SOU 1998:126

Beskattning utan taxfree

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Genom beslut den 18 december 1997 bemyndigade regeringen stats-rådet Thomas Östros att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över förfarandereglerna för punktskatter m.m.

Till särskild utredare förordnades den 20 januari 1998 kammarrättslagmannen Per Anders Lindgren.

Att som experter biträda utredningen förordnades den 25 februari 1998 kammarrättsassessorn Petter Classon, departementssekreteraren Monica Falck, kammarrättsassessorn Johan Montelius, förste tullinspektören Kenneth Persson, direktören Gunnar Rabe, kanslirådet Marianne Svanberg och kammarrättsassessorn Monika Wendleby.

Till sekreterare förordnades kammarrättsassessorn Rolf Bohlin. Utredningen, som arbetar under namnet 1998 års punktskatteutredning, överlämnar härmed delbetänkandet (SOU 1998:126) Beskattning utan taxfree.

Stockholm i oktober 1998

Per Anders Lindgren

/Rolf Bohlin

Förkortningar

Alkoholskattelagen Lagen (1994:1564) om alkoholskatt

Cirkulationsdirektivet Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor

EGT Europeiska gemenskapernas officiella tidning

LPP Lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter

ML Mervärdesskattelagen (1994:200)

Privatinförsellagen Lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen

Provianteringsförordningen Förordningen (1994:1694) om viss proviantering m.m.

Sjätte direktivet Sjätte rådsdirektivet 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt; enhetlig beräkningsgrund

SOU Statens offentliga utredningar

SÖ Sveriges överenskommelser med främmande makter

Tillämpningskodexen Kommissionens förordning (EEG) 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för unionen

Tobaksskattelagen Lagen (1994:1563) om tobaksskatt

Tullkodexen Rådets förordning (EEG) 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för unionen

Sammanfattning

Utredningens uppdrag

Utredningens huvuduppgift är att se över förfarandereglerna för punk tskatter m.m. och översynen skall koncentreras till förfarandet för de harmoniserade punktskatterna. Den första etapp av arbetet som enligt direktiven redovisas med förtur i detta delbetänkande rör främst frågor som aktualiseras den 1 juli 1999 då taxfreehandeln i EU-intern trafik upphör.

I denna första del har ingått att lägga fram förslag till hur försäljningen av beskattade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt när taxfreehandeln upphör. Utredningens uppgift har oc kså varit att överväga åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på transportmedel och i det sa mmanhanget göra en allmän översyn av den s.k. provianteringsförordnin gen samt analysera EG:s regler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska provianteringsöverenskommelsen.

Allmänna utgångspunkter

En grundläggande utgångspunkt för utredningens arbete har varit att taxfreeförsäljningen kommer att upphöra på resor inom EU efter den 30 juni 1999. Däremot inträffar inga förändringar när det gäller sådan försäljning på resor till tredje land. Som resor till tredje land räknas också resor till områden som inte ingår i EG:s skatteområde, t.ex. Åland och Kanarieöarna.

En annan utgångspunkt har varit att förbrukningen ombord på resor inom EU även efter den 30 juni 1999 kommer att kunna ske med ob eskattade varor.

EU-interna resor

Avgörande för om skattefri försäljning skall få ske ombord är om resan skall anses som EU-intern eller inte. Om resan går direkt mellan ett medlemsland och ett tredje land är den självklart inte att anse som en

EU-intern resa. Lika klart är att en resa som går direkt mellan två medlemsländer är att anse som EU-intern.

Situationen kan dock bli annorlunda om, vid en resa mellan två me dlemsländer, färjan går in i hamn eller flygplanet mellanlandar, i ett tredje land. Även dessa resor kan bli att betrakta såsom icke EU-interna. Detta förutsätter dock att passagerarna har en faktisk möjlighet att göra inköp i det landet. Det får således inte vara fråga om endast en symbolisk visit i landet.

Följande situationer bör kunna uppkomma vid färjetrafik i Östersjön. Om exemplen, som gäller både mervärdesskatt och punktskatt, skall appliceras på flygtrafiken kan Åland bytas ut mot t.ex. Kanarieöarna och Estland mot t.ex. Schweiz.

Resan Sverige-Finland är en EU-intern resa där skattefri försäljning

ombord inte kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. Resan Sverige-Åland-Finland är i sin helhet en tredjelandsresa varför

skattefri försäljning kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. Resan Sverige-Estland är en tredjelandsresa och skattefri försäljning är

tillåten och detta gäller även vid returresan. Resan Sverige-Finland-Estland är en EU-intern resa första sträckan

men blir en tredjelandsresa mellan Finland och Estland. Detta innebär att skattefri försäljning inte kan ske på första sträckan men väl på den andra. Resan Estland-Finland-Sverige är en tredjelandsresa från Estland till

Finland men en EU-intern på resan från Finland och Sverige. Skatt efri försäljning kan alltså ske på första sträckan men inte på den andra. Resan Sverige-Estland-Finland är i sin helhet en tredjelandsresa.

Enligt utredningens bedömning innebär inte folkrättsliga regler att fö rsäljning som sker på det fria havet vid en EU-intern resa skulle vara u ndantagen från reglerna om beskattning.

