RÅ 2001 not 17

Not 17. Överklagande av Casus Saluhall AB ang. underlag för skatt enligt lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten. - I slutlig deklaration avseende investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten uppgav Casus Saluhall AB att bolaget på fastigheten Fatburen 2 i Stockholm uppfört saluhall och kontor för en total byggnadskostnad av 233 456 000 kr. Bolaget yrkade samtidigt befrielse från eller nedsättning av skatten av skäl som saknar intresse för målet. - Skattemyndigheten avslog bolagets yrkanden och fastställde underlaget till 233 456 000 kr. I underlaget inräknades följande poster:

Byggnad 118 255 000

Byggnadsinventarier 97 601 000

Markanläggning 17 000 000

Markinventarier 600 000

-------------

Summa 233 456 000

I överklagande yrkade bolaget att underlaget för skatten skulle bestämmas till 118 255 000 kr avseende kostnaden för den byggnad som uppförts. Bolaget gjorde gällande att i underlaget skulle inte inräknas anslutningsavgifter och kostnader för byggnadsinventarier m.m. och anförde i huvudsak följande. I förarbetena till lagen om investeringsskatt hänvisas till de principer som låg till grund för 1977 års investeringsavgift. Dessa innebar att avgift endast bör betalas för arbeten avseende tillgång som är att anse som byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt kommunalskattelagens bestämmelser (SkU 1976/77:48 s. 17). I en artikel av Roland Edling i Svensk skattetidning 1977 s. 266 dras mot bakgrund av uttalandet slutsatsen att tillgångar som utgör tillbehör till byggnad enligt civilrättsliga regler ändå kan komma att falla utanför avgiftsunderlaget. -Skattemyndighetenavstyrkte bifall till överklagandet och anförde i huvudsak följande. Anslutningsavgifterna ingår inte i underlaget. Däremot har kostnaderna för byggnadsinventarier medräknats. Dessa kostnader är ett villkor för att övriga byggnadskostnader skall kunna nyttiggöras. Det framstår som onaturligt att inte beakta vissa kostnader för arbeten som utförts på byggnadsplatsen. Man har fäst för stor vikt vid det åberopade förarbetesuttalandet, som skulle innebära att vissa i lagen uppräknade byggnadsarbeten inte skulle omfattas av skatteplikt. Det skulle t.ex. gälla bensinstationer av självbetjäningstyp utan stationsbyggnad, och idrottsanläggning av typen fotbollsplan eller löparbana utan byggnad i form av hus. Med hänsyn härtill och lagstiftarens syfte att avgiftsbelägga oprioriterade byggnadsarbeten skulle det framstå som inkonsekvent att inte beakta kostnader för byggnadsinventarier. - Länsrätten i Stockholms län (1996-06-20, ordförande Rosén): I 4 § lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten (InvsL) anges att skatten skall beräknas till viss procent av byggnadskostnaden. - Frågan i målet är vad som avses med byggnadskostnad. Lagen och förarbetena är i detta hänseende knapphändiga. Det av bolaget åberopade utskottsuttalandet kan uppfattas så, att skillnad skall göras mellan å ena sidan kostnader för byggnadskroppen och å andra sidan kostnader för till fastigheten hörande maskiner och annan utrustning, varmed förstås värmepannor, hissmaskinerier m.m. (25 § 1 mom. kommunalskattelagen och punkterna 2 a och 2 b i lagens dåvarande lydelse). Endast kostnaden för byggnadskroppen skulle därvid kunna föranleda investeringsskatt. - I 9 § InvsL ges dock vissa regler för hur byggnadskostnaden för arbete som utförts i egen regi skall beräknas. Om byggherren i sådant fall för arbetet använt tillgång som varit avsedd för omsättning eller förbrukning i annan rörelse än byggnadsrörelse skall lagertillgångens saluvärde inräknas i byggnadskostnaden. Regeln skiljer inte mellan sådana tillgångar som skulle kunna hänföras till å ena sidan byggnadens maskinella utrustning eller å andra sidan byggnadskroppen. Utgångspunkt för regeln måste därför vara att med byggnadskostnad avses vad som i kommunalskattelagen (KL) betecknas som den verkliga kostnaden för byggnadens anskaffande. Denna kostnad är också underlag för värdeminskningsavdrag enligt KL, ehuru kostnaden för maskinell utrustning