja.
I den mån gasturbiner används för andra ändamål än drift av flygplan kan en lägre skattesats utgå för det bränsle som används. Detta gäller under förutsättning att motorerna är stationära (moteurs fixes y compris les moteurs au banc).
Tyskland
1 Tyskland kan endast i undantagsfall skattebefrielse eller skattenedsättning komma i fråga vad gäller bränslen, som används i samband med motorprov- ning. Det finns möjlighet att erhålla undantag från skatteplikt eller nedsättning av skatten på bränsle, som används för forskning och utveckling av ny teknik. Bestämmelserna uppges dock tillämpas mycket restriktivt.
* Med dieselolja avses i detta sammanhang sådana oljeprodukter som hnförs till KN nr 2710 00 69 och som i fransk skattelagstiftning benämns fioul-oil domestique. Rött färgämne skall tillsättas denna olja för att skilja den från sådan dieselolja som används för drift av motorfordon (gasoil moteur, hänförs till samma KN nr som fioul-oil domestique). 5 Med jetbensin avses "carbure'acteur usage avion, type essence" (KN nr 2710 00 37) och med flygfotogen "carburéacteur, type pétrole lampant" (KN nr 2710 00 51). 6 Med flygbensin avses i detta sammanhang dels "essences aviation", som hänförs till KN nr 2710 00 26, dels "essence aviation 80/87 NO, som hänförs till KN nr 2710 00 34.
Skatt tas emellertid inte ut för bränslen som förbrukas i samband med underhåll av flygmotorer. Denna skattebefrielse omfattar dock inte tester av flygmotorer i provbädd eller liknande och inte heller provning av nya flygmotorer. Enligt uppgifter från det tyska finansministeriet övervägs dock att göra bränslen som används för de sistnämnda ändamålen skattefria.
8.6. Utredningens överväganden och förslag
8 . 6. 1 Skattemässiga skillnader beroende på vem som utför motortester
Som närmare redovisats ovan har motortillverkare, till skillnad från fristående laboratorieföretag, möjlighet att få återbetalning av den allmänna energiskatt och nedsättning av den koldioxidskatt som belastar bränslen som används i samband med sådana motortester som sker inom ramen för tillverkningspro-
cessen. Vi har att utgå från att befrielse från allmän energiskatt och nedsättning
av koldioxidskatt även i fortsättningen skall kunna medges för bränslen som används i industriella tillverkningsprocesser. Den närmare tolkningen av begreppet industriell tillverkningsprocess är emellertid en sådan teknisk fråga, som vi — i mån av behov — har att närmare överväga.
Enligt den tolkning som gjorts av Riksskatteverket faller motortester som sker vid tillverkares driftslaboratorierinom ramen för tillverkningsprocessen, medan detta inte är fallet med provning som äger rum inom ramen för forskningsprojekt. Även om det i många fall är nödvändigt för motortillverka- re att bedriva forskning i syfte att utveckla ny teknik som kan bli föremål för industriell tillverkning, delar vi Riksskatteverkets uppfattning att bränsleför- brukning som sker i samband med forskning inte kan hänföras till motortill- verkarnas industriella tillverkningsprocess.
Beskattningsmyndigheten7 har, vad gäller fristående entreprenörer som utför arbete inom tillverkningsprocessen åt ett tillverkningsföretag, intagit den hållningen att entreprenören i sådant fall inte kan använda sig av de nedsättningsregler som skulle ha kommit tillverkaren till godo om han själv utfört arbetet. Olika sådana fall är f.n. föremål för rättslig prövning vid Kammarrätten i Stockholm. Länsrätten i Kopparbergs län har genom domar den 5 maj 1994 avgjort flera liknande fall (bl.a. mål nr S 360-93) och har därvid funnit att det inte finns några bärande skäl att undanta i målen aktuella verksamheter som drivs i entreprenadform från möjligheten till skattenedsätt- ning. Länsrättens avgöranden har ännu inte vunnit laga kraft.
7 T.o.m.den 30 juni 1993 Riksskatteverket,därefter Skattemyndigheten i Kopparbergs län.
De tester det kan vara fråga om är endast sådana som har ett nära samband med direkt motortillverkning. Enligt de uppgifter vi inhämtat torde sådana tester f.n. endast i begränsad omfattning utföras av fristående laboratorieföre- tag. Enligt vår bedömning är det inte troligt att en ändring av beskattnings— reglerna — som skulle göra det möjligt även för de fristående företagen att dra nytta av nedsättningsreglema — skulle medföra en markant ökning av sådana uppdrag för de fristående företagens del.
Det är viktigt att klara och entydiga regler anger omfattningen av den industriella verksamhet där nedsättning kan medges av skatten. Vi anser därför inte att det är befogat att föreslå en utvidgning av dessa nedsättningsregler till att generellt omfatta även fristående företag som utför entreprenadarbeten o.dyl. åt ett tillverkningsföretag. Inte heller anser vi att det finns tillräckliga skäl att överväga en särreglering av fristående laboratorieföretag som utför motortester. Vi föreslår därför inte någon ändring av de nuvarande be- stämmelserna.
8.6.2. Testning av dieselbilmotorer
Viss osäkerhet råder visserligen inom EG huruvida dieselmotorer som testas i provbädd detinitionsmässigt kan betraktas som stationära motorer och därigenom kan drivas med bränsle som omfattas av reducerad skatt. Det är dock klart att EG—direktiven inte ger utrymme för total skattefrihet vad gäller mineraloljeprodukter som förbrukas i samband med motortester. Att — såsom tidigare gällde i Sverige — generellt skattebefria dieselolja som används vid motorprovning överensstämmer således inte med gemenskapsrätten.
I vart fall två medlemsstater — Storbritannien och Frankrike — tillämpar lägre skattesatser för dieselolja som förbrukas i samband med provning av bilmotorer än vad som gäller när motsvarande produkt förbrukas för sedvanlig drift av motordrivna fordon på väg. Vi utgår därför från att en sådan tolkning är förenlig med de aktuella EG-direktiven.
Vid sidan av den skattenedsättning som gäller för tillverkningsindustrin, tillämpas även i Sverige två Skattenivåer vad gäller dieselolja och lätt eldningsolja. Den lägre skattenivån innefattar allmän energiskatt och koldioxidskatt, medan i den högre skattenivån medräknas även den särskilda dieseloljeskatten? Den högre skatten tas ut för olja som används för drift av personbilar, bussar och lastbilar och den lägre skatten gäller för övrig motordrift och uppvärmning. Enligt vårt förslag skall högbeskattad olja användas även i trafiktraktorer och båtar.
Lågbeskattade mineraloljeprodukter får i dag användas vid huvuddelen av de provningar som sker av dieselbilmotorer. Det är i princip endast när ett
3 Som vi redovisat i kapitel 5 har dock regeringen i prop. 1993/94:234 föreslagit att diffretieringen av oljeprodukter i miljöklasser skall föras över från lagen om allmän energiskatt till lagen om koldioxidskatt.
motorfordon provkörs på allmän väg, som skyldigheten att använda högbe- skattat bränsle inträder. De nuvarande svenska bestämmelserna överensstäm- mer således med den princip för skatteuttag som gäller i de för den svenska motorindustrins vidkommande viktiga konkurrentländerna Storbritannien och Frankrike. Vi finner därför inte anledning att föreslå någon ändring av de nuvarande reglerna för uttag av skatt för dieselolja som används i samband med provning av dieselbilmotorer.
Det kan dock konstateras att skattesatserna för mineraloljor som används för t.ex. drift av stationära motorer är väsentligt högre i Sverige än vad som är fallet i de flesta andra länder. Det faller dock utanför vårt uppdrag att föreslå en sänkning av skatten av denna anledning.
8.6.3. Testning av bensinbilmotorer
Det saknas inom EG möjlighet att skattebefria bensin som förbrukas i stationära motorer. Det är inte heller tillåtet att ta ut ett lägre skattebelopp för bensin som används för sådant ändamål. Skattelättnader för detta användnings- område kan därför inte bli aktuella.
8.6.4. Testning av fartygs— och flygmotorer
Inledning
Som nämnts ovan ger direktiv 92/81/EEG medlemsländerna möjlighet att föreskriva skattefrihet eller skattenedsättning för mineraloljor som används i samband med testning av fartygs— och flygmotorer. Det skulle således i detta fall vara möjligt att undanta såväl bensin som andra mineraloljeprodukter (dieselolja, flygfotogen etc.) från beskattning.
De medlemsländer, som vi har studerat närmare, uppvisar inte några enhetliga beskattningsregler vad gäller testning av fartygs- och flygmotorer. Allmänt kan dock sägas att medlemsländerna är restriktiva när det gäller att medge nedsättning av skatten på bensin.
Det finns i princip två alternativa sätt att utforma beskattningen av bränslen, som används vid testning av fartygs— och båtmotorer. Det första alternativet, vilket är det som tillämpas i Sverige, innebär att samma synsätt anläggs för fartygs- och flygmotorer som för bilmotorer. Bränsle som används vid testning av sådana motorer belastas således med alhnän energiskatt respektive bensinskatt samt med koldioxidskatt. Motsvarande betraktelsesätt gäller i Storbritannien samt, beträffande fartygsmotorer, i Frankrike. En av fördelarna med ett sådant system är att samma regler skulle gälla för all motorprovning. Lågbeskattad dieselolja eller flygfotogen skulle kunna
användas vid motorprovning i provbädd, eftersom det inte rör sig om drift av flygplan eller fartyg.
Det andra alternativet är att skattebefria även det bränsle som används i samband med tester av fartygs- och flygmotorema. Bränsle som förbrukas i fartyg eller luftfartyg är befriat från skatt i den mån det inte rör sig om användning av farkostema för privat bruk. Vi föreslår inte någon faktisk ändring av denna ordning, men dock — som närmare framgår av kapitel 9 och 10 — i viss mån ändrade regler för att åstadkomma detta resultat. Det får, åtminstone när det gäller vissa motorer, antas vara svårt att i samband med motortillverkningen avgöra om en motor slutligen kommer att monteras i ett yrkesfartyg eller en fritidsbåt. Allt bränsle, som används i samband med testning av fartygs— och flygmotorer, bör därför — om detta alternativ väljs — skattebefrias. Frankrike tillämpar skattefrihet för flygfotogen och jetbensin — dock ej flygbensin — som används vid testning av flygmotorer. Vad som talar för ett val av detta system är att beskattningen blir enhetlig, oavsett om motorn används för framdrivande av en farkost eller för provning.
Testning av fartygsmotorer
Vid en samlad bedömning finner vi att övervägande skäl — främst praktiska — talar för att samma ordning bör tillämpas för testning av fartygsmotorer som av bilmotorer. Bränsle som används vid testning av sådana motorer i provbädd skall alltså beskattas. Vad gäller dieselbränsle blir den lägre skattenivån, som alltså omfattar nuvarande allmän energiskatt och koldioxidskatt, aktuell. Vad gäller bensin förekommer endast en skattenivå.
Om en fartygsmotor provas genom att fartyget framförs till sjöss rör det sig om bränsleförbrukning i fartyg som används för annat än privat ändamål. Skattefrihet gäller alltså för sådan förbrukning. Som närmare kommer att framgå av kapitel 10 föreslår vi att skillnad i beskattningsförfarandet görs mellan dieselolja som används i skepp och i båtar. Reglerna innebär bl.a. att högbeskattad dieselolja alltid skall användas i båtar, med möjlighet till återbetalning av skatten på olja som förbrukats i båtar som används yrkes— mässigt. En båt som provkörs till sjöss skall alltså drivas med högbeskattad olja, men möjlighet finns till återbetalning av skatten.
Testning av flygmotorer
I likhet med vad som gäller i dag anser vi att beskattad flygbensin skall användas i kolvmotorer som testas i provbädd. Om flygplanet testas genom flygning rör det sig — i likhet med vad vi nyss sagt om fartygsbränslen — om yrkesmässig verksamhet och skatt skall inte tas ut för förbrukningen av flygbensin.
Flygfotogen används i gasturbiner som förekommer i jetplan. Sådana flygplan torde så gott som alltid användas i yrkesmässig trafik. Vi anser mot den bakgrunden att det är befogat att undanta flygfotogen som används vid motorprovning från beskattning. En särskild bestämmelse om detta skall därför föras in i den nya lagen om skatt på energi (7 kap. 4 5).
8.6.5. Övrig test- och forskningsverksamhet
I viss utsträckning förekommer tester i provbädd av motorer som används i motorredskap samt för drift av stationära maskiner. Vad gäller det bränsle, som förbrukasi samband med sådana tester, bör samma bedömning göras som beträffande bilmotorer. Någon möjlighet till skattereduktion vad gäller förbrukad bensin bör alltså inte ges och lågbeskattad dieselolja skall användas vid testerna.
Utövermöjligheten till skattefrihet för pilotprojekt inom biobränsleområdet ger inte EG—direktiven utrymme för någon särskild form av skattelättnader vad gäller den bränsleförbrukning som äger rum i samband med forskning. Anledning saknas därför att närmare överväga någon form av särskild skattelättnad för olika former av forskningsverksamhet.
9. Beskattning av flygbränslen
9.1. Inledning
De bränslen som förbrukas i flygplan är flygbensin, flygfotogen och jetbensin. Till luftfartyg räknas även varmluftsballonger och dessa drivs med gasol.
Det vanligaste flygbränslet efter volym är flygfotogen, som förbrukas i jetflygplanens gasturbiner. Flygbensin används i mindre flygplan (s.k. sportflygplan), medan jetbensin tidigare använts inom försvaret för drift av stridsflygplan. Enligt uppgift har dock flygvapnet numera upphört med sin förbrukning av jetbensin, varför detta bränsle i princip saknar användningsom- råde och får antas komma att försvinna från marknaden. Jetbensin är en blandning av i huvudsak bensin och fotogen, vilket gör att dess egenskaper påminner mycket om flygfotogen.
Flygbensin är en bensinkvalitet som särskilt anpassats för drift av flygmotorer. Vanligast förekommande på den svenska marknaden är Avgas 80/87, som är en lågoktanig bensin avsedd att användas i små sportflygplan och Avgas 100 LL, som är en högoktanig bensin med hög blyhalt. Avgas 100 LL används i större sportflygplan.
Luftfartygsregistret, som förs av Luftfartsverket, innehåller uppgifter om landets motordrivna civilluftfartyg och civila segelflygplan. Bestämmelser om registret finns i 2 kap. luftfartslagen (1957z297) samt i förordningen (1986:172) om luftfartygsregistret m.m. F.n. finns ca 1 800 motordrivna luftfartyg upptagna i luftfartygsregistret. Av dessa är ca 150 jetflygplan.
9.2. Tidigare svenska beskattningsregler
Flygfotogen som används för sitt egentliga ändamål, dvs. drift av flygplan, har aldrig varit föremål för beskattning i Sverige. Vad gäller yrkesmässigt utrikesflyg har anledningen varit att en skatt på flygfotogen skulle strida mot Sveriges internationella åtaganden att inte införa nationell särbeskattning på bränsle som används i sådan trafik. Att endast beskatta inrikesflyget har
ansetts kunna leda till ändrade konkurrensförhållanden och en risk för att flygplanen i högre grad än som sker i dag tankas utomlands'.
Före den 1 januari 1984 gavs enligt 7 5 1 mom. d lagen om bensinskatt en generell möjlighet till avdrag för skatt på bensin som förbrukats eller försålts för förbrukning för framdrivande av luftfartyg. Den som förbrukade minst 2 000 liter flygbensin per år för drift av luftfartyg, kunde registreras som skattskyldig och därigenom förvärva och använda skattefri flygbensin. Någon möjlighet för annan än skattskyldig att köpa skattefri flygbensin, t.ex. mot försäkran, fanns inte. Med hänsyn till den låga volymgränsen för registrering var dock i praktiken i det närmaste samtliga förbrukare av flygbensin registrerade som skattskyldiga.
Avdragsrätten medförde emellertid betydande administrativa och kontrollmässiga svårigheter för Riksskatteverket. I avsikt att styrka bränslein- köp fogade sökandena ofta kvitton från bensinautomater till deklarationerna. Det fanns även möjlighet att få återbetalning av skatt om flygbensin köpts i beskattat skick. Några reella möjligheter till kontroll av att det köpta bränslet verkligen hade använts i flygplan fanns inte. Med hänsyn härtill samt till att det inte ansågs föreligga några bärande skäl för att behålla skattefriheten för bränsle som förbrukades i flygplan när de användes för privata ändamål, begränsades avdragsrätten den 1 januari 1984 till att avse endast bensin som förbrukades i luftfartyg som använts yrkesmässigt?
De nya reglerna om beskattning av flygbensin ledde dock snabbt till åtskillig kritik, bl.a. därför att de visade sig vara svårtillämpade. Flygbensin förbrukas i flygplan som inte sällan används för såväl privata som yrkes- mässiga ändamål och besvärliga bedömningar måste göras i samband med granskning av deklarationerna. Riksskatteverkets svårigheter att kontrollera att beskattningen fungerade var avsevärda.
Tillämpningsproblemen fick till följd att flygbensin fr. o.m.den 1 juli 1987 helt undantogs från skatteplikt?
9.3. Nuvarande beskattningsregler
Flygfotogen, jetbensin och flygbensin är befriade från skatt. Den som förbrukar flygfotogen för annat ändamål än drift av flygplan — t.ex. i motorfordon — är dock skyldig att betala skatt för den bränsleförbrukningen (se 6 & första stycket 5 lagen om allmän energiskatt). En motsvarande bestämmelse finns i 3 5 3 lagen om bensinskatt vad gäller den som förbrukar flygbensin för annat än drift av flygplan.
' Se bl.a. SOU 1989235 5. 447 f. samt prop. 1989/90 s. 87 f. 2 Prop. 1983/84:28,bet. l983/84:SkU9,rskr. 1983/84:97,SFS 1983:1005. 3 Prop. 1986/87:139,bet. 1986/87:SkU48,rskr. 1986/87:311,SFS 1987z509.
Av flygbränslena är det endast gasol som är en skattepliktig produkt. Allmän energiskatt och koldioxidskatt skall betalas för gasol. Detta bränsle används, som nämnts ovan, för drift av varmluftsballonger.
Skattskyldiga har enligt 24 5 första stycket (1 lagen om allmän energiskatt möjlighet att i deklaration göra avdrag för skatt på bränsle som förbrukats eller försålts för förbrukning i luftfartyg, när detta inte används för fritids— ändamål eller annat privat ändamål. Andra än skattskyldiga kan för detta ändamål köpa bränsle skattefritt mot att de lämnar en försäkran om detta till leverantören (26 5 lagen om alhnän energiskatt). Utformningen av den svenska beskattningen av flygbränslen innebär att avdragsmöjligheten får praktisk betydelse endast för gasol, som förbrukas i varmluftsballonger när dessa används yrkesmässigt. Detta är t.ex. fallet med farkoster som nyttjas för turistrundturer etc.
Skatt tas alltså ut för gasol som förbrukas i luftfartyg — i praktiken varmluftsballonger — som används för privata ändamål. De aktuella skattesat— serna för gasol som används för detta ändamål är allmän energiskatt 109 kr per ton och koldioxidskatt 998 kr per ton, dvs. totalt 1 107 kr per ton. Detta är de nivåer som gäller för gasol, som används för annat ändamål än drift av motorfordon. Gasol som används för fordonsdrift beskattas med totalt 1,38 kr per liter (0.88 kr allmän energiskatt och 0,50 kr koldioxidskatt).
9.4. EG:s regler
Samtliga flygbränslen hänförs under KN- -nr 2710 och omfattas därför av den uppräkning av mineraloljor som görs i artikel 2 1 i direktiv 92/81/EEG. Flygbensin faller m under KN -nr 2710 00 26, medan flygfotogen hänförs till KN— nr 2710 00 51. Jetbensin har åsatts KN- -nr 2710 00 37, medan gasol hänförs under KN-nr 2711 12 11 till 2711 19 00.
Direktiv 92/82/EEG innehåller minimiskattesatser som är differentierade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Tanken synes vara att medlemsländerna, i den män inte möjlighet ges till särskilda undantag, skall tillänpa samma skattesats för ett visst drivmedel — t.ex. blyfri bensin — oavsett om bränslet används för drift av motorfordon, fartyg eller luftfartyg.
För flygbränslen gäller följande minimiskattesatser. Skattesatsen för flygbenSin är 337 ECU per 1 000 liter (ca 3,10 SEK/14), vilket är densamma som för blyad bensin. Flygfotogen skall — i likhet med dieselolja för motordrift - beskattas med lägst 245 ECU per 1 000 liter (ca 2,25 SEK per liter). Min'miskattesatsen för gasol är 100 ECU per 1 000 kg (ca 0,92 SEK per kg). Jebensin omfattas inte av någon av de angivna miniminivåema. För detta bränSe skall därför skatt tas ut i enlighet med den regel i artikel 2.2i direktiv 92'81/EEG, som föreskriver att skatt — för andra än de produkter för
" Använd väzelkurs l ECU=9,2(BEK.
vilka minimiskattesatser angetts — skall utgå efter den nivå som gäller för motsvarande motorbränsle. Jetbensin innehåller mycket låga halter bly, varför den skattemässigt torde kunna jämställas med blyfri bensin.
Enligt artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG får inte medlemsländerna beskatta mineraloljor som är avsedda att användas för annan flygning än privat nöjesflygning.
En definition av uttrycket privat nöjesflygning finns i andra stycket av den nämnda artikeln. Av denna framgår att uttrycket innefattar de fall då luftfartyg — av sin ägare eller annan fysisk eller juridisk person till följd av hyresavtal eller annan anledning — används för andra än yrkesmässiga ändamål. Särskilt anges att det gäller andra ändamål än passagerar- eller godsbefordran eller offentliga myndigheters användning.
Medlemsstaterna har möjlighet att begränsa undantaget från beskattning vad gäller yrkesmässig flygning till att avse endast flygfotogen.
Reglerna i direktiv 92/81/EEG innebär alltså att medlemsländerna är skyldiga att beskatta allt bränsle som används för nöjesflygning samt att de inte får ta ut skatt på flygfotogen som är avsedd att användas i yrkesmässig lufttrafik. Vad gäller övriga flygbränslen som används i yrkesmässig lufttratik får medlemsländerna själva bestämma om de vill undanta dessa bränslen från beskattning. Det rör sig alltså om flygbensin, jetbensin och gasol.
I realiteten gäller dock skattefrihet inom EG även för en stor del av de bränslen som förbrukas i samband med nöjesflygning. Detta beror på att flera medlemsstater, genom särskilt beslut av rådet, har erhållit rätt att fortsätta att tillämpa tidigare nationella bestämmelser om undantag från skatt eller nedsättning av skatt på mineraloljeprodukter som förbrukas vid annan flygning än som avses i artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG5. De länder som beviljats sådana undantag är Belgien, Danmark, Frankrike, Irland, Italien, Portugal och Storbritannien, vilket innebär att endast Grekland, Luxemburg, Nederländerna, Spanien och Tyskland beskattar bränslen som används i samband med sportflygning o.dyl. enligt föreskrifternai direktiv 92/81/EEG.
9.5. Utredningens överväganden och förslag
9.5.1. Inledning
Den svenska beskattningen av flygbränslen skil jer sig i viss män från vad som föreskrivs enligt gemenskapsrätten. Det blir således nödvändigt att genomföra en del förändringar av de svenska reglerna för att anpassa dessa till EG:s bestämmelser på området. En del av EG:s regler innebär en återgång till vad som tidigare gällt här i landet och det är därför av intresse att se vilka problem som uppkom i samband med tillämpningen av de äldre beskattnings-
5 Rådsbeslut 92/510/EEG den 19 oktober 1992 (EGT nr 316, 31.10.1992,s. 16.)
reglerna. Vi har ovan, i avsnitt 9.2, lämnat en kort redogörelse för hur flygbränslen tidigare har beskattats i Sverige.
9.5.2. Beskattning av bränslen vid yrkesmässig flygning
Användning av flygfotogen för yrkesmässig flygning får inte beskattas inom EG. Detta överensstämmer med vad som i dag gäller i Sverige.
Det står medlemsländerna fritt att beskatta andra flygbränslen än flygfotogen — alltså i praktiken flygbensin och gasol — som förbrukas vid yrkesmässig flygning. Vi anser att det är av vikt att de svenska skattebestäm- melsema utformas så att hanteringen av de skattepliktiga produkterna är så enkel och praktisk som möjligt. Mot den bakgrunden är det lämpligt att samma regler gäller för alla bränslen som används i samband med yrkes- mässig flygning. Vi föreslår därför att bränslen som används för detta ändamål även i fortsättningen skall vara skattefria.
Vi återkommer nedan i avsnitt 9.5.4till den lagtekniska utformningen av skattefriheten för bränslen som används vid yrkesmässig flygning.
9.5.3. Beskattning av bränslen vid privat nöjesflygning
Som vi nämnt ovan tas allmän energiskatt och koldioxidskatt ut för gasol som förbrukas i samband med privat flygning. All övrig bränsleförbrukning i luftfartyg är fri från punktskatt. Utan att begära särskilt undantag från EG:s bestämmelser finns det dock inte möjlighet att som medlem i EG behålla en skattebefrielse för bränslen som förbrukas i samband med icke yrkesmässiga flygningar. Sverige har inte i samband med förhandlingarna om medlemskap i EG begärt något sådant undantag.
För Sveriges del innebär en harmonisering med EG:s regelverk alltså att skatt skall tas ut på samtliga flygbränslen som förbrukas i samband med flygning för fritidsändamål eller andra privata ändamål. I dag är detta, som nyss nämnts, fallet endast beträffande gasol.
9.5.4. Lagtekrrisk utformning av beskattningen av flyg— bränslen
Flygbensin
Beskattning av flygbensin som används för privata ändamål har, som nämnts ovan, förekommit i Sverige under en begränsad tid under 1980-talet (1 januari 1984 - 1 juli 1987). Departementschefen gav i samband med införandet av denna bestämmelse en del exempel på användningsområden som inte inrymdes
i begreppet fritidsändamål och alltså inte kom i fråga för bränslebeskattningö. Så vitt vi kan bedöma är denna uppräkning aktuell även i dag. Det rör sig om t.ex. bruksflyg, skogsbrandbevakning, målflygning, skolflyg, räddningstjänst, jordbruksflyg, trafikövervakning, frivilliga flygkåren, bogsering av segelflyg- plan och andra uppdrag som utförs mot ersättning. Ett annat område är de fall då ett företag med eget flygplan företar transporter i den egna verksamheten. Taxiflyg och annat personflyg som utförs mot ersättning bör också få utföras med skattefritt bränsle, även om passagerarnas ändamål med resan är fritidsbetonat.
Samtliga som berördes av de dåvarande beskattningsreglerna, dvs. främst beskattningsmyndigheten, oljebranschen och individuella flygklubbar, var starkt kritiska till beskattningens utformning. De problem som tidigare påtalats torde på nytt bli aktuella om en sådan beskattning av flygbensin nu skulle återinföras. Det rör sig alltså om stora nackdelar ur administrations— och kontrollsynpunkt. Dessa hänger i princip samman med att de flygplan, där flygbensin förbrukas, inte sällan används för såväl privata som yrkesmässiga ändamål.
Den tidigare beskattningen byggde på ett deklarationssystem, varigenom samtliga registrerade flygbensinsförbrukare fick köpa bränsle skattefritt. Skatt på flygbensin som använts för icke yrkesmässiga ändamål redovisades sedan i deklarationerna. Genom att tillämpa en låg volymgräns för registrering som skattskyldig var i princip samtliga förbrukare av flygbensin registrerade.
Mot bakgrund av de stora praktiska problem som den tidigare beskatt- ningen av flygbensin medförde, anser vi att en annan teknisk lösning — om möjligt — bör söka väljas för att åstadkomma att skatt betalas för flygbensin som används vid privat nöjesflygning.
Ett försäkranssystem vore mindre lämpligt, beroende inte minst på svårigheterna för många förbrukare att i samband med inköp kunna avgöra hur stor mängd bränsle som kommer att förbrukas vid yrkesmässig flygning. Ett alternativ vore att låta samtliga förbrukare köpa beskattad flygbensin och ge dem möjlighet att i efterhand söka kompensation för den skatt som belastat flygbensin som använts yrkesmässigt. Den höga skatten på bensin gör dock att förbrukarna i sådant fall skulle drabbas av en märkbar ekonomisk belastning.
Flygbensin är visserligen ett bränsle för vilket en minimiskattesats har bestämts i direktiv 92/82/EEG. Artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG ger dock, som vi nämnt ovan, utrymme för att skattebefria all annan förbrukning av flygbränsle i luftfartyg än sådan som sker när luftfartyget används för privat nöjesflygning. Skatt skall alltså endast betalas när flygbensinen förbrukats för sådan flygning. Vi anser mot den bakgrunden inte att gemenskapsrätten hindrar att flygbensin undantas från direkt skatteplikt och vi föreslår att skyldigheten att betala skatt för flygbensin inträder först när bränslet förbrukas för drift av flygplan när detta används för fritidsändamål eller annat privat
6 Prop. 1983/84:28 s. 35.
ändamål eller för uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan (se 2 kap. 3 & andra stycket, 4 kap. 11 & första stycket 4 och 5 kap. 3 5 3 förslaget till lag om skatt på energi).
Vårt förslag innebär alltså att flygbensin — i likhet med vad som gäller idag — kan tillverkas och säljas utan att några beskattningsåtgärder aktualise- ras. Det åligger därefter förbrukaren av flygbensinen att redovisa den mängd bränsle som använts i samband med nöjesflygning i deklaration och betala den aktuella skatten till staten. Det är alltså endast förbrukaren av flygbensinen som är skattskyldig enligt vårt förslag.
F lygfotogen
I Sverige tas i dag såväl allmän energiskatt och koldioxidskatt som särskild dieseloljeskatt ut för fotogen som används för drift av motorfordon. En anpassning till EG:s regler innebär att denna skattenivå — som i vårt förslag motsvaras av koldioxidskatt samt förhöjd energiskatt — skall tillämpas även för flygfotogen som förbrukas i luftfartyg som används för privata ändamål.
Vi föreslår att skatteplikten för flygfotogen utformas på samma sätt som vi nyss föreslagit bör gälla för flygbensin. Flygfotogen förslås alltså inte omfattas av direkt skatteplikt och detta bränsle behöver därför inte förses med de särskilda märkämnen som föreskrivs i 2 kap. 1 5 första stycket 3 a förslaget till lag om skatt på energi.
Flygfotogen används för drift av jetflygplan. Det torde dock sällan förekomma att sådana flygplan används för privata fritidsändamål. Beskattning av flygfotogen skulle därför endast komma att ske i mycket begränsad omfattning.
Gasol, metan och naturgas
Gasol är ett bränsle som omfattas av direkt skatteplikt enligt vårt förslag.
Gasol som används för drift av luftfartyg för privata ändamål beskattas i dag efter den skattesats som gäller för annat ändamål än drift av motorfordon. Enligt gemenskapsrätten gäller att all användning av gasol som drivmedel — dvs. såväl i motorfordon som i luftfartyg — beskattas efter samma skattesats. Den högre skatten för gasol — 1,38 kr per liter — bör därför gälla för användning i luftfartyg liksom i personbilar, bussar, lastbilar, trafiktraktorer och fartyg.
Som vi närmare har utvecklat i kapitel 5 föreslår vi att skilda skattesatser skall införas även för metan och naturgas. Den högre skattesatsen skall tillämpas för samma grupp av förbrukare, som skall betala den högre skatten för gasol. Detta innebär att — i den mån sådan förbrukning förekommer — den högre skatten för metan och naturgas skall gälla vid användning i luftfartyg.
Deklarationsavdrag m.m.
Vi föreslår att de nuvarande möjligheterna till deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används i samband med yrkesmässig flygning även förs in i den nya lagen om skatt på energi (se 7 kap. 2 5 andra stycket 2). Detsamma gäller möjligheten till inköp mot försäkran (se 8 kap. 3 & i lagförslaget). Vårt förslag till utformning av beskattningen av flygbränslen innebär att reglerna om deklarationsavdrag och köp mot försäkran vid yrkesmässig flygförbrukning i praktiken endast kommer att tillämpas för jetbensin, gasol, metan och naturgas. De stora volymerna flygbränsle — alltså flygfotogen och flygbensin — beskattas, som vi behandlat ovan, på sådant sätt att reglerna inte blir tillämpliga.
10. Beskattning av fartygsbränslen
10.1. Inledning1
I Sverige registreras samtliga skepp, oavsett användningsområde, i skepps- registret och de båtar som används yrkesmässigt registreras i ett båtregister enligt lagen (1979:377) om registrering av båtar för yrkesmässig sjöfart m.m. I skeppsregistret skall i princip alla svenska fartyg registreras om de har ett skrov vars största längd är minst tolv meter och vars största bredd är minst fyra meter. Annat fartyg än skepp kallas båt.
I yrkesbåtsregistret registreras svenska båtar som används yrkesmässigt till befordran av gods eller passagerare, till bogsering eller bärgning, till fiske eller annan fångst eller till uthyrning till allmänheten och vars skrov har en största längd som är minst fem meter. Även mindre passagerarbåtar skall föras in i båtregistret, om de är konstruerade så att de kan föra fler än tolv passagerare. Vidare finns skyldighet att registrera svenska fiskebåtar, oavsett storlek, i båtregistret om de används yrkesmässigt för fiske eller annan fångst i bl.a. vissa delar av Östersjön, se 32 & fiskeriförordningen (1982zl26).
Antalet registrerade fiskeskepp och fiskebåtar uppgick per den 31 december 1991 till drygt 5 000. Av dessa används dock en stor del inte yrkesmässigt. En anledning till det stora antalet registrerade fiskebåtar torde vara att det tidigare inte var nödvändigt att erlägga mervärdesskatt för utrustning, som köptes in till en fiskebåt. Ett sätt att beräkna hur många av fartygen som används yrkesmässigt är dock att se till hur många som är licensierade.
Fiskeristyrelsen utfärdar licens för båtar som används yrkesmässigt och en sådan licens berättigar till vissa ekonomiska fördelar. År 1991 utfärdade Fiskeristyrelsen totalt cirka 1 600 sådana licencer för fiskefartyg. Antalet fartyg som används yrkesmässigt är emellertid något större än antalet licensierade. Detta beror på att en del näringsidkare äger flera fartyg, men det räcker att ha ett fartyg licensierat för att erhålla del av de förmåner som licensen berättigar till.
' Faktauppgifterna i detta avsnitt är hämtade ur Sveriges skeppslista 1992, utgiven av Domstolsverket samt ur Naturvårdsverkets rapport 3993 Miljöpåverkan från fritidsbåtar, fiske— och arbetsfartyg, januari 1992.
Arbetsfartygens antal uppgick vid årsskiftet 1991/1992 till cirka 3 0002. Till arbetsfartyg räknas i huvudsak marinens, Sjöfartsverkets och tullverkets fartyg, passagerar- och fraktfartyg samt bogserbåtar, mudderverk och liknande.
Vissa av de mindre fiskebåtarna — som används främst vid kustnära fiske eller insjöfiske — kan vara bensindrivna, men det är vanligast att fiske— och arbetsfartyg är utrustade med dieselmotorer. De bränslen som används varierar beroende på fartygets storlek. Det rör sig ofta om s.k. marindiesel och andra slag av dieselbrännoljor, men särskilt i större fartyg förbrukas även eldnings- oljor eller blandningar mellan sådan olja och dieselbrännolja.
Det fimrs ungefär 765 000 fritidsbåtari Sverige. Enligt beräkningar, som gjorts av Sjöfartsverket på grundval av bl.a. uppgifteri det tidigare fritidsbåts- registret, drivs cirka 70 000 av dessa med dieselmotorer. Det bränsle som används är lättare dieseloljor. Den övervägande delen av de övriga båtarna antas enligt uppskattningar från båtbranschen vara utrustade med bensindrivna utombordsmotorer.
10.2. Nuvarande beskattningsregler
Enligt nuvarande bestämmelser tas allmän energiskatt, koldioxidskatt och i förekommande fall svavelskatt ut för diesel- och eldningsoljor som används för fartygsdrift. Oljan är försedd med de särskilda märk— och färgämnen som föreskrivs i lagen om dieseloljeskatt. Dieseloljeskatt tas alltså inte ut för någon olja som används för fartygsdrift.
