RÅ 2001 not 196

Dödsbodelägare som tillskiftades en näringsfastighet ansågs inte ha rätt att överta sparat fördelningsbelopp enligt 5 § räntefördelningslagen respektive 33 kap. 7 § inkomstskattelagen (förhandsbesked)

Not 196. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav delägarna i I.R:s dödsbo, A.K., C-B.R. och I.L., följande. I.R. avled i november 1994. 1 dödsboet efter henne är hennes tre barn de enda delägarna. Dessa äger en tredjedel var i dödsboet. - Dödsboet är delägare i ett antal fastigheter som utgör anläggningstillgångar. Fastigheterna är av typen lantbruksenhet utom en som är en småhusenhet (fritidshus). Samtliga fastigheter utgör näringsfastigheter enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) och har förvärvats före 1991. Vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel har fastigheterna värderats enligt alternativregeln i 14 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (RfL). Fastighetsvärdet enligt alternativregeln är högre än det som följer av huvudregeln i 13 § RfL. Per 1998-12-31 uppgår expansionsmedlen till ca 600 000 kr. - Dödsboet har ett mindre innehav av aktier i ett aktiebolag, vars huvudsakliga tillgång är en fastighet som dödsboet tidigare varit delägare i. Härutöver bedriver dödsboet ingen annan verksamhet än innehav av fastigheter. - Inför ett skifte av dödsboet är det av vikt för dödsboet att få svar på följande frågor beträffande möjligheten för en eller flera av delägarna i dödsboet att överta expansionsmedel enligt 10 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel (ExmL) och sparat fördelningsbelopp enligt RfL. -Frågor: 1. Möjligheten att överta expansionsmedel vid arv är enligt 10 § andra stycket ExmL begränsad till 138,89 procent av värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av det tredje beskattningsåret före beskattningsåret ökat med en tredjedel. - Kan fastigheterna vid denna beräkning värderas med utgångspunkt från alternativregeln i 14 § RfL? Det kan noteras att om den möjligheten inte finns kan inte samtliga expansionsmedel övertas eftersom skillnaden mellan värdena enligt huvudregeln i 13 § RfL respektive alternativregeln i 14 § RfL är allt för stor. - Det kan också noteras att den eller de av delägarna i dödsboet som tillskiftas fastigheterna har möjlighet att vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel ta upp de tillskiftade fastigheterna till det värde som följer av alternativregeln i 14 § RfL (kontinuitetsprincipen). - 2. Beträffande flera av fastigheterna äger dödsboet en mindre andel. Exempelvis innehar dödsboet 1/3 av en fastighet. Om den fastigheten skiftas ut på de tre dödsbodelägarna på så sätt att de tillskiftas en tredjedel var av dödsboets andel kommer de att äga 1/9 var av fastigheten. För att undvika sådant ägande övervägs att skifta ut fastigheterna på så sätt att respektive arvtagares ägarandel i en enskild fastighet inte blir allt for liten (jfr fråga b nedan). - Kan expansionsmedel övertas om samtliga realtillgångar i dödsboets näringsverksamhet tillskiftas två eller tre av dödsbodelägarna och dessa övertar realtillgångarna - a) med lika stora ideella andelar? Sålunda kommer dödsboets andel i respektive fastighet att delas upp i två alternativt tre lika stora delar. - b) på så sätt att dödsboets delägande i respektive fastighet inte ytterligare delas upp? Beträffande respektive fastighet kommer sålunda dödsboets andel i den att i sin helhet tillskiftas en av dödsbodelägarna. - c) delvis på sätt beskrivits i fråga a), delvis på sätt beskrivits i fråga b)? - Nämnden kan vid besvarandet av fråga 2 utgå från att expansionsmedlen inte överstiger det "spärrbelopp" som beräknas enligt 10 § andra stycket ExmL. - d) enligt vilken princip skall dödsboets expansionsmedel/expansionsfonder fördelas mellan delägarna i dödsboet i alternativ a), respektive c)? - 3. Om dödsboet väljer att inte utnyttja möjlig positiv räntefördelning uppkommer ett sparat fördelningsbelopp. Kan detta sparade fördelningsbelopp övertas av den eller de som tillskiftas fastigheterna? - Det kan idag inte sägas när ett skifte av dödsboet kommer att ske. Mot bakgrund av att inkomstskattelagen (1999:1229), IL, föreslås träda i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering önskas besked på de ställda frågorna dels utifrån nu gällande bestämmelser, dels utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen. - Skatterättsnämnden (2000-12-05, Wingren, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Tollerz, Virin): Förhandsbesked. - Fråga 1. Vid beräkningen av värdet av andelarna i fastigheterna enligt 10 § andra stycket ExmL respektive 34 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen IL får värderingen ske med tillämpning av 14 § lagen RfL respektive 33 kap. 13 § IL. - Frågorna 2a, 2b, 2c och 2d. Om samtliga realtillgångar i dödsboets näringsverksamhet skiftas ut på två eller tre av sökandena på sätt anges i frågorna 2a, 2b och 2c får de ta över dödsboets expansions medel respektive expansionsfond. Övertagna expansionsmedel respektive övertagen expansionsfond skall fördelas mellan de sökande som tillskiftas realtillgångarna i proportion till värdet av tillgångarna beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel respektive kapitalunderlag för expansionsfond (fråga 2d). - Fråga 3. Sparade fördelningsbelopp enligt 5 § RfL respektive 33 kap. 7 § IL får övertas av sökandena. - Motivering. - Fråga 1. Enligt 10 § andra stycket ExmL skall värdet av realtillgångarna i verksamheten beräknas enligt de grunder som anges i bland annat 13 § 4 RfL. Enligt 14 § RfL får vid tillämpning av 13 § 4 RfL vissa fastigheter värderas på särskilt sätt. Nämnden finner att hänvisningen i 10 § andra stycket ExmL till 13 § 4 RfL omfattar en värdering även enligt 14 § RfL. Den uttryckliga regleringen av motsvarande förhållande i IL får ses endast som ett förtydligande härav. - Frågorna 2a, 2b, 2c och 2d. Enligt 10 § första stycket ExmL respektive 38 kap. 18 § första stycket IL får, såvitt nu är i fråga, expansionsmedel respektive expansionsfond övertas vid bland annat arv om samtliga dödsboets realtillgångar övergår till en fysisk person som är bosatt här i landet respektive till en obegränsat skattskyldig fysisk person. Bestämmelserna i fråga bör inte tolkas så bokstavligt att rätten till ett övertagande kräver att realtillgångarna övergår till endast en av dödsbodelägarna. Delägarna bör därför få ta över expansionsmedel respektive expansionsfond om de skiftar ut andelarna i fastigheterna på sätt anges i fråga 2a, 2b eller 2c. Nämnden finner att expansionsmedlen respektive expansionsfonden i angivna fall bör fördelas mellan delägarna i proportion till värdet av utskiftade realtillgångar beräknat enligt de regler som gäller vid beräkning av takbelopp för expansionsmedel respektive kapitalunderlag för expansionsfond (fråga 2d). - Fråga 3. I enlighet med den princip som gäller för t.ex. sparad utdelning vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna bör sparade räntefördelningsbelopp få tas över vid benefika förvärv (jfr prop. 1995/96:109 s. 90, prop. 1996/97:45 s. 60 och prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 628). - RSV överklagade och yrkade att fråga 3 skulle besvaras så att de personer som tillskiftas dödsboets fastigheter inte kunde överta dödsboets sparade räntefördelningsbelopp. Verket anförde att de av Skatterättsnämnden åberopade propositionsuttalandena inte avsåg räntefördelning och att de därför inte var tillämpliga i förevarande mål. - A.R., C-B.R. och I.L. bestred bifall till överklagandet och yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas i den del det överklagats. Till stöd härför anförde de följande. Kontinuitetsprincipen vad gäller sparad utdelning enligt bestämmelserna om beskattning av fåmansföretag i 3 § 12-12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt blev lagfäst efter förslag i prop. 1996/97:45. Av propositionen framgår (s. 60) att kontinuitetsprincipen ansågs ha gällt redan innan den blev lagfäst. Det finns inte någon anledning till att kontinuitetsprincipen inte också skulle gälla sparat räntefördelningsbelopp, i synnerhet som det rör sig om bestämmelser som är uppbyggda på ett snarlikt sätt med t.ex. "ränta-på-ränta-effekt". De propositionsuttalanden som Skatterättsnämnden hänvisar till i sitt beslut är därför relevanta i detta mål. - Regeringsrätten (2001-12-21, Lindstam, Hulgaard, Wennerström, Melin, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målet i Regeringsrätten rör frågan hur s.k. sparat fördelningsbelopp enligt RfL och motsvarande bestämmelser i 33 kap. IL skall behandlas vid en benefik överlåtelse av en förvärvskälla. - RfL innehåller vad gäller konsekvenserna av att en näringsverksamhet övergår till en fysisk person genom benefikt förvärv inga andra bestämmelser än de som finns i 14 a och 18 §§ (motsvarande bestämmelser finns i 33 kap. 14-17 §§ IL). I 14 a § RfL (33 kap. 15 § IL) anges att den som förvärvat en fastighet genom ett benefikt fång får lägga en särskild post till sitt fördelningsunderlag, om detta vid förvärvet är negativt. Av 18 § lagen om räntefördelning (33 kap. 14 § IL) framgår att en särskild övergångspost i vissa fall skall beräknas och att denna övertas av den som förvärvar näringsverksamhet genom ett benefikt fång. - Någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning (sparat fördelningsbelopp enligt 5 § RfL och 33 kap. 7 § IL) kan inte grundas på bestämmelserna i RfL och IL. Det kan inte heller anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip att en dödsbodelägare skulle ha rätt att till följd av ett benefikt förvärv överta sparat fördelningsbelopp. Det kan tilläggas att det förhållandet att särskilda bestämmelser finns som reglerar vissa förhållanden vid benefika förvärv samt att liknande övertagande reglerats i andra sammanhang talar snarast mot att avsikten varit att en kontinuitetsprincip skulle gälla i ett fall som det nu aktuella. - Av det anförda följer att fråga 3 skall besvaras så att sparade fördelningsbelopp enligt 5 § RfL respektive 33 kap. 7 § IL inte får övertas av dödsbodelägarna om de tillskiftas fastigheterna. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 3 förklarar Regeringsrätten att sparade fördelningsbelopp inte får övertas av dödsbodelägarna om de tillskiftas fastigheterna. (fd II 2001-12-12, Bolin)

*REGI

*INST