får avskrivas efter en högre procentsats än övriga kostnader för byggnadens anskaffande. - Länsrätten finner att begreppet byggnadskostnad omfattar samtliga byggnadskostnader vare sig de avser maskinell utrustning eller annat. - Till bolagets deklaration har fogats bilaga avseende fördelning av avskrivningsunderlag. Bilagan utgör en specifikation över bland annat byggnadskostnaderna. Länsrätten kan inte finna annat än att skattemyndigheten vid beräkning av underlaget för skatten har uppfattat begreppet byggnadskostnad på samma sätt som länsrätten. - Länsrätten avslår överklagandet. - Bolaget fullföljde sin talan till kammarrätten och anförde bl.a. Länsrätten har gjort en mycket extensiv tolkning av 9 § lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten. Denna bestämmelse ger inte några indikationer i gränsdragningsfrågan utan reglerar endast kostnadsberäkningen i ett visst hänseende. Bestämmelsen har till syfte att åstadkomma neutralitet i beskattningen av arbete som utförts i egen regi och arbete som utförts åt annan. Länsrättens tolkning av 9 § lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten är vidare tvivelaktig med hänsyn till legalitetsprincipen. Enligt svensk rättstradition kan utskottsbetänkanden svårligen frångås när lagtexten tiger. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Stockholm (1997-06-27, Lindgren, Konradsson, Jonsson): Vad Casus Saluhall AB anfört och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Hos Regeringsrätten yrkade bolaget att kammarrättens dom skulle ändras så att bolaget taxerades i enlighet med avgiven deklaration. Vidare yrkade bolaget ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) för ombudskostnader i Regeringsrätten med 40 800 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget i huvudsak följande. Den nu aktuella lagen (1989:471) om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten, InvsL, innehåller i stort samma bestämmelser som lagen (1977:322) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten, LI. Vid införandet av 1977 års regler uttalade skatteutskottet att investeringsavgift endast borde erläggas för "arbeten avseende tillgång som är att anse som byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt kommunalskattelagens bestämmelser" (bet. SkU 1976/77:48 s. 17). Skatteutskottets uttalande var sakligt sett välgrundat. Gränsdragningen mellan byggnad och inventarier är sedan länge viktig inom inkomstskatterätten. Starka ändamålsskäl talar för att upprätthålla de ställningstaganden som gjorts i nämnda förarbeten. Det får således anses stå klart att endast byggnadskostnader som ingår i avskrivningsunderlaget för byggnad, som detta definieras i kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall utgöra underlag för investeringsskatt. Dessa kostnader uppgår i förevarande fall till 118 255 000 kr. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteutskottets uttalande innebär i sak att det s.k. skatterättsliga byggnadsbegreppet som genomgående används i skattesammanhang skall användas även i fråga om investeringsskatt. RSV har ingen invändning mot att lagen ges detta innehåll. Avsikten med utskottets uttalande kan emellertid inte gärna ha varit att ange vad som menas med byggnadsarbete. Vad utskottet slagit fast är vad som skall förstås med byggnad. En sådan precisering befattar sig inte med huruvida markanläggningsarbeten skall föranleda investeringsskatt. Utskottets ställningstagande får anses innebära att, såvitt avser byggnadsarbete på byggnad, arbete på inventarierna i och för sig inte skall föranleda investeringsskatt till skillnad från byggnadsarbete på byggnaden i övrigt eller utanför byggnad. Detta bör i sin tur innebära följande. Om en redan uppförd byggnad förses med inventarier, utgör inredningsarbetet byggnadsarbete. Avser arbetet enbart byggnadsinventarier skall det - med utskottets uppfattning om vad som skall förstås med byggnad - inte ligga till grund för investeringsskatt. Om däremot byggnadsarbetet omfattar såväl en byggnad av skattepliktigt slag som inventarier, skall enligt