Den som är registrerad som skattskyldig får göra deklarationsavdrag för skatt på olja som förbrukats eller sålts för förbrukning i fartyg, när detta inte används för fritidsändamål eller annat privat ändamål (24 5 första stycket (1 lagen om allmän energiskatt, 3 5 första stycket lagen om koldioxidskatt och 4 & första stycket 3 lagen om svavelskatt). Riksskatteverket har rekommen- derat att avdrag bör medges när bränsle används i fartyg i yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, taxibåtstrafik eller i fartyg vars huvuduppgift är annan person- eller godsbefordran som utförs mot ersättning3. Avdrag medges således inte för bränsle som används i t.ex. mudderverk, dykerifartyg och pontonkranaf'.
Till fritidsändamål och annat privat ändamål räknas enligt Riksskatte- verkets rekommendationer bl.a. fritidsfiske i de fall fartyget inte används för yrkesmässigt anordnande av fisketurer, resor med egen båt mellan bostad och arbetsplats och annat privat bruk. I fortsättningen talar vi för enkelhetens skull
2 Antalet angivna arbetsfartyg inkluderar inte fartyg som saknar eget framdrivnings- maskineri, dvs. främst pråmar. 3 RSV lp 1993:1 Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen s. 12. Beträffande definitionen av fritidsändamål se även prop. 1982/83:99 s. 5.
4 Jfr beträffande mudderverk även Regeringsrättens utslag RÅ 1960: 1951.
om fritidsändamål vari alltså dock även innefattas andra privata ändamål enligt redogörelsen ovan.
Avdragsrätten harr praxis ansetts omfatta såväl bränsle som används för drift av fartyget som för uppvärmning och drift av olika stationära motorer ombord. Vanligen används dock elektrisk kraft för dessa ändamål. Bränsle som används för att ombord på fartyget framställa sådan kraft är också skattefritt genom avdragsbestämmelsen. Skatt tas inte heller ut på den elektriska kraften (2 5 c lagen om alhnän energiskatt).
Den som inte är registrerad som skattskyldig har möjlighet att köpa bränsle skattefritt mot försäkran att bränslet skall användas för yrkesmässig för- brukning i fartyg (265 lagen om allmän energiskatt och 5 5 lagen om svavelskatt). Någon möjlighet finns dock inte att på detta sätt utan skatt köpa annars högbeskattad dieselolja, dvs. omärkt olja.
Om någon köpt olja skattefritt mot försäkran men använder oljan för något icke avdragsberättigat ändamål — som t.ex. i en fritidsbåt — blir förbrukaren skyldig att betala skatt för den förbrukade volymen (6 5 första stycket 3 lagen om allmän energiskatt).
De nuvarande reglerna innebär således att allmän energiskatt och kol- di0xidskatt inte tas ut på diesel- och eldningsoljor som används i fartyg inom yrkesmässig sjöfart och fiske, i militärfartyg eller i fartyg som används inom tullens eller Sjöfartsverkets verksamhetsområden. Detsamma gäller fartyg som utnyttjas som t. ex. bogserbåtar, skolfartyg eller livräddningsbåtar. Fartyg som används för fritidsändamål får inte drivas med obeskattat bränsle. I samtliga fall rör det sig dock om märkt olja.
Vad gäller bensin som används som drivmedel i fartyg finns inte någon möjlighet till deklarationsavdrag. Bensinskatt och koldioxidskatt tas alltså ut för den bensin som förbrukas i fartyg, oavsett om fartyget används yrkes- mässigt eller för fritidsändamål. Bensindrivna fartyg förekommer dock, som nämnts ovan, nästan uteslutande inom fritidsbåtssektorn.
Utredningen om beskattningen av dieseldrivna fordon föreslog i sitt betänkande, SOU 1992: 53, att inte bara bränsle som används för drift av personbilar, bussar och lastbilar utan även bränsle som förbrukas 1 dieseldrivna fritidsbåtar skulle belastas med dieseloljeskatt. Förslaget motiverades av ett önskemål att på ett bättre sätt än tidigare skattemässigt jämställa fritidsbåtar med dieselmotor med båtar som är försedda med bensinmotor. Förslageti den delen ledde dock inte till lagstiftning. Dieseloljeskatt tas alltså inte ut på oljeprodukter som används för fartygsdrift.
10.3. EG:s regler
EG:s direktiv om beskattningen av mineraloljor (92/12/EEG, 92/81/EEG och 92/82/EEG) innehåller vissa närmare regler om beskattningen av bränslen för fartygsdrift.
Enligt artikel 8. 1 c i direktiv 92/81/EEG får medlemsländerna inte beskatta mineraloljor som är avsedda att användas för navigering av fartyg till havs (inom medlemsländernas territorialvattengränser, "Community waters "),annat än då det rör sig om privata fritidsfartyg (private pleasure craft). Bränsle som förbrukas i fiskefartyg anges uttryckligen i artikeln vara undantaget från beskattning.
En definition av uttrycket "private pleasure craft" finns i artikel 8.1 c andra stycket. Härav framgår att uttrycket avser fartyg, som — av sin ägare eller annan fysisk eller juridisk person till följd av hyresavtal eller annan anledning — används för andra än yrkesmässiga ändamål. Särskilt anges att det gäller andra ändamål än passagerar- eller godsbefordran samt fartyg som utnyttjas av offentliga myndigheter.
Vidare har medlemsstaterna, med stöd av artikel 8.2i direktiv 92/81/EEG, möjlighet att medge nedsättning av eller befrielse från skatt då mineraloljor förbrukas inom vissa särskilt angivna områden. Det rör sig bl.a. — enligt artikel 8.2b — om bränslen som används för navigering av fartyg som trafikerar floder och andra vattendrag i medlemsländerna, dock inte för fritidsfartyg. Enligt artikel 8.2 g finns motsvarande möjligheter till skatte- reduktion eller skattefrihet för nrineraloljor som förbrukas i samband med mudderarbete i farleder och hamnar.
Vissa medlemsstater har genom särskilt beslut av rådet erhållit rätt att, även sedan de gemensamma EG-reglema trätt i kraft, fortsätta att tillämpa tidigare gällande bestämmelser om undantag från skatt eller nedsättning av skatt rörande mineraloljor, som används för drift av fritidsfartygj. Det rör sig om Belgien, Grekland (dock endast utlandsregistrerade fartyg), Irland och Storbritannien.
Artiklarna 8.1 c och 8.2 b i direktiv 92/81/EEG innehåller alltså regler om skattefrihet respektive skattenedsättning för bränslen som används för navigering av fartyg. Vi har vid våra kontakter med företrädare för EG- kommissionen fått bekräftat att med uttrycket navigering avses endast själva frarndrivandet av fartyget. Gemenskapsrätten medger dock att skattefrihet tillämpas även för bränslen som används ombord på fartyg för uppvärmning eller dylikt (tillämpning av artikel 23.5 i direktiv 92/12/EEG) eller för framställning av elektrisk kraft (artikel 8.2 a i direktiv 92/8l/EEG).
5 Rådsbeslut 92/510/EEG den 19 oktober 1992 (EGT nr L 316, 31.10.19925. 16.).
10.4. Utredningens överväganden och förslag
10.4.1. Olika tänkbara lösningar
Gemenskapsrätten innebär att bränslen som förbrukas i fartyg som används till havs för yrkesmässig verksamhet inte skall beskattas medan bränsle som förbrukas i fartyg som används för fritidsändamål skall beskattas.
Medlemsstaterna har vidare möjlighet att medge skattelättnader för bränslen som förbrukas i fartyg som trafikerar insjöar och andra inlands- vattendrag. Vi har inte funnit att det finns anledning att göra någon skillnad mellan förbrukning i fartyg till havs och i fartyg i insjöar och andra vattendrag. Artikel 8.2 gi direktiv 92/81/EEG ger medlemsländerna möjlighet att tillämpa skattelättnader för bränslen som förbrukas vid vissa muddrings- arbeten. Vi finner dock inte skäl att ändra på de nuvarande svenska bestäm- melserna, som alltså innebär att skatt tas ut för bränslen som används i mudderverk, dykerifartyg, pontonkranar och liknande anläggningar.
Vårt förslag skall utformas så att det angivna resultatet uppnås. Det finns i princip två sätt att åstadkomma skattefrihet för bränslen som används vid yrkesmässig fartygsdrift. Det ena sättet innebär att bränslet får köpas skattefritt och det andra att det får köpas med skatt som återbetalas efter ansökan. I det första fallet skulle en förbrukare som är registrerad som skattskyldig och som köpt bränslet skattefritt i sin deklaration inte behöva redovisa någon skatt på det bränsle som använts i den yrkesmässiga verksamheten medan en förbrukare som inte är skattskyldig skulle ges möjlighet att förvärva bränslet skattefritt mot att han lämnar en försäkran om bränslets användning.
Det andra sättet tillämpas för närvarande i fråga om icke skattskyldiga, som förbrukat energi- och koldioxidskattepliktigt bränsle vid tillverknings- processen i industriell verksamhet (28 5 första stycket lagen om allmän energiskatt och 3 å andra stycket lagen om koldioxidskatt). Det innebär att ansökan om kompensation får göras i efterhand för bestämda perioder och leder, bortsett från likviditetseffekter, till samma resultat som det första sättet.
I dag likställs skattemässigt all förbrukning av oljeprodukter ombord på fartyg. Avdragsmöjligheten för sådana bränslen som förbrukats i fartyg som används yrkesmässigt tillämpas således oavsett om produkterna används för drift av fartyget eller för t.ex. uppvärmning eller framställning av elektrisk kraft som förbrukas ombord på fartyget. Vi anser att en sådan tillämpning inte strider mot gemenskapsrätten och finner därför inte skäl att föreslå någon ändring i den delen.
EG:s nrininriskattesatser är differentierade med hänsyn till dels slag av bränsle, dels användningsområde. Tanken är att medlemsländerna, i den män inte möjlighet ges till särskilda undantag, skall tillämpa samma skattesats för ett visst drivmedel — t.ex. blyfri bensin — oavsett om bränslet används för drift av motorfordon, fartyg eller luftfartyg. Detta innebär för Sveriges del att den högre energiskatten — som innefattar den tidigare dieseloljeskatten — skall
tillämpas på oljor som förbrukas i fartyg som används för fritidsändamål och att samma skatt skall tas ut på bensin som förbrukas för detta ändamål och på bensin som förbrukas i t.ex. personbilar.
10.4.2. Beskattningen av dieselolja och bensin i fartyg
Våra överväganden i fråga om beskattningen av fartygsbränslen har gett oss anledning att undersöka om skillnaden mellan skepp och båtar kan utnyttjas för att skapa en lämplig ordning.
Som vi nämnt inledningsvis kallas ett fartyg som har ett skrov vars största längd är minst tolv meter och vars största bredd är minst fyra meter skepp. Övriga fartyg kallas båtar.
Huvuddelen av skeppen kan antas användas främst för yrkesmässiga ändamål och bränsleförbrukningen — nästan uteslutande dieselolja — i dessa fartyg torde regelmässigt uppgå till betydande volymer. Vi anser därför att det är lämpligt — inte minst mot bakgrund av den förhållandevis stora använd- ningen av försäkran vid bunlcring av utländska fartyg — att behålla den nuvarande ordningen med skattefria inköp av olja för den som är skattskyldig och — mot försäkran — av annan förbrukare, när oljan förvärvas för att förbrukas i skepp som inte används för fritidsändamål. Bestämmelserna bör få tillämpas endast för lågbeskattade oljor. Detta innebär alltså att märkt olja skall användas i skeppen. Någon möjlighet att skattefritt köpa annars högbeskattad — omärkt — olja skall inte finnas.
Dieselolja är enligt vårt förslag en direkt skattepliktig produkt. Detta medför bl.a. att oljan skattefritt kan omsättas endast av dem som godkänts som upplagshavare. Upplagshavare är också skyldiga att betala skatt på de bränslen för vilka skattskyldighet inträtt. En förbrukare kan i och för sig inte godkännas som upplagshavare. Enligt vårt förslag skall dock den som förfogar över en lagerkapacitet om minst 500 m3 kunna godkännas som upplagshavare, vilket torde innefatta åtminstone de större förbrukarna. Dessa får alltså möjlighet att skattefritt köpa in dieselolja men behöver inte betala skatt på olja som förbrukats i skepp, när detta inte används för fritidsändamål.
Den som använder ett skepp för privat bruk bör alltså — eftersom någon sanningsenlig försäkran om bränslets användning för yrkesmässigt ändamål inte kan lämnas — köpa högbeskattad olja till skeppet. Utformningen av beskattningsreglema medför dock inget förbud mot användning av låg- beskattad omärkt olja i skepp, som används för privata ändamål. I sådant fall är dock förbrukaren skattskyldig och skall betala in skillnaden i skattebelopp mellan hög- och lågbeskattad olja till beskattningsmyndigheten (se 4 kap. 1 5 andra stycket och 11 å andra stycket lagen om skatt på energi).
I enlighet med vad som föreslås gälla för båtar — se nedan — bör bränsle till de relativt få skepp som drivs med bensin få köpas endast i beskattat skick med möjlighet till återbetalning vid yrkesmässig användning.
Det alldeles övervägande antalet fartyg som används huvudsakligen för fritidsändamål utgörs av båtar. Vi anser därför att bränsle som skall användas i båtar skall få köpas endast i beskattat skick. Olja skall alltså vara omärkt och högbeskattad och bensin beskattad på vanligt sätt. Den som förbrukat bränsle i en båt som används för annat än fritidsändamål skall i stället ges möjlighet att i efterhand ansöka om återbetalning av eller kompensation för den skatt som belastat bränslet. Exempel på näringsverksamheter som kan bli aktuella är fiske, taxirörelse samt annan person- eller godsbefordran. Vidare kan möjligheten utnyttjas för marinens, Sjöfartsverkets och tullverkets fartyg i den mån dessa är båtar.
Den dieselolja som skall användas i båtarna skall alltså vara omärkt. Sådan olja skall, enligt regler i 2 kap. lagen om skatt på energi, användas även i personbilar, bussar och trafiktraktorer. Det rör sig oftast om identiska oljeprodukter som kan användas i båtar och i t.ex. personbilar. På grund av risken för skatteundandraganden genom olaglig användning av omärkt obeskattad dieselolja i stället för sådan högbeskattad olja, anser vi att det är befogat att all skattebefrielse — dvs. såväl till dem som i och för sig uppfyller kraven för att kunna registreras som upplagshavare som andra, icke skattskyl- diga, förbrukare — skall åstadkommas genom ansökan i efterhand om återbetalning respektive kompensation. Något deklarationsavdrag kan alltså inte göras för olja som förbrukats i båtar.
I likhet med vad som gäller den kompensationsmöjlighet, som i dag finns för dem som förbrukat bränsle vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet, bör ansökan om återbetalning eller kompensation i princip omfatta en period om ett kalenderår. De skattebelopp som kan antas bli aktuella i sammanhanget torde vanligen inte vara särskilt stora, men en möjlighet bör ges att — om det skattebelopp som avses med ansökningen överstiger en viss gräns — lämna in kvartalsvisa ansökningar. Av admini- strativa skäl bör kompensation dock inte medges för skattebelopp som understiger 2 000 kr per kalenderår.
Ett kompensationsförfarande ger beskattningsmyndigheten bättre kontrollrnöjligheter än fallet är med ett försäkranssystem. En ansökan om kompensation prövas av beskattningsmyndigheten, medan en försäkran torde komma att kontrolleras av beskattningsmyndigheten endast i de fall då revision görs hos en skattskyldig. Många av ansökningarna om återbetalning respektive kompensation kan antas gälla båtar som används vid yrkesmässigt fiske. Fiskebåtar är, som vi nämnt inledningsvis, registrerade och det finns även möjlighet att kontrollera om den som söker kompensation har beviljats tiskelicens av Fiskeristyrelsen. Beskattningsmyndigheten kan även granska ansökningar om återbetalning eller kompensation mot näringsidkarens deklarationer om mervärdesskatt.
Lagtekniskt medför vårt förslag om beskattningen av båtbränsle att en bestämmelse skall införas om att bränsletank på båt som förser motor på båten med bränsle inte får innehålla märkta oljeprodukter (2 kap. 8 5 lagen om skatt på energi). Samma straffregler och regler om särskilda avgifter som gäller för användningen av oljeprodukter i motorfordon bör även gälla för båtarnas del.
Vi föreslår att den särskilda avgift som skall tas ut vid otillåten användning av oljeprodukter i båtar bestäms till 10 000 kr, dvs. samma nivå som gäller för personbilar.
10.4.3. Ytterligare om bensin som fartygsbränsle
Beträffande de bensindrivna fartygen kan ytterligare framhållas. Bensin som används i fartyg och för drift av personbilar och andra bensindrivna motorfordon är i princip identiska produkter. Skillnaderna i skatt blir dock till följd av vårt förslag betydande. Sålunda skall bensin som används vid yrkesmässigt fiske och annan yrkesmässig sjöfart inte beskattas, medan energiskatt och koldioxidskatt med totalt 3,88 kr per liter (blyfri bensin) skall tas ut för motsvarande produkt när den förbrukas i fritidsfartyg och vid icke marin verksamhet, främst som drivmedel i personbilar.
De stora skatteskillnadema skapar en påtaglig risk för ett betydande skatteundandragande genom olaglig användning av obeskattad bensin i stället för beskattad. Det är därför av vikt att ett system utformas som är enkelt och praktiskt att tillämpa, samtidigt som det så långt det är möjligt förhindrar användning av obeskattad bensin för andra ändamål än de tillåtna.
Försäkranssystemet har utsatts för kritik och ett av skälen som åberopats mot systemet är riskerna för missbruk av skattereglerna. Vi anser därför att det är olämpligt att generellt utvidga försäkranssystemet till att omfatta även inköp av bensin som skall användas för drift av fiskefartyg och liknande.
Utredningen (JO l992:02) om fiskerinäringens utvecklingsmöjligheter föreslog i sitt slutbetänkande, SOU 1993:103, att bensin som förbrukas i fiskefartyg skulle undantas från skatt. Utredningen ansåg även att märkning skulle kunna ske av sådan bensin så samma sätt som i dag sker av lågbe- skattad dieselolja?
I vart fall i ett annat europeiskt land, nämligen Frankrike, förekommer märkning av viss typ av bensin som används inom den marina sektorn. Ett blått färgämne (1,4 dibutylaminoantrakinon) samt två olika märkämnen, difenylamin och furfural, tillsätts. Samma märkning sker även av dieselolja som används för fartygsdrift.
Vi anser i och för sig att märkning av Obeskattade bensinprodukter på ett effektivt sätt skulle göra det möjligt att kontrollera att obeskattad bensin inte används för annat ändamål än yrkesmässig fartygsdrift. De märk- och färg- ämnen som i Sverige tillsätts dieselolja är lättlösliga i aromatiska kolväten och i den mån de bedöms lämpliga som tillsatsämnen till dieselolja7 bör de i och för sig kunna användas även för märkning av bensin.
6 SOU 1993:103 5. 218.
7 Märkningssystemet för oljeprodukter utreds f.n. av Utredningen om märkningssystemet för vissa oljeprodukter samt kartläggning av den utveckling som sker inom området (Dir. 1993: 138). Utredningen skall presentera resultatet av sitt arbete före utgången av maj 1994.
Man bör dock beakta att det är en totalt sett mycket liten andel av den bensin som tillhandahålls på den svenska marknaden som skulle behöva märkas. Det rör sig om bensin som förbrukas i fiskebåtar och andra bensindrivna fartyg som används för annat än fritidsändamål. Det finns i dag ett fåtal — uppskattningsvis under 500 — sådana fartyg i drift och vi finner inte anledning att tro att en skattefrihet för bensin skulle leda till en markant ökning av antalet.
Bensinstationer och andra återförsäljare har inte någon skyldighet att tillhandahålla bensinslag och eftersom efterfrågan på märkt bensin med all sannolikhet skulle vara låg, är det troligt att det skulle vara svårt att få tag på den på vanliga bensinstationer. Mot den bakgrunden samt med hänsyn till de administrativa kostnader som skulle uppkomma till följd av ett märknings- system anser vi att det inte är lämpligt att införa ett system med märkning av bensin.
Mot den nu angivna bakgrunden och med särskild hänsyn till risken för skatteundandraganden har vi — som redan angetts — funnit att bensin till fartyg i princip alltid skall beskattas och att den skattefrihet som gemenskapsrätten föreskriver uppnås genom återbetalning av eller kompensation för skatt på bensin som förbrukatsi fartyg.
10.4.4. Beskattning av andra bränslen i fartyg
Det är möjligt att använda även gasol, metan eller naturgas för drift av fartyg. I den mån sådana bränslen används skall samma regler som vi föreslagit beträffande dieselolja tillämpas.
Om vegetabilisk olja eller annat alternativt bränsle används i fartyg, skall de regler tillämpas som gäller för motsvarande bränsle, vanligen dieselolja eller bensin.
Sarnmanfattningsvis föreslår vi alltså att skattefria inköp skall få göras endast av bränsle som används i dieseldrivna skepp. Bränsle som förbrukas i bensindrivna skepp eller båtar och i dieseldrivna båtar skall köpas i högbe- skattat skick, med möjlighet till återbetalning av skatten vid yrkesmässig användning.
11. Försäkranssystemet
11.1. Inledning
En av de särskilda frågor, som vi i våra direktiv ålagts att belysa, är de olika problem som uppkommit vid tillämpningen av försäkranssystemet. Det rör sig alltså om möjligheterna för andra än skattskyldiga att köpa bränsle eller elektrisk kraft utan skatt eller med nedsatt skatt mot avgivande av en försäkran till leverantören att bränslet eller elkraften skall användas för vissa avdragsberättigade ändamål.
11.2. Nuvarande bestämmelser
Uppbörden av de svenska energiskattema bygger i dag på ett system med registrering av skattskyldiga. Dessa redovisar skatten till beskattningsmyndig- heten genom att i deklaration lämna uppgift om den kvantitet bränsle eller elektrisk kraft för vilken skattskyldighet inträtt och betalar den därpå belöpande skatten till staten. De skattskyldiga får göra avdrag i sina deklarationer för skatt på bränslen eller elektrisk kraft som förbrukats eller försålts för vissa särskilt angivna ändamål.
Den som inte är skattskyldig har möjlighet att köpa bränslen eller elektrisk kraft utan skatt eller med nedsatt skatt mot försäkran att användning skall ske för vissa av de angivna ändamålen. Bestämmelser om försäkran finns i samtliga skattelagar på energiområdet, men de avdragsberättigade ändamålen skiljer sig något åt mellan de olika skatterna. Bestämmelser om försäkran finns 26 5 lagen om alhnän energiskatt, 3 & lagen om koldioxidskatt, 5 5 lagen om svavelskatt, 8 a & lagen om dieseloljeskatt samt i 7 5 2 mom. lagen om bensinskatt.
Kolbränslen, mineraloljeprodukter och elektrisk kraft kan mot försäkran förvärvas utan allmän energiskatt och koldioxidskatt för förbrukning för annat ändamål än energialstring. En motsvarande regel vad gäller oljeprodukter finns i lagen om dieseloljeskatt. I praktiken gäller samma regler för bensin, även om någon bestämmelse rörande försäkran för ändamålet inte finns i lagen om
bensinskatt. Detta beror på den lagtekniska konstruktionen av beskattningen av bensin. Bensinskatt tas ut för bensin som är avsedd för motordrift. Bensin som förbrukas för andra ändamål omfattas i stället av skatteplikt enligt lagen om allmän energiskatt, vilket alltså gör att avdragsbestämmelserna i denna lag träder in.
Kolbränslen, mineraloljeprodukter och elektrisk kraft kan även komma i fråga för skattefria köp mot försäkran när avsikten är att de skall förbrukas i tåg eller andra järnvägsfordon. Bestämmelser om detta finns i lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxidskatt ochi lagen om bensinskatt. Andra ändamål, som finns i flera av lagarna, är förbrukning i luftfartyg eller i fartyg, när luftfartyget eller fartyget inte används för fritidsändamål eller annat privat ändamål. Försäkran för dessa användningsområden kan komma i fråga vad gäller kolbränslen och mineraloljeprodukter för vilka allmän energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt tas ut. Det bör dock nämnas att de vanligaste flygbränsleslagen — flygfotogen och flygbensin — är skattefria. Försäkran vid inköp av bränsle för förbrukning i luftfartyg kan därföri praktiken komma i fråga endast beträffande gasol som förbrukas i varrnluftballonger när dessa används yrkesmässigt.
Slutligen finns vissa speciella bestämmelser som enbart gäller i vissa fall. Således kan mot försäkran inköp av elektrisk kraft göras utan att allmän energiskatt behöver erläggas när kraften skall användas vid framställning av bensin eller energiskattepliktigt bränsle. I lagen om bensinskatt ges möjlighet till skattefritt inköp om köparen försäkrar att bensin skall användas vid produktion av skattepliktig elkraft med undantag för skatt hänförlig till den del av bensinen som motsvarar nyttigjord värme. Slutligen finns i lagen om svavelskatt en möjlighet att mot försäkran köpa bränslen utan svavelskatt i de fall då bränslet är avsett att förbrukas i metallurgiska processer eller processer för framställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller eller i sodapannor eller lutpannor.
11.3. Den praktiska hanteringen av försäkringar
De olika problem som uppstått i samband med tillämpningen av försäkrans- systemet rör i allt väsentligt inköp av dieseloljor, eldningsoljor och andra oljeprodukter. Vi lämnar därför andra bränslen samt elektrisk kraft utanför den fortsatta diskussionen.
Genom att underteckna en försäkran, att oljeprodukten skall användas för visst avdragsberättigat ändamål, får annan än skattskyldig köpa bränslet skattefritt. Köp kan ske antingen direkt av en skattskyldig eller också av en återförsäljare som i sin tur förvärvat bränslet i beskattat skick av en skattskyldig leverantör. Aterförsäljaren får — mot att han lämnar redovisning för kundens undertecknade försäkran — kompensation för skatten av sin leverantör.
Den skattskyldige leverantören använder försäkringarna som underlag för avdrag i sin deklaration och beskattningsmyndigheten har anledning och möjlighet att närmare kontrollera försäkringarna endast i samband med en eventuell revision hos en skattskyldig. Hanteringen av försäkringar är således i praktiken oftast en helt intern hantering mellan skattskyldiga och köpare, utan att beskattningsmyndigheten berörs.
Större förbrukare och återförsäljare av skattepliktiga produkter kan vara registrerade som skattskyldiga hos beskattningsmyndigheten. Det rör sig bl.a. om större industrier och värrneverk. Leveranser av oljeprodukter till kunder i denna kategori får inga skattemässiga konsekvenser, utan Skattskyldigheten — med åtföljande avdragsrätt i förekommande fall — inträder först när den skattskyldige kunden förbrukar produkten eller levererar den vidare till någon som inte är skattskyldig.
De kunder som mot försäkran direkt till en skattskyldig leverantör får köpa skattefritt bränsle är främst vissa yrkesfiskare, svenska och utländska rederier samt företag som i sina tillverkningsprocesser förbrukar oljeprodukter för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Många yrkesfiskare är medlemmar i ekonomiska föreningar som för deras räkning tillhandahåller olika förnödenheter, bl.a. drivmedel. Dessa föreningar har tillstånd av beskattningsmyndigheten att kollektivt för sina medlemmar utfärda försäkran om bränslets användning för avdragsgilla ändamål.
Den grupp kunder som köper beskattat bränsle från skattskyldiga leverantörer består av såväl slutliga förbrukare som återförsäljare. Återför- säljare som hanterar försäkringar är främst båtstationer — s.k. marinor — som längs kusterna och vid de större insjöarna tillhandahåller fartygsbränslen samt företag som drivervidareförsäljning av petroleumbaserade lösningsmedel, t.ex. petroleurrmafta, industribensin och olika lättoljepreparat, för olika industriella ändamål.
Även om många yrkesfiskare — som vi nyss nämnt — erhåller leveranser av de oljeprodukter som de förbrukari sina fartyg via en ekonomisk förening, förekommer det i förhållandevis stor utsträckning även att de mot försäkran köper obeskattat bränsle direkt från en båtstation.
Oljeprodukter för vilka dieseloljeskatt inte tas ut — lågbeskattade produkter — skall innehålla särskilt föreskrivna märkämnen. Det finns ingen möjlighet för yrkesfiskare och andra som använder fartyg yrkesmässigt att mot försäkran skattefritt köpa omärkt olja. Det är endast för annat ändamål än energialstring som sådana skattefria inköp — mot försäkran — kan göras av omärkt olja. Detta undantag har sin bakgrund i att det inte är tekniskt möjligt att använda märkta oljeprodukter i samband med t.ex. tillverkning av färg, lacker och läkemedel eller vid metallbearbetning.
11.4. Olika problem vid tillämpningen av försäkranssystemet
1141. Inledning
Det är huvudsakligen beträffande två av de ändamål, för vilka oljeprodukter kan köpas in mot försäkran, som olägenheter uppstått. Det rör sig om produkter som säljs för förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (dvs. vad som i nuvarande lagtext kallas annat ändamål än energialstring) samt förbrukning i fartyg, när dessa används för annat än fritidsändamål.
Svenska Petroleum Institutet har uppgivit att dess medlemsföretag under ett års tid hanterar ca 3 000 försäkringar, varav ca 500 avser förbrukning i fartyg. De angivna försäkringarna omfattar sammantaget ca 770 mkr per år i innehållna skatter, varav fartygsförsäkringama står för merparten — eller ca 670 mkr per år.
De problem som förekommer kan grovt sett delas in i två grupper, dels administrativa problem rörande hanteringen av försäkringar och dels risker för missbruk av skattereglerna.
1 1.4.2 Administrativa problem
Riksskatteverket har rekommenderat att försäkran bör avges vid varje köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran”. Kalenderårs- försäkringama avser leveranser under en kommande period och baseras på en beräknad förbrukning ett år framåt i tiden.
Vad gäller oljeprodukter var tidigare endast viss fotogen (s.k. lättdiesel) samt motorbrännoljor och eldningsoljor ur tulltaxenr 27.10 skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt. Som vi närmare redogjort för i kapitel 5 utvidgades dock det skattepliktiga området är 1991 till att omfatta även andra oljeprodukter ur detta tulltaxenummer samt ur tulltaxenr 38.14. Utvidgningen av det skattepliktiga området medförde att åtskilliga produkter, som i princip aldrig kommer i fråga för förbrukning som motorbränsle eller för upp- värmning, numera är skattepliktiga. Det rör sig om t.ex. lacknafta och andra lösningsmedel, som typiskt sett används som råvara inom bl.a. färg— och kemikalieindustriema.
Plast- och kemikalieleverantörers förening (PKL) har för utredningen påtalat att utvidgningen av skatteplikten åsamkat dess medlemsföretag ökade administrativa kostnader för hantering av försäkringar från företagens kunder.
' Riksskatteverkets rekommendationer mm. om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen, RSV lp 1993:1.
Mot bakgrund av att inköpsvolymema inom branschen vanligen är förhåll- andevis små och att kunderna inte sällan köper olika produkter från skilda leverantörer, uppges s.k. stående försäkringar förekomma endast i begränsad omfattning.
Den som i verksamhet, som i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen (1968z430) om mervärdesskatt i större omfattning återförsäljer eller förbrukar skattepliktiga oljeprodukter eller håller sådana i lager kan registreras hos beskattningsmyndigheten som återförsäljare eller förbrukare av sådant bränsle. Enligt 1 5 första stycket tredje punkten förordningen om allmän energiskatt anses lagerhållning, återförsäljning och förbrukning ske i större omfattning bl.a. om den som ansöker om registering har en årlig omsättning av minst 100 m3 skattepliktigt flytande bränsle som är avsett att användas för annat ändamål än energialstring.
Kemikalieleverantörer har inte sällan viss egen import av lösningsmedel och andra oljeprodukter som är avsedda att användas för annat ändamål än energialstring. Vissa mindre företag har dock en så låg årsomsättning att de inte når upp till den gräns som gäller för att kunna registreras som skattskyl- dig enligt energiskattelagarna. Riksskatteverket ger årligen ca 15 sådana företag befrielse från skatt med stöd av den särskilda dispensbestämmelsen i 9 kap. 4 & lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter.
Svenska Petroleum Institutet har hävdat att förfarandet med försäkran innebär att dess medlemsföretag påförs en fiskal kontrollfunktion som i vissa fall kan upplevas som besvärande i förhållandet mellan leverantör och kund. I många fall rör det sig också om tredjepartsförhållanden, dvs. levereranser av bränsle till förbrukare via återförsäljare eller annan mellanhand, t.ex. båtstationer. De skattskyldiga leverantörerna saknar i dessa fall oftast kännedom om de slutliga förbrukarna. Det är inte sällan obetydliga olje- volymer som säljs vid varje tillfälle, varför det kan bli aktuellt med ett relativt stort antal försäkringar trots att det sammanlagda Skattebeloppet är av mindre omfattning.
11.4.3 Risk för skatteundandraganden
Att skattebefria bränslen som används för vissa särskilt angivna ändamål medför risker att sådant obeskattat bränsle även används för andra än de tillåtna ändamålen. Vad gäller de områden där försäkranssystemet tillämpas har sådana problem främst aktualiserats beträffande fartygsbränslen. Lätt eldningsolja och dieselolja är i princip tekniskt likvärdiga produkter. Detta innebär att t.ex. dieselolja, som köps för förbrukning i ett fiskefartyg, utan svårighet kan användas inte bara för drift av fritidsbåtar utan också för icke marin verksamhet, t.ex. drift av bilar och traktorer eller för uppvärmrrings- ändamål.
Riksdagens revisorer redovisade 1984 en rapport om problemen med försäkranssystemet avseende fartygsbränslen (Rapport 1984/8514 Skatt på
fartygsbränsle). I denna konstaterade revisorerna att det inte förekom någon egentlig myndighetskontroll över användningen av skattefritt försåld dieselolja för fartygsdrift. Systemet ansågs helt och hållet bygga på tilltro till att de som avgav försäkringar var berättigade till förmånen och att de levde upp till sina avgivna deklarationer. Revisorerna ansåg att mindre nogräknade förbrukare utan större risk för upptäckt skulle kunna använda skattefritt bränsle för skattepliktigt ändamål, t.ex. för uppvärmning altemativt för fartygsdrift i fritidssammanhang. De slutsatser som revisorerna kom fram till 1984 torde i allt väsentligt gälla även beträffande dagens förhållanden.
Det är emellertid svårt att bedöma storleken av det skattebortfall som staten drabbas av till följd av att skattefritt inköpta oljeprodukter används för ändamål som inte berättigar till befrielse. Ett visst missbruk förekommer med all sannolikhet; för den slutsatsen talar bl.a. det faktum att det bara undantags- vis förekommit att en förbrukare deklarerat privat användning av dieselolja han köpt skattefritt och i samband därmed betalt in skatt för denna använd— ning.
11.5. Utredningens överväganden och förslag
1 1.5.1 Möjliga alternativ
Vi har funnit anledning att undersöka två huvudalternativ. Det ena innebär att de aktuella bränslena görs skattepliktiga oavsett användningsområde och skattefrihet för viss typ av förbrukning erhålls genom möjlighet till avdrag i skattedeklarationen eller rätt till återbetalning av erlagd skatt i annan ordning. Detta alternativ kan kompletteras med det i Sverige använda systemet med försäkran om bränslets användning. Det andra alternativet är att begränsa det skattepliktiga området till att avse enbart bränslen som används för motordrift eller uppvärmning. De nuvarande svenska energiskattelagama är i princip baserade på det första alternativet, dock tas bensinskatt tas ut enbart för produkter som är avsedda för motordrift. De båda alternativen utesluter inte varandra.
11.5.2. Begränsningen av det direkt skattepliktiga området
Av artikel 8.1 a i direktiv 92/81/EEG följer att skatt inte skall tas ut för mineraloljeprodukter som används för andra ändamål än motordrift eller uppvärmning. Medlemsstaterna har dock möjlighet att fritt utforma ett skattesystem som åstadkommer detta resultat.
