RÅ 2001 not 98

Not 98. Överklagande av Cater i Bohuslän AB ang. efterbeskattning för redovisningsperioderna september-oktober 1991 för mervärdesskatt och skattetillägg. - Skattemyndigheten beslutade efter genomförd revision att med stöd av 37 § mervärdesskattelagen efterbeskatta Cater Invest i Bohuslän AB (Cater Invest). Myndigheten godkände inte avdrag för ingående mervärdesskatt vid köp av varulager och inventarier. Transaktionen hade varit undantagen från skatteplikt då det rört sig om en överlåtelse av verksamhet. Avdrag för ingående mervärdesskatt på hyra och inventarier hade inte heller godkänts då dessa inte kunnat styrkas med momsbärande fakturor. Beslutet innebar att Cater Invest skulle betala 234 299 kr i ytterligare skatt. Beloppet motsvarade skillnaden mellan av bolaget avlämnade mervärdesskattedeklaration och ny fastställd mervärdesskatt. Skattemyndigheten hade vidare beslutat att påföra bolaget skattetillägg med 47 996 kr. - Cater Invest överklagade beslutet och yrkade att bli beskattad i enlighet med inlämnad mervärdesskattedeklaration samt att skattetillägget skulle undanröjas. De anförde bl.a. följande. Överlåtelsen av varulager och inventarier skall inte betraktas som överlåtelse av verksamhet då överlåtelsen i sin helhet inte övergått till Cater Invest. Av upprättat avtal framgår att köpet inte avsett samtliga tillgångar och skulder som ingick i verksamheten. - Skattemyndigheten fann vid omprövning inte skäl att ändra sitt beslut. -Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1995-08-21, ordförande Hanson): Mervärdesskatt - Överlåtelse av varulager och inventarier - I 8 § 18 p. lagen (1968:430) om mervärdesskatt undantas från skatteplikt varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet, när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig. - M.H. har till Cater Invest överlåtit varulager och inventarier ur sin verksamhet för 675 000 kr. Enligt avtalet som daterats den 12 augusti 1991 har Cater Invest inte övertagit någon rörelse utan endast lösöre. Cater Invest har i sin bokföring och deklaration dragit av ingående mervärdesskatt avseende denna transaktion med 135 000 kr. Samma dag överlät Cater Invest för 675 000 kr varulager och inventarier samt hyresrätten till lokalen, vari dessa varit placerade, till Kejsare Mongolien Grill och Restaurang HB (Mongolien). M.H. som inte hade erlagt hyra för lokalen var vid överlåtelsen uppsagd från hyreskontraktet. Cater Invest erhöll hyresrätten genom att betala hyresskulden med 166 000 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. - Cater Invest har överlåtit verksamheten till Mongolien samma dag som de förvärvade varulagret och inventarierna från M.H.. Verksamheten har således med Cater Invest som mellanled överförts från M.H. till Mongolien som fortsatt restaurangverksamheten i samma lokal. Att avtalet mellan Cater Invest och Mongolien endast omfattat lösöre och att Cater Invest erhållit hyresrätten genom att betala hyresskulden utgör enligt länsrätten inget skäl att betrakta transaktionen som något annat än en överlåtelse av verksamheten. Då det har varit fråga om överlåtelse av varulager och inventarier som undantagits från skatteplikt föreligger inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. - Transaktioner med Wasa Fastighet och Eurokredit - Av anvisningarna till 17 § lagen om mervärdesskatt framgår att avdrag för ingående mervärdesskatt skall styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. - Cater Invest har bokfört ingående mervärdesskatt för betald hyra till Wasa Fastighet med 33 200 kr (32 000 + 1 200) och för inventarier till Eurokredit med 71 784 kr. Till styrkande av uppgifterna har Cater Invest gett in ett intyg från Wasa Fastighet vari uttalas att de mottagit hyresinbetalning med 166 000 kr varav mervärdesskatt om 33 200 kr. Av intyget framgår inte på vem hyresfakturorna varit utställda eller vem som betalats dessa. - Länsrätten gör följande bedömning. Cater Invest har inte med momsbärande fakturor styrkt att de har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende inbetald hyra till Wasa Fastighet. Avdrag för inventarier har inte heller styrkts. Någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger därför inte för dessa transaktioner. - Skattetillägg - Enligt bestämmelserna i 64 a § mervärdesskattelagen skall den skattskyldige påföras skattetillägg om han i deklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning för skattemyndighetens beslut om skatt, lämnat uppgift som befinns oriktig. - Skattetillägget får enligt 64 f § mervärdesskattelagen efterges om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. - Länsrätten gör följande bedömning. - I målet har kommit fram att Cater Invest har lämnat oriktig uppgift genom att ha yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt utan att vara berättigad därtill. Därmed