lagen prövas huruvida byggnadsarbetet till övervägande del avser byggnaden. I förevarande mål uppgår de sammanlagda kostnaderna för byggnadsarbete till 233 456 000 kr. Därav har 118 255 000 kr avsett byggnaden utom inventarier. Denna del utgör således mer än hälften av kostnaderna. Arbetet har därför till övervägande del avsett byggnadsarbete. Hela beloppet skall därmed ligga till grund för investeringsskatt. - Regeringsrätten (2001-02-06, Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Schäder, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 1 § InvsL skall - med vissa undantag som inte är aktuella i målet - investeringsskatt betalas till staten för byggnadsarbeten som påbörjades under tiden den 27 maj 1989 - den 30 juni 1991 om arbetet utfördes i annan kommun i Stockholms län än Norrtälje, Södertälje och Nynäshamn samt i Uppsala och Håbo kommuner i Uppsala län och arbetet helt eller till övervägande del avsåg bl.a. butiks-, kontors-, bank-, hotell- eller restauranglokaler. - I 4 § InvsL anges vidare att skatten skall beräknas till viss procent av byggnadskostnaden för skattepliktiga arbeten. - Bolaget påbörjade under nu aktuell tidsperiod nybyggnad av en saluhall samt kontor i Stockholm. I bilaga till slutlig deklaration avseende investeringsskatt angavs kostnaderna för byggnad till 118 255 000 kr, för byggnadsinventarier till 97 601 000 kr, för markanläggning till 17 000 000 kr och för markinventarier till 600 000 kr eller totalt 233 456 000 kr. Frågan i målet är om i underlaget för investeringsskatt - som bolaget gör gällande - skall ingå endast angivna kostnader för själva byggnaden, 118 255 000 kr eller - som RSV gör gällande - också angivna kostnader för byggnadsinventarier, markanläggning och markinventarier. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Investeringsskatten var avsedd att träffa nybyggnation av kontorslokaler och andra oprioriterade byggnadsarbeten som påbörjades inom den aktuella perioden. Dess syfte var att dämpa den överhettning som då rådde på byggnadsmarknaden och vidga utrymmet för produktion av nya bostäder (bet. 1988/89:FiU36 s. 3). Lagstiftning med liknande syfte och utformning hade tidigare funnits under tre perioder sedan 1950-talet. Senast det förekom var 1977 då åtgärden vidtogs för att dämpa den vid denna tid snabba kostnadsökningen inom byggnadssektorn och frigöra resurser för bostadsbyggandet och industrins byggnadsinvesteringar. - InvsL är i väsentlig utsträckning utformad enligt samma principer som låg till grund för 1977 års lagstiftning. I förarbetena till InvsL framhölls också att man vid tolkningen och tillämpningen av de nya reglerna i mycket stor utsträckning kunde få vägledning av den praxis som utbildats under perioder då äldre lagstiftning tillämpades (bet. 1988/89:FiU36 s. 4). - De skattepliktiga byggnadsarbetena enligt InvsL avser arbeten som påbörjas på objekt som i huvudsak utgörs av byggnader. Även för byggnadsarbeten på vissa andra anläggningar än byggnader, t.ex. parkerings- och idrottsanläggningar, skall dock investeringsskatt erläggas. På motsvarande sätt utgick enligt 1977 års lagstiftning avgift för byggnadsarbeten på såväl byggnader som andra anläggningar. - InvsL innehåller emellertid i likhet med LI inte någon närmare definition av begreppet byggnad. Vad som utgör en byggnad är inte heller i övrigt alltid entydigt. - I KL har sedan 1969 för rörelse- eller näringsfastigheter i avskrivningshänseende skilts mellan byggnad, byggnads- och markinventarier och markanläggningar. Reglerna innebär att till byggnad i princip hänförs endast själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens allmänna funktioner [se punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL och fr.o.m. 1992 års taxering punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL samt numera bestämmelserna i 19 och 20 kap.inkomstskattelagen (1999:1229)]. - I förarbetena till InvsL behandlas inte frågan om vad som skall hänföras till byggnad eller byggnadsarbeten. Vid tillkomsten av 1977 års lagstiftning påtalades emellertid att det i propositionen