Vi har, som framgår av kapitel 5, funnit att direkt skatteplikt, varmed avses att produkten omfattas av skatteplikt oavsett användningsområde, bör gälla för vissa bränslen som typiskt sett används för motordrift eller
uppvärmning. Det rör sig bl.a. om kolbränslen, bensin och dieselolja. Skatte- plikt för andra bränslen bör inträda när de säljs eller används som motor- bränslen eller — beträffande flytande eller gasformiga kolväten — för upp- värmning.
Lacknafta och liknande lätta oljeprodukter kommer genom vårt förslag inte längre att omfattas av direkt skatteplikt. Skattskyldighet inträder endast i den mån sådana produkter säljs eller används som motorbränslen eller för upp— värmning. Detta innebär att inköp av t.ex. lacknafta för användning som lösningsmedel i fortsättningen kan ske utan att några skattebestämmelser aktualiseras. De administrativa problem som påtalats av Plast- och kemikalie- leverantörers förening kommer alltså att upphöra.
11.5.3. Allmänt om försäkrans- respektive kompensationssystemen
Vi har som en allmän utgångspunkt för vårt arbete att så långt det är möjligt behålla den generella uppbyggnaden av det nuvarande svenska skattesystemet. Detta innebär att vi t.ex. inte avser att ändra på reglerna om redovisning av skatt genom deklarationsförfaranden. Vi har dock även i uppdrag att föreslå sådana — mer lagtekniska — förändringar av regelverket som kan motiveras av praktiska skäl och önskemål om att förenkla hanteringen i samband med redovisning av skatt etc.
Reglerna i energiskattelagstiftningen innebär att bränslen skall kunna förbrukas skattefritt för vissa i de olika lagarna angivna ändamål. Så långt det är praktiskt möjligt skall denna skattefrihet gälla såväl dem som är skattskyldi- ga — och alltså kan erhålla skattefrihet genom deklarationsavdrag — som övriga förbrukare.
Den kritik som riktats mot försäkranssystemet har bl.a. grundat sig på riskerna för missbruk av skattereglerna. De förhållandevis höga svenska energiskatterna medför risk för skatteundandraganden genom olaglig använd- ning av Obeskattade bränslen och det är därför angeläget att ett system utformas som är enkelt och praktiskt att tillämpa, samtidigt som det förhindrar eller i vart fall försvårar användning av obeskattat bränsle för andra ändamål än de tillåtna.
Så vitt vi kan finna är det enda realistiska alternativet till försäkranssyste- met att genomgående ersätta det med regler om kompensation (restitution) för erlagd skatt. Andra än skattskyldiga skulle alltså endast kunna köpa beskattade bränslen, men ges möjlighet att i efterhand — efter särskild ansökan hos beskattningsmyndigheten — få återbetalning av den skatt som belastat bränslet när det använts för avdragsberättigande ändamål.
Redan i dag förekommer i viss utsträckning restitutionsförfaranden för skatt som belastat bränslen. Återbetalning av erlagd skatt kan medges beträffande bränslen som förvärvats av utländska ambassader m.fl. Vidare kan skatteåterbetalning eller kompensation för skatt som belastat bränsle medges
vid begränsning av svavelutsläpp (jfr dock nedan kapitel 12) eller av koldioxidutsläpp. Annan än skattskyldig kan också ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränsle som förbrukats vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.
Om man väljer att genomgående avskaffa möjligheten till inköp mot försäkran innebär det att leverantörer av bränslen slipper en administrativ hantering som stundtals upplevts som betungande för dem. Det skulle å andra sidan medföra ett merarbete för bränsleförbrukarrra att behöva ansöka i särskild ordning för att få kompensation för i vissa fall ganska små skattebe- lopp. Förbrukarna skulle även drabbas av en ekonomisk belastning under den tid som förflyter från inköp av bränslet till dess kompensation för skatten utbetalas till dem. För beskattningsmyndigheten skulle ett allmänt system med kompensation leda till avsevärt ökade kostnader i och med att ett förhållandevis stort antal ansökningar skulle behöva prövas av myndigheten. Ett kompensationssystem skulle emellertid kunna tänkas bidra till att risken för skatteundandraganden minskades dels genom att förbrukarna skulle få lämna in en skriftlig ansökan till beskattningsmyndigheten, dels genom att en myndighetskontroll av uppgifternas riktighet skulle ske i högre grad än vad som vanligen är fallet i dag.
1154. Beskattning av fartygsbränslen
Dieselolja som används inom marin yrkesverksamhet äri dag helt befriad från punkskatter, medan allmän energiskatt och koldioxidskatt tas ut för sarruna slag av olja när den används för t.ex. uppvärmning av byggnader. Oljan kan i båda fallen vara märkt enligt reglernai nuvarande lagen om dieseloljeskatt, vilket gör att det finns risk för skatteundandraganden genom att olja — avsedd för yrkesmässig sjöfart — i strid mot beskattningsreglema används för uppvärmning i land. Eftersom märkt olja inte får användas i personbilar och lastbilar får riskerna för skattemissbruk inom den marina sektorn dock anses ha minskat något till följd av att märkning införts av vissa oljeprodukter.
Vi har i kapitel 10 närmare diskuterat beskattningen av fartygsbränslen och har där lämnat förslag till en delvis ny utformning av beskattningen på detta område. Vi föreslår att deklarationsavdrag och försäkran, som i dag allmänt kan utnyttjas av den yrkesmässiga sjöfarten, skall komma i fråga endast för dieselolja som används i skepp. Det rör sig om märkt olja. Den högre energi- skattesatsen — dvs. motsvarande dagens dieseloljeskatt — skall alltid tas ut för dieselolja som är avsedd att förbnrkasi båtar, oavsett om det rör sig om en fiskebåt eller annan båt som används i ägarens yrkesmässiga verksamhet. Den som förbrukat bränsle i en båt som använts för annat än fritidsändamål ges möjlighet att i efterhand ansöka om återbetalning av eller kompensation för den skatt som belastat bränslet.
Inom den marina sektorn kommer det alltså, till följd av vårt förslag, att bli aktuellt att hantera försäkran endast vid bunkring av skepp. Båtstationernas hantering av försäkringar kommer därför i framtiden med all sannolikhet att vara av mindre omfattning. Endast omärkt olja skall användas i båtar. Det finns därför anledning att anta att det för flertalet mindre båtstationer längs kuster och insjöar inte kommer att finns behov av att tillhandahålla såväl märkt som omärkt olja.
11.5 .5 Ytterligare inskränkningar av möjligheten till inköp mot försäkran?
De ändringar som vi föreslår av det direkt skattepliktiga området torde innebära att antalet försäkringar — i vart fall vad gäller avdragsmöjligheten annat ändamål än motordrift eller uppvärmning — kommer att minska avsevärt. De administrativa kostnaderna för åtminstone vissa leverantörer av bränslen kan därför förväntas bli lägre. Vidare medför vårt förslag till beskattning av bränslen som förbrukas i båtar att användningsområdet av försäkran inom den marina sektorn kraftigt begränsas, vilket bl.a. torde minska risken för skatteundandraganden på detta område.
De områden där skattefria inköp mot försäkran alltjämt kan konnna 1 fråga är av förhållandevis begränsad omfattning. Även om försäkranssystemet, som framgått ovan, har vissa brister, förtjänar det dock att framhållas att systemet ur förbrukarnas synvinkel innebär ett enkelt sätt att i vissa fall kunna förvärva bränslen skattefritt. Även om risker för skatteundandragen finns anser vi inte att dessa skall överdrivas. Det är omöjligt att — med realistiska resurser — skapa ett system där skattefusk inte skulle kunna förekomma.
Avdragsmöjligheten — och motsvarande möjlighet till inköp mot försäkran — för skatt på bensin som används i tåg och andra järnvägsfordon torde sakna praktisk betydelse. Vi anser därför att denna bestännnelse kan slopas. I övrigt finner vi inte anledning att föreslå några ytterligare förändringar av de användningsområden där försäkran kan användas för att åstadkomma skattefrihet.
'ti' ' ' 'Ll'. vi .*?—' "- ',.11:-.'.. '.'-111151. j_. -.1 311113: . . %'1; '...' .::. mimik!
(ä' 61” 1.1 .i. 3.1111 -. .1'1 n ' R..-111.131 515.191". . ,..hr'..r.i _:1r.v 115. J I :-11 11515;
' 11131. 172/arg.! 41:12.j HT * ' '; Minnah.) [31:65 333111
Lignl- | ” ;;
__??r. 'Äajlf. p':,a!'!.4J.JY1. 131.111!
.'.' . . 1141; "ua-:e Wat—111115”: '
. — - _ mr” 1' ': .'..-111193: 1» ' '»f '”W'l'f'j't :(] ',;1111117'",.5_111,,11-111£11 1?"
"111 115111: WMF?!” gnagarna» _ _ rn » .. 11,1111'31115 War??? 1 '”Mtlrnånf' 3:11: :. ”VW ;Hä-åmi sabini 115-111.351. .mrwn t)..u_1.:.—t:- 1 ,, .1 ,1L1|K':LETL—.fhu1:th ngar-t IH!- 1.1—ia tähitåmnru .;Ll. Hihi—ig 1': (?sär'f'ållliti'l'f'ti ""! "lg Japan"-111 111-11!!! MY" 'if—Hmm iMfwm imamen manater—11113 'n twhvåutmauyn 1111 111111 H Mm” mm 11- M ut? unten? m suttit.
M..-1.1"...- ,1,', . e. |. 1111?" mmsunurh '1'1111'"" 413- R_— #Miiu 11111 du!” . -H. "1pr 111-151.th &”le III:-#53" . 1.215; "111 Hp;_ r:141.i. "..l It'ti * ' .. . ';..-H-'1-?i_|111.1"£_u"'-ESEI'1F .&— Jh:n-| l—l -' f-thrAi-iitl lin.-111551 1155 g.»? 3,1 '.m 11%.qu tri ' 11111 1111 '1111-51.="J—1_1135111'12'Lm;111t DC" .. "I-,.... J...—..är klädsam _11 att
12. Återbetalning av svavelskatt
12.1. Nuvarande bestämmelser
Lagen om svavelskatt trädde i kraft den ljanuari 1991. Svavelskatt skall betalas för svavelinnehållet i kolbränsle, torvbränsle, motorbrännolja och eld— ningsolja samt för sådana bränsleblandningar som avses i 1 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt. För kolbränsle och torvbränsle tas svavelskatt ut med 30 kr per kg svavel i bränslet. För motorbrännolja och eldningsolja samt skattepliktiga bränsleblandningar utgår skatt med 27 kr per 1113 för varje tiondels viktprocent svavel i sådan olja. Svavelskatt tas dock inte ut om oljans svavelinnehäll är högst 0,1 viktprocent. Vi föreslår, som närmare utvecklats i kapitel 5.16, att skatteplikten skall utvidgas till att omfatta samtliga de bränslen för vilka energiskatt och koldioxidskatt skall betalas. Detta medför bl.a. att svavelskatt — under förutsättning att svavelinnehållet när upp till angiven gräns — skall utgå för bensin och fotogen.
Skattskyldiga skall redovisa svavelskatten till beskattningsmyndigheten genom att i deklaration lämna uppgift om den kvantitet bränsle för vilken skattskyldighet inträtt och betala den därpå belöpande skatten till staten. Deklaration skall lämnas per kalendermånad och skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast den tjugofemte i månaden efter redovisnings- periodens slut. Skyldighet föreligger att inom samma tidsrymd betala den redovisade svavelskatten. Reglerna om deklaration och skattebetalning finns i 2 kap. 3 5 första stycket och 8 '9' samt 5 kap. 1 & första stycket lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter.
Deklarationsavdrag får göras för skatt på bränslen som använts för vissa särskilt angivna ändamål. Sålunda får avdrag göras bl.a. för skatt på bränsle i svavel som förbrukats i metallurgiska processer eller processer för fram- ställning av varor av andra mineraliska ämnen än metaller, varvid även skall anses ingå den gas- och värmeproduktion som sker till följd av sådana processer, eller i sodapannor eller lutpannor (4 5 andra stycket lagen om svavelskatt). Bestärmnelserna innebär att svavelskatt inte behöver betalas för bränslen som används inom t.ex. cementindustrin och många andra tunga industrigrenar.
Den som i samband med förbrukning av skattepliktigt bränsle begränsar utsläppen av svavel genom reningsåtgärd eller genom bindning i någon
produkt eller i aska, har rätt till ersättning med 30 kr per kg svavel som utsläppet har minskat med. Reglerna om detta finns i 6 5 lagen om svavelskatt och innebär att svavelskatten i praktiken belastar utsläppen av svavel även om skatten tas ut på det insatta bränslet.
Skattskyldig som begränsat svavelutsläppen får tillgodoräkna sig detta genom ett återbetalningsförfarande. Genom att ansöka om kompensation ges en motsvarande möjlighet för den förbrukare som inte är skattskyldig och som har begränsat svavelutsläppen på angivet sätt. Återbetalning respektive kompensation betraktas inte som en skattesänkning för den aktuella perioden, varför ränta inte utgår på det belopp som utbetalas (se prop. 1989/90:111 s. 226).
Ansökan om återbetalning eller kompensation skall omfatta en period om ett kalenderkvartal. Återbetalning eller kompensation medges dock inte för belopp som understiger 1 000 kr för ett kalenderkvartal (7 5 lagen om
svavelskatt).
12.2. Problem i anledning av nuvarande återbetalningssystem
Under budgetåret 1992/93 uppgick bruttointäktema från svavelskatten till 441 mkr. Nära 2/3 av intäkterna eller 293 mkr återbetalades till förbrukare som minskat svavelutsläppen genom reningsåtgärder,askbindning eller dylikt. Huvuddelen av de återbetalade beloppen hänför sig till minskade svavelutsläpp vid större värmeverk.
Totalt 67 förbrukare har under tiden från lagens ikraftträdande den 1 januari 1991 till den 31 oktober 1993 ansökt om att få tillgodoräkna sig svavelskatt på grund av att reningsåtgärder eller askbindning har ägt rum. En del av dessa har sökt återbetalning för endast enstaka perioder, men huvud- delen av förbrukarna ger regelbundet in ansökan om återbetalning alternativt kompensation för varje kvartal. En övervägande del av förbrukarna har vidtagit särskilda reningsåtgärder och det är endast ett mindre antal förbrukare som fått rätt till gottgörelse med anledning av att enbart askbindning har ägt rum. Antalet skattskyldiga till svavelskatt är ca 250. Av de 67 förbrukare som ansökt om återbetalning eller kompensation är det f.n. endast nio som inte är registrerade som skattskyldiga och alltså ansöker om kompensation.
De reningsåtgärder som vidtas hos företagen är ofta mycket långtgående, vilket medför att en stor del — i vissa fall uppemot 90 % av den erlagda skatten — kan återbetalas. Ett problem som uppstått i detta sammanhang är att svavelskatten skall redovisas månadsvis, medan återbetalning respektive kompensation sker kvartalsvis. Detta innebär att förbrukarna drabbas av en, i många fall betydande, ekonomisk belastning under den tid som förflyter från det att svavelskatten betalas till dess förbrukarna får tillbaka delar av skatten.
12.3. Utredningens överväganden och förslag
12.3.1. Skattskyldiga förbrukare
Syftet med svavelskatten är att främja användningen av svavelfattigare bränslen och vidtagandet av reningsåtgärder. Den nuvarande utformningen av återbetalningsbestämmelserna medför en inte obetydlig ekomomisk belastning för många bränsleförbrukare, som installerat utrustning för svavelrening i sina anläggningar. Vi anser att det är önskvärt att denna ekonomiska belastning så långt det är möjligt undanröjs. Vi föreslår därför att möjlighet skall ges skattskyldiga att i sin deklaration för svavelskatt göra avdrag för skatt på svavel i bränsle, vars utsläpp av svavel begränsats genom reningsåtgärder. Avdraget skall motsvara den återbetalning som i dag ges för vidtagna reningsåtgärder, dvs. 30 kr per kg svavel som utsläppet har minskat med.
Återbetalning kan medges både i de fall då svavelutsläppen har begränsats genom särskilda reningsåtgärder och i de fall då sådan begränsning görs genom att svavel binds i produkt elleri aska i samband med förbrukning av det skattepliktiga bränslet. Begränsning av svavelutsläpp på det senare sättet sker alltså inte i någon särskild reningsanläggning utan äger rum vid den normala förbränningen av bränslet. Ett exempel är att fossila bränslen blandas med trädavfall, varigenom viss del av svavlet binds i den aska som uppstår vid förbrukningen av det skattepliktiga bränslet.
Medan förbrukare som installerat särskild reningsustrustning av rökgaserna kan minska anläggningens svavelutsläpp med uppemot 90 % , är minskningen av svavelutsläppen genom bindning i aska eller liknande vanligen betydligt mindre.
Vad gäller de förbrukare som minskar svavelutsläpp genom askbindning eller dylikt rör det sig alltså inte sällan om betydligt mindre belopp i återbetalning än vad som oftast är fallet för de förbrukare som installerat reningsustrustning i sina anläggningar. Även om det aktuella problemet inte är lika uttalat för den förstnämnda gruppen förbrukare, finner vi inte att det finns anledning att tillämpa olika regler beroende på vilken teknik som använts för att åstadkomma en begränsning av svavelutsläppen. Deklarations- avdrag bör alltså kunna göras av samtliga skattskyldiga förbrukare som begränsat utsläppen av svavel på angivet sätt. För en sådan ordning talar också att en förbrukare kan vara berättigad till återbetalning till följd av att han begränsat svavelutsläppen genom såväl reningsåtgärder som genom bindning i någon produkt eller i aska i samband med bränsleförbrukningen.
En förutsättning för att de skattskyldiga fortlöpande skall kunna göra avdrag i sin skatteredovisning är att de hinner få fram underlag för att kunna beräkna utsläppsbegränsningen innan skatten skall redovisas. Enligt vad vi erfarit har dock numera i princip samtliga skattskyldiga bränsleförbrukare installerat mätrustning för kontinuerlig registering av svavelutsläppen från sina
anläggningar. Den föreslagna avdragsrätten bör därför kunna införas utan nämnvärda praktiska problem för de skattskyldiga.
I den mån en skattskyldig inte skulle ha möjlighet att beräkna utsläppsbe- gränsningen innan skatten för den aktuella perioden skall redovisas, finns möjlighet att i efterhand lämna dessa uppgifter till beskattningsmyndigheten och begära rättelse av det beslut som fattats i anledning av den tidigare avgivna deklarationen. Det saknas därför anledning att ha kvar möjligheten att i efterhand ansöka om återbetalning av skatt för skattskyldiga förbrukare.
12.3.2. Andra än skattskyldiga
Ett deklarationsavdrag kan utnyttjas endast av de bränsleförbrukare som är registrerade som skattskyldiga. Övriga förbrukare skulle, liksom hittills, få ansöka om kompensation för den skatt som belastat det bränsle som renats. Det rör sig dock om ett fåtal icke skattskyldiga förbrukare, som kommer i fråga för ansökningar om kompensation, och de belopp som blir aktuella för utbetalning är vanligtvis betydligt lägre än vad som gäller de skattskyldiga. Vi anser därför att ett kompensationsförfarande utan större olägenhet bör kunna behållas för gruppen icke skattskyldiga förbrukare.
12.3 .3 Övriga frågor
Av administrativa skäl har hittills belopp som understiger 1 000 kr för ett kalenderkvartal inte återbetalats respektive kompenserats.
Som nämnts tidigare omfattar en ansökan om återbetalning eller kompen- sation en tidsperiod om ett kvartal, medan deklaration för svavelskatt skall ges in månadsvis. Det är därför inte möjligt att direkt överföra den nuvarande be10ppsbegränsningen till det avdrag, som vi föreslår att skattskyldiga skall ges rätt att göra i sin deklaration. I praktiken lär de belopp som skattskyldiga kommer att göra avdrag för i deklarationerna dock vanligen vida överstiga den angivna beloppsgränsen. Vi anser därför inte att det är nödvändigt att föreslå en beloppsmässig begränsning av möjligheten att i deklaration göra avdrag för skatt i anledning av att utsläppen av svavel har minskat genom särskilda åtgärder.
Av administrativa skäl bör en begränsning finnas vad gäller belopp för vilket kompensation kan medges. Sådana begränsningar finns beträffande flertalet andra fall, där ansökan om kompensation för skatt som belastat bränslen kan göras enligt regler i lagen om skatt på energi. Förhållandena är dock inte lika i de olika fall där kompensation kan ges, vilket innebär att det är svårt att bestämma en enhetlig gräns för samtliga aktuella fall. Vad gäller svavelskatten anser vi att det är lämpligt att den nuvarande gränsen om 1 000 kr per kvartal behålls.
| i i i
13. Beskattning av elektrisk kraft som framställs i mindre Vindkraftverk
13.1. Inledning
Utbyggnaden av vindkraft i Sverige påbörjades i slutet av 1970-talet och f.n. finns ca 135 vindkraftverki drift häri landet. Vindkraftverkens sammanlagda effekt är ca 31 000 kW och under 1993 framställdes ca 52 000 MWh elektrisk kraft i vindkraftverk.
Skatt på elektrisk kraft infördes i början av 1950-talet genom förordningen (1951:374) om skatt på elektrisk kraft, som 1957 ersattes av lagen om allmän energiskatt. Skattefrihet för elkraft som framställs i mindre kraftverk har funnits alltsedan elektrisk kraft började beskattas. I lagen om allmän energiskatt utformades denna som en generell skattebefrielse för elkraft som framställdes av en producent som förfogade äver en installerad generatoreffekt av mindre än 50 kW och som inte yrkesmässigt distribuerade elektrisk kraft. Effektgränsen höjdes 1985 till 100 kW.
Den 1 januari 1992 ändrades gränsen för skattefrihet för vindkraftverk från 100 kW nu 500 kW'. Ändringen innebar att skattepliktsgränsen för vindkraft sattes högre än gränsen för annan kraft och som skäl för detta angav föredragande statsrådet att vindkraften hade en lägre utnyttjandegrad och därför missgynnades i förhållande till kraft som producerades i andra små kraftverk. Den aktuella bestämmelsen om skattefrihet finns i 2 & a lagen om allmän energiskatt.
Vi har under vårt arbete uppmärksammat att en del problem har uppstått vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för elektrisk kraft som framställs i mindre vindkraftverk. Riksdagen har dock under våren 1994 beslutat om sådana ändringari beskattningen av vindkraftsproducerad elkraft, att de tidigare problemen i allt väsentligt inte längre kvarstår.2
Vi kommer i följande avsnitt att i korthet redogöra för de tidigare problemen samt riksdagens beslut om vindkraft. De ändringar som beslutats av riksdagen träderi kraft den 1 juli 1994 och har beaktats vid utformningen
* Prop. l991/92:67,bet. 1991/92:SkU 6, rskr. l991/92:99,SFS 199121823. 2 Bet. l993/94:SkU34, rskr. 1993/94:297,SFS 1994z328
av vårt förslag till lag om skatt på energi (se vidare författningskommentarer- na till 11 kap. 2 5 och 10 5 andra stycket av lagförslaget). Det finns mot denna bakgrund inte längre anledning för oss att närmare behandla detta område.
13.2. Problem i samband med tillämpningen av reglerna för små vindkraftverk
13.2.1. Inledning
Den fråga som tilldragit sig störst intresse har varit i vad mån skatt skall betalas för elektrisk kraft som framställs i ett litet vindkraftverk och som via ett nät som används för yrkesmässig distribution transiteras tillbaka till producenten. Vi behandlar denna fråga närmare i avsnitt 13.2.2.
Andra frågor som har varit aktuella är om gränsen 500 kW skall beräknas för vindkraftverket som sådant eller för varje delägares andel i vindkraftverket samt om den installerade generatoreffekten bör beräknas för varje separat generator eller för de generatorer som en producent sammantaget förfogar over.
13.2.2. Elektrisk kraft som matas in på en distributörs nät
Inledning
Även om det i någon mån förekommer att en producent av vindkraft direkt förbrukar den elkraft som han framställer är huvuddelen av de vindkraftverk som i dag är i drift uppkopplade till en distributörs nät. Vindkraftverken är utrustade med asynkrona generatorer, vilket innebär att de måste vara kopplade till ett distributionsnät för att kunna producera elektrisk kraft. Drift utan nätspänning är således inte möjlig.
Den svenska kraftdistributionen är i mycket hög grad sammankopplad i stora nät. En innehavare av områdeskoncession är skyldig att köpa elektrisk kraft från mindre produktionsanläggningar. Bestämmelser om denna s.k. mottagningsplikt infördes år 1988 i 2 & 4 mom. lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser om elektriska anläggningar (prop. 1987/88:167,bet. 1987/88:NU7,rskr. l987/88:56).Regeringen föreslåri prop. 1993/94: 162 (s. 75 f.) att en motsvarande regel skall finns i 9 & fjärde stycket i den nya lagen om handel med el, m.m. Den som är innehavare av leveran- skoncession föreslås vara skyldig att, om det inte finns särskilda skäl till
undantag, köpa elektrisk kraft från en produktionsanläggning som är belägen inom leveransområdet och som kan leverera en effekt om högst 1 500 kW.
Sedan kraft från olika slag av kraftverk har matats in på nätet är det inte längre möjligt att hävda att en viss förbrukare använder vattenkraft, kärnkraft, vindkraft eller någon annan särskild kraft. Detta är möjligt endast om all kraft på nätet har producerats på ett enhetligt sätt, dvs. i kraftverk av endast en typ (vattenkraftverk, kärnkraftverk, vindkraftverk etc.). Den faktiska situationen torde sällan, om någonsin, vara sådan. Önskemål om särskild beskattning av viss elektrisk kraft har också tillgodosetts genom skatter i produktionsledet (vattenkraftsskatt enligt SFS 1982: 1201 och kärnkraftsskatt enligt SFS 1983: 1104).
Förhandsbesked av Skatterättsnämnden
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 12 oktober 1993 prövat frågan om skatteplikt för elektrisk kraft som framställts i ett mindre vindkraftverk — vars generatoreffekt understiger 500 kW — och för motsvaran- de mängd kraft som transiterats till producenten via en yrkesmässig dis- tributörs nät. Förhandsbeskedet har överklagats till Regeringsrätten, som dock ännu inte avgjort målet.
I det fall som nämnden prövat var producenten en ekonomisk förening och elkraften transiterades via ett distributionsbolag till föreningens medlemmar. Nämnden ansåg att det inte kunde vara fråga om egenförbrukning när en producent matar in elektrisk kraft på annans distributionsnät, utan menade att förfarandeti stället framstod som ett byte av kraft och transiteringen som en distribution från bolagets sida. Även om det alltså inte var fråga om egenförbrukning menade dock nämnden att inte enbart den aktuella in- matningen på bolagets nät innefattade yrkesmässig distribution enligt 2 5 a lagen om allmän energiskatt. Den elektriska kraften ansågs därför undantagen från skatteplikt hos föreningen.
Nämnden fann emellertid att undantaget i 2 5 a lagen om allmän energiskatt endast kunde tillämpas på producenten av den aktuella elkraften och menade därför att all den elkraft som bolaget distribuerade till föreningens medlemmar var skattepliktig och att bolaget, vars distribution av elkraft skedde yrkesmässigt, var skyldigt att betala skatt enligt 11 5 första stycket 1 lagen om allmän energiskatt.
13.3. Riksdagens beslut
Skatteutskottet fann, vid behandlingen av flera motioner om mer vidsträckt skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, att det fanns goda skäl att lämna en s.k. miljöbonus till vindkraften (bet. 1993/94:SkU34 s. 15 f.). Utskottet föreslog, bl.a. med hänsyn till de problem som uppkommit vid gräns—
dragningen kring den nuvarande skattefrihetsbestämmelsen, att stödet borde utformas som en bonus via skattesystemet. Riksdagen har beslutat i enlighet med utskottets förslag. De nya reglerna innebär alltså en generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft.
Den bonus som lämnas är knuten till den generella skattesats för elkraft som gäller för hushåll i allmänhet och kommer således att följa skattesatsen när denna ändras på grund av den indexering som tillämpas under åren 1994 — 1998. Under år 1994 uppgår denna skattesats till 8,8 Öre per kWh.
Sedan elkraft har matats in på nätet är det inte längre praktiskt möjligt att urskilja leveranser av elkraft som framställts vid ett visst slag av kraftverk, som t.ex. vindkraftverk. Bonusen skall därför i dessa fall lämnas i form av ett deklarationsavdrag som kan göras av den skattskyldige distributören.
14. Råtalloljeindustrins konkurrenssituation
14.1. Inledning
Råtallolja uppkommer som en biprodukt från framställningen av sulfat— cellulosa och utgörs i huvudsak av vedens kådämnen. Oljan används som råvara vid framställning av specialkemikalier, men kan även användas som bränsle och ersätter därvid främst eldningsolja. Även förstadiet till råtallolja, den s.k. råsåpan, kan användas som bränsle.
I Sverige bedrivs förädling av råtallolja av ett företag, Bergvik Kemi AB, vid anläggningar i Sandarne i Hälsingland. De produkter som framställs av bolaget är t.ex. tallfettsyror, destillerad tallolja, tallhartser, tall- och hartsestrar samt boardoljor. De framställda produkterna är viktiga råvaror för exempelvis färg-, tryckfärgs- och pappersindustrierna. De konkurrerar med vegetabiliska och animaliska fetter och oljor samt med naturliga och syntetiska hartser.
Råtallolja som bränsle används internt inom massabruken eller — efter försäljning — av utomstående förbrukare.
14.2. Energiskatternas indirekta inverkan på prisbildningen på råtallolja
Vare sig allmän energiskatt eller koldioxidskatt tas ut på råtallolja. Inom massaindustrin har emellertid priset på råtallolja påverkats av priset på eldningsolja, eftersom massaindustrin får köpa eldningsolja för att täcka det bränslebehov som uppstår när råtalloljan säljs. Detta innebär att beskattningen av eldningsolja höjer råtalloljepriset och därigenom indirekt drabbar både dem som använder råtalloljan som bränsle och dem som använder den som råvara vid vidareförädling.
Bergvik Kemi AB säljer ca två tredjedelar av sina produkter på världs- marknaden och täcker större delen av sitt råvarubehov genom inköp av råtallolja från svenska producenter. Till följd av den aktuella prissättningen på råtallolja betalar Bergvik Kemi AB ett högre pris för sina råvaruinköp än vad bolagets konkurrenter på världsmarknaden gör.
Prisbildningen på råtallolja har skett på samma sätt under en följd av år, men den råtalloljebaserade industrins konkurrenssituation har försämrats allt— eftersom det samlade uttaget av energiskatter har ökat.
Den förändring av energibeskattningen, som trädde i kraft den 1 januari 1993, innebar bl.a. att allmän energiskatt inte utgår på eldningsolja som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet samt att koldioxidskatt för bränsleförbrukningen inom denna sektor bestäms till en fjärdedel av den allmänna nivån. En differentiering av energibeskattningen äger således rum mellan den energi som förbrukas inom tillverkningsindustrin å ena sidan och övrig förbrukning å andra sidan. Samma regler som gäller för tillverkningsindustrin skall den 1 januari 1996 börja tillämpas även för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling.
Massabruken hänförs till tillverkningsindustrin och skattebelastningen på den eldningsolja, som bruken köper in för att användas för uppvärmning i sina processer, har till följd av skatteomläggningen kraftigt sänkts. Bergvik Kemi AB:s kostnader för inköp av råtallolja har, i enlighet med redovisade utgångspunkter för prisbildningen av produkten, därför minskat.
Bergvik Kemi AB har dock hävdat att en effekt av skatteomläggningen blivit att massabruken, i stället för att sälja råtallolja som råvara, skulle finna det mer lönsamt att avyttra råtalloljan till förbrukare, som inte räknas till tillverkningsindustrin. Det skulle främst röra sig om landets värmeverk eller med andra ord förbrukare, vars bränsleskatter inte påverkades av skattenedsätt- ningen och alltså alltjämt får erlägga såväl allmän energiskatt som full koldioxidskatt för sina inköp av eldningsolja.
Genom att lägga om sin bränsleförbrukning till råtallolja, som kan köpas in till lägre pris än motsvarande mängd eldningsolja, skulle värmeverken, enligt Bergvik Kemi AB, kunna minska sina bränslekostnaderi icke obetydlig utsträckning. En sådan omläggning av bränsleförbrukningen anses främst kunna vara ekonomiskt fördelaktig för värmeverk, som är belägna i nära anslutning till massaindustrins produktionsanläggningar.
För den industri, som använder råtallolja som råvara och inte som bränsle, skulle konkurrensen från värrneverken innebära att kostnaderna för råvaruin- köpen även efter skatteomläggningen i stor utsträckning skulle komma att ligga på en i förhållande till kostnaderna i andra länder hög nivå.
14.3. Utredningens överväganden
Utredningens uppdrag omfattar endast energibeskattningen. Det ankommer därför inte på oss att värdera råtalloljans olika användningsområden och inte heller att bedöma om beredskapsskäl eller andra skäl motiverar statligt ekonomiskt stöd, förbud mot viss användning av råtallolja eller liknande åtgärder. Det kan därför bli aktuellt för oss att överväga endast lösningar som ligger inom ramen för energiskattesystemet.
Allmän energiskatt och koldioxidskatt tas i dag ut på motorbrännoljor, eldningsoljor och andra särskilt uppräknade bränsleprodukter när de används för energialstring eller — med det uttryck vi föreslagit i kapitel 6 — för motordrift eller uppvärmning. Råtallolja är inte en skattepliktig produkt. Råtallolja betraktas inte som ett kolväte, vilket innebär att skattskyldighet inte inträder för produkten enligt EG:s mineraloljedirektiv. Råtallolja beskattas inte — så vitt vi erfarit — i något land.
Råtallolja kan användas för uppvärmningsändamål och skatteneutralitets— skäl talar därför i viss män för att göra produkten skattepliktig. Enligt den definition som bl.a. gjorts av Biobränslekommissionenl räknas råtallolja dock som ett biobränsle. Biobränslen avger visserligen koldioxid vid förbränning, men anses inte ge något nettotillskott av koldioxid till atmosfären. Mot den bakgrunden ansågs det inte lämpligt att låta den koldioxidskatt, som infördes i Sverige år 1991, omfatta biobränslenz. Inte heller allmän energiskatt tas i dag ut på något biobränsle, dock utgår i viss utsträckning bensinskatt för etanol och metanol — oavsett vegetabiliskt eller fossilt ursprung — som används för motordrift.
Mot den angivna bakgrunden kan det, enligt vår uppfattning, bli aktuellt att överväga att införa en beskattning av råtallolja endast om mycket starka Skäl talar för en sådan lösning. Detta gäller i synnerhet beträffande koldioxid- beskattningen.
Den genomförda sänkningen av tillverkningsindustrins energiskatter har medfört en kraftig minskning av Bergvik Kemi AB:s kostnader för inköp av råtallolja och det indirekta skatteproblemet för bolaget har därför väsentligen upphört.
Frågan är dock om det finns anledning att anta att förbrukare, som inte räknas till tillverkningsindustrin, i någon större utsträckning är beredda att — till ett högre pris än tillverkningsindustrins kostnader för inköp av eldningsolja — köpa råtallolja av massabruken. Om så är fallet skulle alltså råvarukost- nadema för Bergvik Kemi AB återigen öka.
Användning av råtallolja för uppvärmning är — bl.a. beroende på att råtalloljan är korrosiv — inte problemfri och det krävs därför relativt om- fattande tekniska justeringar av värmeverkens förbränningsanläggningar innan en övergång kan ske till förbrukning av råtallolja. De värmeverk som tillhandahåller fjärrvärme till tillverkningsindustrin kan för denna produktion tillämpa de avdragsbestämmelser som gäller för tillverkningsindustrin och erlägger således i praktiken endast koldioxidskatt motsvarande en fjärdedel av den allmänna nivån. Mot den bakgrunden kan antas att det skulle vara värmeverk utan värmeleveranser till tillverkningsindustrin, som — av skatteskäl — kunde vara intresserade att köpa råtallolja. Det rör sig i dessa fall vanligen om relativt små anläggningar. För att erhålla skattevinster bör de tänkbara
' Biobränslekommissionens slutbetänkande SOU l992:90 "Biobränslen för framtiden" s. 37. 2 Prop. 1989/90:1115. 149.
värmeverken vidare i dag i princip enbart förbruka energibeskattade bränsleprodukter och alltså inte träflis eller andra Obeskattade biobränslen.