föreligger grund att påföra skattetillägg. Länsrätten finner att det av Cater Invest begångna felet inte kan anses ursäktligt med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Således föreligger ingen grund att efterge skattetillägget. - Länsrätten avslår överklagandet. - I kammarrätten yrkade Cater Invest i Bohuslän AB att länsrättens dom skulle undanröjas. - Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. - Kammarrätten i Göteborg (1997-05-20, Dyhre, Wileke, Anrell) avslog överklagandet. - Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att beskattning skulle ske i enlighet med inlämnade deklarationer samt att påförda skattetillägg skulle undanröjas. Bolaget yrkade vidare ersättning för sina ombudskostnader i Regeringsrätten med 35 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. När det gäller förvärvet av restaurangutrustningen anser bolaget att det redan av en språklig analys av begreppen överlåtelse och verksamhet framgår att det aktuella lagrummet tar sikte på fall där förvärvaren tar över den av överlåtaren bedrivna verksamheten. I bolagets fall bedrev överlåtaren av restaurangutrustningen restaurangverksamhet. Bolagets verksamhet omfattade däremot köp och försäljning av restaurangutrustning och inte bedrivande av restaurangverksamhet. När bolaget köpte utrustningen kan bolaget därför inte anses ha tagit över den verksamhet som bedrevs med hjälp av utrustningen. Dessutom förvärvade bolaget inte samtliga tillgångar som användes i den tidigare bedrivna restaurangverksamheten, bl.a. omfattade förvärvet inte hyresrätten till restauranglokalen. För att restaurangverksamhet skall kunna bedrivas krävs givetvis tillgång till en restauranglokal. En överlåtelse av utrustning som tidigare har använts i restaurangverksamhet kan därför inte konstituera en verksamhetsöverlåtelse när överlåtelsen inte omfattar en restauranglokal. Vidare omfattade inte bolagets förvärv en bil som tillhörde det säljande företaget. Därtill kommer att någon restaurangverksamhet inte bedrevs vid överlåtelsetidpunkten (restaurangen var stängd), vilket ytterligare ger stöd för att bolaget inte kan anses ha köpt en verksamhet. - Även om bolagets tolkning av den materiella frågeställningen skulle anses vara felaktig saknas enligt bolagets uppfattning formell grund för att frångå deklarationen. För att efterbeskattning skall kunna ske krävs att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Vidare krävs att den oriktiga uppgiften är den primära orsaken till en felaktig beskattning, dvs. det föreligger krav på ett direkt orsakssamband. Kravet på direkt orsakssamband kan inte vara uppfyllt i fall där skattemyndigheten inför meddelandet av ett felaktigt beskattningsbeslut haft kännedom om, samt beaktat, samtliga relevanta omständigheter rörande den prövade sakfrågan. Den felaktiga beskattningen måste i en sådan situation primärt anses vara orsakad av skattemyndighetens felaktiga ställningstagande och inte av den oriktiga uppgiften. Enligt uppgift från bolagets företrädare lämnade bolaget i nu aktuellt fall in samtliga handlingar rörande köpet av restaurangutrustningen till Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län innan förvärvet deklarerades. Innan skattemyndigheten meddelade det beslut som myndigheten sedan omprövade genom efterbeskattning hade myndigheten således tillgång till fullständigt faktaunderlag rörande förvärvet. Bolaget kan därför inte anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Skulle bolaget trots allt anses ha lämnat en oriktig uppgift så är det inte den oriktiga uppgiften som är den primära orsaken till den, i förekommande fall, felaktiga beskattningen, varför kravet på direkt orsakssamband inte är uppfyllt. - När det gäller erlagd mervärdesskatt till Wasa Fastighet och Eurokredit har mottagarna redovisat och deklarerat skatten och därigenom "levererat" in skattebeloppet till staten. I fall där det är klarlagt att mervärdesskatt har betalats kan enligt bolagets uppfattning avdragsrätt inte underkännas endast på grund av att de formella kriterierna i 17 § mervärdeskattelagen (1968:430), GML, inte är uppfyllda. Nyss nämnda lagrum måste anses syfta till att klargöra vilka krav på bevisning som ställs på den skattskyldige i fall där det är oklart om denne har erlagt mervärdesskatt. Vidare har Wasa Fastighet utfärdat ett intyg som bekräftar att det av bolaget betalade hyresbeloppet innefattade mervärdesskatt. Enligt bolagets uppfattning saknas skäl att frånkänna intyget erforderlig bevisverkan. Det förefaller osannolikt att företrädare för Wasa skulle göra sig skyldiga till osant intygande i syfte att låta bolaget få avdrag för ej erlagd mervärdesskatt. Det saknas skäl att inte jämställa intyget med en sådan "motsvarande handling" som enligt 17 § GML uppfyller de formella kraven för avdragsrätt. - Vid bifall till bolagets talan