RÅ 2002 not 107

Not 107. Överklagande av Mytravel Airways A/S, tidigare Premiair A/S (bolaget) och Riksskatteverket av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked och komplettering till ansökan anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget är ett danskt flygbolag som bedriver charterflygverksamhet bl.a. från Sverige till semesterorter inom den Europeiska Unionen. I denna verksamhet ingår också försäljning av taxfreevaror. - Möjligheten att köpa taxfreevaror vid resor inom EU har upphört från den 1 juli 1999. Bolaget önskar därför veta hur bolaget, efter detta datum, ur mervärdesskattehänseende kan lägga upp sin verksamhet vad gäller försäljningen av varor ombord charterflyg på resor mellan två EU-länder där Sverige är avgångs- och/eller ankomstland. Saken behandlas såvitt avser mervärdesskatt i SOU 1998:126 vari nämns att det är i avgångslandet som varan anses omsatt och att svensk mervärdesskatt således gäller för varor som säljs på en EU-intern resa. För denna försäljning kommer bolaget vara skyldig att ta upp mervärdesskatt. Under vissa omständigheter uppkommer emellertid tveksamhet var någonstans varan i fråga faktiskt omsätts och en sådan fråga är nu för handen. - Bolaget hemställde om svar på följande frågor.Fråga 1. Föreligger skyldighet för bolaget att ta ut svensk mervärdesskatt vid försäljning av förbeställda varor enligt nedan beskrivna förlopp? - Bolagets passagerare beställer - hemifrån och före avresan - från bolaget olika varor som de önskar köpa på resan till destinationslandet. Varorna transporteras till mottagarlandet i plomberade plastpåsar. Påsarna är plomberade på så sätt att de är sammansvetsade i den övre del av påsen som normalt brukar vara öppen. I flygplanet förvaras de plomberade påsarna i plomberade s.k. trolleys (vagnar), vilka förvaras i kabinens "galley" (köket). Vagnarna är plomberade med numrerade metallplomber. Plomberna kan endast öppnas av kabinpersonalen och då endast med hjälp av ett särskilt verktyg. Varorna är överhuvudtaget inte tillgängliga för passagerarna - som alltså inte har någon möjlighet att bryta plomberingen, titta på, inspektera eller annorledes råda över varorna - innan de delas ut av kabinpersonalen. Sedan planet har landat överlämnas varorna till passagerarna i destinationslandet. Överlämnandet sker inne i flygplanet efter att flygplanet har landat, motorerna stängts av och gaten/flygplansdörren öppnats. - Betalning av varorna sker i flygplanet på resan till destinationslandet. - Bolagets kabinpersonal kvitterar mottagandet på det administrativa ledsagardokumentet i mottagarlandets territorium före landning och lämnar det därefter till sin skatterepresentant i mottagarlandet. - Bolagets mottagande av varorna sker i enlighet med mottagarlandets lagstiftning. - Administrativt kommer bolaget att följa de regler som anges i det s.k. cirkulationsdirektivet såsom implementerat i Sverige. Vid transport till destinationslandet kommer varorna således åtföljas av ett ledsagardokument utvisande att mottagaren av varorna är bolaget (under dess mervärdesskatteregistrering i destinationslandet och som registrerad varumottagare). Bolaget mottar varorna på mottagarlandets territorium i samband med eller direkt efter landningen. Bolagets kabinpersonal kvitterar mottagandet på det administrativa ledsagardokumentet i mottagarlandets territorium före landning och lämnar det därefter till sin skatterepresentant i mottagarlandet. Bolagets mottagande av varorna sker i enlighet med mottagarlandets lagstiftning. - Ansökan avser resor mellan Sverige och Grekland, Portugal, Spanien, Italien och Frankrike. - Utöver det ovan sagda är det förhållandet att destinationsorten tillhör EG:s mervärdesskattområde och det förhållandet att köparen inte är skattskyldig till mervärdesskatt på grund av förvärvet förutsättningar för frågan. - Fråga 2. Gör det någon skillnad om situationen som beskrivits under fråga 1 ändras så att varorna överlämnas till passageraren i särskild lokal i ankomsthallen sedan han stigit av flygplanet? Det är först i lokalen som plomberingen bryts och passageraren har möjlighet och rätt att förfoga över varorna och därvid godkänna och kontrollera varorna. - Skatterättsnämnden (2000-11-09, Wingren, Nyström, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Frågorna 1 och 2. Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämplig såvitt avser förfarandet enligt fråga 1 varför omsättningarna skall anses ha skett i Sverige. Varorna är inte att anse som omsatta i Sverige när de tillhandahålls i enlighet med förutsättningarna för fråga 2. - Motivering. Fråga 1. I 5 kap. ML finns vissa bestämmelser om när en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. Således anges i 5 kap. 2 b § ML att en vara som omsätts på bl.a. luftfartyg under del av en passagerartransport mellan EG-länder, skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. - Enligt definitionen i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML förstås med omsättning av vara - såvitt nu är aktuellt - att vara överlåts mot ersättning. Bestämmelsen anger vilka slags transaktioner som skall beskattas, däremot inte när skattskyldigheten uppstår. Vidare är det överlåtelsen som sådan som beskattas och en nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett avtal om köp eller byte kommer till stånd. I förarbetena har uttalats att fråga är om överlåtelse av äganderätten till varan, en bedömning som måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna (SOU 1992:6 Del 1 s. 111 ff., prop. 1993/94:99 s. 134 ff.). - Regeln är en implementering av framför allt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor mot ersättning och artikel 5.1 enligt vilken med "leverans av varor" avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av EG-domstolens praxis framgår att begreppet "leverans av varor" i artikel 5.1 inte hänför sig till äganderättsövergång i juridisk mening i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom frän en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr mål C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). - Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skyldigheten att betala skatt vid