Enligt vad vi erfarit har endast något enstaka värmeverk faktiskt gjort inköp av råtallolja under år 1993. Den inköpta kvantiteten utgör en mycket liten del av Bergvik Kemi AB:s årsförbnrkning av råtallolja. Vi har inte anledning att räkna med att ytterligare värmeverk planerar inköp av råtallolja inom den närmaste tiden.
Vi kan därför inte finna att det för närvarande finns anledning att anta att så stora mänger råtallolja kommer att köpas upp av andra förbrukare än tillverkningsindustrin att råvaruprisbildningen i någon högre grad riskerar att påverkas i för Bergvik Kemi AB negativ riktning. Riksdagen har under våren 1994 dock beslutat om vissa ändringar vad gäller beskattningen av värmever- kens leveranser av värme till förbrukare inom tillverkningsindustrin och den yrkesmässiga växthusodlingen3. De ändrade reglerna träder för tillverknings— industrins del i kraft den 1 juli 1994 och innebär att värmeverken vid leverans av värme för tillverkningsprocesseni industriell verksamhet kompenseras med 9 öre per kWh levererad värme. Motsvarande regler för värme som levereras för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling träder i kraft den 1 januari 1996. I syfte att söka undvika att genom skattesystemet stimulera till användning av råtallolja som bränsle skall den schabloniserade kompensatio- nen inte utgå för den del av värmeleveransen som framställts med råtallolja. Det finns mot den bakgrunden inte anledning för oss att närmare gå in och diskutera de förslag, som framförts av Bergvik Kemi AB, och som enligt bolaget syftar till att på ett eller annat sätt belasta värmeverkens inköp av råtallolja med energiskatter.
3 Bet. l993/94:SkU34,rskr. l993/94:297,SFS 19942328.
15. Beskattningsförfarandet
15.1. Förfarandet vid uppbörd av skatt på bränslen
15.1.1. Inledning
Utredningen om teknisk EG—anpassning av de indirekta skatterna (i fortsätt- ningen EG-utredningen) presenterar i juni 1994 ett delbetänkande om punkt- skattema (SOU 1994:74). I betänkandet lämnas förslag till EG—anpassade skatteregler för tobaks- och alkoholbeskattningen. Frågor som rör beskatt— ningen av bränslen ingår i vårt utredningsuppdrag, varför EG—utredningen inte behandlat den delen av skatteområdet. Beskattningsförfarandet enligt EG— reglerna är emellertid lika för de harmoniserade varugruppema, dvs. alkohol, tobak och mineraloljor, vilket inneburit att samråd under hand har skett mellan utredningarna.
Vi har i tidigare kapitel föreslagit de förändringar av den svenska energiskattelagstiftningen som krävs vid ett svenskt medlemskap i EG. Dessa överväganden har i huvudsak gällt materiella frågor. Vad gäller själva be— skattningsförfarandet överensstämmer vårt förslag i allt väsentligt med det som presenteras av EG-utredningen. Vi kommer därför nedan att endast lämna en kortfattad redogörelse för förslagen i den delen och hänvisar vad gäller närmare överväganden till dels våra kommentarer till respektive paragraf i författningsförslaget (se kapitel 16), dels EG—utredningens betänkande i tillämpliga delar.
15.1.2. Nuvarande svenska bestämmelser
Bestämmelser om det administrativa förfarandet vid uttag av skatter på bränslen finns i lagen (1984: 151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) och i förordningen (1984:247) om punktskatter och prisregleringsav- gifter (FPP).
LPP gäller i huvudsak dock inte i fråga om skatt på bränslen som förs in i landet av annan än den som är registrerad som skattskyldig. Skatt skall i detta fall betalas till tullrnyndigheten. I övriga fall är Skattemyndigheten i
Kopparbergs län beskattningsmyndighet för de aktuella skatterna, dvs. allmän energiskatt, koldioxidskatt, svavelskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt.
Vem som är skattskyldig och tidpunkten för Skattskyldighetens inträde regleras inte i LPP utan i respektive skatteförfattning. Av LPP framgår att den som är skattskyldig skall redovisa skatten till beskattningsmyndigheten genom att lämna deklaration. Skatteredovisningen i deklarationen skall avse bestämda tidsperioder, s.k. redovisningperioder. Vad gäller bränsleområdet är kalender- månad genomgående redovisningperiod.
Den som är skattskyldig skall vara registerad. Detta framgår av de olika skatteförfattningarna. I FPP finns bestämmelser om att den som är skyldig att vara registrerad skall anmäla detta till beskattningsmyndigheten.
Till varje redovisningsperiod skall hänföras den skatt för vilken redovis- ningsskyldighet inträtt under perioden. En allmän förutsättning för redovis— ningsskyldigheten är att Skattskyldigheten har inträtt. Som huvudregel gäller att redovisningen av skatt skall ske enligt bokföringsmässiga grunder.
Deklarationen för en redovisningsperiod skall ha kommit in senast den 25 i månaden efter redovisningsperiodens slut. Den som är registrerad som skattskyldig skall lämna deklaration även om han inte har någon skatt att redovisa för perioden.
Skattskyldi g som inte redovisar skatt för redovisningsperioder skall lämna deklaration efter varje skattepliktig händelse. Detta gäller t.ex. den som förbrukar flygfotogen för amiat ändamål än drift av flygplan (se 6 & första stycket 5 lagen om alhnän energiskatt). Deklarationen skall — om annat inte anges i aktuell skatteförfattning — ha kommit in senast 25 dagar efter den skattepliktiga händelsen.
För en mer detaljerad redogörelse för de nuvarande svenska förfarandereg- lema hänvisas till EG-utredningens betänkande.
15.1.3. EG-regler
Direktiv 92/12/EEG innehåller bestämmelser om Skattskyldighetens inträde och i övrigt om förfarandet vid omsättningen och beskattningen av såväl mineraloljor som övriga varugrupper där harmoniserade regler för beskattning gäller inom EG. Vi har i kapitel 5.3.21ämnat en översiktlig redogörelse för dessa förfarandebestännnelser. En mer ingående beskrivning av EG:s beskattningsförfarande lämnas av EG-utredningen i dess delbetänkande.
15.1.4. Allmänt om utredningens överväganden och förslag
Ett svenskt medlemskap i EG innebär att Sverige måste införa det be- skattningsförfarande och den beskattningsteknik som EG utvecklat för de produkter som omfattas av regleringeni direktiven på bränsleområdet. Vidare
får Sverige i fortsättningen inte tillämpa ett beskattningsförfarande vid handeln med andra EG—länder som bygger på formaliteter i samband med gränspasse- ringar. Gränskontroller eller andra liknande åtgärderi den EG-interna handeln får alltså inte förekomma.
Vi anser, i likhet med EG—utredningen, att det är önskvärt att — inom de ramar som gemenskapsrätten ger — så långt det är möjligt behålla nuvarande svenska beskattningsprinciper. Detta innebär för bränsleområdets del att vi — som närmare motiverats i kapitel 5.4.2 — föreslår att gemenskapsrättens särskilda förfaranderegler skall tillämpas endast för vissa direkt skattepliktiga bränslen, i huvudsak bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol och metan (se kapitel 3 i förslaget till ny lag om skatt på energi). Gemenskapsrätten medför krav på vissa anpassningar också vad gäller beskattningen av övriga bränslen, men det rör sig i dessa fall främst om mindre förändringar och vi har bedömt att det är lämpligt och möjligt att i dessa fall i huvudsak behålla den nuvarande beskattningsordningen (se kapitel 4 i förslaget till lag om skatt på energi).
De nuvarande reglerna är väl inarbetade och så vitt vi erfarit fungerar uppbördsrutiner etc. på ett smidigt och bra sätt. Vi har därför ansett det angeläget att söka behålla dem så långt gemenskapsrätten gör detta möjligt. Även om det kan upplevas som krångligt att två i viss mån skilda för- farandesystem skall tillämpas för olika slag av bränslen, menar vi att övervägande praktiska skäl trots allt talar för en sådan lösning. Ett skäl, som vi därvid anser väger tungt, är att gemenskapsrättens särskilda bestämmelser om ledsagardokument, ställande av säkerhet för betalning av skatt i vissa fall m.m. genom vårt förslag behöver tillämpas endast för en begränsad krets av produkter.
Framför allt innebär gemenskapsrätten krav på betydande omläggningar av de regler som avser vem som är skattskyldig och när Skattskyldigheten inträder. Här måste en rad nya begrepp introduceras. Det är, som framgått av kapitel 5.3.1, upplagshavare, skatteupplag, registrerad och oregistrerad varumottagare m.m. Dessa begrepp diskuteras närmare i kommentarerna till kapitel 3 i förslaget till ny lag om skatt på energi.
I de nuvarande svenska energiskatteförfattningama finns bestämmelser om skattskyldighet, Skattskyldighetens inträde och registreringsskyldighet. Förfarandeti övrigt är däremot reglerati LPP. Det rör sig, som framgått av avsnitt 15.1.2,om sådant som skatteredovisning, skattekontroll, beskattnings— beslut, betalning av skatt m.m.
De bestämmelser som nu är införda i LPP påverkas i stort sett inte alls av gemenskapsrättens särskilda regler. Dessa förfaranderegler behandlas inte i de aktuella direktiven, utan det förutsätts att medlemsländerna reglerar dessa i nationell lagstiftning. LPP bedöms därför i allt väsentligt kunna kvarstå oförändrad.
Det regelverk som tillkommer till följd av direktiv 92/12/EEG ersätter de nuvarande svenska bestämmelserna om skattskyldighet m.m. för vissa mineraloljeprodukter i de olika energiskattelagama. Direktivet innebär vidare att nya regler av kontrollkaraktär (ledsagardokument etc.),återbetalningsregler
m.m. måste införas. I likhet med vad EG-utredningen anför vad gäller beskattningen av alkohol och tobak, anser vi att det är lämpligt att införa dessa bestämmelser i den nya lagen om skatt på energi. Ett alternativ, som övervägts av oss och EG—utredningen, har varit att föreslå en speciell förfarandelag för de punktskatter som regleras av gemenskapsrätten. Detta skulle dock innebära att de samlade reglerna som avser energibeskattningen skulle fördelas på tre olika lagar. En sådan ordning har vi därför bedömt vara alltför svåröverskådlig och därför mindre lämplig. Härtill kommer att huvuddelen av de särskilda EG-reglerna av oss i princip föreslås vara tillämpliga endast för en begränsad grupp av de skattepliktiga bränslena.
Vårt förslag i fråga om beskattningsförfarandet behandlas närmare i våra författningskommentarer, som finns i kapitel 16.
15.2. Förfarandet vid uppbörd av skatt på elektrisk kraft
Gemenskapsrätten innehåller inga bestämmelser om beskattning av elektrisk kraft, vilket innebär att Sverige har möjlighet att nationellt bestämma om vilka förfaranderegler som skall tillämpas i denna del.
LPP reglerar förfarandet vid uttag av såväl allmän energiskatt på elektrisk kraft som skatt på elektrisk kraft enligt lagen (1982:]201) om skatt på viss elektrisk kraft och lagen (1983:1104) om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk. Bestämmelser om vem som är skattskyldig och tidpunkten för Skattskyldighetens inträde regleras dock i respektive skatteförfattning.
Det ingår inte i vårt uppdrag att föreslå några materiella ändringar av beskattningen av elektrisk kraft. Som framgått ovan föranleder inte heller gemenskapsrätten några förändringar av den nuvarande ordningen. Vår granskning av de nuvarande reglerna om elkraft kan därför inskränka sig till en lagteknisk och språklig översyn av de nuvarande bestämmelserna.
Vårt förslag innebär i allt väsentligt att de nuvarande bestämmelserna om beskattning av elkraft behålls. I författningskommentarema i kapitel 16 diskuterar vi dock vissa förtydliganden som vi funnit anledning att föreslå i utformningen av enskilda författningsbestämmelser.
. - 'å'" ',"":'lu.'. vill! miiniigllät, _ m.allr'..3'if:.luf ,lggu -i_157fru_blltå',ltig . * ' * vn nämnar lit ,_ . Jankell-M ? namligen"??? .-. ipf' ";!
| . I, ”|?" (
in. lagger—frn &;
”*:thwfsurtlf får 'n" till.;ajttgirr rumla-h
ururnrw. fl: r.f.kié ' :l. i .
r.
..
?: " m' 3 ;- .. ' . w tc—narpsrplå , *gmnwlw ,
16. Författningskommentarer
16.1. Lag om skatt på energi
16.1.1. Avdelning 1
1 kap. Lagens tillämpningsområde m.m.
I 06/12 åå
Lagen reglerar skatter på bränslen, elektrisk kraft och inrikes flygtrafik, vilket slås fast i 1 5. Lagen ersätter följande lagar, som föreslås upphöra att gälla när den nya lagen träder ikraft: lagen om allmän energiskatt, lagen om koldioxid- skatt, lagen om svavelskatt, lagen om dieseloljeskatt och användningen av vissa oljeprodukter, lagen om bensinskatt, lagen om skatt på viss elektrisk kraft, lagen om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk och lagen om miljöskatt på inrikes flygtrafik.
I 2 & första stycket anges vilka skatter som behandlas i lagen och var i lagen de bestämmelser finns som gäller de olika skatterna.
35
I 8 kap. 6 & regeringsformen ges finans— och skatteutskotten en möjlighet att fatta vissa provisoriska beslut om indirekta skatter under tid då riksmöte inte pågår. Stadgandet innebär att lag om skatt kan antas av utskotten gemensamt efter förslag från regeringen under förutsättning att riksdagen givit sådant bemyndigande i skattelag (s.k. skattefullrnakt). Den av utskotten antagna lagen utfärdas av regeringen och skall underställas riksdagen inom en månad från början av nästa riksmöte. Riksdagen skall pröva lagen inom en månad därefter.
Fullmaktbestärnmelser finns — vad gäller energiskatteområdet — endast i lagen om alhnän energiskatt (3 a 5).
Möjligheten att sammankalla finans- och skatteutskotten har hittills aldrig använts. Riksdagsutredningen har i sitt betänkande Reformera riksdagsarbetet!
(Riksdagen juni 1993; s. 91)) föreslagit att riksmöte alltid skall pågå och mot bakgrund av detta funnit att finans- och skatteutskottens uppgift enligt 8 kap. 6 & regeringsformen kan slopas. Utredningens betänkande är föremål för beredning inom regeringskansliet.
Frågan om skattefullmakter skall finnas kvar i den indirekta skattelagstift- ningen är således föremål för överväganden i annan ordning. Till dess denna fråga avgjorts föreslår vi att en skattefulhnakt skall finnas kvar och att den får omfatta alla skatter som regleras i lagen.
4ä
Vad som skall förstås med mineraloljeprodukter anges i artikel 2.1 i direktiv 92/81/EEG. Bestärnningen i 4 & överensstämmer med denna artikel med det undantaget att naturgas (ur KN-nr 2711) inte enligt EG-rätten anses som en sådan produkt.
Enligt gemenskapsrätten skall mineraloljeprodukter beskattas i den mån de används för motordrift eller uppvärmning. Vårt förslag till lag om skatt på energi innebär — som vi tidigare redogjort för främst i kapitel 5 — att de mineraloljeprodukter, för vilka minimiskattesatser har fastlagts i direktiv 92/82/EEG, är direkt skattepliktiga samt att övriga produkter beskattas om de säljs eller används som motorbränsle eller för uppvärmning (se vidare vid 2 kap. 3 5 nedan). Särskilda bestämmelser föreslås dock gälla för flygbensin och flygfotogen.
Ordet mineraloljeprodukter förekommer även i ett annat sammanhang i den nya lagen. Det rör sig om deklarationsavdraget för skatt på bränslen som förbrukas vid framställning av sådana produkter (7 kap. 2 5 andra stycket 3).
Eftersom naturgas är en produkt som enligt vårt förslag omfattas av direkt skatteplikt anser vi att det saknar praktisk betydelse för tillämpningen av bestämmelserna i lagen om skatt på energi om naturgas innefattas i upp— räkningen av vilka produkter som anses som mineraloljeprodukter. Vi menar därför att det är lämpligt att låta begreppet mineraloljeprodukter omfatta samtliga produkter ur KN-nr 2711, dvs. även naturgas.
Förkortningen KN betyder kombinerad nomenklaturkod (engelska CN code, Combined Nomenclature) och är den kodex efter vilken olika varor har numrerats i EG:s tulltaxa. EG:s tulltaxa kommer vid ett svenskt medlemskap i EU att införlivas med svensk rätt. Vi har i vårt förslag till lag om skatt på energi utgått från den version av tulltaxan, som publicerats i Europeiska gemenskapernas officiella tidning den 25 maj 1993 (EGT nr C 143A, 24.5.1993). Denna version skiljer sig, som vi närmare kommer att beröra i anslutning till 2 kap. 1 5, i vissa delar från den version av tulltaxan som legat till grund för hänvisningar till KN-nr i EG:s direktiv 92/81/EEG och 92/82/EEG.
55
Paragrafen innehåller en definition av vad som förstås med yrkesmässig verksamhet.
En förutsättning för att någon enligt gemenskapsrätten skall kunna registreras som upplagshavare eller varumottagare är att han hanterar bränslen i en yrkesmässig verksamhet (in the course of his business). I de svenska energiskattelagama har hittills funnits en formell definition av yrkesmässig- hetsbegreppet endast vad avser distribution av elektrisk kraft (11 a 5 lagen om allmän energiskatt). Yrkesmässighetsbegreppet har dock betydelse även för beskattningen av bränslen, eftersom en av förutsättningarna för att någon skall kunna registreras som skattskyldig återförsäljare, lagerhållare eller förbrukare av bränslen är att dessa hanteras "i en verksamhet som i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt".
Den nuvarande lagen om mervärdeskatt kommer den 1 juli 1994 att ersättas av en ny mervärdesskattelag (prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94:170,SFS 1994:200). Mervärdesskatt skall betalas vid skatteplik- tig omsättning av varor och tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Vad som är yrkesmässig verksamhet definieras i 4 kap. i den nya mervärdesskattelagen. I huvudsak sker härvid en hänvisning till att verksamheten skall utgöra näringsverksamhet enligt 21 & kommunal— skattelagen.
Vi anser att det är lämpligt att, i likhet med vad som gjorts hittills, knyta yrkesmässighetsbegreppet inom den indirekta beskattningen till den direkta beskattningen. Detta gör bedömningen av om yrkesmässighet föreligger eller inte enhetlig inom skatteområdet. Det är därvid lämpligt att i den nya lagen om skatt på energi införa en definition av begreppet yrkesmässig verksamhet, som stämmer överens med vad som anges i 4 kap. 1 & mervärdesskattelagen. Definitionen skall tillämpas beträffande beskattningen av såväl bränslen som elektrisk kraft.
öoch 7åå
6 & motsvarar 6 5 första stycket lagen om dieseloljeskatt och innehåller bestämmelser om innebörden av fordonsbeteckningar etc. som används i bl.a. 2 kap. 8 & (förbud mot användning av märkta oljeprodukter).
I 7 5 har införts en definition av vad som förstås med skepp och båtar. Uttrycken används i 2 kap 8 & samt i fråga om deklarationsavdrag enligt 7 kap. 2 'g' andra stycket 1 b och kompensation för skatt enligt 9 kap. 3 5.
16.1.2. Avdelning 2
2 kap. Energiskatt och koldioxidskatt på bränslen
Skattepliktens omfattning och skattebelopp
I & Allmänt
I paragrafen anges närmare för vilka bränslen som direkt skatteplikt skall gälla samt vilka skattebelopp som föreslås gälla.
Utgångspunkten för den direkta skatteplikten är att ett bränsle är skattepliktigt, oavsett användningsområde, och att skattefrihet kan uppkomma endast i den mån möjlighet till detta skapats i vissa särskilt angivna fall — genom deklarationsavdrag, inköp mot försäkran eller ansökan om återbetalning av eller kompensation för skatt.
I syfte att genomföra en anpassning till gemenskapsrätten föreslår vi, i likhet med vad som i dag gäller för gasol, att två skilda skattebelopp skall gälla för metan beroende på användningsområde. Ett högre skattebelopp skall betalas för metan som används i personbilar, lastbilar, bussar, trafiktraktorer, fartyg och luftfartyg. Naturgas är visserligen en produkt som inte omfattas av reglerna i EG:s direktiv, men vi anser att det av praktiska skäl är lämpligt att tillämpa samma skattebelopp för metan och naturgas. I övrigt föreslår vi inte några ändringar av Skattebeloppen i förhållande till vad som gälleri dag. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5.9 är det dock inte förenligt med gemenskaps- rätten att generellt tillämpa lägre skattesatser för vissa bränslen. De lägre Skattebeloppen respektive skattefriheten för motoralkoholer och vegetabiliska oljor o.dyl. kan därför inte längre behållas (jfr dock nedan om möjligheterna till nedsättning eller skattebefrielse vid viss försöksverksamhet, 11 5).
I dag tas — utöver miljöskatt på inrikes flygtrafik — allmän energiskatt, koldioxidskatt, svavelskatt, dieseloljeskatt och bensinskatt ut på olika typer av bränslen enligt bestämmelser i de olika lagarna på energiskatteområdet. Vi föreslår att samtliga lagar förs samman i en lag, lagen om skatt på energi, och att benämningarna dieseloljeskatt och bensinskatt slopas och i stället motsvaras av förhöjda energiskattebelopp.
Den direkta skatteplikten föreslås gälla för en mer begränsad krets av bränslen än de som är föremål för skatteplikt enligt de nuvarande lagarna på området. Vi föreslår dock en utvidgning av skatteplikten i och med att vi i vårt förslag beskattar petroleumkoks (direkt skatteplikt). Som framgår av 3 och 4 55 skall dock skatt tas ut även för andra produkter än de direkt skattepliktiga om de — under de förutsättningar som närmare anges i respektive paragraf — används för motordrift eller uppvärmning. Vi har i kapitel 5.8 redogjort för skillnader i skattepliktens omfattning enligt vårt förslag jämfört med nuvarande bestämmelser.
Första stycket
Bränslen under punkterna 1 — 5 är sådana produkter för vilka minimiskattesat- ser har fastlagts i direktiv 92/82/EEG. Förutom de bränslen som angetts under dessa punkter har i direktivet bestämts miniminivåer för skatt även på flygbensin och flygfotogen. Som vi närmare utvecklat i kapitel 9 föreslår vi dock att direkt skatteplikt inte skall gälla för dessa bränslen, utan att skyldighet att betala skatt skall träda in först då dessa bränslen tas i anspråk för drift av flygplan för fritidsändamål, uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan.
Hänvisningarna i direktivet till KN-nr avser den version av tulltaxan, som gällde vid den tidpunkt då direktivet antogs. I förhållande till denna version av tulltaxan har nu vissa förändringar av nummerindelningen gjorts. Förändringarna innebär att vissa tidigare gällande KN-nr tagits bort — så vitt nu är aktuellt beträffande bensin och tjock eldningsolja — och ersatts med en mer detaljerad indelning, för bensin efter oktantalet och för tjock eldningsolja efter produktens innehåll av svavel. Enligt vad vi erfarit vid kontakter med EG:s generaldirektorat XXI kommer hänvisningar till korrekta KN-nr att införas i direktiv 92/82/EEG. En sådan ändring av direktivtexten väntas ske i samband med vissa andra ändringar av direktiven på punktskatteområdet som planeras inom EG—kommissionen. Det är dock oklart när dessa kommer att presenteras.
Vi utgår i vårt författningsförslag från den tulltaxa som nu gäller inom EG. Detta innebär i förhållande till direktiv 92/82/EEG följande.
I direktivet hänförs blyad bensin till KN—nr 2710 00 31 (flygbensin) och KN—nr 2710 00 35 (annan motorbensin än flygbensin, med en blyhalt av mer än 0,013 gram per liter). I den nu gällande tulltaxan har flygbensin åsatts KN — nr 2710 00 26, medan KN-nr 2710 00 34 (med ett oktantal lägre än 98) och KN-nr 2710 00 36 (med ett oktantal av lägst 98) motsvarar tidigare KN-nr 2710 00 35. Blyfri bensin, som i direktivet angetts med KN—nr 2710 00 33, motsvaras i den nu gällande tulltaxan av KN-nr 2710 00 27 (med ett oktantal lägre än 95), 2710 00 29 (med ett oktantal av lägst 95 men lägre än 98) och 2710 00 32 (med ett oktantal av lägst 98).
Tjock eldningsolja har i direktivet angetts falla under KN -nr 2710 00 79. Denna beteckning motsvaras i gällande tulltaxa av KN-nr 2710 00 74 (innehållande högst ] viktprocent svavel), 2710 00 76 (innehållande mer än 1 viktprocent men högst 2 viktprocent svavel), 2710 00 77 (innehållande mer än 2 viktprocent men högst 2,8 viktprocent svavel) och 2710 00 78 (innehål- lande mer än 2,8 viktprocent svavel).
Samtliga bränslen som hänförs under de KN-nr som anges i punkterna l — 3 och 6 — 8 är direkt skattepliktiga och benämningen under rubriken Slag av bränsle tjänar snarast som en alhnän upplysning om vilka bränslen som kan förekomma under dessa KN -nr.
Blyhalten är avgörande för om en bensinprodukt skall beskattas enligt första stycket 1 eller 2. KN-nr 2710 00 27, 2710 00 29 och 2710 00 32 omfattar enligt tulltaxan annan bensin än flygbensin, med en blyhalt av högst
0,013 gram per liter. Detta motsvarar den definition som i dag finns av blyfri bensin i 2 5 första stycket lagen om bensinskatt. Eftersom angivna KN-nr direkt knyter an till skatteplikten för bensin anser vi att det inte är behövligt att i lagtexten ta in en definition av vad som avses med blyfri bensin.
Energiskatt för bränsle enligt första stycket 3 tas ut med olika belopp, beroende på om bränslet har märkts eller inte. Den högre skattenivån motsvarar det sammanlagda beloppet av den allmänna energiskatt och den dieseloljeskatt som i dag tas ut i motsvarande fall. Vad gäller skatt enligt 3 a utgår vi från regeringens förslag i prop. 1993/94:234, vilket innebär att någon miljöklassning inte görs av bränslen som beskattas enligt demra punkt. Bestämmelser om märkämnen och i vilka fall märkt olja får användas finns i 7 och 8 55.
Petroleumgaser och andra gasformiga kolväten hänförs i tulltaxan under kapitel 27. En närmare beskrivning av vilka produkter som hänförs under respektive KN -nr i detta kapitel finns i tabellen i bilaga 3 till betänkandet.
Samtliga de KN—nr som angetts under punkten 4 avser produkter som är förtätade till vätska, med undantag för naturgas som anges under punkten 6. De enda nr ur kapitel 27 som inte omfattas av uppräkningen är gasformiga kolväten (KN-nr 2711 21 00 och 2711 29 00). KN-nr 2711 21 00 avser naturgas i gasform och anges därför under punkten 6. Andra gasformiga kolväten än naturgas hänförs under KN—nr 2711 29 00. Av denna grupp omfattas metan av direkt skatteplikt, se punkten 5. Eftersom samtliga produkter ur KN—nr 2711 är mineraloljor enligt definitionen i 1 kap. 4 5, kan dock även andra produkter än metan ur 2711 29 00 vara skattepliktiga enligt 3 &, nämligen om produkterna säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för uppvärmning. Dessa produkter är dock alltså inte föremål för direkt skatteplikt.
Förutom metan och naturgas beskattas ur KN -nr 2711 endast gasol direkt enligt första stycket 4. Detta åstadkoms lagtekniskt genom att hänvisa till "ur KN-nr 2711 12 11 — 2711 19 00", i stället för att knyta skatteplikten direkt till aktuella KN-nr, vilket alltså skulle ha innefattat samtliga produkter som hänförs under numren. Med gasol avses varor som huvudsakligen består av petroleumgaser och andra gasformiga kolväten. De kolväten som ingår i gasol är i huvudsak propan och butan eller en blandning av dessa. Avgörande för om en produkt är direkt skattepliktig är alltså om den är att betrakta som gasol eller ej.
I dag tas högre skatt ut på gasol som används för drift av motorfordon än på gasol som används för annat ändamål. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5 föreslår vi en viss ändring av användningsområdet för den högbeskattade gasolen. Förhöjd energiskatt och koldioxidskatt skall enligt vårt förslag betalas i de fall då gasolen används för drift av personbil, lastbil, buss, trafiktraktor, fartyg eller luftfartyg. Detta innebär dels en inskränkning så till vida att mopeder och motorcyklar — som ryms inom det hittills använda uttrycket motorfordon — undantas, dels en utvidgning genom att trafiktraktorer, fartyg och luftfartyg skall drivas med högbeskattad gasol. Vi anser att det är lämpligt att motsvarande skatteskillnad görs även beträffande metan och naturgas.
I de svenska energiskattelagama jämställs i dag metan och naturgas. Som vi närmare utvecklat i kapitel 5.4.2föreslår vi att metan särskilt skall anges som en direkt skattepliktig produkt.
Beskattning av petroleumkoks skall enligt vårt förslag införas. Skatten sätts till samma nivå som i dag gäller för kolbränslen ur KN-nr 2701, 2702 eller 2704.
Andra stycket
Skatt tas ut per vikt- eller volymenhet i enlighet med första stycket av paragrafen. Andra stycket innehåller bestämmelser om att skatt i vissa fall skall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt. Det rör sig om följande situationer.
Den som för annat ändamål än som berättigar till deklarationsavdrag säljer eller förbrukar bränsle som köpts skattefritt mot försäkran, är skyldig att betala skatt.
Skatt för gasol, metan, naturgas eller annat bränsle som skall beskattas som dessa bränslen tas ut enligt 4 a, 5 a eller 6 a om bränslet förvärvas för drift av personbil, lastbil, buss, trafiktraktor, fartyg eller luftfartyg. Om bränslet däremot förvärvas för annat ändamål skall de lägre Skattebeloppen enligt 4 b, 5 b eller 6 b betalas. Den som förvärvat ett bränsle för vilket den lägre skatten skall betalas, men som säljer eller förbrukar bränslet för ett ändamål som medför att skatt skall tas ut enligt 4 b, 5 b eller 6 b, är skyldig att betala skatt med ett belopp som motsvarar skillnaden i skatt mellan de båda användnings- områdena.
Regler om skattskyldighet i de nu nämnda fallen finns i två generella bestämmelser, nämligen 4 kap. 1 & första stycket 7 (bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5) och 11 5 första stycket 4 (övriga skattepliktiga bränslen).
Oljeprodukter som beskattas enligt första stycket 3 — t.ex. eldningsoljor och dieseloljor — skall senast när skattskyldighet för produkten inträder ha försetts med särskilda märkämnen. Om detta inte gjorts skall förhöjd energiskatt betalas för produkten. Vissa mörka, tjocka oljor kan endast med svårighet märkas. Dessa oljor lämpar sig inte för fordonsdrift och har därför undantagits från märkning. Märkningsbestämmelsema är direkt överförda från den nuvarande lagen om dieseloljeskatt.
Vad gäller nu nämnda, direkt skattepliktiga, oljeprodukter kan det inte lagligt förekomma att en produkt som beskattats enligt första stycket 3 a — grundnivån för energiskatt — kan komma ifråga för användning som drivmedel i t.ex. en personbil. Bränslet är märkt och sådant bränsle får enligt 8 5 inte förekomma i bränsletank på ett sådant fordon.
Enligt 3 och 4 55 skall skatt dock tas ut även för vissa andra produkter, om de används eller säljs för motordrift eller för uppvärmning. Skatt för dessa produkter skall, beroende på användningsområde, betalas med det skattebelopp
som gäller för motsvarande bränsle som är direkt skattepliktigt. Någon märkning av sådana produkter föreskrivs inte och det kan därför förekomma att en produkt har förvärvats i syfte att användas för uppvärmning — och då beskattats enligt första stycket 3 a — men därefter säljs vidare eller används för motordrift. Skattskyldighet inträder enligt 4 kap. 11 & första stycket 4 och skatt skall i detta fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan skatt på oljeprodukter enligt första stycket 3 b och a.
Bränslen som beskattas enligt 3 a får användas i skepp. Om ett skepp används för yrkesmässigt ändamål skall ingen skatt betalas på bränslet, vilket uppnås genom deklarationsavdrag respektive möjlighet till inköp mot försäkran (se 7 kap. 2 5 andra stycket 1 b och 8 kap. 3 5). Om skeppet används för fritidsändamål skall skatt enligt 3 b betalas. Förbrukaren har möjlighet att köpa omärkt bränsle som är beskattat enligt 3 b. Det är dock möjligt för honom att även köpa märkt bränsle som beskattats enligt 3 a. För att uppnå att skatt enligt 3 b betalas för den privata förbrukningen av bränslet är förbrukaren skyldig att betala sldllnaden mellan skatt enligt 3 b och 3 a. Bestämmelser om detta finns i 4 kap. l 5 andra stycket och 11 5 andra stycket.
Tredje stycket
Den indexering av den allmänna energiskatten, koldioxidskatten, dieselolje— skatten och bensinskatten som trädde i kraft den 1 januari 1994 (prop. 1993/94:25, bet. 1993/94:FiU1,rskr. 1993/94:100, SFS 1993:1508 — 1511) föreslås överförd till lagen om skatt på energi. Indexeringen förutsätter att regeringen i november ett år beslutar om nästa års skattebelopp. Detta kan sannolikt inte göras i november 1994 enligt denna lag, eftersom lagen då inte torde ha beslutats av riksdagen. Samtidigt kan vi inte ange korrekta skattebe— lopp för år 1995 i vårt förslag, eftersom indexeringen grundar sig på prisnivån i oktober 1994. Det torde därför få ankomrna på riksdagen att göra nöd- vändiga ändringar av Skattebeloppen i samband med riksdagsbehandlingen av lagförslaget, då underlaget för ändringen finns tillgängligt.
Omräkningen skall göras för vart och ett av kalenderåren 1995 — 1998. Enligt nuvarande bestämmelser skall beräkningen grunda sig på förhållandet mellan det allmänna prisläget i oktober året före det år beräkningen avser och i oktober 1993. Vi anser att det är lämpligt att i den nya lagen ange de skattebelopp som skall gälla för år 1995 och att omräkning av Skattebeloppen alltså görs först för kalenderåret 1996. Utgångspunkten för omräkningen skjuts alltså fram, genom att prisnivån i oktober 1994 — och inte 1993 — anges som grund för jämförelsen med prisnivån i oktober året före det år som om- räkningen avser.
Bestämmelsen om att skatten vid upphörandet av indexeringen vid utgången av år 1998 skall tas ut med de belopp som då gäller bör enligt vår uppfattning slopas. Bestämmelsen ger enligt sin lydelse sken av att hindra
varje framtida höjning av Skattebeloppen men utgör uppenbarligen inte något sådant hinder.
Zå
I paragrafens första stycke föreslås att en anpassning till gemenskapsrätten görs av beräkningsgrunden för den volym bensin, dieselbrännol ja, eldningsolja och fotogen för vilken skatt skall betalas när Skattskyldigheten inträder. Detsamma föreslås för gasol som beskattas enligt 4 a. Frågan har närmare diskuterats i kapitel 5.6.
Skattebeloppen i 1 5 första stycket 1 — 3 och 4 a är angivna för volymen vid en bränsletemperatur av 15_C,s.k. normalliter. Om den skattskyldige visar att bränslet hade en annan temperatur när skyldigheten att betala skatt inträdde, föreslås dock bränslevolymen få räknas om till 15—C. Enligt vad vi erfarit bokför många skattskyldiga bränslevolymema beräknade vid 15_C, varför den föreslagna förändringen — förutom en anpassning till vad som gäller inom EG — även innebär en administrativ förenkling för de skattskyldi- ga.
Det åligger den skattskyldige att visa att bränslet vid Skattskyldighetens inträde hade en annan temperatur än 15_C. I normalfallet, dvs. då en upplagshavare levererar bränsle till en icke registrerad köpare, inträder Skattskyldigheten vid leveransen (se 5 kap. 1 5 första stycket 1).