föreligger grund för undanröjande av påförda skattetillägg. Därutöver anser bolaget att det föreligger grund för eftergift eftersom frågeställningarna är så svårbedömda att det är ursäktligt om bolaget skulle ha missbedömt innebörden av gällande rätt. Detta gäller särskilt avdragen mervärdesskatt hänförlig till förvärvet av restaurangutrustningen, där bolaget inför upprättandet av deklarationen kontaktade skattemyndigheten som bekräftade att avdragsrätt förelåg. - Vidare vill bolaget framhålla att det numera synes klarlagt att svensk skattemyndighets påförande av skattetillägg strider mot Sveriges förpliktelser enligt Europakonventionen. - Riksskatteverket (RSV) hemställde att överklagandet skulle lämnas utan bifall och anförde bl.a. följande. H. bedrev restaurangverksamhet med inventarier (restaurangutrustning) som han köpt från det av bolaget delägda Restaurang Karaffen KB. H. hamnade i ekonomiska svårigheter, varvid han överlät inventarierna till bolaget. Bolaget förvärvade hyresrätten till restauranglokalen från Wasa Fastighet, och sålde sedan inventarierna och hyresrätten vidare till Kejsare Mongolien Grill och Restaurang HB (Mongolien). Frågan gäller om överlåtelsen från H. till bolaget kan anses utgöra överlåtelse av verksamhet. Frågan blir därvid om bolaget i och med förvärvet av inventarier och rörelselokal kan anses ha påbörjat en restaurangverksamhet. Enligt 8 § 18 GML, som motsvaras av 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet från skatteplikt när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig. Syftet med bestämmelserna i 8 § 18 GML var att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet för omsättning av verksamhetstillgångar skulle ge upphov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller del av verksamhet på annan person för fortsatt drift av verksamheten (se SOU 1987:45 s. 123). Ostridigt i målet är att H. har bedrivit en restaurangverksamhet. När H. råkar i ekonomiska svårigheter överlåter han inventarierna till bolaget. Det är tveksamt om denna överlåtelse skulle kunna anses utgöra överlåtelse av verksamhet i den mening som avses från mervärdesskattesynpunkt om den betraktas helt isolerat. Om däremot hela affärshändelseförloppet betraktas som en helhet, med beaktande av samtliga föreliggande omständigheter, bör bedömningen kunna bli en annan. Frågan blir om ett annat syfte än det ovan uttalade får anses uppnås om inte en från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse anses föreligga i förevarande fall. H. har ju överlåtit inventarier till bolaget som i sin tur har sålt inventarier och hyresrätt vidare till Mongolien. Vid överlåtelse i flera led skall prövning av om en från skatteplikt undantagen omsättning föreligger göras vid varje omsättning (jfr Handledning för mervärdesskatt 1993 s. 161). Genom att sätta in ett "mellanled" vid en överlåtelse av inventarier där säljaren är insolvent, såsom i förevarande fall, tillskapas en möjlighet till avdrag för ingående skatt utan att utgående skatt kommer att betalas, om säljaren i nära anslutning till överlåtelsen går i konkurs. Överlåts däremot inventarierna direkt till någon som kan anses fortsätta med verksamheten föreligger en överlåtelse av verksamhet som inte medför någon rätt till avdrag för ingående skatt. Genom att sätta in bolaget som ett "mellanled" vid överlåtelsen av inventarierna från H. till Mongolien skulle den skattemässiga effekten kunna uppnås att avdrag för ingående skatt medges för bolaget medan någon utgående skatt för H. inte kan tas ut på grund av dennes konkurs. En bokstavstolkning av den aktuella bestämmelsen torde kunna leda till att en verksamhetsöverlåtelse inte kan anses föreligga i förevarande fall, medan en tolkning utifrån bestämmelsens syfte bör kunna leda till att det kan anses vara fråga om verksamhetsöverlåtelse. Övervägande skäl talar i förevarande fall för att syftet med bestämmelsen bör få bestämma tolkningen. Vid angivna förhållande anser RSV att en verksamhetsöverlåtelse skall anses föreligga. - Av första stycket av anvisningarna till 17 § GML framgår att avdrag för ingående mervärdesskatt skall styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. RSV anser inte att det av Wasa Fastighet utfärdade intyget bör godtas som bevis för att avdragsrätt föreligger. Av intyget framgår inte på vem fakturorna varit utställda eller vem som betalat dem. Inte heller kan det anses styrkt att avdragsrätt föreligger på grund av inköp av inventarier från Eurokredit. - Vid den bedömning som gjorts i det föregående föreligger inte skäl att undanröja skattetillägget. Grund för eftergift kan inte anses föreligga. - Beträffande bolagets ersättningsyrkande tillstyrker RSV ersättning med skäliga 10 000 kr. - Regeringsrätten (2001-06-18, Swartling, Baekkevold, Eliason, Schäder, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Beträffande