omsättning - såvitt nu är i fråga - när varan har levererats. Om dessförinnan den som omsätter varan får ersättning helt eller delvis för en beställd vara, inträder skattskyldigheten enligt bestämmelsen i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan till godo. Betalningen i sig medför emellertid inte att någon omsättning föreligger (jfr prop. 1993/94:99 s. 136). Enligt paragrafens andra stycke förstås med leverans av vara att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Innebörden av denna bestämmelse får anses vara att en leverans har skett när säljaren i enlighet med ett mellan två parter ingånget avtal om försäljning av en vara har vidtagit alla de åtgärder som åvilar honom för att köparen skall komma i besittning av varan (jfr a.prop. s.s.). För säljaren inträder därmed skattskyldigheten. - Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde utgår från reglerna i artikel 10 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 10 1. a) avses med skattskyldighetens inträde den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut. Samma artikel punkt 2 första stycket stadgar att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras. Enligt andra stycket kan, då en betalning skall ske a conto innan varorna levererats, skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. När betalning mottas a conto före den skattegrundande händelsen ger denna betalning upphov till att skatt får tas ut eftersom parterna i transaktionen på detta sätt visat sin avsikt att alla finansiella konsekvenser av den skattgrundande händelsen skall uppkomma i förtid (jfr de förklarande anmärkningarna till Kommissionens förslag till artikel 11 (1) 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet; Terra/Kajus kap. VII.3 /s. 22/). Inte heller enligt direktivet föreligger således någon omsättning enbart genom betalningen i förtid. - I sjätte direktivet görs en klar åtskillnad mellan innebörden i begreppet skattskyldighetens inträde (tidpunkten för den skattegrundande händelsen, jfr artikel 10.3) och när skatten får tas ut (tidpunkten för uttagande av skatt). I regel sammanfaller dessa tidpunkter men tidpunkten för betalningen får skjutas upp. Däremot torde tidpunkten för den skattegrundande händelsen inte kunna läggas senare än leveransen (jfr såvitt gäller tjänster EG-domstolens mål 111/75 Impresa Construzioni Comm. Quirino Mazzalai mot Ferroveria del Renon). Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde vid betalning helt eller delvis av varan innebär således att skatten är förfallen till betalning före den skattegrundande händelsen, dvs. före leveransen. - Bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML gäller vara som omsätts i ett såvitt avser rum och tid konkret angivet skeende, nämligen på ett transportmedel under transport av passagerare. Huruvida varan omsätts på transportmedlet under transporten bör således bedömas utifrån den faktiska tidpunkten när säljaren levererat varan till köparen. Denna omständighet och leveransbegreppets innebörd talar enligt nämndens mening för att varan omsätts på luftfartyget om den avlämnas till köparen på detta. - Med del av en passagerartransport mellan EG-länder avses enligt 5 kap. 2 b § andra stycket ML den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Enligt paragrafens tredje respektive fjärde stycke är avreseorten den första orten för påstigning av passagerare inom EG och ankomstorten den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Av nu nämnda regler får anses följa att en del av en transport utförs från och med påstigningen på avreseorten till och med avstigningen på ankomstorten (jfr den vidsträckta innebörden av det på internationella konventioner byggda lufttransportbegreppet i 9 kap.17-19 §§luftfartslagen (1957:297) i lydelse enligt SFS 1986:619). - Nämndens slutsats av det ovan anförda är att en omsättning på ett luftfartyg under en del av en passagerartransport är för handen när avlämnandet av en försåld vara äger rum mellan tidpunkten för påstigningen på och tidpunkten för avstigningen från luftfartyget. Ett avlämnande skall därvid anses föreligga när några ytterligare åtgärder inte behövs från säljarens sida för att köparen senast i samband med avstigningen skall kunna ta de av honom köpta varorna i sin besittning. Enligt förutsättningarna för besvarande av fråga 1 i ärendet sker avlämnandet av varorna på flygplanet. Mot bakgrund av det nu anförda finner nämnden att bestämmelsen i 5 kap. 2 b § ML är tillämplig på försäljningarna enligt fråga 1. - Fråga 2. Av motiveringen till svaret på fråga 1 framgår att varorna inte skall anses omsatta på luftfartyget (jfr även RÅ 2000 not. 11). - Hos Regeringsrätten överklagade bolaget Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att svensk mervärdesskatt inte skall tas ut på försäljning av varor som sker i enlighet med angivet förfarande i fråga 1 i ansökan om förhandsbesked samt i därpå följande inlagor till nämnden. - Riksskatteverket, som bestred Mytravels ändringsyrkande, yrkade för egen del att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Vidare hemställde verket att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Bolaget bestred Riksskatteverkets yrkanden om fastställelse av förhandsbesked vad gäller fråga 1 samt om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. Bolaget hävdade att en försäljning i enlighet med det beskrivna förfarandet innebär att de varor som säljs inte omsätts på flygplanet samt att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § mervärdesskattelagen (1994:200) - tolkade i ljuset av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter samt EG-domstolens praxis (jfr EG-domstolens dom i mål 320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) - skall anses tillämpliga. Enligt bolagets uppfattning skall varorna därför inte anses omsatta i Sverige. - Regeringsrätten beslutade den 17 april 2002 att inte inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten (2002-07-02, Nordborg, Nilsson, Ersson, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad gäller frågorna 1 och 2. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågorna 1 och 2. (fd II 2002-06-13, Nielsen)

*REGI

*INST