Leveransbegreppet har hittills i praxis ansetts överensstämma med köplagens regler om äganderättens övergång och vi finner inte anledning att föreslå någon ändring i den delen. I det fall då en skattskyldig leverantör levererar eldningsolja fritt kunden innebär detta alltså att Skattskyldigheten inträder då oljan pumpas in från tankfordonet till köparens bränsletank. Om den skattskyldige önskar räkna om bränslevolymen efter bränslets temperatur torde krävas att han mäter temperaturen när den faktiskt levereras, dvs. i samband med utleverering till köparen. Vi utesluter dock inte att det kan vara möjligt för den skattskyldige att fullgöra sin bevisskyldighet på annat sätt, t.ex. genom utredning om bränslets temperatur då det lämnade depån och vilka temperaturförändringar som bränslet kan ha genomgått under trans- porten. Det ankommer dock på beskattningsmyndigheten att pröva i vad mån den skattskyldige i de enskilda fallen kan anses ha fullgjort sin bevisskyldighet eller ej.
I paragrafens andra stycke föreslås att den beräkning av skattepliktig volym naturgas som i dag rekonmienderas av Riksskatteverket (se RSV Ip 1993:1 s. 5) lagstadgas. Beräkningsgrunden bör gälla även för metan.
30ch4 555
I paragraferna regleras under vilka förutsättningar beskattning skall ske av andra bränslen än sådana som är direkt skattepliktiga enligt 1 &. Bestämmel-
serna innebär att vad som föreskrivs i artikel 2.2 och 2.3 i direktiv 92/81/EEG införlivas i svensk rätt. Enligt artikel 2.2 skall samtliga produkter som definieras som mineraloljor i artikel 2.1 i samma direktiv beskattas om de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motorbränsle eller för uppvärmning. Artikel 2.3 föreskriver att skatt skall tas ut för varje produkt som är avsedd att användas, bjuds ut till försäljning eller används som motorbränsle eller som tillsatsmedel eller utdrygningsmedel i motorbränslen. Enligt artikel 2.3 skall även andra kolväten, med undantag för kol, brunkol, torv eller liknande fasta kolväten eller naturgas, beskattas när de är avsedda att användas, bjuds ut till försäljning eller används för uppvärmning.
Som framgått av avsnitt 5.4.2 föreslår vi att den nuvarande beskattningen av naturgas och kolbränslen skall behållas. Vidare föreslår vi att petroleum- koks skall beskattas. Vad nu sagts framgår redan av 2 kap. 1 'g' första stycket. Vi föreslår inte någon beskattning av torv. 3 och 4 55 har utformats med beaktande av dessa omständigheter.
Som framgått av 5 kap. föreslår vi att skattskyldighet bör inträda när produkter som avses i 3 och 4 55 säljs eller förbrukas som motorbränslen eller för uppvärmning. Vår skrivning får dock snarast ses som en språklig omskrivning av motsvarande direktivtext och inte som någon reell saklig skillnad.
Den som säljer en produkt som motorbränsle eller för uppvärmning föreslås alltså bli skyldig att betala skatt. Exempel på sådana situationer kan vara att ett bränsle säljs av någon som t.ex. vid marknadsföring eller — vad främst torde gälla enskilda fat eller dunkar av bränsle — via text direkt på den försålda produkten anger att bränslet är lämpat att användas som motorbränsle eller för uppvärmning.
Som närmare utvecklats i kapitel 9, föreslår vi att flygbensin och flygfotogen skall beskattas endast i den mån dessa bränslen används för flygning som äger rum för privata ändamål eller för uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan. Denna begränsning i skatteplikten uttrycks i 3 5 andra stycket. Det bör alltså inte kunna bli tal om att beskatta flygbensin eller flygfotogen med stöd av 4 5.
Av 3 5 första stycket andra meningen och 4 & andra stycket framgår att skatt skall betalas med de skattebelopp som gäller för motsvarande bränsle som omfattas av direkt skatteplikt. Det ankommer på beskattningsmyndigheten att i enskilda fall avgöra efter vilken skattesats ett bränsle skall beskattas, eller med andra ord avgöra vad som avses med begreppet motsvarande bränsle. Vi har dock pekat på vissa tänkbara tillämpningsproblem i kapitel 5.4.2.
Det förekommer på marknaden vissa bränsleprodukter som visserligen inte i sig kan klassas som kolväten, men som till viss del består av kolväten. Om bränsleblandningen är ett motorbränsle saknar gränsdragningen betydelse, eftersom alla motorbränslen enligt gemenskapsrätten skall beskattas, oavsett om det rör sig om kolväten eller ej. Vad gäller bränslen som är avsedda för uppvärmning följer dock av artikel 2.3 i direktiv 92/82/EEG att endast flytande eller gasformiga kolväten i sådant fall skall beskattas. Ett exempel på
ett bränsle där frågan kan komma att aktualiseras är Stadsgasen, som till endast ca 30 % består av metan och därför inte anses som ett kolväte.
Vi har vid kontakter med EG:s generaldirektorat XXI upplysts om att avsikten är att artikel 2.3 i direktiv 92/81/EEG skall medföra att kolvätedelen i de aktuella fallen skall beskattas. Vi finner inte anledning att ifrågasätta denna tolkning av bestämmelsen. I syfte att införliva en sådan bestämmelse i den nya lagen om skatt på energi föreslår vi att alla produkter, som innehåller flytande eller gasformiga kolväten och säljs eller används för uppvärmningsändamål, görs skattepliktiga, dock att skatt skall betalas endast för den del som består av sådana kolväten. Av praktiska skäl anser vi att en låg gräns bör sättas för den kolvätedel som skall kunna bli föremål för beskattning. Vi anser att denna lämpligen kan bestämmas till fem viktprocent, vilket motsvarar den andel olja, ur petroleum eller bituminösa mineral, som en bränsleblandning skall innehålla för att vara skattepliktig enligt 1 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt.
Vad gäller Stadsgasen innebär bestämmelsen att skatt skall betalas för den del av gasen som består av metan. I denna del hänvisas dock även till den allmänna motiveringen i kapitel 5.13. Ett annat tänkbart fall är en blandning av olja erhållen ur petroleum eller bituminösa mineral och vegetabilisk olja som används för uppvärmningsändamål och där den förstnämnda andelen uppgår till mindre än 70 viktprocent. En sådan bränsleblandning faller inte in under något av de KN-nr ur 2710 i tulltaxan som medför direkt skatteplikt. I den mån blandningen trots allt kan anses som en mineralolja — enligt definitioneni 1 kap. 4 5 — bör beskattning ske enligt 3 5, medan i annat fall beskattning skall ske av den del av bränslet som är ett kolväte enligt 4 &.
5och655
Miljöklassindelningen av oljeprodukter föreslås överförd till den energiskatt som tas ut för motsvarande produkter enligt lagen om skatt på energi. 5 & motsvaras av 10 & fjärde — sjätte styckena i lagen om allmän energiskatt. I prop. 1993/94:234 föreslås dock att miljöklassindelningen fr.o.m. den 1 juli 1994 flyttas till lagen om dieseloljeskatt (5 5 andra — fjärde styckena).
Flygfotogen som förbrukas i flygplan äri dag skattefri. Enligt vårt förslag skall — som vidare framgått bl.a. av motiveringen i anslutning till 3 och 4 55 — flygfotogen dock beskattas när den förbrukas vid privatflygning eller för annat ändamål än drift av flygplan. I dessa fall skall alltså en miljöklassning göras av flygfotogen.
6 5 innehåller en bestämmelse om i vilka fall miljöklassning skall ske av bränslen som är skattepliktiga enligt 3 eller 4 &. Mil jöklassning skall göras om sådant bränsle innehåller oljor som erhållits ur petroleum eller ur bituminösa mineral och om bränslet skall beskattas efter de skattesatser som gäller för eldnings- och dieselolja. Miljöklassning skall alltså inte ske om det motsvaran- de bränsle, för vilket skatt för produkten skall beräknas, är bensin. Miljöklass skall bestämmas med ledning av hela bränsleblandningens egenskaper, vilket
motsvarar den regel som i dag gäller för sådana blandningar som är skattepliktiga enligt 1 5 andra stycket lagen om alhnän energiskatt (t.ex. blandningar av rapsolja och dieselolja) och finns i 10 & sjunde stycket lagen om allmän energiskatt (i prop. 1993/94:234 föreslås bestämmelsen överflyttad till 5 & femte stycket lagen om dieseloljeskatt).
7och 8 55
7 och 8 55 motsvarar huvudsakligen 2 och 4 åå lagen om dieseloljeskatt och reglerar tillsättningen av märkämnen till oljeprodukter och användningsom- rådet för märkta oljeprodukter.
Vi föreslår — som närmare utvecklats i kapitel 5.17.5respektive 10.4 — att olja, för vilken förhöjd energiskatt skall betalas, måste användas för drift av trafiktraktorer och båtar. Lagtekniskt åstadkoms denna förändring genom att i 8 & första stycket införs en bestämmelse om att inte heller bränsletank på trafiktraktor eller båt får innehålla märkta oljeprodukter.
En annan förändring som vi föreslår av nuvarande 4 & lagen om dieseloljeskatt är att samtliga tankar som förser motor på angivet fordon eller båt skall innehålla högbeskattad olja, oavsett om det rör sig om motor som används för framdrivning av fordonet eller båten eller om motor som driver t.ex. en kompressor eller annan separat motor. Denna fråga har närmare diskuterats i kapitel 5.17.5.
Flygfotogen är i dag skattefri och någon märkning förekommer alltså inte av detta bränsle. Flygfotogen omfattas inte av direkt skatteplikt enligt vårt förslag, dock föreslås — som nämnts ovan — att den som förbrukar flygfotogen för privatflygning, uppvärmning eller annan motordrift än drift av flygplan skall vara skyldig att betala skatt för den använda mängden flygfotogen. Denna utformning av beskattningen innebär att någon märkning av flyg- fotogen inte heller i framtiden behöver göras.
95
Paragrafen innehåller de särskilda regler för indexering av skattesatserna under perioden 1995 — 1998 som genom SFS 1993:1508 — 1511 infördes i lagen om allmän energiskatt (16 5), lagen om bensinskatt (2 a 5), lagen om dieselolje- skatt (5 a &) och lagen om koldioxidskatt (2 a 9”). Vi har i anslutning till 1 & tredje stycket utvecklat vissa lagstiftningstekniska problem som uppkommer i samband med överförandet att reglerna om skatteomräkning till den nya lagen.
105
Paragrafen reglerar i vilka fall energiskatt och koldioxidskatt inte skall betalas och motsvarar delvis 2 a 5 lagen om allmän energiskatt (samt genom hänvisning i 3 5 första stycket lagen om koldioxidskatt även skatt enligt denna lag) och l å andra stycket lagen om bensinskatt.
Bestämmelsen om undantag för skatteplikt för metan är direkt överförd från 2 a 5 a lagen om allmän energiskatt. Den nuvarande lydelsen av bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 1993 (prop. 1991/92:150 bil. I:5, bet. l991/92:FiU30,rskr. 1991/92:350,SFS 1992:879). De problem som den nuvarande utformningen av bestämmelsen orsakat inom den petrokemiska industrin har närmare diskuterats i kapitel 7.
Beskattningen av bränslen som tillhandahålls i småförpackningar har behandlats i kapitel 5.12. Praktiska tillämpningsskäl talar för att behålla ett undantag från beskattning av dessa slag av produkter och att låta undantaget omfatta samtliga skattepliktiga bränslen, alltså såväl direkt skattepliktiga bränslen som sådana produkter som kan komma att beskattas med stöd av 3 eller 4 &.
Något undantag vad gäller småförpackningar finns i dag inte enligt lagen om dieseloljeskatt. Vi menar dock, särskilt om gränsen för skattefrihet sätts så lågt som en liter, att det inte finns anledning att undanta den förhöjda energiskatten från tillämpningsområdet för den aktuella skattefriheten.
Undantaget i punkten 3 motsvarar innehållet i artikel 14.1 i direktiv 92/12/EEG. Någon direkt motsvarighet till undantaget finns inte i nuvarande skattelagar, förutom vad gäller naturgas som bortgått till följd av förluster vid transport eller omformning hos producent eller distributör (2 a 5 b lagen om alhnän energiskatt). I praktiken har dock skatt inte tagits ut för bränslen som gått förlorade hos den skattskyldige, vare sig det skett genom t.ex. transport— förluster, olyckshändelser eller stöld. Detta beror på att skattskyldighet inte anses ha inträtt för dessa bränslen.
Vad gäller de bränslen för vilka de nuvarande svenska förfarandebestäm- melsema skall tillämpas även i fortsättningen, innebär vårt förslag ingen förändring. Skatt skall alltså inte heller i fortsättningen tas ut i de nu behandlade fallen. Eftersom händelserna regelmässigt inträffar innan skattskyldighet inträder för bränslet anser vi att det nuvarande undantaget i denna del saknar praktisk betydelse och kan slopas utan att någon materiell ändring görs.
Som vi närmare kommer att diskutera i anslutning till bestämmelserna om Skattskyldighetens inträde (se kommentarerna till 5 kap. nedan) föreslår vi — som ett led i anpassningen till gemenskapsrätten — att upplagshavare skall vara skyldiga att betala skatt för allt bränsle som på något sätt upphör att lagras i ett skatteupplag (se 5 kap. 1 5 3). Denna bestämmelse rör bränslen som är skattepliktiga enligt 1 5 första stycket 1 — 5, dvs. med undantag för flygbensin och flygfotogen samtliga de produkter för vilka minimiskattesatser har bestämts i direktiv 92/82/EEG. Om en upplagshavare även hanterar andra
Obeskattade bränslen i sin verksamhet inträder skattskyldighet för dessa bränslen, så vitt nu är i fråga, då bränslet levereras till köpare som inte är registrerad eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning (se 5 kap. 3 'g' 4).
Till skillnad från vad som i dag gäller i Sverige kommer bränslen enligt l 5 första stycket 1 — 5, som förlorats på annat sätt än de som anges i 10 5 3 — inte längre att vara befriade från skatt. Gemenskapsrätten ger inte utrymme för att underlåta att ta ut skatt i sådana situationer. Möjlighet saknas därför att medge avdrag för skatt på bränslen som försålts med förlust för den skattskyldige, i den mån förlusten hänför sig till bristande betalning från köpare, se nuvarande 24 5 första stycket i lagen om allmän energiskatt, 4 5 första stycket 7 lagen om svavelskatt, 8 5 första stycket 4 lagen om dieselo- ljeskatt och 7 & 1 mom. e lagen om bensinskatt. Dessa bestämmelser kan därför inte föras över till den nya lagen om skatt på energi. Inte heller förlust av vara genom stöld kommer att kunna medföra att skatt inte behöver betalas.
Gemenskapsrätten får i de nämnda fallen anses reglera endast bränslen för vilka minimiskattesatser har bestämts. Vi anser dock att praktiska skäl starkt talar för att tillämpa lika bestämmelser för samtliga bränslen som beskattas enligt den nya lagen.
Som vi närmare utvecklat i kapitel 5.13 anser vi att skattefrihet för den gasol eller bensin som används för framställning av stadsgas kan åstadkommas genom deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (se 7 kap. 1 5 första stycket 4 eller andra stycket). Det finns alltså inte anledning att behålla det nuvarande undantaget från skatteplikt för bensin eller gasol som används för fram- ställning av stadsgas som finns i 2 a 5 c lagen om allmän energiskatt.
Beträffande stadsgas har vi i avsnitt 5.13 redovisat vår uppfattning att en anpassning till gemenskapsrätten kräver beskattning av kolvätedelen i bränslen som används för uppvärmning, saknas möjlighet att behålla den generella skattefriheten för stadsgas (se 2 a & c lagen om allmän energiskatt).
I dag är flygfotogen, jetbensin och flygbensin skattefria enligt 2 a 5 d — f lagen om allmän energiskatt och 1 lj första stycket a lagen om bensinskatt. Vi har ovan redovisat vårt förslag till beskattning av flygfotogen och flygbensin. Jetbensin (KN-nr 2710 00 37), som enligt uppgift dock praktiskt taget upphört att användas i Sverige, är en mineralolja och beskattas alltså enligt 3 & om den säljs eller förbrukas som motorbränsle eller för upp- värmning.
Enligt 1 & andra stycket första meningen lagen om bensinskatt gäller skattefrihet för mineraloljeprodukter som införs till landet för att vid oljeraffinaderier användas uteslutande som råvara vid tillverlming av bensin. I och med att energiskattelagama av oss föreslås föras samman till en gemensam lag blir bestämmelsen om deklarationsavdrag för skatt på bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning tillämplig på framställning av bensin och en särbestämmelse för bensinframställning blir överflödig.
Skatt på det bränsle som används för uppvärmning i samband med fram- ställning av flygbensin och flygfotogen kan i dag inte bli föremål för deklarationsavdrag, eftersom bestämmelsen om avdrag för bränslen i denna situation endast omfattar bränslen som är skattepliktiga enligt antingen lagen om bensinskatt eller lagen om allmän energiskatt. Vårt förslag till utformning av beskattningen av flygbensin och flygfotogen innebär inte någon ändring vad gäller beskattning av bränslen som används för uppvärmning i dessa fall.
115
Paragrafen innebär att av bestämmelsen i artikel 8.2 d i direktiv 92/81/EEG införlivas med svensk rätt. Bestämmelsen har närmare diskuterats i den allmänna motiveringen och vi har redovisat våra överväganden i den delen i avsnitt 5.9.4. Även om det för närvarande främst torde finnas anledning att tillämpa skattelättnader för motorbränslen, anser vi att bestämmelsen bör utformas så att även bränslen som används för uppvärmning kan komma ifråga. Den nämnda artikeln i direktiv 92/81/EEG är allmänt hållen och innefattar bränslen som används såväl som motorbränslen som för upp- värmning.
Nedsättning eller skattebefrielse kan medges endast för energiskatt och koldioxidskatt och alltså inte för den skatt som tas ut för svavelinnehållet i bränslen.
3 kap. Svavelskatt I — 3 55
I 1 och 2 åå finns regler om för vilka bränslen svavelskatt skall betalas samt vilka skattebelopp som skall gälla. Vi har i kapitel 5.15 närmare diskuterat omfattningen av det skattepliktiga området för svavelskatten. Det bör observeras att endast torvbränsle är skattepliktigt, vilket alltså innebär att skatt inte skall tas ut för torv som används för annat ändamål än förbränning, t.ex. jordförbättring (jfr prop. 1989/90:111 s. 224). Detta medför att hänvisning görs till sådant bränsle ur KN-nr 2703.
Utformningen av lagen om skatt på energi gör att det kan bli aktuellt att ta ut svavelskatt endast för "andra fasta produkter" enligt 2 & första stycket om sådana produkter skulle säljas eller förbrukas som motorbränslen (se 2 kap. 4 5 första stycket 1).
3 5 innehåller regler om temperaturomräkning och motsvarar den bestämmelse som för energiskatt och koldioxidskatt finns i 2 kap. 2 5.
45
I paragrafen anges att svavelskatt inte skall betalas för bränslen som avses i 2 kap. 10 &, dvs. biologiskt framställt metan, bränslen i små förpackningar och bränslen som förstörts till följd av force majeure eller dylikt. För samtliga bränslen som beläggs med energiskatt och koldioxidskatt skall enligt 1 & även svavelskatt betalas. Av praktiska skäl bör därför undantagen från skatteplikt för energiskatt och koldioxidskatt — i den mån de är aktuella — tillämpas även för svavelskatten.
4 kap. Skattskyldighet m.m.
Allmänt
Direktiv 92/12/EEG innehåller i avdelningarna II och III särskilda regler om förfarandet vid beskattningen av mineraloljor. Vi har, som närmare utvecklats i kapitel 5.5.3, funnit att gemenskapsrättens särskilda förfaranderegler skall tillämpas endast i fråga om produkter för vilka minimiskattesatser har föreskrivits i direktiv 92/82/EEG.
Flygbensin och flygfotogen är visserligen bränslen, för vilka mini- miskattesatser har bestämts i direktiv 92/82/EEG. Mot bakgrund av artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG, som ger utrymme för att skattebefria all annan förbrukning av flygbränsle i flygplan än sådan som sker när flygplanet används för privata ändamål, har vi föreslagit att skatteplikt för flygbensin och flygbensin skall inträda endast då sådant bränsle används för privatflygning, för uppvärmning eller för annan motordrift än drift av flygplan (se 2 kap. 3 5 andra stycket). De särskilda förfarandereglerna i direktiv 92/12/EEG bör därför inte tillämpas beträffande de aktuella flygbränslena.
Övriga skattepliktiga bränslen är dels de bränslen som kan bli skatteplikti— ga med tillämpning av 2 kap. 3 eller 4 &, dels de bränslen som inte omfattas av regleringen i EG-direktiven men som Sverige valt att beskatta (dvs. naturgas, kolbränslen och petroleumkoks). Beträffande dessa bränslen står det Sverige fritt att välja vilka regler som skall tillämpas vid skatteuppbörd och annan hantering av produkterna. Vi anser därvid att det är lämpligt att i huvudsak behålla det nuvarande svenska beskattningssystemet för dessa bränslen. I viss utsträckning talar dock praktiska skäl för att en justering görs av bestämmelserna, så att enhetliga regler gäller för samtliga slag av skattepliktiga bränslen.
Svavelskatten anses visserligen som en nationell skatt, som inte omfattas av reglerna i EG:s direktiv. Vi har dock av praktiska skäl valt att knyta förfarandereglerna till bränsleprodukter och inte slag av skatt, vilket innebär att de särskilda förfaranderegler, som vi föreslår beträffande bränslen enligt 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5, skall tillämpas även på den svavelskatt som tas ut för dessa produkter.
Skattskyldigheten är nära förbunden med förfarandereglerna och bör utformas olika för olika bränslen.
I 1 — 10 55 fimrs bestämmelser om skattskyldighet för bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5, medan 11 & reglerar förhållandena för övriga skattepliktiga bränslen.
15
I paragrafen anges vem som är skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt på bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5.
Det rör sig till en början om den som blivit godkänd som upplagshavare eller varumottagare (se vidare 3 — 6 55) eller som i sin yrkesmässiga verksamhet mer undantagsvis tar emot bränslen från ett annat EG-land (oregistrerad varumottagare, se 7 5). I vissa fall kan en utländsk säljare utse en skatterepresentant i Sverige (se 8 å), som i säljarens ställe är skyldig att betala skatten. När det är fråga om s.k. distansförsäljning enligt 9 5 är den utländske säljaren dock alltid själv skattskyldig.
Gemenskapsrätten medför att skatt skall tas ut för bränslen, som beskattats i ett annat EG-land men förs in till Sverige i avsikt att användas av någon för annat än privat ändamål. Mottagaren av sådant bränsle är skattskyldig enligt första stycket 4. Den utländske säljaren har rätt att i sitt hemland få tillbaka den skatt som där betalats för bränslet (jfr vad som enligt 9 kap. 8 & gäller i det fall då en svensk säljare på motsvarande sätt levererar bränsle till mottagare i ett annat EG-land).
Vi föreslår att en bestännnelse införs av innehåll att även annan än upp- lagshavare som importerar bränsle från ett land utanför EG är skattskyldig (första stycket 6). Någon uttrycklig bestämmelse har tidigare inte funnits i någon av lagarna på energiskatteområdet om att annan än den som är registrerad är skattskyldig vid import av bränslen. Av 8 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt och 5 & tredje stycket lagen om bensinskatt framgår dock att skatt skall betalas i detta fall. Vi anser att det är lämpligt att det i lagen om skatt på energi anges vem som är skyldig att betala skatten vid import. Vad gäller Skattskyldighetens inträde hänvisas dock till reglerna enligt tullagen (se 5 kap. 5 5).
Första stycket 7 motsvarar 6 & första stycket 3 och 4 lagen om allmän energiskatt och 3 & 3 lagen om bensinskatt och innebär att den, som för annat ändamål än som berättigar till deklarationsavdrag säljer eller förbrukar bränsle som köpts skattefritt mot försäkran, blir skyldig att betala skatt. Detsamma gäller den som förvärvat lågbeskattad gasol, metan, naturgas eller annat bränsle som beskattas på motsvarande sätt men säljer eller använder bränslet för ett ändamål som medför att den högre energiskatten skall tas ut. Som framgått av 2 kap. 1 5 andra stycket skall skatt i detta fall betalas med ett belopp som motsvarar skillnaden i skatt för de båda användningsområdena.
Första stycket 8 reglerar skyldigheten att betala skatt när bränsle förs in i landet på ett sätt som inte är vanligt förekonrrnande för bränsletransporter
som ombesörjs av privatpersoner (se vidare 10 5, som grundar sig på artikel 9.3 i direktiv 92/12/EEG).
Om ett skepp används för fritidsändamål skall skatt på bränslen som beskattas enligt 2 kap. l 5 första stycket 3 utgå med det högre beloppet enligt 3 b. Det vanligaste torde — och bör - vara att förbrukareni detta fall köpt bränsle som är beskattat enligt 3 b. Det kan dock förekomma att skepp används såväl för privata som yrkesmässiga ändamål. Vi har av den anledningen funnit att det inte är möjligt att föreskriva att endast högbeskattad — omärkt — olja skall få användas i skepp som används för privata ändamål. Om förbrukaren köpt oljan skattefritt genom att försäkra att han skall använda den yrkesmässigt skall han — om han använder bränslet i skeppet för privat ändamål - vara skyldig att betala skatt. Det är dock möjligt för honom att även köpa märkt bränsle som beskattats enligt 3 a. Bestämmelsen i andra stycket medför att skatt enligt 3 b skall betalas för den privata förbrukningen av bränslet i de båda nu nämnda fallen. I det förstnämnda fallet skall skatt utgå med det belopp som anges i 3 b och i det andra fallet med skillnaden mellan skatt enligt 3 b och 3 a.
25
Paragrafen innehåller regler för i vilka fall beskattning skall ske i Sverige av bränslen som transporteras mellan Sverige och ett annat EG-land och som inte når mottagaren. Paragrafen grundar sig på artikel 20 i direktiv 92/12/EEG.
3 — 5 55 Allmänt
I 3 5, som grundar sig på artikel 4 a i direktiv 92/12/EEG, regleras under vilka omständigheter någon kan godkännas som upplagshavare. Det rör sig om en fysisk eller juridisk person som avser att — i en verksamhet som bedrivs yrkesmässigt här i landet — tillverka eller bearbeta bränslen eller i större omfattning lagra bränslen. Något krav på att tillverkning eller bearbetning skall ske i större omfattning uppställs inte.
För att kunna godkännas som upplagshavare skall den sökande i sin näringsverksamhet hantera bränslen på ett eller flera av de sätt som anges i paragrafen. Han skall alltså tillverka, bearbeta eller lagra bränslen. Den som tillverkar eller bearbetar bränslen lär regelmässigt hålla en viss volym bränslen i lager; om tillverkning eller bearbetning sker finns dock inget krav på omfattningen av lagerhållningen.
Även om det alltså räcker att den sökande lagrar bränslen för att kunna godkännas som upplagshavare, bör enligt vår uppfattning ett godkännande som upplagshavare — oavsett om detta åberopats av sökanden som grund för sin ansökan — ge honom rätt att under skattesuspension även tillverka och
bearbeta bränslen. Om ändring sker i de förhållanden som han angett i sin ursprungliga ansökan om registrering bör han dock vara skyldig att underrätta beskattningsmyndigheten om dessa förändringar. Om ändringarna i närings- verksamhetens inriktning föranleder beskattningsmyndigheten att anse att upplagshavaren inte längre uppfyller de förutsättningar som gäller för att bli godkänd kan godkännandet återkallas. 4 och 5 55 förordningen om punktskat- ter och prisregleringsavgifter innehåller redan i dag allmänna regler som täcker in dessa fall.
Bearbetning
Något möjlighet för den som bearbetar skattepliktiga produkter att åberopa detta som grund för att bli registrerad som skattskyldig finns inte enligt dagens svenska energiskattelagstiftning. Införlivandet av begreppet "bearbet- ning" i de åtgärder som en godkänd upplagshavare får företa med ett bränsle, är en anpassning till vad som gäller enligt gemenskapsrätten. Det bör dock observeras att bestämmelsen om vilka åtgärder som en upplagshavare får företa inom ramen för suspensionsordningen (artikel 4 ai direktiv 92/12/EEG) avser samtliga de varugrupper som omfattas av detta direktiv, dvs. förutom mineraloljeprodukter även tobak och alkohol. Det torde på bränsleområdet endast i begränsad omfattning förekomma att någon bearbetar ett bränsle utan att detta genom processen förvandlas på sådant sätt att det är att anse som tillverkning av ett nytt bränsle. Som vi diskuterat i kapitel 5.12 anser vi dock att ett fall där bestämmelsen om bearbetning borde kunna komma ifråga, är för de näringsidkare som omförpackar bränslen i skattefria småförpackningar om högst en liter. Ett annat exempel är uppsortering av kol i olika fraktioner.
Lagerhållning i större omfattning
Vi föreslår att regeringen i förordning föreskriver vad som skall avses med lagerhållning i större omfattning. Enligt vår uppfattning bör med uttrycket avses att den som ansöker om att bli godkänd som lagerhållare disponerar över en lagerkapacitet om — vad gäller flytande bränslen — minst 500 m3. Det bör inte krävas att upplagshavaren vid varje tillfälle faktiskt har denna mängd bränsle i lager, utan det bör räcka att han — vid egna depåer eller genom avtal om förvaringsutrymme hos annan — har möjlighet att ta en sådan lagerkapaci- tet i anspråk.
Yrkesmässig verksamhet
Enligt artikel 4 a i direktiv 92/12/EEG är en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare att hanteringen av bränslen sker i sökandens
yrkesmässiga verksamhet. Uttrycket har definierats i 1 kap. 5 5 och över- ensstämmer med den betydelse uttrycket har i mervärdesskattelagen.
Enligt nuvarande svenska bestämmelser kan den som bedriver verksamhet som i huvudsak medför skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt och som i större omfattning återförsäljer, förbrukar eller lagrar skattepliktigt bränsle registreras som skattskyldig. Förutsättningen att den bedrivna verksamheten i huvudsak skall medföra skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt överensstämmer inte med EG-rätten och redan av det skälet kan ett sådant krav inte ställas på den som önskar bli godkänd som upp-
lagshavare.
Förutsättningar i övrigt
Vad gäller de närmare förutsättningar som i övrigt bör gälla för att be— skattningsmyndigheten skall godkänna en fysisk eller juridisk person som upplagshavare hänvisas till de överväganden som Utredningen om teknisk EG- anpassning av de indirekta skatterna till EG redovisar i sitt delbetänkande SOU 1994:74.
Förbrukare av bränsle
I dag kan den som i större omfattning förbrukar skattepliktigt bränsle registreras som skattskyldig (se 7 5 andra stycket lagen om allmän energiskatt och 4 & andra stycket lagen om bensinskatt). Gemenskapsrätten ger inte möjlighet att grunda ett godkännande som upplagshavare på att någon förbrukar bränslen. Den som förbrukar bränslen i så stor omfattning att han i dag kan registreras som skattskyldig torde dock regelmässigt disponera över viss lagerkapacitet, vilket gör det möjligt för flertalet av nu registrerade skattskyldiga förbrukare att kunna godkännas även som upplagshavare.
Möjlighet till ny registrering after avregistrering
Om någon är frivilligt registrerad som skattskyldig och därefter — på egen begäran eller på initiativ av beskattningsmyndigheten — avregistreras får han enligt nuvarande bestämmelser medges registrering tidigast ett år efter avregistreringen (se 7 & fjärde stycket lagen om allmän energiskatt och 4 & fjärde stycket lagen om bensinskatt). Denna bestämmelse infördes 1991 och syftade till att motverka att företag går in och ut ur systemet allt efter vad som en viss tidpunkt framstår som mest fördelaktigt (se prop. 1990/91:95 s. 5). Vi anser dock inte att den föreslagna utformningen av energibeskatt- ningen gör det nödvändigt att införa restriktioner för möjligheten att ansöka om godkännande som upplagshavare på nytt sedan avregistrering skett.
Förbrukning av bränsle för framställning av likvärdig vara
I dag gäller enligt samtliga energiskattelagar, med undantag för lagen om bensinskatt, att den är skattskyldig som förbrukar skattepliktigt bränsle för framställning av därmed likvärdig vara. Syftet med bestämmelsen torde ha varit att ett bränsle, som åstadkoms genom blandning av eldningsolja och en icke skattepliktig produkt, inte skulle kunna undgå att beskattas. Detta skulle alltså gälla även om den produkt som uppstår inte längre definitionsmässigt är att anse som eldningsolja, men kan användas som ett bränsle på samma sätt som eldningsolja (jfr uttalanden i RSV:s Handledning Punktskatter 1992 s. 102).
Vårt förslag innebär, genom bestämmelserna i 2 kap. 3 och 4 55, en långtgående skatteplikt för olika slag av produkter som säljs eller förbrukas som motorbränslen eller för uppvärmning. Samtliga produkter som säljs eller förbrukas som motorbränslen beskattas och motsvarande gäller kolvätedelen av bränslen som säljs eller förbrukas för uppvärmning. I det sistnämnda fallet undantas dock från beskattning produkter, vars kolväteinnehåll är ringa (mindre än 5 %). Dessa regler torde innebära att i princip samtliga produkter, som delvis består av i dag energi— och svavelskattepliktiga produkter, kommer att beskattas när de säljs eller används som motorbränslen eller för upp- värmning enligt de nämnda reglerna. Vi anser därför att anledning saknas att ha kvar bestämmelsen om skattskyldighet för den som förbrukar skattepliktigt bränsle för framställning av därmed likvärdig vara.
En skillnad mot i dag blir enligt vårt förslag att den som tillverkar bränslena inte behöver vara registrerad som skattskyldig. Skattskyldigheten inträder först när bränslet säljs som motorbränsle eller för uppvärmning eller faktiskt förbrukas för sådant ändamål. Genom den i huvudsak begränsande förändringen av den direkta skatteplikten som vi föreslår i den nya lagen om skatt på energi, kommer detta dock att bli fallet med åtskilliga produkter som i dag är skattepliktiga och vi anser inte att några starka skäl talar emot en sådan lösning.
Ställande av säkerhet
4 & behandlar upplagshavarens skyldighet att i vissa fall ställa säkerhet för betalning av skatten och grundar sig på artiklarna 13 och 15 i direktiv 92/12/EEG. Enligt gemenskapsrätten åligger det en upplagshavare att ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med att bränslen transporteras. Denna regel föreslås införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen i paragra— fens första stycke.
Enligt gemenskapsrätten får behörig myndighet i det medlemsland där skatteupplaget är beläget vidare kräva att säkerhet skall ställas i samband med tillverkning, bearbetning och lagring av bränslen. Utredningen om teknisk EG- anpassning av de indirekta skatterna föreslåri sitt betänkande att beskattnings- myndigheten skall ha rätt att kräva att upplagshavaren ställer säkerhet för att
skatten betalas i detta fall. Vi finner inte anledning att göra en annan bedömning utan anser att det är lämpligt att beskattningsmyndigheten ges en sådan möjlighet.
En situation där det kan finnas anledning att kräva säkerhet för betalning av skatten är då beskattningsmyndigheten, efter inspektion av ett skatteupplag, finner att anläggningens säkerhetsanordningar är så bristfälliga att det finns påtagliga risker för att bensin eller andra oljeprodukter som hanteras i skatteupplaget stjäls (jfr RSV Rapport 199319 Punktskatteri ett EG—perspektiv s. 35). Beskattningsmyndigheten kan dock i ett sådant fall även välja att återkalla ett lämnat godkännande av skatteupplaget eller — om det rör sig om grava missförhållanden — återkalla näringsidkarens tillstånd att som upp— lagshavare hantera bränslen under skattesuspension.
Skatteupplag
5 & innehåller en bestännnelse om att en upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av bränslen skall äga rum i skatteupplag som är godkänt att beskattningsmyndigheten. Paragrafen motsvaras av artiklarna 4 b och 11.2i direktiv 92/12/EEG.