inte lämnats någon definition av begreppet byggnad. - Med anledning härav uttalade skatteutskottet följande (bet. SkU 1976/77:48 s. 17). - [Utskottet vill] erinra om att föredragande departementschefen i ett uttalande i prop. 1970:170 fann det naturligt, att den genom lagstiftningen 1969 ändrade gränsdragningen mellan mark, byggnader och inventarier skulle tillämpas genomgående vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i förekommande fall. Enligt utskottets mening bör detta uttalande vara vägledande även vid tillämpningen av investeringsavgiften. Sådan avgift bör således endast erläggas för arbeten avseende tillgång, som är att anse som byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt kommunalskattelagens bestämmelser. - Mot bakgrund av det anförda och då bestämmelserna rörande såväl investeringsavgiften som investeringsskatten är av sådan karaktär att de bör tolkas restriktivt finner Regeringsrätten att begreppet byggnad i InvsL:s mening skall förstås så att det endast avser en tillgång som är att anse som byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag vid inkomstbeskattningen. Vid bestämmande av underlag för investeringsskatt skall därför när fråga är om byggnader hänsyn inte tas till kostnader för byggnadsarbeten på tillgångar som vid inkomstbeskattningen är att anse som byggnadsinventarier, markanläggning eller markinventarier. - Vid detta förhållande, och då annat inte gjorts gällande än att ovan redovisade kostnadsfördelning avspeglar vad som vid inkomstbeskattningen gäller vid beräkning av underlag för värdeminskningsavdrag avseende byggnad m.m. på rörelse- eller näringsfastighet, skall underlaget för investeringsskatt i detta fall bestämmas till 118 255 000 kr. - Ersättningsfrågan - Bolaget har i Regeringsrätten yrkat ersättning med 40 800 kr för kostnader för ombud i Regeringsrätten. Yrkandet avser ersättning för 34 timmars arbete med 1 200 kr per timme. RSV har ansett att målet är av sådan beskaffenhet att rätt till ersättning föreligger. Verket har inte haft några invändningar mot den tidsåtgång som ersättningsyrkandet grundas på men inte vitsordat högre timersättning än enligt gällande rättshjälpstaxa. RSV har emellertid ifrågasatt om rätt till ersättning föreligger på den grunden att det föreligger ett koncernliknande förhållande mellan Stadsledningskontoret i Stockholms kommun, där ombudet är anställt, och bolaget, som är ett helägt dotterbolag till ett av kommunen helägt holdingbolag. - Regeringsrätten gör i detta avseende följande bedömning. - Enligt 3 § ersättningslagen skall en skattskyldig, som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt, efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna under förutsättning bl.a. att den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet eller ärendet. Bolaget har vunnit bifall till sitt yrkande i Regeringsrätten. Enligt 4 § första stycket 3 ersättningslagen föreligger emellertid inte rätt till ersättning för den skattskyldiges eget arbete. Frågan i denna del blir därför i första hand om rätt till ersättning saknas med hänsyn till den intressegemenskap som råder mellan bolaget och ombudets arbetsgivare. I lagen saknas stöd för att göra åtskillnad mellan kostnader för ombud, som är verksamt i helt extern verksamhet, och kostnader för ombud, som är verksamt inom bolag eller annan juridisk person i intressegemenskap med den skattskyldige. Med hänsyn härtill skall bolaget beviljas ersättning för de ombudskostnader som skäligen behövts för att tillvarata dess rätt. Regeringsrätten finner att bolaget i detta avseende bör beviljas ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 25 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bestämmer, med ändring av kammarrättens dom, underlaget för investeringsskatt till 118 255 000 kr. - Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning med 25 000 kr för kostnader för ombud i Regeringsrätten. (fd I 2000-12-13, Bengtsson). - Samma dag avgjorde Regeringsrätten mål nr 5051-1997 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

*REGI

*INST