mervärdesskatt hänförlig till år 1991 är bestämmelserna i den numera upphävda GML tillämpliga. - Enligt 8 § 18 GML undantas varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet från skatteplikt när tillgången överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav eller övertas i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig. Av anvisningarna till 17 § GML framgår att avdrag för ingående skatt skall styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. - Efterbeskattning får enligt 38 § första stycket 1 GML ske om den skattskyldige i deklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. - Skattetillägg skall enligt 64 a § första stycket GML påföras den skattskyldige om han i deklaration eller annat skriftligt meddelande som han avgett till ledning för beskattningen, lämnat uppgift som befinns oriktig. Skattetillägg påförs med tjugo procent av det skattebelopp, som ej skulle ha påförts eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom om den oriktiga uppgiften godtagits. Skattetillägget får enligt 64 f § GML helt efterges bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. - Av utredningen i målet framgår att bolaget den 12 augusti 1991 förvärvade bl.a. en restaurangs inventarier och varulager från restaurangidkaren samt den för honom förverkade hyresrätten till restauranglokalen från ägaren till den fastighet där restaurangen drevs. Samma dag vidareförsålde bolaget inventarierna och varulagret samt hyresrätten till en ny restauratör. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, varulagret och hyresrätten, således kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Mot denna bakgrund är bolagets förvärv av inventarierna m.m. att betrakta som ett sådant övertagande av en del av den tidigare ägarens verksamhet som enligt 8 § 18 GML är undantagen från skatteplikt. Någon avdragsgill ingående mervärdesskatt uppkommer då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna. - För att bolaget skall kunna efterbeskattas i enlighet med vad nu sagts är det inte tillräckligt att det kan konstateras att ett tidigare beskattningsbeslut blivit felaktigt. För att efterbeskattning skall kunna ske krävs att skattemyndigheten dessutom kan visa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Med oriktig uppgift avses här inte enbart felaktiga sakuppgifter utan också förtigande av i sammanhanget väsentliga förhållanden. - Av handlingarna i målet framgår att bolaget till sin mervärdesskattedeklaration hade fogat en kopia av avtalet om köp av restaurangens inventarier m.m. och att det av detta avtal framgår att ett villkor för köpet var att fastighetsägaren accepterade bolaget som ny hyresgäst. Det bör redan på grund härav ha stått klart för skattemyndigheten att förvärvet av restaurangutrustningen m.m. inte kunde ses isolerat utan att det utgjorde en del av ett större sammanhang. Av handlingarna framgår vidare att bolaget förutom nämnda avtal har gett in också andra handlingar till skattemyndigheten till styrkande av sina yrkanden. Av ett meddelande den 17 maj 1999 framgår att Skattemyndigheten i Göteborg vid efterforskningar kunnat återfinna ett antal avtal, men inte deklarationen avseende redovisningsperioden juni-augusti 1991. I meddelandet uppges vidare att mervärdesskatteenheten upphörde i mitten av november 1991 och att det därför har varit svårt att hitta handlingar som inte avslutats på enheten samt att arkiven flyttats tre gånger. Vid nu angivna förhållanden kan det inte anses klarlagt att bolaget i nu aktuellt hänseende lämnat någon oriktig uppgift. Det saknas således i denna del förutsättningar för efterbeskattning och påförande av skattetillägg. - Vad angår avdragsrätten för den mervärdesskatt som uppgetts ha erlagts till Wasa Fastighet och Eurokredit är underlaget för dessa avdragsyrkanden i och för sig så bristfälligt att det med fog kan ifrågasättas om någon avdragsrätt föreligger. Med hänsyn till bl.a. den oklarhet som visats råda om vilka handlingar som bolaget lämnat in till skattemyndigheten kan det emellertid inte anses visat att bolaget i dessa hänseenden lämnat några oriktiga uppgifter. Det föreligger då inte heller i denna del förutsättningar för att efterbeskatta bolaget eller påföra skattetillägg. - Regeringsrätten finner att bolaget, som vunnit bifall till sin talan, enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. är berättigat till ersättning för ombudskostnader i Regeringsrätten med yrkade 35 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och förklarar med ändring av underinstansernas avgöranden att Cater Invest i Bohuslän AB inte skall efterbeskattas och inte heller påföras skattetillägg. - Regeringsrätten beviljar Cater Invest i Bohuslän AB ersättning av allmänna medel för dess kostnader i Regeringsrätten med 35 000 kr. - (fd II maj 2000 - mars 2001, Sundin)

*REGI

*INST