Ingenting hindrar att en upplagshavare förfogar över flera skatteupplag, som kan vara belägna på olika platser. Det bör vara möjligt att godkänna ett lagringsutrymme, som upplagshavaren disponerar genom hyresavtal eller dylikt, som dennes skatteupplag. Att ett sådant lagringsutrymme används för s.k. samlagring av två eller flera upplagshavare bör inte hindra att utrymmet kan godkännas som skatteupplag för var och en av dessa upplagshavare.
Ett skatteupplag kan vara en depå eller annat lagringsutrymme, fabriksom- råde eller dylik anläggning där bränslen hanteras, men vi anser att en upp- lagshavare bör kunna ombesörja även leverans av bränslen utan att skatten förfaller till betalning förrän bränslena levererats till köparen. Detta innebär att en upplagshavares tankfordon får anses utgöra en del av det skatteupplag varifrån leveransen sker. Samma synsätt bör anläggas om upplagshavaren anlitar en fristående transportör för leveranser av bränsle från skatteupplaget.
Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder (se 5 kap. 1 5 3). För tydlighetens skull bör påpekas att med bränslen i detta sammanhang avses bränslen enligt 2 kap. 1 & första stycket 1 — 5. Om en upplagshavare är registrerad som skattskyldig för övriga bränslen gäller dock ingen begränsning till att hanteringen av dessa bränslen skall ske i skatteupplag.
60ch 7äå
I paragraferna finns bestämmelser om att andra näringsidkare än de som godkänts som upplagshavare under vissa förutsättningar får ta emot obe-
skattade bränslen från andra EG—länder inom ramen för suspensionsordningen och redovisa skatten för de mottagna varorna genom att avge deklaration. Bestännnelser om sådana varumottagare finns i artiklarna 4 d och 4 e i direktiv 92/12/EEG.
En näringsidkare som mer regelbundet tar emot bränslen från andra EG- länder kan ansöka om att bli registrerad som varumottagare (6 5). Skyldighet att betala skatt för bränslet inträder när varumottagaren tar emot bränslet (se 5 kap. 2 5 1), vilket innebär att en sådan näringsidkare inte skattefritt kan lagra bränslen eller leverera dem till annan köpare. Det bör poängteras att en varumottagare kan vara skattskyldig endast för bränslen som han tar emot från ett annat EG-land. I den mån en svensk upplagshavare levererar bränslen till en näringsidkare i Sverige som inte är upplagshavare är leverantören skyldig att betala skatt för bränslet.
Enligt 6 $$ andra stycket får en registrerad varumottagare inte skattefritt ta emot bränslen utan att han ställt säkerhet för betalning av skatten. Genom att denna säkerhet ställs upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet att vara ansvarig för att skatten betalas (jfr artikel 16.2 a i direktiv 92/12/EEG). Den registrerade varumottagaren redovisar skatten till be- skattningsmyndigheten genom att lämna deldaration för den redovisnings- period som föreskrivs i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter, dvs. per kalendermånad.
I 7 & regleras möjligheten för annan näringsidkare än upplagshavare eller registrerad varumottagare att ta emot bränsle skattefritt från ett annat EG-land. För att detta skall kunna ske krävs av näringsidkaren — som kan kallas oregistrerad varumottagare — att han, innan leveransen av bränslet påbörjas från det andra EG-landet, anmäler leveransen hos beskattningsmyndigheten och ställer säkerhet för betalning av skatten. I likhet med vad som gäller för den säkerhet som ställts av en registrerad varumottagare, upphör den utländske upplagshavare som levererat bränslet att vara ansvarig för att skatten betalas i och med att den oregistrerade varumottagaren ställer den erfordrade säkerheten (jfr artikel 16.3 a i direktiv 92/12/EEG).
Den oregistrerade varumottagaren skall redovisa skatten genom att lämna en deklaration för varje leverans som han har tagit emot. Bestämmelser om den tid inom vilken deklarationen skall lämnas in till beskattningsmyndigheten finns i 6 kap. 2 5.
8?
I paragrafen, som grundar sig på artikel 17 i direktiv 92/12/EEG, ges möjlighet för en upplagshavare som är registrerad i ett annat EG-land att utse en skatterepresentant här i landet. Skatterepresentanten skall godkännas av beskattningsmyndigheten och tar, sedan sådant godkännande lämnats, över det ansvar för att ställa säkerhet och betala skatt som annars åvilar en var— umottagare enligt 6 eller 7 5. Det åligger dock alltjämt en oregistrerad varumottagare att anmäla leveransen av bränsle hos beskattningsmyndigheten.
Genom att en skatterepresentant tar över de skyldigheter som annars åvilat varumottagama förenklas leveranser av bränslen från utländska upplagshavare till näringsidkare här i landet.
De leveranser som avses i bestämmelsen är sådana som sker under skattesuspension och för vilka skatten annars skulle betalas av näringsidkare som är registrerad som varumottagare eller uppfyller de krav som ställs på en oregistrerad varumottagare. I den mån bränslet däremot redan har beskattats i ett annat EG-land innan det leverereras till en mottagare i Sverige är bestämmelserna om distansförsäljning i 9 5 tillämpliga.
9å
I paragrafens första stycke finns en definition, som grundar sig på artikel 10 i direktiv 92/12/EEG, av vad som avses med uttrycket distansförsäljning. Det rör sig om försäljning av bränslen från ett EG-land till en sådan köpare i ett annat EG-land som inte är upplagshavare eller varumottagare, om bränslet levereras av säljaren eller för hans räkning.
Transporten av varorna sker inte under skattesuspension, vilket innebär att skatt tas ut i säljarens land trots att beskattning därefter äger rum i Sverige. Ett exempel på paragrafens tillämpningsområde är postorderförsäljning. Vidare är det naturligtvis inte ovanligt i gränstrakter att varor köps och levereras från ett land till ett annat.
I andra stycket regleras den situationen då någon säljer skattepliktigt bränsle till Sverige genom distansförsäljning. Denne säljare är skattskyldig och skall vara registrerad hos beskattningsmyndigheten. Det åligger den utländske säljaren att utse en skatterepresentant i Sverige. Denne skatterepresentant är — till skillnad från den representant som utländsk upplagshavare kan välja att utse enligt 8 5 — inte skattskyldig, men erlägger skatten i säljarens ställe och ansvarar solidariskt med säljaren för att skatten betalas. Lagtekniskt har 9 5 andra och tredje styckena i huvudsak utformats i enlighet med bestämmelsen om representant för utländsk företagare i 22 kap. 6 & mervärdesskattelagen (1994:200).
Portorderförsäljning torde sällan — om ens någonsin — förekomma av bensin, eldningsolja och andra bränslen, för vilka bestämmelserna i l — 10 55 gäller. Om såväl Sverige som Finland och Norge blir medlemmar i EU torde dock en icke obetydlig distansförsäljning av t.ex. lätt eldningsolja komma att äga rum i gränstrakterna, vilket medför att reglerna i paragrafen kommer att tillämpas för den skattemässiga hanteringen av sådana bränsleleveranser.
Säljaren har, sedan vissa formaliteter iakttagits, rätt att få tillbaka den skatt som han betalat i hemlandet (jfr 9 kap. 8 5 som reglerar återbetalnings— situationen för en svensk näringsidkare som säljer varor till privatpersoner i andra EG-länder). Säljaren behöver inte vara godkänd som upplagshavare i annat EG-land.
IOå
Av artikel 9.3 i direktiv 92/12/EEG följer att Sverige har möjlighet att införa regler om att beskattning av bränslen, som redan har beskattats i ett annat EG- land, skall beskattas även här i landet om bränslena transporteras på vissa särskilt angivna och — för privata bränsletransporter— ovanliga sätt. Någon rätt till återbetalning av den skatt som betalats i det andra medlemslandet förutsätts inte finnas.
Avsikten med bestämmelsen är att hindra att privatpersoner för större mängder bränslen mellan de olika EG-länderna. Vi anser att det är lämpligt att en sådan bestämmelse införs i den svenska lagen om skatt på energi och grundar vårt förslag till reglering på texten i den nämnda artikeln i direktiv 92/12/EEG.
Gemenskapsrätten ger visserligen mycket begränsat utrymme för att företa kontroller av transporteri samband med passage över gränserna inom EG, men ingenting hindrar att Skattskyldigheten föreskrivs inträda när någon under de angivna förutsättningarna för in bränsle i landet.
Vad som avses med annat än sedvanligt transportsätt för flytande bränsle avsett för uppvärmning anges i första stycket 1. Det rör sig om transport på annat sätt än i tankfordon som används yrkesmässigt. Avsikten är alltså att flytande bränslen som är avsedda för uppvärmning skall transporteras endast i näringsidkares tankfordon. Om en privatperson hyr ett sådant fordon och transporterar bränsle som beskattats i ett annat EG-land skall han alltså bli skyldig att betala skatt för bränslet här i landet. Den som transporterar ett bränsle har bäst möjligheter att visa — t.ex. genom inköpsfaktura från svensk leverantör — att bränslet är beskattat i Sverige. Om någon anträffas med bränsle som är lastat på fordonet på angivet — otypiskt — sätt bör han enligt vår uppfattning därför vara skyldig att betala skatt för bränslet, om han inte visar att bränslet har beskattats i Sverige. I kravet på att bränslet har beskattats i Sverige ligger också att den betalda skatten inte har återbetalats.
Det lär knappast vara någon risk för att gasformiga bränslen i större omfattning transporteras över gränserna av privatpersoner. Någon reglering för sådana bränslen, avsedda för uppvärmning, torde därför inte behövas. I den mån gasol eller naturgas används som drivmedel är dock bestämmelsen om motorbränsle i första stycket 2 tillämpning.
Vad gäller motorbränsle är det sedvanliga sätt på vilket privatpersoner transporterar sådant bränsle i fordonets bränsletank eller i reservdunkar. En privatperson som påträffas med en släpvagn lastad med ett flertal fat innehållande dieselolja bör med stöd av denna bestämmelse kunna åläggas att visa att bränslet beskattats i Sverige. Om han inte kan göra det blir han skyldig att betala skatt på bränslet enligt reglernai denna paragraf.
115
11 5 innehåller bestämmelser om vem som är skyldig att betala skatt på andra bränslen än sådana som behandlats i de tidigare paragrafernai detta kapitel eller med andra ord andra skattepliktiga bränslen än de för vilka de särskilda — EG-anpassade — förfarandebestämrnelserna gäller. Det rör sig om naturgas, kolbränslen och petroleumkoks samt bränslen som skall beskattas enligt 2 kap. 3 eller 4 &. Slutligen gäller bestämmelserna även den svavelskatt som tas ut på torvbränslen.
11 5 första stycket 1, 2 och 4 motsvarar i huvudsak de regler som hittills funnits i 6 5 första stycket 1 — 3 lagen om allmän energiskatt respektive 3 lj 1 — 2 och 3 första ledet lagen om bensinskatt.
Vi anser dock att praktiska skäl talar för att de som kan godkännas som upplagshavare för annan hantering av bränslen än tillverkning eller be- arbetning och de som för motsvarande hantering av andra bränslen kan registreras som lagerhållare av bränsle enligt 6 kap. 10 å andra stycket bör behandlas lika. Detta innebär att en fysisk eller juridisk person som enbart förbrukar bränsleni fortsättningen kan registreras som skattskyldig endast om han förfogar över viss lagerkapacitet. Vidare anser vi att den som bearbetar bränslen skall registreras som skattskyldig enligt 11 & första stycket 1. Beträffande våra närmare överväganden i dessa delar hänvisas till våra kommentarer i anslutning till 3 5.
I likhet med vad som gäller för bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5 föreslår vi att regeringeni förordning skall föreskriva vad som bör anses med lagerhållning i större omfattning. Enligt vår uppfattning bör därmed avses att den som ansöker om att bli godkänd som lagerhållare disponerar över en lagerkapacitet om — vad gäller flytande bränslen — minst 500 in3 eller — vad gäller fasta bränslen — minst 750 ton. En omräkning bör göras i de fall då en sökande disponerar över lagerkapacitet för såväl fasta och flytande bränslen. Varje kubikmeter flytande bränsle bör därvid räknas om till 1,5 ton fast bränsle, vilket är den omräkningsfaktor som föreskrivs i nuvarande 1 & andra stycket förordningen om allmän energiskatt och 1 5 andra stycket förordningen om svavelskatt.
Vi har inte funnit skäl att föreskriva att den som har godkänts som upp- lagshavare automatiskt skall anses registrerad som skattskyldig för andra bränslen. De regler som gäller för andra bränslen skall alltså tillämpas i denna situation, vilket innebär att registreringsskyldighet föreligger endast för den som i en yrkesmässig verksamhet tillverkar eller bearbetar bränslen (11 5 första stycket 1 och 6 kap. 10 5 första stycket). Frivillig registrering föreslås — i likhet med dagens regler — gälla för den som i större omfattning håller bränslen i lager (11 & första stycket 2 och 6 kap. 10 å andra stycket).
11 & första stycket 4 och andra stycket motsvarar 1 5 första stycket 4 och andra stycket. Vi hänvisar till de överväganden som vi redovisat i anslutning till dessa bestämmelser. Härutöver kan dock tilläggas följande. Andra fall som ryms inom bestämmelsen i första stycket 4 är då någon förvärvar ett annat bränsle än sådana som särskilt angivits i 2 kap. 1 & i avsikt att använda det för sådant ändamål att skatt inte skall tas ut, men därefter säljer eller förbrukar produkten för ett skattepliktigt ändamål — alltså motordrift eller
uppvärmning. Det kan t.ex. röra sig om lacknafta, som en person förvärvari syfte att använda som lösningsmedel men därefter faktiskt använder för uppvärmningsändamål.
Vad gäller oljeprodukter som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 3, dvs. i huvudsak diesel- och eldningsoljor samt annan fotogen än flygfotogen, skall märkning ske senast när skattskyldighet träder in för produkten. Om inte så har skett skall den högre energiskattesatsen — motsvarande dagens dieseloljes- katt — enligt 3 b tas ut vid beskattningen. Märkta oljeprodukter får enligt 2 kap. 8 5 inte användas för drift av vissa slag av motorfordon men väl för frift av skepp.
Det kan alltså beträffande produkter enligt 2 kap. 1 5 första stycket 3 bli tal om att i ett senare skede ta ut skatt motsvarande skillnaden mellan det högre och det lägre Skattebeloppet endast när det gäller skepp som används både yrkesmässigt och privat. Andra produkter som kan komma att beskattas med stöd av 2 kap. 3 eller 4 5 och för vilka skatt skall tas ut efter vad som gäller för oljeprodukter enligt 2 kap. 1 5 första stycket 3 a ärinte märkta. Det kan därför beträffande dessa produkter bli aktuellt att ta ut skatt med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan skatt på oljeprodukter enligt 2 kap. 1 5 första stycket 3 b och 3 a (jfr kommentaren vid 2 kap. 1 'g' ovan).
11 5 första stycket 4 kan även tillämpas på flygbensin eller flygfotogen för drift av flygplan när detta används i privat flygtrafik eller för annat skatteplik- tigt ändamål än drift av flygplan. Det är således i dessa fall endast den faktiske förbrukaren av flygbränslet som kan bli skattskyldig. Någon skyldighet för tillverkare eller säljare av flygbensin respektive flygfotogen att betala skatt finns alltså inte. Tillverkning och försäljning av dessa flygbränslen kan därför — i likhet med vad som gäller i dag — ske utanför skattesystemet.
I 11 & tredje stycket finns bestämmelser om att den för vars räkning naturgas förs in till landet och den som tar upp torvbränsle skall anses som tillverkare. Motsvarande bestämmelser finns i dag i 6 5 andra stycket lagen om energiskatt och i 3 & andra stycket lagen om svavelskatt.
Vi har i anslutning till 1 & uttalat att det inte torde finnas behov av att tillämpa restriktioner för möjligheten att ansöka om godkännande som upplagshavare på nytt sedan avregistrering skett. Vi anser inte heller att en sådan bestännnelse behövs vad gäller registrering som skattskyldig för bränslen som regleras i 11 ä.
5 kap. Skattskyldighetens inträde 1 &
I 1 & regleras vid vilken tidpunkt Skattskyldigheten inträder för en upp— lagshavare. Bestämmelsen avser endast bränslen som anges i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5. Om den som är upplagshavare är skattskyldig också enligt 4 kap. 11 &, dvs. för andra bränslen, är han i det avseendet inte skattskyldig i sin egenskap av upplagshavare.
De flesta av dem som i dag är registrerade som skattskyldiga kommer enligt det nya förfarandesystemet att kunna godkännas som upplagshavare och alltså även i fortsättningen skattefritt kunna hantera bränslen och redovisa skatt genom att avge deklaration. Vi anser att gemenskapsrätten inte hindrar att det väl inarbetade leveransbegreppet behålls som huvudregel för när Skattskyldigheten skall inträda vid försäljning till annan än upplagshavare eller — vad gäller försäljning till annat EG-Iand — annan än upplagshavare eller varumottagare. Leveransbegreppet har hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med köplagens regler om äganderättens övergång och vi finner, som vi tidigare nämnt, inte anledning att föreslå någon ändring i den delen.
Skattskyldighet inträder för bränslen som exporteras till ett land utanför EG. vilket är i enlighet med den grundläggande princip om att samtliga sätt på vilket en produkt lämnar suspensionsordningen medför att skattskyldighet inträder. Skatt skall dock inte slutligen belasta bränslen som exporteras, vilket åstadkoms genom möjlighet till deklarationsavdrag för den aktuella skatten (se 7 kap. 1 5 första stycket 3).
I dag inträder skattskyldighet även vid den skattskyldiges leverans av bränsle till eget försäljningsställe för detaljförsäljning som inte utgörs av depå. Denna bestämmelse infördes 1971 (prop. 1971:73, bet. 1971:SkU34, rskr. 1971: 198, SFS 1971:251) och motiverades av en önskan att undanröja en risk för konkurrenssnedvridning som kunde inträda genom att skyldigheten att betala skatt för bränsle som såldes till oregistrerade köpare från bensinstatio— ner faktiskt inträdde vid olika tidpunkter beroende på i vems regi bensinstatio- nen drevs. Om ett oljebolag, som var registrerat som skattskyldigt, drev en egen bensinstation inträdde Skattskyldigheten först vid försäljningen från stationen till enskilda förbrukare, vilket medförde att svinnet vid bensinstatio- nerna i dessa fall inte blev beskattat (se prop. 1971:73 s. 59).
Den av oss föreslagna utformningen av energibeskattningen innebär att skatt skall tas ut på allt bränsle som på något sätt lämnar suspensionsord- ningen och att endast begränsade möjligheter finns till skattefrihet beroende på varors inkurans (se 2 kap. 10 5 3). Detta, sammantaget med att annat upplagshavares försäljningsställe för detaljförsäljning än depå inte bör kunna godkännas som ett skatteupplag, gör att särregleringen för detta slag av leveranser är överflödig och alltså kan slopas.
Uttrycket "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" finns i dagens energiskattelagstiftning och avser i princip allt annat än försäljning. Det kan vara fråga om att den skattskyldige ger bort bränsle eller tar ut bränsle för eget bruk, t.ex. bensin för förbrukning i den skattskyldiges fordon.
Uttrycket "annars upphör att lagras i ett godkänt skatteupplag" är en utvidgning av Skattskyldigheten i förhållande till vad som gäller i dag och avser samtliga tidigare inte nämnda situationer där bränslet inte längre omfattas av suspensionsordningen. Bränslet har alltså lämnat suspensionsord- ningen på annat sätt än genom ett direkt ianspråktagande av den skattskyldige. Som exempel kan nämnas att bränslet stjäls eller att bränslet avdunstar eller brinner upp. I den mån bestämmelsen om skattefrihet för bränslen som
förstörts genom olyckshändelse eller force majeure (se 2 kap. 10 ä 3) inte är tillämplig skall skatt tas ut för även de nämnda bränslevolymema.
Bestämmelsen i 1 5 4 motsvaras av 8 5 första stycket 4 lagen om allmän energiskatt och 5 5 första stycket 3 lagen om bensinskatt och medför att upplagshavaren vid avregistrering skall redovisa sitt inneliggande lager av bränslen och betala skatt för det. Om bränslet redan har beskattats, vilket kan vara fallet t.ex. om det finns i den skattskyldiges egen bensinstation, skall dock någon skatt inte betalas på nytt.
5 5 andra stycket lagen om bensinskatt innehåller en särbestämmelse om Skattskyldighetens inträde vid blandning av blyfri bensin med annan bensin i samband med att bensinen skall levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig. Bestämmelsen kom till i samband med införandet av skilda skattesatser för blyad och blyfri bensin 1986 (prop. 1985/86:61 bil. 2,bet. 1985/86:5kU16.rskr.1985/86:102,SFS 1985:1079).Skattskyldigheten inträder i detta fall tidigare än i övriga fall, vilket beror på att skatteeffekten skall bli densamma oavsett om blandningen sker i en depå hos en skattskyldig eller i pumparna på en bensinstation, vars ägare eller innehavare inte är registrerad som skattskyldig.
Bestämmelsen torde dock numera sakna praktisk betydelse, varför vi inte tagit in någon motsvarande bestämmelse i vårt förslag.
2?
Paragrafen innehåller regler om Skattskyldighetens inträde för varumottagare och dem som är skattskyldiga enligt 4 kap. 1 & första stycket 3 eller 4. En varumottagare blir skyldig att betala skatt när han tar emot bränslen som levereras till honom från ett annat EG-land.
Skatterepresentant kan utses av en utländsk upplagshavare som under skattesuspension levererar bränsle till varumottagare i Sverige och blir skyldig att betala skatt för det bränsle som levereras till mottagare här i landet. Skattskyldigheten för Skatterepresentanten inträder då bränslet levereras till köpare häri landet. Beträffande innebörden av begreppet leverans hänvisas till vad som sagts ovan i anslutning till 1 5.
För den näringsidkare, som enligt 4 kap. 1 5 4 för in eller tar emot bränsle som visserligen beskattats i ett annat EG—land men ändå skall beskattas här i landet, inträder Skattskyldigheten vid införseln eller mottagandet av bränslet.
3å
I paragrafen finns bestämmelser om när Skattskyldigheten inträder för dem som är skattskyldiga enligt 4 kap. 1 5 första stycket 5, 7 eller 8 eller andra stycket eller enligt 4 kap. 11 5 första stycket 1, 2 eller 4 eller andra stycket. 3 5 1 reglerar när Skattskyldigheten inträder för den utländske säljare som, till följd av att han säljer bränsle genom distansförsäljning till svensk köpare,
är skyldig att betala skatt häri landet. Skattskyldighetens inträde för en sådan utländsk säljare — som alltså inte behöver vara godkänd som upplagshavare i ett annat EG-land — knyts till leveransen av bränsle till köpare i Sverige.
3 5 2 irurehåller regler om när Skattskyldigheten inträder för såväl skattskyldiga enligt 4 kap. 1 & första stycket 7 eller andra stycket som för dem som är skyldiga att betala skatt enligt 4 kap. 11 5 första stycket 4 eller andra stycket. Det rör sig alltså om de fall då bränsle köpts skattefritt eller med lägre skatt och skatt, beroende på viss användning, skall betalas med ett högre belopp. Vi föreslår att Skattskyldigheten skall inträda när bränsle levereras till köpare eller tas i anspråk för det ändamål som medför att skatt skall betalas med högre belopp.
I 3 5 3 regleras när Skattskyldigheten inträder för privatperson som, enligt bestämmelsen i 4 kap. 10 &, transporterar bränsle från ett annat EG-land in i Sverige på ett sätt som inte är vanligt för sådana transporter. Gränsöverskri— dandet medför i detta fall att skattskyldighet inträder.
3 5 4 motsvarar 8 5 första stycket 1 och 4 lagen om allmän energiskatt och 5 & första stycket 1 och 3 lagen om bensinskatt. Vi föreslår inga materiella ändringar av bestännnelsema.
Bakgrunden till bestämmelsen om att skattskyldighet inträder även vid den skattskyldiges leverans av bränsle till eget försäljningsställe för detaljförsälj- ning som inte utgörs av depå, har utvecklats i anslutning till 1 &. Vad gäller de bränslen som regleras i 4 kap. 11 & inträder skattskyldighet i huvudfallet — till sldllnad från bränslen som regleras i 4 kap. l ä — endast för bränslen som levereras till köpare som inte är registrerad eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. De skäl som låg till grund för införandet av den aktuella bestämmelsen har därför alltjämt aktualitet för de bränslen som regleras i 4 kap. 11 å och bestämmelsen bör därför stå kvar i detta samman- hang.
45
Enligt 4 kap. 3 5 kan den som tillverkar eller bearbetar bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5 godkännas som upplagshavare. Vårt förslag innehåller inte något förbud mot att annan än upplagshavare tillverkar eller bearbetar sådana bränslen. EG:s beskattningsordning förutsätter dock i princip att all tillverkning och bearbetning av bränslen äger rum i godkända skatteupplag. I den mån tillverkning eller bearbetning sker utanför ett sådant skatteupplag inträder Skattskyldigheten omedelbart. En sådan bestämmelse har därför införts i 4 &. Det får dock förutsättas att bestämmelsen endast kommer att användas i rena undantagsfall. Om det visar sig att tillverkning eller bearbetning av bränslen i större omfattning kommer att äga rum utanför godkända skatteupplag — och alltså utanför beskattningsmyndighetens kontroll — bör det övervägas att införa krav på att endast upplagshavare i godkända skatteupplag skall få tillverka och bearbeta bränslen som avses i 2 kap. l 5 första stycket 1 — 5.
5.5
Om en upplagshavare importerar bränsle från ett land utanför EG kan han göra detta under skattesuspension och betala skatt när bränslet levereras eller på annat sätt upphör att omfattas av suspensionsordningen enligt 1 &. Annan än upplagshavare är dock skyldig att vid sådan import betala skatt. Detta skall ske till tullmyndigheten och reglernai tullagen skall tillämpas för hanteringen av skatteuppbörden, Motsvarande bestämmelse om skattens betalning har, vad gäller andra än de som är registrerade som skattskyldiga, hittills funnits i 8 & andra stycket lagen om allmän energiskatt och 5 5 tredje stycket lagen om bensinskatt. Det finns således inte anledning att i lagen om skatt på energi ange när skyldigheten att betala skatt i detta fall inträder, utan detta regleras exklusivt i tullagen.
6 kap. Förfarandet m.m.
lå
Närmare regler om förfarandet vid beskattningen finns i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Bestämmelser om den skattskyldiges bokföring finns i 2 kap. 11 & LPP och i 8 — 12 55 förordningen i samma ämne. Idag finns även en bestämmelse om bokföring i 32 5 lagen om allmän energiskatt. Vi har dock inte funnit att det finns behov av en sådan särskild bestämmelse om bokföring i denna lag.
Zå
I paragrafen reglereras vid vilken tidpunkt deklaration skall lämnas in i vissa fall. Det rör sig alltså om de situationer då reglerna i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter om redovisningsperiod inte är tillämpliga. I stället skall deklaration i princip lämnas i direkt anslutning till den händelse som medför att Skattskyldigheten inträder. Vårt förslag överensstämmer med vad som i fråga om övriga harmoniserade varuområden (dvs. alkohol och tobak) föreslagits av Utredningen om teknisk EG—anpassning av de indirekta skatterna. Vi hänvisar därför i övrigt till de överväganden som gjorts av den utredningen (se SOU l994z74).
3—955
3 — 7 55 innehåller närmare bestämmelser om bl.a. de dokument som skall upprättas och följa bränslen, som transporteras mellan de olika EG-länderna eller mellan Sverige och tredje land. Bestämmelserna är tillämpliga endast på
bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5 och grundar sig i huvudsak på artildarna 7, 18 och 19 i direktiv 92/12/EEG.
EG-kommissionen har — med stöd av artikel 24 i nyss nämnda direktiv — utfärdat två förordningar som innehåller närmare regler om utformningen av dokumenten m.m., dels den 11 september 1992 (EEG nr 2719/92 om ledsagardokument, EGT nr L 276, 19.9.1992, s. 1), dels den 17 december 1992 (EEG nr 3649/92 om förenklat ledsagardokument, EGT nr L 369, 18.12.1992, s. 17). Dessa förordningar införlivas med svensk rätt vid ett medlemskap i EG.
Vårt förslag överensstämmer även i dessa delar med vad Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna har föreslagit. Vi hänvisar därför i övrigt till de överväganden som gjorts av den utredningen (se SOU 1994:74).
10— 12 åå
10 & anger att skattskyldiga enligt 4 kap. 3 &(upplagshavare), 6 & (registrerad varumottagare), 8 & (skatterepresentant för utländsk upplagshavare) och 9 & (utländsk säljare vid distansförsäljning) skall vara registrerade hos be- skattningsmyndigheten. Det rör sig om skattskyldiga som hanterar bränslen som avses i 2 kap. 1 (j första stycket 1 — 5. Även den som är skattskyldig enligt 4 kap. 11 5 första stycket 1, dvs. den som tillverkar eller bearbetar andra skattepliktiga bränslen, skall vara registrerad. Denna bestämmelse motsvaras av 7 5 första stycket lagen om allmän energiskatt.
Av 10 å andra stycket framgår att den som håller andra bränslen än som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5 i lager har möjlighet att frivilligt bli registrerad som skattskyldig för dessa bränslen.
11 och 12 55 grundar sig på artikel 15 a i direktiv 92/12/EEG, där det anges att myndigheterna i varje medlemsstat skall införa en elektronisk databas som skall innehålla register över godkända upplagshavare, registrerade varumottagare samt över de lokaler som är godkända som skatteupplag. Registret skall enligt direktivet innehålla följande uppgifter:
1. registreringsnummer för personerna eller skatteupplagen,
2. personernas eller skatteupplagens namn och adress,
3. kategori av varor som får tas emot eller lagras av den registrerade eller hos skatteupplaget,
4. adressen till den myndighet som kan kontaktas för vidare information, och 5. tidpunkt för registrering och dess eventuella giltighetstid.
Uppgifterna enligt punkterna 1 — 4 skall lämnas ut till behöriga myndig— heter i varje medlemsland. I de fall uppgifter som avses i punkten 5 inte lämnas automatiskt, skall lämnas ut på begäran. Samtliga uppgifter får användas endast till att efterforska en persons eller ett skatteupplags godkännande, registrering eller liknande.
De behöriga myndigheterna i varje enskilt EG-land skall se till att personer som är inblandade i omsättningen av bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 1 — 5 inom EG har rätt att inhämta bekräftelser på de uppgifter som registrerats (jfr artikel 15 a 4 i direktiv 92/12/EEG).
Alla uppgifter, oavsett i vilken form, som lämnas med stöd av artikel 15 a skall åtnjuta samma sekretesskydd som liknande uppgifter har enligt den aktuella medlemsstatens nationella lagstiftning. Detta hindrar dock inte att den behöriga myndigheten i det EG-land som begär uppgiften kan använda den för närliggande ändamål, om detta är tillåtet enligt den utlämnande statens lagstiftning.
Vi föreslåri 11 5 att hos beskattningsmyndigheten skall inrättas ett särskilt register med hjälp av automatisk databehandling (ADB) med ändamål och innehåll som anges i direktiv 92/12/EEG. Tillgång till uppgifter om huruvida en upplagshavare eller en varumottagare är registrerad i ett visst land är nödvändig för att de aktuella bränslena skall kunna cirkulera Obeskattade inom EG. En svensk upplagshavare måste veta om hans köpare i Sverige är en godkänd upplagshavare eller inte eftersom skattskyldighet inträder när leverans sker till köpare som inte är upplagshavare. En svensk upplagshavare måste på samma sätt känna till om hans köpare i ett annat EG-land är en godkänd upplagshavare eller registrerad som varumottagare. Även uppgifter om adress m.m. till godkända skatteupplag är nödvändiga. Upplagshavare i andra EG— länder har motsvarande behov av tillgång till dessa uppgifter från Sverige.
Registret skall inte inrättas och föras för svensk myndighets beskattnings- verksamhet. Bestämmelserna om skattesekretess i 9 kap. 1 & sekretesslagen (1980:100) blir därför inte tillämpliga på uppgifterna i registret. En annan sak är att uppgifter i registret kan komma att ingå i ett beskattningsårende hos myndigheten och därigenom omfattas av skattesekretesseni 9 kap. sekretessla- gen. Med undantag för den särskilda sekretessen i 7 kap. 16 & sekretesslagen finns inte heller i övrigt någon bestämmelse i sekretesslagen som gör att uppgifterna i registret skulle komma att omfattas av sekretessen.
Registret kan undantagsvis komma att innehålla uppgifter om enskilda personer, s.k. personuppgifter. Därmed blir reglerna i datalagen (1973:289) om personuppgifter tillämpliga. Även bestämmelsen om den särskilda sekretessen i 7 kap. 16 & sekretesslagen för utlämnande av personuppgift i personregister kan bli tillämplig, särskilt som uppgifterna i registret avses att lämnas ut till enskilda, myndigheter (t.ex. tullen) och till beskattningsmyndig- heter i andra länder med hjälp av ADB—teknik. Datalagens och 7 kap. 16 å sekretesslagens tillämplighet innebär — såvida inte annat föreskrivs i lag, förordning eller beslutas av regeringen — att det ankommer på Datainspektio- nen att pröva frågor om tillstånd till att inrätta och föra personregister, vilket ändamål och innehåll registret får ha och om utlämnande av uppgifter får ske med hjälp av ADB till enskilda, myndigheter och beskattningsmyndigheter i de av EG:s medlemsländer som inte anslutit sig till Europarådets konvention om skydd för enskilda vid automatisk databehandling av personuppgifter.
På grund av skyldigheten att uppfylla vad som föreskrivs i artikel 15 a i direktiv 92/12/EEG kan det antas att Datainspektionen inte kan göra en
förutsättningslös prövning av dessa frågor. Det torde därför vara lämpligt att direkt i lag besluta om registrets inrättande, ändamål och innehåll samt om utlämnande av uppgifter med hjälp av ADB.
Vi föreslår att en föreskrift om registrets inrättande införs i 11 5 första stycket. Registrets ändamål och innehåll anges i andra och tredje styckena. Av tredje stycket framgår också att registret skall innehålla även motsvarande uppgifter som inhämtats från andra EG-länder.
Uppgifter om upplagshavare, registrerade varumottagare och skatteupplag i Sverige avses hämtas in till det nya registret på medium för ADB från "BRIS". Detta är det personregister som används vid beskattningen av bl.a. skattskyldiga för punktskatter. I BRIS bör finnas även uppgift om vem Skatterepresentanten företräder. BRIS förs med stöd av Datainspektionens tillstånd enligt datalagen. Registeransvari g för detta register är Skattemyndig- heten i Kopparbergs län. För uppgifterna i BRIS gäller s.k. absolut sekretess enligt 9 kap. 1 & sekretesslagen. Bestämmelser om undantag från den absoluta sekretessen finns i bl.a. samma paragraf. Flertalet av de uppgifter som behöver inhämtas från BRIS omfattas av svagare sekretess. Några uppgifter torde dock omfattas av absolut sekretess, t.ex. kategori av varor som får lagras eller tas emot. Med anledning av att absolut sekretess torde föreligga för vissa uppgifter bör det föras in en särskild föreskrift i lag eller förordning för att uppgifterna i BRIS skall kunna inhämtas till det nya registret. Vi föreslår att detta görs i paragrafens tredje stycke.
Avsikten med registret är att enskilda och myndigheter i Sverige och beskattningsmyndigheter i andra EG—länder skall kunna få besked om huruvida registrering och godkännande föreligger i aktuella avseenden. Detta skall givetvis kunna ske på telefon, med post eller telefax, men även genom användande av ADB-teknik. Behovet för enskilda och myndigheter inom landet torde därvid kunna tillgodoses genom terminalåtkomst till registerupp- gifterna. I 12 å första stycket föreslås att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge terminalåtkomst. Ett alternativ till terminalåt- komst är att lämna uppgifterna på ett ADB-medium, t.ex. genom att distribuera disketter till leverantörer m.fl. som behöver uppgifterna. På grund av datalagens regler föreslås emellertid inte ett sådant utlämnande. Utläm— nande på ett ADB-medium torde nämligen kräva Datainspektionens tillstånd för varje mottagare att föra de personregister som uppstår eller en generell bestämmelse i lag om rätt att föra sådant personregister.
När det gäller utlämnande av uppgifter till behöriga myndigheter i andra EG—länder är avsikten i artikel 15 a 3 i direktiv 92/12/EEG att utlämnandet av uppgifterna — bortsett från tidpunkten för registrering och dess eventuella giltighetstid — skall ske automatiskt, dvs. utan särskild begäran. Det bör därför ges möjlighet att utnyttja medium för ADB och teleöverföring för detta utlämnande. Som ovan nämnts kan dock 7 kap. 165 sekretesslagen bli tillämplig. Lagrummets andra stycke innebär bl.a. att sekretess gäller för uppgifter i personregister som, utan Datainspektionens medgivande, lämnas ut med hjälp av ADB till skattemyndigheter i stater som inte anslutit sig till Europarådets konvention om skydd för enskilda vid automatisk databehandling
av personuppgifter. Bland länder som ännu inte har anslutit sig till denna konvention kan nämnas Spanien. Även om sekretess föreligger får uppgifter emellertid — enligt 1 kap. 3 & tredje stycket sekretesslagen — lämnas ut till utländsk myndighet om utlämnandet sker i enlighet med särskild föreskrift i lag eller förordning. I en sådan föreskrift torde inte behöva anges att utlämnandet får ske med hjälp av ADB (jfr SOU l992z23 Kontrollfrågor i tulldatoriseringen m.m. s. 102 ff). Den bestämmelse som nu föreslås i 12 å andra stycket om utlämnande till skattemyndigheter i annat EG-land, anger trots det att uppgifterna skall få lämnas ut med hjälp av ADB. Anledningen härtill är att göra sättet för utlämnande tydligt eftersom det redan nu kan förutses att uppgifterna skall lämnas på t.ex. magnetband, disketter eller via teleöverföring.
I 12 & tredje stycket anges en säkerhetsbestämmelse. Närmare regler om behandlingen av registret och tillhörande handlingar bör framgå av till- ämpningsföreskrifter.
7 kap. Avdrag i deklaration
Allmänt
Bestämmelserna om deklarationsavdrag är delvis olika utformade för olika bränslen.
1 & reglerar bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 3 b eller med andra ord produkter för vilka dieseloljeskatt i dag tas ut. Paragrafen motsvarar 8 5 lagen om dieseloljeskatt.
2 å motsvarar, med vissa justeringar, 24 5 lagen om alhnän energiskatt (som genom en hänvisning i 3 5 första stycket lagen om koldioxidskatt tillämpas även beträffande skatt enligt denna lag) och 7 & 1 mom. lagen om bensinskatt. Det rör sig alltså deklarationsavdrag för samtliga andra bränslen än de som omfattas av regleringeni 1 &, dock inte flygfotogen och flygbensin.
Avdragen när det gäller svavelskatten anges i 3 5, medan 4 5 innehåller en möjlighet till deklarationsavdrag för flygfotogen som förbrukas vid provning av flygmotorer.
I 5 & föreskrivs om avdrag från skatt på motorbränslen och andra bränslen för vilka skatt motsvarande vad som gäller för bränslen som avses i 2 kap. 1 5 första stycket 3 b och bensin skall betalas enligt 2 kap. 3 och 4 55.
1 & Första stycket 1
I lagarna på energiskatteområdet finns i dag som första punkt i respektive bestämmelse om deklarationsavdrag en möjlighet till avdrag för skatt på bränslen som i beskattat skick förvärvats för återförsäljning eller förbrukning i egen rörelse. Den språkliga utformningen av bestämmelsen varierar dock något mellan de olika lagarna.
Med bränsle som förvärvats i beskattat skick avses t.ex. bränsle som förvärvats innan den skattskyldige blev registrerad som skattskyldig eller som förvärvats från annan än skattskyldig. Avsikten med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (jfr. prop. 1961:71 s. 55)
Utformningen av vårt förslag till lag om skatt på energi innebär att de skäl som motiverat avdragsbestämmelsen fortfarande är aktuella och att en motsvarande bestämmelse finns i den nya lagen. Vi föreslår dock en något förändrad, främst språkligt motiverad, lydelse av bestämmelsen. Den skatt som kan bli aktuell att dra av i sammanhanget är endast den som betalats enligt lagen om skatt på energi. Det är alltså inte möjligt för en utländsk säljare att vid distansförsäljning till Sverige kunna åberopa att han betalat utländsk skatt för produkten och yrka avdrag för denna skatt.
Såvitt vi kan finna saknar kravet att bränslet skall ha förvärvats för återför- säljning eller förbrukning i egen rörelse praktisk betydelse och kan därför slopas.
Avdragsbestämmelsen har av Regeringsrätten ansetts tillämplig bl.a. vid återvinning av bensin ur bensingas (RÅ 1986 ref. 85) och vi finner inte anledning att föreslå någon ändring av denna tillämpning.
Vad som avses är det fallet att påfyllningen av bensin i en cistern på en bensinstation medför att den volym bensingas som finns i cisternen trängs undan. Ett luftningsrör kopplas ihop med tankbilen och via en slang leds bensingasen tillbaka till tankbilen. När tankbilen återvänder till depån tas bensingasen om hand i en särskild anläggning och omvandlas åter till flytande bensin. Enligt uppgifter från Svenska Petroleum Institutet återvinns ca 300 000 liter bensin per år på detta sätt i Sverige. Genom det angivna förfarandet får den som på det beskrivna sättet återvinner bensinen anses ha förvärvat beskattad bensin till en kvantitet motsvarande den efter om- vandlingen återvunna mängden bensin.
Första stycket 2
Bestämmelser om deklarationsavdrag för skatt på bränsle som återtagits i samband med återgång av köp finns i samtliga lagar på energiskatteområdet. Uppbyggnaden av det svenska beskattningsförfarandet förutsätter att avdrag kan göras för skatt på bränsle, som av någon anledning återtas av säljaren och för vilket köpeskillingen i sin helhet — inkl. skatt — återbetalas eller krediteras
med det fulla beloppet. En bestämmelse finns i l 5 första stycket 2. Utan en sådan bestänmrelse skulle en dubbelbeskattning uppstå, i och med att skattskyldighet inträder för det aktuella bränslet när det säljs på nytt och levereras till en köpare.
Första stycket 3
Bestämmelser om möjligheter till avdrag för skatt på bränslen som exporterats eller förts till svensk frihamn för annat ändamål än att förbrukas där finns i dag i samtliga lagar på energiskatteområdet. Möjligheten till avdrag skall i och med ett svenskt medlemskap i EU inskränkas till export till tredje land. Vi föreslår ingen annan materiell ändring av bestämmelsens innehåll.
Första stycket 4 och andra stycket
Avdragsbestämmelsen har ingående diskuterats i kapitel 6, till vilket hänvisas.
2 & Första stycket
I paragrafens första stycke slås fast att samtliga avdrag som medges enligt 1 & får göras även beträffande de bränslen som regleras i förevarande paragraf.
Andra stycket 1 a
Bestämmelser om deklarationsavdrag för bränslen som används för för— brukning i tåg finns i dag i lagen om alhnän energiskatt och i lagen om bensinskatt. Enligt 24 5 första stycket (: lagen om allmän energiskatt får avdrag göras för skatt på bränsle som förbrukats av eller försålts till kommunikationsföretag för bandrift eller därmed likartat ändamål, medan i 7 & 1 mom. första stycket 0 lagen om bensinskatt anges att avdrag får göras för skatt på bensin som förbrukats eller sålts för förbrukning för framdrivande av tåg eller andra järnvägsfordon.
Avdragsbestämmelsema beröri första hand jämvägs— och lokaltrafikföre- tag. En förutsättning för att bestämmelsen i lagen om allmän energiskatt skall kunna tillämpas är att den skattskyldige är ett kommunikationsföretag. Detta innebär att de som kan använda sig av bestämmelsen främst är S] och de lokaltrafikföretag som driver spårbunden trafik, vilket i huvudsak förekommer i Stockholm, Göteborg och Norrköping. Vad gäller bensin uppställs dock inget krav på att den spårbundna trafiken skall bedrivas av ett kommunikationsföre—
tag, vilket bl.a. medför att bensin som förbrukas i tåg på torvmossar o.dyl. inte belastas med skatt (jfr SOU 1989:35 s. 445).
Artikel 8.2c i direktiv 92/81/EEG ger möjlighet till skattefrihet för bränslen som används för passagerar- och godsbefordran på järnväg. Gemenskapsrätten hindrar således inte att de nuvarande avdragsbestämmelser- na på området behålls. Inte heller faller det på oss att göra sådana trafik- politiska överväganden som kunde motivera ett slopande av möjligheten till avdrag i de aktuella fallen.
Vi anser att avdragsmöjligheten för skatt på bensin som förbrukas i tåg saknar praktisk betydelse och därför — som ett led i förenklingen av be- skattningen — kan slopas.
Bestämmelsen i lagen om allmän energiskatt har i oförändrad form funnits i lagen sedan dess tillkomst och en viss, främst språklig, modernisering av texten är därför lämplig. Bränslen kan, så vitt vi förstått, endast användas för att driva tåg o.dyl. och kan alltså inte komma i fråga för drift av olika typer av hjälpverksamhet som kan innefattas i uttrycket bandrift. I syfte att skapa likformighet med övriga bestämmelser — och därvid främst med bränslen som förbrukas i luftfartyg och skepp enligt andra stycket — anser vi därför att uttrycket bandrift kan slopas. I stället bör bestämmelsen formuleras så att avdrag medges för skatt på bränslen som förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel. Beteckningen spårbundet transportmedel bör täcka samtliga fordon som är inrättade för färd på skenor.
Vi anser att kravet på att förbrukaren eller förvärvaren av bränsle skall vara ett kommunikationsföretag saknar praktisk betydelse och därför kan slopas.
Andra stycket 1 b och 2
Bestämmelser om deklarationsavdrag för skatt på bränslen som förbrukas i luftfartyg eller i fartyg finns i dag i 24 5 första stycket d lagen om allmän energiskatt och i 4 5 första stycket 3 lagen om svavelskatt. Beskattningen av bränslen som förbrukas i luftfartyg och fartyg har närmare diskuterats i kapitlen 9 och 10.
Det kan nämnas att avdraget för förbrukning i luftfartyg enligt vårt förslag torde få praktisk betydelse endast för gasol som används för drift av varmluftsballonger och för jetbensin som används som flygbränsle i försvarets stridsflygplan, i den mån detta förekommer. Detta överensstämmer med vad som gäller i dag.
Att jetbensin är ett skattepliktigt bränsle — genom tillämpning av 2 kap. 3 5 — är en förändring i förhållande till dagens beskattningsregler.
Som närmare framgått av kapitel 10 föreslår vi att i viss mån skilda regler skall tillämpas på förbrukning av bränsleni skepp och båtar. Detta innebär att den nu aktuella avdragsbestämmelsen — som alltså gör det möjligt att skattefritt köpa bl.a. märkt dieselolja — inskränks till att gälla för förbrukning i skepp som används yrkesmässigt. Vi anser dock att det inte är lämpligt att
denna möjlighet skall gälla även för bensin. Bensin som används i de — sannolikt få — skepp som drivs med detta bränsle kommer alltså att kunna köpas endast i beskattat skick. Som framgår av 9 kap. 3 & hänvisas en förbrukare som använder skeppet yrkesmässigt till att i efterhand ansöka om kompensation för den skatt som belastat bränsle som använts för detta
Deklarationsavdrag får inte göras för skatt på omärkt olja, som annars skulle ha beskattats enligt 2 kap. 1 & första stycket 3 b. Någon möjlighet ges inte heller för den som — mot skatt enligt 3 b — förvärvat olja och använt den för yrkesmässig drift av ett skepp atti efterhand få kompensation för den skatt som belastat bränslet. Denna utformning minskar risken för skatteundandra- ganden inom den marina sektorn. Avsikten är således att den Obeskattade olja som förbrukas i skepp som används yrkesmässigt skall köpas i obeskattat skick av en skattskyldig eller mot försäkran enligt bestämmelser i 8 kap. av en icke skattskyldig förbrukare.
Andra stycket 3
Avdragsbestämmelsen har i allt väsentligt behandlats i kapitel 7 av be— tänkandet. Det kan dock för tydlighetens skull anges att en förutsättning för avdrag enligt 2 5 andra stycket 3 c är att skattskyldighet verkligen har inträtt under deklarationsperioden, dvs. att bränslet av tillverkaren sålts som motorbränsle eller för uppvärmning eller av honom förbrukats för något av dessa ändamål.
Andra stycket 4 och tredje stycket
I det krispaket som regeringen lade fram under hösten 1992 i syfte att stabilisera den svenska ekonomin föreslogs bl.a. att kraftvärmeverkens rätt till avdrag för allmän energiskatt på bränslen till den del bränslet använts för värmeproduktion skulle avskaffas i två etapper med början den 1 januari 1993. Vid riksdagsbehandlingen konstaterades att ett ställningstagande till förslaget krävde ytterligare underlag och ikraftträdandet av de nya bestämmelserna sköts därför upp till den 1 januari 1994 så att frågan skulle kunna utredas och resultatet redovisas i god tid före ikraftträdandet (prop. 1992/93:50, bet. 1992/94zFiU1,1992/93:SkU3y,SFS 1992: 1478, 1482 — 1483). Riksdagen har därefter beslutat att skjuta på ikraftträdandet till den 1 juli 1994 (bet. 1993/94:SkU19, SFS 1993:1373-1374).
En interdepartemental arbetsgrupp, Kraftvärmegruppen, har på uppdrag av regeringen utrett den aktuella frågan och har under våren 1994 lagt fram rapporten Förändrad kraftvärmebeskattning (Ds 1994:28). Rapporten har remissbehandlats men har ännu inte lett till något förslag till nya beskattnings- regler.
Riksdagen har under våren 1994 behandlat kraftvärmebeskattningen och har därvid, i avvaktan på att frågan utreds ytterligare, funnit anledning att skjuta på den 1992 beslutade förändringen av beskattningen, dvs. ett helt slopande av avdraget för alhnän energiskatt på bränsle som använts för värmeproduktion (bet. 1993/94:SkU34,rskr. 1993/94:297,SFS 1994:330 och 333). Däremot har riksdagen bedömt att den beslutade halveringen av avdragsmöjligheten per den 1 juli 1994 kan träda i kraft. Utskottet har uttalat att frågan om kraftvärmebeskattningen bör tas upp på nytt i samband med att ett förslag om mer långsiktiga regler läggs fram.
Av redogörelsen ovan följer att den författningstext som finns i nuvarande 24 5 första stycket g lagen om allmän energiskatt och 7 5 1 mom. första stycket f lagen om allmän energiskatt inte fullständigt reglerar beskattningen på området. Med tillämpning av dessa bestämmelser får avdrag göras för skatt på bränslen som använts för framställning av elektrisk kraft. Undantag görs dock för skatt som är hänförlig till den del av bränslet som motsvarar nyttiggjord värme. För bränsle som förbrukats för produktion av värme i detta fall får — med tillämpning av de ovan nämnda övergångsbestämmelsema — deklarationsavdrag göras, till den 1 juli 1994 enligt 24 & första stycket h lagen om allmän energiskatt och 7 5 1 mom. första stycket h lagen om bensinskatt i sina äldre lydelser och från och med den 1 juli 1994 för hälften av den allmänna energiskatten respektive bensinskatten.
Möjligheten till avdrag för hälften av den allmänna energiskatten respektive bensinskatten gäller alltså, genom riksdagens beslut under våren 1994, utan tidsbegränsning. Vi anser därför att bestämmelsen bör föras in i lagen om skatt på energi och inte, som nu är fallet, finnas endast i övergångs- bestämmelser.
Vi föreslår att beskattningen av bränsle som förbrukas vid framställning av elektrisk kraft och värme i en kraftvärmeanläggning regleras i 2 5 andra stycket 4 och tredje stycket. Bestämmelserna har i förtydligande syfte formulerats om, men dess materiella innehåll är i förhållande till riksdagens nämnda beslut oförändrat. Avdrag bör dock endast få göras för energiskatt på bränsle som förbrukats för framställning av nyttigjord värme.
Fjärde stycket
Bestämmelserna om skattelättnader för tillverkningsindustrin trädde ikraft den 1 januari 1993, dock gäller modifierade äldre bestämmelser i viss utsträckning fram till och med utgången av 1994 (prop. 1991/92:150, bil. I:5, bet. 1993/94zFiU30, rskr. 1993/94:350). Bestämmelserna om den yrkesmässiga växthusodlingen träder dock i kraft först den 1 januari 1996 (bet. 1993/94:8kU34,rskr. 1993/94:297,SFS 1994z332). Dessa bestämmelser finns i lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskatt och koldioxidskatt samt i övergångsbestämmelsema till SFS 1992:880. Dessa har, som nyss nämnts, senast ändrats genom SFS 1994:332.
Vi har i vårt arbete utgått från att befrielse från allmän energiskatt och nedsättning av koldioxidskatt även i fortsättningen skall kunna medges för bränslen som används i industriella tillverkningsprocesser och för växthusupp- värmning vid yrkesmässig växthusodling. Anledning saknas därför för oss att närmare kommentera avdragsbestämmelsen, som motsvaras av 24 & tredje stycket och 3 5 andra stycket lagen om koldioxidskatt.
3?
Bestämmelser om avdrag från svavelskatt fimrs i dag i 4 5 lagen om svavelskatt. Avdraget för kundförluster kan enligt vår uppfattning behållas vid en anpassning till gemenskapsrätten. I övrigt innebär 3 5 att de nuvarande avdragsbestämmelserna i lagen om svavelskatt överförs till den nya lagen om skatt på energi. De förändringar som vi ovan föreslagit i de skilda be- stämmelserna skall tillämpas även för svavelskatten.
I 3 5 första stycket 2 föreslår vi en bestämmelse som gör det möjligt att göra avdrag även för skatt på bränsle som förbrukats för framställning av oljeprodukter med ett svavelinnehåll om 0,1 viktprocent eller lägre och som alltså inte är svavelskattepliktiga. Genom hänvisningen i 3 5 första stycket 1 till 2 & andra stycket 2 får avdrag från svavelskatt göras för skatt på bränslen som förbrukats för framställning av skattepliktigt bränsle.
Paragrafens andra stycke motsvarar nuvarande 4 & andra stycket lagen om svavelskatt utan sakliga ändringar.
Lagen om svavelskatt innehöll vid sitt införande regler om deklarationsav- drag som med två avvikelser överensstämde med vad som gällde enligt dåvarande 24 (j lagen om alhnän energiskatt. Departementschefen anförde i den proposition, som innefattade förslag till lag om svavelskatt, att ett avdrag för spårbunden trafik torde sakna praktisk betydelse vid uttagande av svavelskatt eftersom främst lågsvavlig motorbrännolja användes inom detta trafikområde (se prop. 1989/90:111 s. 167). Någon möjlighet till avdrag för skatt på svavel i bränsle som används för drift av tåg finns alltså inte.
Vi anser att det är av vikt att avdragsbestämmelserna så långt det är möjligt görs enhetliga och finner inte att några tungt vägande skäl talar mot att låta avdragsbestämmelsen för tåg och annan spårbunden trafik omfatta även svavelskatten.
I syfte att styra bränsleanvändningen vid elproduktion mot lågsvavliga bränslen infördes inte någon möjlighet till avdrag för skatt på bränslen som åtgått vid elproduktion i lagen om svavelskatt (se a.a.). Dessa överväganden äger enligt vår uppfattning alltjämt giltighet och vi finner inte anledning att för svavelskattens del nu införa en sådan avdragsmöjlighet.
I kapitel 12 har vi närmare motiverat införandet av den avdragsbe- stämmelse som finns i paragrafens tredje stycke, nämligen rörande be— gränsning av svavelutsläpp. Motsvarande Skattelättnad kan i dag erhållas genom ett återbetalningsförfarande (se 6 & lagen om svavelskatt).
4å
Flygbensin och flygfotogen skall typiskt sett endast användas för drift av flygplan och — som framgått bl.a. av diskussionen i anslutning till 2 kap. 3 5 — är användning av dessa bränslen skattefri när det rör sig om flygplan som används för annat än privata ändamål. Skattskyldighet inträder inte enbart vid privatflygning utan även vid annan användning av flygbensin eller flygfotogen än vid drift av flygplan. Det kan t.ex. röra sig om fordonsdrift eller upp— värmning. I den mån flygbensin eller flygfotogen används för något sådant ändamål och skatt inte betalas, skall förbrukaren också åläggas en kraftig sanktionsavgift. Regler om detta finns i 10 kap. 8 5.
Eftersom skattskyldighet inträder först i samband med förbrukning av bränslet och det inte finns anledning att uppmuntra användning av speciella flygbränslen för annat än drift av flygplan, saknas i princip anledning att tillåta att avdrag görs i de deklarationer varigenom skatt för flygbensin eller flygfotogen redovisas.
Som vi närmare redovisat i kapitel 8 föreslår vi dock att skattefrihet skall gälla för flygfotogen som förbrukas vid provning av flygmotorer i provbädd eller i annan liknande anordning utan att luftfartyget framförs. Fly gfotogen får förvärvas skattefritt, men den som förbrukar flygfotogen för något av de ändamål som anges i 2 kap. 3 5 andra stycket är skattskyldig. Provning av flygmotorer i provbädd är att anse som annan motordrift än drift av flygplan, vilket innebär att skatt egentligen skulle betalas för sådan bränsleförbrukning. Skattefrihet för provningsbränslet erhålls dock genom bestämmelsen i 4 5.
8 kap. Inköp mot försäkran
I detta kapitel ges möjlighet för annan än skattskyldig att i vissa fall köpa bränsle skattefritt. Försäkranssystemet har närmare diskuterats i kapitel 11. Bestämmelser om försäkran finns i dag i 26 5 lagen om allmän energiskatt, 3 5 lagen om koldioxidskatt, 5 5 lagen om svavelskatt, 8 aå lagen om dieseloljeskatt och i 7 & 2 mom. lagen om bensinskatt. Vi föreslår endast smärre ändringar av de fall där försäkran kan användas.
Så vitt vi kan bedöma förekommer inte något fall där det kan bli aktuellt att köpa bränsle mot försäkran med nedsatt skatt. Denna möjlighet kan därför slopas.
Som vi närmare utvecklat i anslutning till 7 kap. innebär vårt förslag en viss förändring av uppbörden av skatt på fartygsbränslen, vilket medför att försäkran inom den marina sektorn endast kan komma i fråga vid inköp av annat bränsle än bensin som skall förbrukas i skepp som används yrkes- mässigt. Vi föreslår att deklarationsavdraget för skatt på bensin som förbrukas i tåg slopas, vilket medför att inköp av bensin och andra bränslen som beskattas som bensin mot försäkran endast kan ske i det fall som avses i 7 kap. 2 & andra stycket 4 (se 8 kap. 2 och 5 åå). Det rör sig om bensin som förbrukas för framställning av elektrisk kraft.
Vad gäller bränslen som beskattas enligt 2 kap. 1 5 första stycket 3 b kan — i likhet med vad som i dag gäller enligt lagen om dieseloljeskatt — inköp mot försäkran göras endast om bränslet skall användas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (se 8 kap. 1 och 5 55).
Ett ändamål där inköp av övriga bränslen kan ske skattefritt mot försäkran är förbrukning i luftfartyg. Eftersom regeln inte gäller flygbensin och flyg- fotogen är dock användningsområdet för försälaan för detta ändamål
begränsat.
9 kap. Återbetalning av eller kompensation för skatt
lä
Paragrafen motsvarar regleri 27 5 lagen om alhnän energiskatt och 6 5 lagen om bensinskatt och har omarbetats — huvudsakligen språkligt — i enlighet med motsvarande bestämmelse i den nya mervärdesskattelagen (10 kap. 6 och 7 55)-
N ågon möjlighet till kompensation till utländska beskickningar o.dyl. finns inte i nuvarande lagen om svavelskatt. Vi finner inte heller anledning att införa någon sådan möjlighet.
2?)
Bestämmelsen motsvaras av 28 5 lagen om allmän energiskatt i dess lydelse enligt SFS 1994:328 och har utan materiella ändringar förts över till den nya lagen om skatt på energi. Reglerna för växthusnäringen träder dock i kraft först den 1 januari 1996, vilket framgår av övergångsbestämmelserna till lagen (jfr bet. 1993/94:SkU234, rskr. 1993/1994:297, SFS 1994:331 och 332).
I paragrafens andra och tredje stycken finns regler om värmeverkens leveranser av värme till tillverkningsindustrin och växthusnäringen. Ut- formningen av bestämmelserna överensstämmer med vad som — på förslag av skatteutskottet — beslutats av riksdagen under våren 1994 (SFS 1994:328). Kompensation medges med 9 öre per kWh levererad värme, oavsett vilket energislag som förbrukats vid framställningen av värmen. I tredje stycket görs dock undantag från rätten till kompensation om råtallolja har använts.
3?
Som vi närmare utvecklat i den allmänna motiveringen om beskattning av fartygsbränslen (kapitel 10) föreslår vi, som ett led i anpassningen till gemenskapsrätten, att en möjlighet skall införas till kompensation för skatt som belastat bensin som används för drift av fartyg som används för annat än fritidsändamål eller annat privat ändamål. Även andra bränslen än bensin som
förbrukats i båt som använts för yrkesmässigt ändamål skall vara skattefri. Detta åstadkoms genom en kompensationsmöjlighet, I de nu aktuella fallen är det alltså inte möjligt att köpa bränsle skattefritt mot försäkran eller med tillämpning av deklarationsavdrag.
45
Paragrafen motsvaras, utan materiella ändringar, av 4 5 lagen om koldioxid— skatt. Vad gäller de överväganden som låg bakom införandet av bestämmelsen hänvisas till prop. 1989/90:111 s. 154.
Så vitt vi erfarit har kompensation aldrig getts med stöd av den aktuella bestämmelsen. Det ankommer dock inte på oss att bedöma i vad mån det kan finnas anledning att slopa bestämmelsen, som tillkommit av miljöpolitiska skäl.
55
Paragrafen motsvaras av 6 5 andra stycket lagen om svavelskatt och har utan materiella ändringar förts över till den nya lagen om skatt på energi. Den tidigare möjligheten till återbetalning av svavelskatt på bränsle till följd av vidtagen rening har slopats som obehövlig i och med att motsvarande möjlighet till deklarationsavdrag införs för skattskyldiga (se 7 kap. 3 & tredje stycket lag om skatt på energi och överväganden i kapitel 12 av betänkande- texten).
60ch 7åå
Paragraferna innehåller regler om ansökan om återbetalning eller kompensa- tion enligt 2 — 4 55. Av administrativa skäl är det befogat att medge återbetalning eller kompensation endast när den ersättning som begärs uppgår till visst minsta belopp. Vi har inte ansett det lämpligt att införa en be- loppsnivå, som skall gälla i samtliga fall utan föreslår i stället skilda beloppsgränser för olika typer av ändamål. Vad gäller svavelskatt är beloppsgränsen — i likhet med i dag — 1 000 kr per kvartal. Rätten till återbetalning eller kompensation för skatt på bränsle som använts i fartyg bör sättas till 2 000 kr per år, medan gränsen i övriga fall lämpligen kan bestämmas till 4 000 kr per år.
8—1055
I paragraferna har införts vissa bestämmelser om återbetalning av eller kompensation för skatt i anledning av att bränsle, som beskattats i Sverige,
även beskattats i ett annat EG-land. Bestämmelserna gäller endast de bränslen, för vilka de särskilda EG-förfarandereglerna skall tillämpas, alltså bränslen enligt 2 kap. 1 & första stycket 1 — 5.
10 kap. Sanktioner vid otillåten användning av märkta oljepro— dukter, m.m.
I 1 — 10 och 12 — 15 åå finns straff— och avgiftsbestänunelser för de fall då oljeprodukter hanteras i strid mot bestämmelserna om märkning i 2 kap. Bestämmelserna motsvarar 9 — 22 55 lagen om dieseloljeskatt och har i huvudsak förts över till lagen om skatt på energi utan andra ändringar än de som erfordrats med anledning av uppläggningen av den nya lagen.
Vissa ändringar som gjorts har föranletts av att högbeskattad olja skall användas även i båtar. Om i en bränsletank på en båt anträffas märkt olja skall en särskild avgift tas ut enligt 5 5. Denna föreslås för fartygens del uppgå till samma belopp som för personbilar, dvs. 10 000 kr.
I 8 & föreslår vi att en särskild avgift skall tas ut när flygbensin eller flygfotogen förbrukas för sådant ändamål att skatt skall betalas och sådan skatt inte betalas. Avgiften föreslås utgå med 10 000 kr per tillfälle som flygbensin eller flygfotogen brukas på sådant sätt.
Den särskilda avgiften vid otillåten användning av märkta oljeprodukter tas i dag ut genom beslut av länsstyrelsen i det län där den i bilregistret antecknade ägaren av fordonet har sin adress i registret eller i fråga om andra fordon av Länsstyrelsen i Stockholms län (16 & lagen om dieseloljeskatt).
Enligt vårt förslag skall den särskilda avgiften för otillåten användning av märkta oljeprodukter utvidgas till att avse även användning i båtar. Vi föreslår vidare att en särskild avgift skall tas ut vid viss användning av flygbensin eller flygfotogen. Det ter sig mot den bakgrunden lämpligt att låta en och samma myndighet hantera samtliga avgifter som tas ut enligt lagen. Enligt vår uppfattning bör beslut om sådana avgifter lämpligen fattas av beskattnings— myndigheten, dvs. Skattemyndigheten i Kopparbergs län.
16.1.3. Avdelning 3
Allmänt om skatt på elektrisk kraft
I dag tas allmän energiskatt ut på förbrukning av elektrisk kraft enligt regler i lagen om allmän energiskatt. Därutöver finns två särskilda skatter, som under vissa förutsättningar skall betalas för elektrisk kraft som framställs i vattenkraftverk respektive i kärnkraftverk. Reglerna om dessa skatter finns i lagen (1982:1201) om skatt på viss elektrisk kraft och i lagen (1983: 1104) om särskild kraft för elektrisk kraft från kärnkraftverk. Den allmänna energiskat-
ten är alltså en förbrukningsskatt, medan de övriga skatterna är produktions- skatter.
Trots de skillnader som finns mellan de olika skatterna har vi bedömt att det är lämpligt att föra samman samtliga punktskatter på elektrisk kraft i den nya lagen om skatt på energi. Vi anser dock att det är mest överskådligt att behandla var och en av skatterna för sig, i var sitt kapitel, även om vissa bestämmelser för de olika skatterna sammanfaller.
Vår översyn har resulterat i vissa förslag till mindre materiella korrigering— ar av de enskilda bestämmelserna. Dessa kommenteras närmare i anslutning till respektive paragraf. I övrigt har vi inte haft i uppdrag att föreslå sakliga ändringar av reglerna för beskattningen av elektrisk kraft.
11 kap. Energiskatt på elektrisk kraft 1 %
Av paragrafen framgår att energiskatten på elektrisk kraft är en förbruknings- skatt. Huvudregeln är att skatten skall tas ut för elektrisk kraft som förbrukas inom landet. I 2 & anges därefter vilka undantag som gäller, dvs. i vilka fall elektrisk kraft inte är skattepliktig trots att den förbrukas här i landet. Begränsningen av beskattningen till kraft som distribueras eller förbrukas häri landet har tidigare åstadkommits genom deklarationsavdrag för skatt på elkraft som förts över till annat land. Med vårt förslag till utformning av 1 & behövs inte längre något deklarationsavdrag för skatt på elkraft som exporteras. Någon bestämmelse härom återfinns därför inte i 9 5.
25
Av paragrafen framgår i vilka fall energiskatt inte skall betalas för elektrisk kraft. Paragrafen motsvarar 2 & lagen om allmän energiskatt.
Vindkraftverk
I 2 & 1 finns en bestännnelse, som riksdagen under våren 1994 beslutat införa i 2 & f lagen om alhnän energiskatt. Ändringen träderi kraft den 1 juli 1994 (bet. 1993/1994:SkU34, rskr. 1993/941297, SFS 1994:328). Bestämmelsen innebär en generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, oavsett kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt distribuerar elektrisk kraft.
Små kraftverk
2 5 2 rör elkraft som framställts i små kraftverk. Bestämmelsen är utformad med beaktande av den ändring av motsvarande bestämmelse i lagen om allmän energiskatt (2 & a), som riksdagen beslutat under våren 1994 och som träder i kraft den 1 juli 1994. I bestämmelsen regleras därför endast skattefrihet för elektrisk kraft som framställs i andra kraftverk än vind— kraftverk.
Frikraft
2 5 3 medför skattefrihet för elektrisk kraft som utan ersättning — s.k. frikraft — levereras till någon som inte står i intressegemenskap med leverantören. Om den levererade effekten uppgår till 50 kW eller däröver skall dock skatt betalas. Förbrukaren av elkraften är i detta fall skyldig att betala skatten (se 5 5 andra stycket).
Bakgrunden till det aktuella undantaget är de avgiftsfria kraftleveranser som, särskilt i de norra delarna av landet, förekommer i förhållandevis stor utsträckning. I samband med utbyggnaden av vattenkraften överlät många fastighetsägare fallrätt till ett kraftbolag mot att fastigheten genom servitut erhöll rätt till avgiftsfri leverans av elektrisk kraft från kraftbolaget.
Framställning och förbrukning på fartyg eller annat transportmedel
Vanligen sker uppvärmning och drift av olika motorer ombord på fartyg med hjälp av elektrisk kraft. Bränsle som används för att framställa sådan elektrisk kraft är i stor utsträckning skattefritt genom deklarationsavdraget respektive möjligheten till återbetalning av eller kompensation för skatt på bränslen som förbrukas i fartyg som används yrkesmässigt (se 7 kap. 2 5 andra stycket 1 b och 9 kap. 3 5). Den framställda elektriska kraften görs fri från energiskatt genom bestämmelsen i 2 (j 4 av den nu aktuella paragrafen.
Egenförbrukning
Genom 2 & 5 undantas kraftproducentens och distributörens egen förbrukning av elektrisk kraft från beskattning. En språklig ändring har gjorts av bestämmelsen, som f.n. finns i 2 & (1 första ledet lagen om allmän energiskatt. Undantaget är begränsat till den verksamhet, som omfattar framställning eller distribution av kraften. Om en producent eller distributör även bedriver annan verksamhet — t.ex. fiskodling, som var föremål för prövning i en kammarrätts- dom 1987 — är alltså elförbrukningen inom den verksamhetsgrenen skatteplik- tig.
Överföringsförluster o.dyl.
Av 2 5 d andra ledet lagen om allmän energiskatt följer att elektrisk kraft som går förlorad i samband med överföring, transformering eller omformning av elkraften hos producenten eller distributören är skattefri. Avsikten med bestämmelsen är att allmän energiskatt inte skall betalas för förluster som uppkommer innan den elektriska kraften kan användas av den skattskyldige eller distribueras till förbrukaren. Eventuell omformning som sker hos den slutlige förbrukaren omfattas inte av skattefrihetsregeln.
Skyldigheten att betala skatt inträder dock — såväl enligt nuvarande be- stämmelser som enligt vårt förslag — inte förrän den elektriska kraften faktiskt distribueras till förbrukaren respektive förbrukas av producenten eller distributören. Uttrycket distribution får i sammanhanget anses ha samma innebörd som uttrycket leverans vad gäller Skattskyldighetens inträde vid bränslebeskattningen (se våra kommentarer i anslutning till 5 kap. 1 5 ovan). Elektrisk kraft kan alltså inte anses ha distribuerats till den slutlige för- brukaren förrän den passerat dennes mätare. Det kan därför enligt vår bedömning inte förekomma att skattepliktig kraft går förlorad i samband med överföring o.dyl.,eftersom skatteplikt inte har inträtt för sådan kraft.
Samma resonemang kan föras vad gäller producentens eller distributörens egenförbrukning. Uttrycket "använder kraften" förutsätter enligt vår upp- fattning att kraften faktiskt används som energikälla; inte ens med nuvarande formulering av lagtexten bör det därför kunna komma ifråga att betrakta elkraftsförluster som skattepliktig kraft. Vi föreslår dock att bestämmelsen om Skattskyldighetens inträde i viss mån förtydligas (se vidare nedan i anslutning till 7 5).
Vi anser således att det nuvarandet undantaget i 2 5 d andra ledet lagen om allmän energiskatt saknar praktisk betydelse och därför kan slopas. Det kan nämnas att vi fört ett liknande resonemang beträffande motsvarande undantagsbestämmelse för skatt på naturgas (se kommentarer vid 2 kap. 10 å).
Reservkraftsaggregat
Slutligen finns i 2 & 6 en regel om skattefrihet för elektrisk kraft som framställs i ett reservkraftsaggregat. Vad som avses är aggregat som används för att framställa elkraft vid avbrott i den ordinarie krafttillförseln från utomstående kraftdistributör eller för driftprovi sådant aggregat. Eftersom den framställda elkraften inte är skattepliktig kan deklarationsavdrag inte göras för skatt på bränslen som använts vid produktionen.
30ch4 åå
I 3 å anges Skattebeloppen per kWh för elektrisk kraft som förbrukas för olika ändamål respektive i olika delar av landet. Bestämmelsen har utan materiella förändringar förts över från 14 å lagen om allmän energiskatt.
I 4 å finns en förteckning över de kommuner, främst i norra delen av Sverige, där förbrukning av elektrisk kraft beskattas efter en lägre energiskat— tesats än i övriga landet. Förteckningen finns i dag som bilaga 2 till lagen om allmän energiskatt.
I likhet med energiskatten och koldioxidskatten för bränslen skall Skattebeloppen för energiskatt på elektrisk kraft räknas upp med hänsyn till utvecklingen av det allmänna prisläget under en begränsad tidsperiod (jfr kommentarerna i anslutning till 2 kap. 1 å tredje stycket och 9 å ovan). I 3 å andra stycket finns en hänvisning till det sätt på vilket omräkning skall ske för bränslen (se 2 kap. 1 å tredje stycket). Det kan, vad gäller energiskatten på elektrisk kraft, bli aktuellt med skattebelopp som anges i tiondels ören. En särskild bestämmelse om avrundning av sådana örestal finns därför i paragrafen.
5å
I paragrafen anges vem som är skattskyldig för energiskatt på elektrisk kraft.
Kretsen av skattskyldiga regleras i dag i 11 å lagen om alhnän energiskatt. Det finns, till skillnad från vad som gäller vid beskattningen av bränslen, inte någon möjlighet till frivillig registrering som skattskyldig för elektrisk kraft. I stället gäller obligatorisk skattskyldighet — och därmed följande registrerings- plikt — för den som inom landet yrkesmässigt distribuerar eller förbrukar av honom producerad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkesmässigt distribuerar av annan producerad sådan kraft (11 å första stycket 1 lagen om allmän energiskatt). Skattskyldig är även den som köpt elektrisk kraft utan skatt eller med nedsatt skatt mot försäkran om elkraftens användning och som återför- säljer eller förbrukar elkraften för annat ändamål än vad som angetts i försäkran (11 å första stycket 2 lagen om alhnän energiskatt).
Vårt förslag till lag om skatt på energi innebär att de nuvarande reglerna om vilka som är skyldiga betala skatt behålls. Vi anser dock att vissa, snarast språkliga, förtydliganden bör göras av innehållet i nuvarande punkten 1. I syfte att göra bestämmelsen mer överskådlig föreslår vi också att den delas upp i olika punkter.
Enligt 5 å första stycket 1 skall den som framställer elektrisk kraft vara skyldig att betala skatt för sin egen förbrukning av elkraft, i den mån inte något av undantagen i 2 å är tillämpligt. Något krav på att förbrukningen skall ske i förbrukarens yrkesmässiga verksamhet uppställs inte. Med skattepliktig elektrisk kraft avses alltså kraft, som inte är skattefri till följd av 2 å. Som exempel kan nämnas att en producent, som framställer elektrisk kraft i ett litet vattenkraftverk — vars generatoreffekt är mindre än 100 kW — och inte
transiterar kraften över någon annans nät innan han förbrukar den, inte är skyldig att betala skatt för den framställda kraften.
5 å första stycket 2 innehåller bestämmelser om att en distributör av elektrisk kraft är skyldig att betala skatt. En förutsättning för skattskyldighet är att distributionen sker i en yrkesmässig verksamhet. Detta uttryck har definierats i 1 kap. 5 å. En distributör kan vara antingen en producent, som alltså distribuerar av honom framställd elektrisk kraft, eller någon som distribuerar kraft som någon annan har framställt. Om kraften i det sistnämnda fallet är skattepliktig eller ej hos producenten saknar betydelse för om distributören är skyldig att betala skatt för den. Vi anser således att be- stämmelsen bör ges den tolkningen att en distributör är skyldig att betala skatt för all elektrisk kraft som han hanterar. I begreppet distribution får anses ingå även den elektriska kraft som distributören för över till sig själv.
Enligt 5 å andra stycket jämställs dels den för vars räkning elektrisk kraft förs in till landet, dels den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elektrisk kraft med en producent av elkraft. Det senare fallet syftar på den som tar emot frikraft till en effekt av 50 kW eller mer (jfr 2 å 3).
65
I 6 å anges vilka som skall vara registrerade som skattskyldiga hos be- skattningsmyndigheten. Motsvarande bestämmelse finns i dag i 11 å tredje stycket lagen om allmän energiskatt.
7?)
7 å reglerar Skattskyldighetens inträde och motsvarar 12 å lagen om allmän energiskatt. Vid distribution inträder Skattskyldigheten när den elektriska kraften passerar mätaren hos den som förvärvar elkraften. Uttrycket dis- tribution har alltså samma innebörd som uttrycket leverans vad gäller Skattskyldighetens inträde vid bränslebeskattningen (se kommentarerna till 5 kap. 1 å).
Vad gäller egenförbrukning har vi valt att använda uttrycket " tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" vilket är det uttryck som valt i fråga om energiskatt på bränslen. Detta uttryck har också sedan tidigare förekommit vid regleringen av Skattskyldighetens inträde då elkraft köpts mot försäkran. Någon skillnad i innebörden mellan uttrycken "använder kraften i den egna rörelsen" och "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" ärinte avsedd.
85
Enligt 15 å lagen om allmän energiskatt skall distributör av elektrisk kraft föranstalta om uppmätning av kraften med avseende på energi. Vi föreslår att
såväl producent som distributör skall vara skyldiga att mäta elkraften, vilket uppnås genom en hänvisning till att mätning skall ske av den som är skattskyldig enligt 5 å första stycket 1 eller 2.
95
Regler om deklarationsavdrag finns i dag i 25 å lagen om alhnän energiskatt.
Första stycket 1
Riksskatteverket har beträffande förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel i sina rekommendationer rörande allmän energiskatt på elektrisk kraft (RSV Ip 199312) uttalat att till bandrift räknas järnvägar, spårvägar, tunnelbana och liknande. Verket har vidare rekommenderat att elkraft som förbrukas vid drift av signaler, växeluppvärmning och säker— hetsanordningar utefter banlinjen skall anses som bandrift. Detta bör enligt RSV dock inte vara fallet med bangårdsbelysning.
En möjlighet till motsvarande avdrag för förbrukning för bandrift finns enligt 24 å första stycket 0 lagen om allmän energiskatt för skatt på bränslen. Bestämmelsen har, i något omarbetat skick, av oss förts över till 7 kap. 2 å andra stycket 1 a lagen om skatt på energi. Vi har i detta sammanhang konstaterat att det inte faller på oss att göra sådana trafikpolitiska över- väganden som kunde motivera ett slopande av möjligheten till avdrag i det aktuella fallet. Detta gäller även energiskatten på elektrisk kraft.
I fråga om bränslen har vi föreslagit att avdrag skall kunna göras för skatt på bränslen som "förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel". Vi anser att samma uttryck lämpligen kan användas även beträffande skatt på elektrisk kraft i motsvarande fall. Kravet på att förbrukaren eller förvärvaren av elkraften skall vara ett kommunika- tionsföretag torde kunna slopas även här.
Elektrisk kraft används inte direkt för drift av tåg m.m. utan även för drift av olika slag av hjälpanordningar i anslutning till banan. Det bör vara möjligt att, såsom nu är fallet, göra avdrag för elektrisk kraft som används för drift av sådana anordningar. Det är därför inte, som vi föreslagit beträffande avdraget på bränslesidan, möjligt att slopa uttrycket bandrift. Vi föreslår dock en omformulering av bestämmelsen så att den knyter an till grundregeln för beskattning av såväl bränslen som elektrisk kraft, nämligen att endast användning som sker för motordrift eller uppvärmning skall beskattas. Det är inte vår avsikt att bestämmelsen skall ändras materiellt genom de föreslagna
förändringarna.
Första stycket 2
Enligt bestämmelsen får avdrag göras för skatt på elektrisk kraft som förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.
Mot bakgrund av att en noll-skattesats gäller för elektrisk kraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen eller vid yrkes- mässig växthusodling, är tillämpningsområdet för avdragsbestämmelsen numera begränsat. Vi har därför, som framgår av den allmänna motiveringen (kapitel 6), inte funnit anledning att diskutera olika problem som tidigare uppkommit i samband med förbrukningen inom olika industriella verksam- heter.
De industriella processer där avdragsbestämmelsen tidigare har aktualise- rats är i allt väsentligt sådana som omfattas av uttrycket industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Energiskatt tas numera inte ut för elektrisk kraft som förbrukas i sådana verksamheter. Vi anser därför inte att det är befogat att företa någon annan ändring av den aktuella avdragsbestämmelsen för elektrisk kraft än att uttrycket energialstring byts ut mot motordrift eller uppvärmning. Härigenom avses inte någon materiell förändring av avdragsregelns innehåll. Detta innebär bl.a. att belysning och liknande användning betraktas som uppvärmning.
Första stycket 3
Bestämmelsen behandlar avdragsrätten vid framställning av skattepliktigt bränsle.
Så vitt vi kunnat utröna faller i princip all framställning av bränslen inom ramen för industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Oljeraffinaderieroch koksverk är exempel på detta. Med den gällande 0-skattesatsen för för- brukning av elektrisk kraft inom detta slag av verksamhet saknar avdragsmöj— ligheten praktisk betydelse.
Då det dock inte kan uteslutas att skattepliktigt bränsle i begränsad omfattning kan framställas i en industriell verksamhet som inte räknas till tillverkningsprocessen, anser vi att det är befogat att behålla bestämmelsen i den nya lagen om skatt på energi. Ett — antagligen dock teoretiskt — fall vore att skattepliktigt bränsle framställdes i ett industriföretags forskningslaborato- rium och att elektrisk kraft användes i samband med den framställningen.
Första stycket 4
Gemenskapsrätten innehåller inga regler om möjlighet till skattefrihet för kundförluster. Som vi närmare utvecklat i anslutning till 2 kap. 10 å innebär en EG—anpassning därför att möjligheten till avdrag för kundförluster slopas. Av praktiska skäl bör samma regler tillämpas för alla bränslen, vilket medför att avdragsmöjligheten föreslås upphöra att gälla även för bränslen som inte
omfattas av reglerna i EG-direktiven, dvs. kolbränslen, petroleumkoks och naturgas.
En allmän utgångspunkt för vårt arbete är att behålla de nuvarande materiella bestämmelserna i energiskattelagstiftningen, i den mån inte gemenskapsrätten hindrar detta eller andra vägande skäl talar för en annan bedömning. Mot den bakgrunden anser vi — även om det kan vara av värde att ha enhetliga regler för all energibeskattning — att det är befogat att behålla möjligheten till avdrag i deklaration för kundförluster vad gäller energiskatt på elektrisk kraft.
Första stycket 5
Denna punkt reglerar avdragsmöjligheten för skatt på elektrisk kraft som framställts i en kraftvärmeanläggning och som förbrukats för el—, gas-, värme— eller vattenförsörjning i den egna verksamheten. Motsvarande bestämmelse finns i dag i 25 å första stycket d lagen om allmän energiskatt. Den skattskyldige har möjlighet att välja mellan att göra avdrag för energiskatten på elektrisk kraft enligt den nu aktuella punkten eller för skatt på bränslen som förbrukats för framställning av elkraft (7 kap. 2 å andra stycket 4).
10 å Första — tredje styckena
10 å första stycket är tillämpligt på bränslen som förbrukas vid framställning av elektrisk kraft, oavsett om elkraften framställs i en kraftvärmeanläggning eller inte.
Vi har i kommentaren till 7 kap. 2 å andra stycket 4 och tredje stycket kortfattat redogjort för de ändringar av kraftvärmebeskattningen, som ägt rum under de senaste åren. Av redogörelsen följer att den författningstext, som finns i den nuvarande lydelsen av 25 å tredje stycket lagen om allmän energiskatt inte heltäckande reglerar beskattningen av bränslen som förbrukas i en kraftvärmeanläggning.
10 å första stycket ger inte möjlighet till avdrag för skatt på bränsle som hänför sig till produktion av värme. Genom särskilda övergångsbestämmelser finns dock möjlighet att göra avdrag till den 1 juli 1994 enligt den äldre lydelsen av 25 å fjärde stycket lagen om allmän energiskatt och från och med den 1 juli 1994 för hälften av den energiskatt på bränsle som förbrukats för produktionen av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning.
I likhet med vad vi anfört ovan vid 7 kap. 2 å andra stycket 4 och tredje stycket, anser vi att det är lämpligt att reglerna inte finns endast i övergångs- bestämmelser. Vi föreslår därför att avdragsbestämmelserna om kraftvärme i deklaration för elektrisk kraft förs in i 10 å första — tredje styckena. Hälften
av den energiskatt på annat bränsle än som avses i 2 kap. 1 å första stycket 3 b får alltså dras av i deklarationen för elektrisk kraft. Bestämmelsen motsvarar av riksdagen beslutad avdragsmöjlighet, dock bör, vilket torde ha varit avsikten även med den beslutade formuleringen, avdragsrätten omfatta även energiskatten på bensin.
Fjärde stycket
1 bestämmelsen finns den bestämmelse om avdrag vid produktion av vindkraft som riksdagen under våren 1994 beslutat om. Beslutet innebär en miljöbonus för vindkraftsproducerad elkraft (bet. 1993/ 94: SkU34, rskr. 1993/94:297 , SFS 1994:328). I de fall då en distributör är skattskyldig för elkraften beskattas inte kraften förrän den levereras av distributören till en förbrukare. Miljöbonu- sen skall i denna situation lämnas i form av ett deklarationsavdrag som tillfaller distributören. Denna situation regleras i förevarande paragraf, som motsvarar 25 å fjärde stycket lagen om allmän energiskatt i dess lydelse från och med den 1 juli 1994.
115
Bestämmelsen innebär att elektrisk kraft får köpas skattefritt mot försäkran om att kraften skall användas för vissa ändamål.
Enligt nuvarande bestämmelser i 26 å lagen om allmän energiskatt får annan än den som är registrerad som skattskyldig skattefritt köpa elektrisk kraft, om han lämnar en försäkran till leverantören att elkraften skall användas för något av ändamålen i 25 å första stycket a eller b samma lag. Vad som avses är förbrukning för bandrift och dylikt, annat ändamål än energialstring och framställning av bensin eller energiskattepliktigt bränsle.
Möjligheten att använda försäkran vid skattefria inköp av elektrisk kraft bör finnas kvar, även om skattefriheten för tillverkningsindustrin torde ha medfört att användningsområdet minskat avsevärt för försäkransinköp av elektrisk kraft för användning bl.a. för annat ändamål än energialstring (eller, för att använda det av oss föreslagna uttrycket, annat ändamål än motordrift eller uppvärmning).
12 kap. Särskild skatt på elektrisk kraft som framställs i vissa vattenkraftverk
Bestämmelserna i 12 kap. motsvaras av lagen om skatt på viss elektrisk kraft. Vi föreslår inga materiella ändringar av reglerna för denna skatt.
13 kap. Särskild skatt på elektrisk kraft som framställs i ett kärnkraftverk
I kapitlet har förts in bestämmelser om den särskilda skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk som i dag finns i lagen (1983:1104). Några materiella ändringar har inte gjorts av bestämmelsernas innehåll.
16.1.4. Avdelning 4
14 kap. Skatt på inrikes flygtrafik
Skatten på inrikes flygtrafik har tillkommit av miljöskäl. Den infördes den 1 mars 1989 och inriktades från början mot avgasutsläpp av kolväten och kväveoxider. Fr.o.m.den 1 januari 1991 — dvs. i samband med införandet av koldioxidskatt på bränslen — kompletterades skatten så att den också blev beroende av koldioxidutsläppen från den inrikes flygtrafiken. Utrikesflyget omfattas inte av skatten, vilket har sin grund i Sveriges internationella åtaganden på luftfartens område.
Vi har i kapitel 9 av betänkandet behandlat beskattning av flygbränslen och har bl.a. redovisat aktuella regler som gemenskapsrätten ställer upp för beskattning av sådana bränslen. Av artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG framgår att skatt inte skall tas ut på mineraloljeprodukter som förbrukas vid annan flygning än sådan som sker för privata fritidsändamål. Det finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att begränsa skattefriheten till att gälla endast flygfotogen.
I den mån skatten på inrikes flygtrafik anses som en bränsleskatt strider den mot gemenskapsrättens regler om skattefrihet för yrkesmässig flygtrafik. Eftersom skatten inte är konstruerad som en ren bränsleskatt finns dock anledning att anta att gemenskapsrätten, vid ett svenskt medlemskap, inte lägger hinder i vägen för en fortsatt tillämpning av lagen.
Vi har överfört de nuvarande bestämmelserna i lagen om miljöskatt på inrikes flygtrafik till 14 kap. i den nya lagen om skatt på energi. I syfte att öka överskådligheten har bestämmelserna ordnats på ett något annorlunda sätt. Vidare har vissa språkliga förändringar och förtydliganden gjorts. Avsikten har dock inte varit att göra några förändringar av det materiella innehållet i lagen.
Vi har föreslagit att skatten inte längre skall kallas mil jöskatt. Skälet härför är endast att koldioxidskatten och svavelskatten inte getts den beteckningen, trots att skälen härför är desamma som för skatten på flygtrafik.
16.1.5. Avdelning 5
15 kap. Överklagande
De beslut som anges i l å är inte beskattningsbeslut, vilket innebär att lagen om punktskatter och prisregleringsavgifterinte är tillämplig. Detta får till följd bl.a. att det allmänna skulle sakna både överklaganderätt och partsställning beträffande dessa beslut i den män inte något annat föreskrivs. Detta innebär i praktiken t.ex. att det allmänna om beskattningsmyndigheten bifaller en ansökan inte har det allmänna ingen möjlighet att överklaga beslutet och om länsrätten bifaller ett överklagande av den enskilde blir länsrätten första och sista instans. I syfte att undvika detta föreslår vi att Riksskatteverket skall ges talerätt. Riksskatteverket bör föra det allmännas talan även om den skattskyl- dige eller sökanden har överklagat ett beslut.
16.1.6. Övergångsbestämmelser Punkt 3
En bestännnelse om att med skatt enligt den nya lagen skall likställas skatt enligt de upphävda lagarna behövs, bl.a. eftersom avdrag enligt den nya lagen bör kunna medges även för skatt enligt de upphävda lagarna.
Punkt 5
Den reform av energibeskattningen, som genomfördes den 1 januari 1993 och som ändrats senast våren 1994, berörde tillverkningsprocessen i industriell verksamhet och uppvärmningen av växthus i yrkesmässig växthusodling. Vi har i kapitel 2 berört denna fråga.
Till följd av vad som beslutats bör bestämmelserna i 7 kap. 2 å tredje stycket, 9 kap. 2, 6 och 11 åå i den nya lagen, såvitt avser växthusupp- värmning vid yrkesmässig växthusodling, tillämpas först från och med den 1 januari 1996. Det rör sig om deklarationsavdrag respektive kompensation för energiskatt och för tre fjärdelar av koldioxidskatten på annat bränsle än bensin eller högbeskattade oljeprodukter enligt 2 kap. 1 å första stycket 3 b som förbrukats för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling samt om kompensation för värme som leverererats för detta ändamål.
16.2. Förordning om skatt på energi
1—3åå
Som vi närmare diskuterat ovan i kommentarerna till 4 kap. 3 och 11 å lagen om skatt på energi föreslår vi att regeringen i förordning föreskriver vad som bör avses med lagerhållning i större omfattning. Gränsdragningen har betydelse för vem som kan godkännas som upplagshavare respektive, vad gäller andra bränslen än som avses i 2 kap. 1 å första stycket 1 — 5, vem som kan registreras som lagerhållare för bränslen.
Enligt de förordningar som meddelats i anslutning till respektive energiskattelag, dock ej dieseloljeskattelagen, har regeringen föreskrivit när lagerhållning, återförsäljning och förbrukning får anses ske i större omfattning. Till följd av vårt förslag blir det endast aktuellt med föreskrifter vad gäller lagerhållning.
Vi anser att det är viktigt att skattereglerna är enkla och praktiska att tillämpa samt att så få undantag som möjligt finns från huvudreglerna. Mot den bakgrunden — samt med hänsyn till att vårt förslag till omfattning av den direkta skatteplikten innebär i huvudsak betydande inskränkningar i det skattepliktiga området för oljeprodukter — anser vi att endast en volymgräns i sammanhanget bör tillämpas för flytande bränslen, oavsett vad bränslet används till. Denna gräns kan lämpligen sättas till 500 m3, vilket är den gräns som i dag gäller för normal lagerhållning enligt bl.a. 1 å första stycket 1 förordningen (1964:351) om allmän energiskatt. Medan den nuvarande bestämmelsen förutsätter att lagervolymen faktiskt finns i den skattskyldiges lager, är detta inte ett krav enligt vårt förslag. Vi föreslåri stället att sökanden skall disponera över en lagerkapacitet av motsvarande storlek. Beträffande våra överväganden i demra del hänvisas till korrrrnentarema till 4 kap. 3 å lagen om skatt på energi.
Enligt förordningen om bensinskatt gäller en betydligt högre gräns för lagerhållning av bensin och andra bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om bensinskatt, 15 000 rn3 mot 500 rn3 för flytande bränslen som är skattepliktiga enligt lagen om allmän energiskatt. Vi anser inte att det är befogat att särskilt skilja ut bensin och kräva högre lagringskapacitet för lagerhållning av sådant bränsle.
Även för fasta bränslen innebär vårt förslag om lagringskapacitet att vi ansluter oss till den gräns som i dag finns i förordningarna om energiskatt och svavelskatt. Omräkningsbestämmelsen i 3 å har förts över från 1 å andra stycket förordningen om energiskatt respektive från 1 å andra stycket förordningen om svavelskatt.
4och 5 åå
Paragraferna har utan materiella ändringar förts över från den nuvarande förordningen (1993: 187) om märkning av vissa oljeprodukter m.m. Det bidrag
som avses i den nämnda punkten i övergångsbestämmelserna till lagen (1992: 1440) rör dieselfordon som ägs av handikappade. Detta bidrag upphör den 1 oktober 1995.
60ch 7åå
I samtliga förordningar i anslutning till energiskattelagama, dock inte dieseloljeskattelagen, finns föreskrifter om att beskattningsmyndigheten skall underrätta generaltullstyrelsenom verkställda registreringaroch avregistrering— ar. Tullen är beskattningsmyndighet i de fall då skattepliktigt bränsle importeras av annan än den som är registrerad som skattskyldig.
I och med ett svenskt medlemskap i EG kommer tullens uppbörd av skatt att begränsas till bränslen som importeras från länder utanför EG. Tullen har vid denna hantering behov av att känna till vilka som är godkända som upp- lagshavare respektive, vad gäller andra bränslen än som avses i 2 kap. 1 å första stycket 1 — 5, registrerade som skattskyldiga.
16.3. Ändringar i annan lagstiftning
16.3.1. Lag om ändring i fordonsskattelagen
Vi har i kapitel 5.17 av den allmänna motiveringen närmare diskuterat vilka förändringar som krävs av användningsområdet för högbeskattade oljeproduk- ter i samband med ett svenskt medlemskap i EG. En sådan förändring är att trafiktraktorer, till skillnad från i dag, skall drivas med högbeskattad olja. Vi har mot den bakgrunden furniit anledning att sänka fordonsskatten för dessa fordon till den nivå som nu gäller för trafiktraktorer som inte kan drivas med dieselolja. Lagtekniskt åstadkoms detta genom att drivmedelsdifferentieringen för fordonsskatten för trafiktraktorer slopas. Samma fordonsskatt föreslås alltså gälla för samtliga trafiktraktorer.
16.3.2. Följdändringar i andra författningar
I en rad olika författningar fimrs hänvisningar till lagen om allmän energiskatt och andra lagar på energiskatteområdet. Exempel är skattebrottslagen (1971 : 69) och lagen (1971 : 1072) om förmånsberättigade skattefordringarmm. Införandet av den nya lagen om skatt på energi kommer därför att medföra föjdändringar i andra författningar. Vi har inte upprättat förslag till sådana följdändringar.
Särskilt yttrande av experten Ulla Weigelt
Jag instämmer inte i utredningens förslag till lagteknisk lösning för att åstadkomma skattefrihet resp. skattelättnader för vegetabiliska bränslen och motoralkoholer som används för fordonsdrift.
Utredningen föreslår med hänvisning till gällande EG—regler att frågan skall regleras genom en dispensbestämmelse, som ger regeringen möjlighet att medge skattelättnader när bränslen används vid försöksverksamhet inom ramen för pilotprojekt.
De nuvarande bestämmelserna om skatteplikt och lägre skattesatseri lagen om allmän energiskatt och i lagen om bensinskatt kommer således att ersättas av dispensregler.
Den föreslagna förändringen skulle bidra till en ökad osäkerhet beträffande lönsamheten av långsiktiga satsningar på förnybara bränslen. Detta innebär att önskvärda satsningar på att utveckla förnybara motorbränslen riskerar att utebli.
Utredningens huvuduppgift har varit att anpassa den svenska skattelagstift- ningen till EG:s nu gällande regelverk. I just denna fråga finns emellertid enligt min bedömning också skäl att från svensk sida avvakta behandlingen av de direktivförslag om beskattning av vegetabiliska motorbränslen och motoralkoholer som för närvarande pågår inom EU.
Av utredningens direktiv framgår att den miljöstyrande effekten av skatterna på energi betonats allt mer under senare år. Efter den omfattande genomgång av reglerna som gjorts inom ramen för denna utrednings arbete förtjänar det emellertid att framhållas att energibeskattningen både i svensk lagstiftning och i EG:s rättsakter är utformad på ett sätt som urholkar skattesystemens möjlighet att styra energianvändningen i en från miljösyn- punkt önskvärd rikning. De omfattande regler som finns om skattebefrielse och skattenedsättning för bränslen skulle behöva ses över ingående för att åstadkomma en mer effektiv miljöstyrning. Detta har dock inte legat i utrednings uppdrag.
Kronologisk förteckning
O_Ul-P—w N
>”
10.
11.
12.
13. 14. 15. 16.
17.
18.
19.
20. 21.
22.
23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33.
34.
. Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. Fi.
. Kommunerna, Landstingen och Europa + Bilagedel. C. . Mäns föreställningar om kvinnor och chefskap. S. . Vapenlagen och EG. Ju.
Kriminalvård och psykiatri. Ju. . Sverige och Europa. En samhällsekonomisk
konsekvensanalys. Fi. EU, EES och miljön. M.
. Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och såkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. UD. . Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. Ku. Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstifining. UD.
Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. SB. Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. UD. JIK-metoden, m.m. Fi. Konsumentpolitik i en ny tid. C. På väg. K. Skoterköming på jordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. M. Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv. Del l och Il. Ju.
Kvalitet i kommunal verksamhet — nationell uppföljning och utvärdering. C. Rena roller i biståndet — styrning och arbetsfördelning 57. i en effektiv biståndsförvaltning. UD.
Reformerat pensionssystem. S. Reformerat pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. S. Reforrnerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. S. Förvalta bostäder. Ju.
Svensk alkoholpolitik — en strategi för framtiden. S. Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. S. Att förebygga alkoholproblem. S. Vård av alkoholmissbrukare. S. Kvinnor och alkohol. S.
Bam — Föräldrar — Alkohol. S.
Vallagen. Ju.
Vissa mervärdeskattefrågor Ill — Kultur m.m. Fi. Mycket Under Samma Tak. C. Vandelns betydelse i medborgarskapsärenden, m.m. Ku. Tekniskt utrymme för ytterligare TV-såndningar. Ku.
35.
36. 37.
38. 39.
40. 41. 42. 43.
44. 45. 46.
47.
48. 49. 50. 51.
52. 53. 54. 55. 56.
58. 59.
59. 60. 61. 62. 63. 64. 65.
66. 67.
68.
Vår andes stämma — och andras.
Kulturpolitik och intemationalisering. Ku. Miljö och fysisk planering. M. Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. UD. Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. UD. Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska åldreåret 1993. S. Långsiktig strålskyddsforskning. M. Ledighetslagstifiningen — en översyn. A. Staten och trossamfunden. C.
Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse för den privata tjänstesektorn. Fi. Folkbokföringsuppgilierna i samhället. Fi. Grunden för livslångt lärande. U.
Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. S. Avveckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. U. Kunskap för utveckling + bilagedel. A. Utrikessekretessen. Ju.
Allemanssparandet — en översyn. Fi. Minne och bildning. Museemas uppdrag och organisation + bilagedel. Ku.
Teaterns roller. Ku. Mästarbrev för hantverkare. Ku. Utvärdering av praxis i asylärenden. Ku.
Rätten till ratten — reformerat bilstöd. S.
Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. S. Beskattning av fastigheter, del II — Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. Fi.
6 Juni Nationaldagen. Ju. , Vilka vattendrag skall skyddas? Principer och förslag. M. Vilka vattendrag skall skyddas? Beskrivningar av vattenområden. M.
Särskilda skäl — utformning och tillämpning av 2 kap. 5 å och andra bestämmelser i utlänningslagen. Ku. Pantbankemas kreditgivning. N.
Rationaliserad fastighetstaxering, del I. Fi. Personnummer — integritet och effektivitet. Ju. Med raps i tankarna? M.
Statistik och integritet, del 2 — Lag om personregister för officiell statistik m.m. Fi. Finansiella tjänster i förändring. Fi. Räddningstjänst i samverkan och på entreprenad. Fö.
Otillbörlig kurspåverkan och vissa insiderfrågor. Fi.
___—__—
Kronologisk förteckning
69. On the General Principles of Environment Protection. M. 70. Inomkommunal utjämning. Fi. 71. Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälso— och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen. S. 72. Sjukpenning, arbetsskada och förtidspension — förutsättningar och erfarenheter. S. 73. Ungdomars välfärd och värderingar — en under- sökning om levnadsvillkor, livsstil och attityder. C. 74. Punktskattema och EG. Fi. 75. Patientskadelag. C. 76. Trade and the Environment — towards a sustainable playing field. M. 77. Tillvarons trösklar. C. 78. Citytunneln i Malmö. K. 79. Allmänhetens bankombudsman. Fi. 80. Iakttagelser under en reform — Lägesrapport från Resursberedningens uppföljning vid sex universitet och högskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning. U. 81. Ny lag om skiljeförfarande. Ju. 82. Ersättning för miljötjänster i svenskt jordbruk. Jo. 83. Övergång av verksamheter och kollektiva upp— sägningar. EU och den svenska arbetsrätten. A. 84. Samvetsklausul inom högskoleutbildningen. U. 85. Ny lag om skatt på energi. En teknisk översyn och EG-anpassning. — Motiv. Del I. — Författningstext och bilagor. Del II. Fi.
Systematisk förteckning
Stats rådsberedningen Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. [11]
J ustitiedepartementet
Vapenlagen och EG [4] Kriminalvård och psykiatri. [5] Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv. Del I och 11. Ju. [17] Förvalta bostäder. [23]
Vallagen. [30]
Utrikessekretessen. [49] 6 Juni Nationaldagen. [58]
Personnummer — integritet och effektivitet. [63] Ny lag om skiljeförfarande. [81]
Utrikesdepartementet
Historiskt vägval — Följderna för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. [8] Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. [10] Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. [12] Rena roller i biståndet — styrning och arbetsfördelning i en effektiv biståndsförvaltning. [19] Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. [37] Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. [38]
Försvarsdepartementet Räddningstjänst i samverkan och på entreprenad. [67]
Socialdepartementet
Mäns föreställningar om kvinnor och Chefskap. [3] Reformerat pensionssystem. [20] Refonnerat pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. [21] Reformerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. [22] Svensk alkoholpolitik — en strategi för framtiden. [24] Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. [25 ] Att förebygga alkoholproblem. [26] Vård av alkoholmissbrukare. [27] Kvinnor och alkohol. [28]
Barn — Föräldrar — Alkohol. [29] Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska äldreåret 1993. [39]
Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. [46]
Rätten till ratten - reformerat bilstöd. [55] Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. [56] Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälso-
och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen. [71] Sjukpenning, arbetsskada och förtidspension
— förutsättningar och erfarenheter. [72]
Kommunikationsdepartementet På väg. [15] Citytunneln i Malmö. [78]
Finansdepartementet
Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. [1] Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] JIK-metoden, m.m. [13]
Vissa mervärdeskattefrågor 111 — Kultur m.m. [31] Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse för den privata tjänstesektorn. [43] Folkbokföringsuppgiftema i samhället. [44] Allemanssparandet — en översyn. [50] Beskattning av fastigheter, del II — Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. [57] Rationaliserad fastighetstaxering, del 1. Fi. [62] Statistik och integritet, del 2 — Lag om personregister för officiell statistik m.m. [65] Finansiella tjänster i förändring. [66]
Otillbörlig kurspåverkan och vissa insiderfrågor. [68] Inomkommunal utjämning. [70] Punktskattema och EG. [74] Allmänhetens bankombudsman. [79] Ny lag om skatt på energi. En teknisk översyn och EG—anpassning.
— Motiv. Del I. — Författningstext och bilagor. Del II. [85]
Utbildningsdepartementet
Grunden för livslångt lärande. [45] Avveckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. [47]
Iakttagelser under en reform — Lägesrapport från Resursberedningens uppföljning vid sex universitet och högskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning. [80] Samvetsklausul inom högskoleutbildningen. [84]
Systematisk förteckning
J ordbruksdepartementet Ersättning för miljötjänster i svenskt jordbruk. [82]
Kulturdepartementet
Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. [9]
Vandelns betydelse i medborgarskapsärenden, m.m. [33] Tekniskt utrymme för ytterligare TV-sändningar. [34] Vår andes stämma — och andras. Kulturpolitik och intemationalisering. [35] Minne och bildning. Museernas uppdrag och organisation + bilagedel. [51] Teaterns roller. [52] Mästarbrev för hantverkare. [53] Utvärdering av praxis i asylärenden. [54]
Särskilda skäl — utformning och tillämpning av 2 kap. 5 5 och andra bestämmelser i utlänningslagen. [60]
Näringsdepartementet Pantbankemas kreditgivning. [61]
Arbetsmarknadsdepartementet Ledighetslagstiftningen — en översyn [41] Kunskap för utveckling + bilagedel. [48] Övergång av verksamheter och kollektiva upp- sägningar. EU och den svenska arbetsrätten. [83]
Civildepartementet
Kommunerna, Landstingen och Europa. + Bilagedel. [2] Konsumentpolitik i en ny tid. [14]
Kvalitet i kommunal verksamhet — nationell uppföljning och utvärdering. [18]
Mycket Under Samma Tak. [32] Staten och trossamfunden. [42]
Ungdomars välfärd och värderingar — en under- sökning om levnadsvillkor, livsstil och attityder. ]73] Patientskadelag. [75]
Tillvarons trösklar. [77]
Miljö- och naturresursdepartementet EU, EES och miljön. [7]
Skoterköming påjordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. [16] Miljö och fysisk planering. [36] Långsiktig strålskyddsforskning. [40] Vilka vattendrag skall skyddas? Principer och förslag. [59] Vilka vattendrag skall skyddas? Beskrivningar av vattenområden. [59]
Med raps i tankarna? [64] On the General Principles of Environment Protection. [69] Trade and the Environment - towards a sustainable playing field. [76]