Försäljning av beskattade varor på fartyg eller luftfartyg

Beträffande mervärdesskatten finns redan EG-regler som talar om hur beskattningen skall gå till. Det är i avgångslandet som varan anses omsatt. Således gäller svensk mervärdesskatt för varor som säljs på en EUintern resa som avgår från Sverige och den skall betalas till svenska skattemyndigheter.

För punktskatternas del är den legala situationen inte lika klar. Utredningen anser dock att beskattning skall ske senast när varorna tas ombord på ett fartyg eller luftfartyg. För varor som provianteras i Sverige gäller således svensk punktskatt. I det s.k. cirkulationsdirektivet finns regler om att skatt skall återbetalas om varorna för kommersiella ändamål förs till ett annat land. Dessa regler förutsätter emellertid en mycket omfattande administrativ hantering både för myndigheterna och föret agen. Kommissionen har tillsammans med medlemsländerna kommit överens om en tolkning av direktivet som kan underlätta för de inbland ade parterna. Enligt kommissionen skall varor som säljs till resenärer o mbord på fartyg och luftfartyg inom EU beskattas med den punktskatt som gäller i den medlemsstat där varorna tas ut från skatteupplag och lastas ombord på färjan eller flygplanet. Om en passagerare tar en färja från Storbritannien till Frankrike eller från Tyskland till Danmark blir det inte möjligt att köpa obeskattade varor för privat bruk även om färjan måste passera internationellt vatten på rutten till destinationsme dlemsstaten. Enligt gemenskapsrätten måste varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat betraktas som en EU-intern resa.

Beträffande den skattemässiga behandlingen av varor som lastas ombord under en mellanlandning i tredje land eller på det fria havet anför kommissionen följande. Om en färja eller ett plan som går mellan två medlemsstater (t.ex. från Sverige till Finland) gör en mellanlandning i ett tredje land (t.ex. Estland) eller i ett område utanför EG:s skatteområden (t.ex. Åland) kommer reglerna för resenärer till och från tredje land att fortsätta att gälla (dvs. de kvantitativa och värdemässiga begränsningarna såsom 1 liter sprit och 200 cigaretter). Varor inköpta på Åland eller ombord på färjan kommer att bli föremål för de kvantitativa och värdemässiga begränsningar som gäller köp i länder utanför EG:s tullområde, vilket innebär att tullagstiftningens kontrollregler måste tillämpas.

Om obeskattade tredjelandsvaror lastat ombord på en färja i regelmässig trafik mellan två gemenskapshamnar medan färjan är utanför EU:s territorialvatten, kommer dessa varor att bli föremål för samma mervärdesskatt, punktskatt och tull som gäller för all import till geme nskapens territorium från tredje land. Detta gäller t.ex. om obeskattade varor av polskt ursprung lastas ombord på en färja som går från Lübeck till Helsingfors under dess passage över internationellt vatten. Under sådana omständigheter kan mervärdesskatt, punktskatt och tull tas ut av både passageraren som köpt dessa produkter ombord på färjan och rederiet. Eftersom passagerarna i sådan fall har gått ombord på skeppet i Tyskland (och inte i ett tredje land) får de inte tillämpa reglerna om skatte- och tullfri införsel för resenärer från tredje land och kan därför inte dra nytta av något skatte- eller tullundantag.

Utredningen gör samma bedömning som kommissionen när det gäller tolkningen av de gällande bestämmelserna. Däremot har utredningen svårt att instämma i kommissionens samtidigt gjorda uttalande att systemet är klart, enkelt och lätt att tillämpa. Behovet av långtgående fö renklingar framstår som stort men utredningen kan endast konstatera att det saknas utrymme för Sverige att nu ensidigt förändra regelsystemet så att det blir enklare att tillämpa. I fråga om de grundläggande reglerna för den skattemässiga hanteringen av försäljningen av beskattade varor på transportmedel redovisas således inga direkta förslag. Däremot lämnar utredningen förslag på främst provianteringsområdet som tillgodoser högt ställda krav på enkla och moderna regler.

Utredningens förslag

Ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna samt mervärdesskattelagen avseende proviantering av fartyg och luftfartyg

För resor inom EU föreslår utredningen att det införs en avdragsrätt för upplagshavaren för varor som levererats för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg till någon som fått tillstånd av tullmyndigheten att ta ombord varorna för detta ändamål. Den som på detta sätt tagit ombord obeskattade varor blir själv skattskyldig om varorna kommit att användas för annat ändamål. För att t.ex. rederier och flygbolag skall kunna få varor levererade direkt från en utländsk upplagshavare föreslås att de, som registrerade varumottagare, skall kunna göra avdrag vartefter varorna förbrukas ombord.

Beträffande proviantering av fartyg och luftfartyg i trafik till tredje land införs inte några särskilda regler. För den situationen finns redan i dag regler i alkohol- och tobaksskattelagarna om att upplagshavaren får göra avdrag när varor levereras för export.

Som en konsekvens av att taxfreeförsäljningen upphör skall bestä mmelsen i 3 kap. 30 c § mervärdesskattelagen upphävas. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i EU-trafik.

Exportbutiker

En ny lag om exportbutiker föreslås ersätta motsvarande regler som i dag finns i tullagstiftningen. Regeringen skall enligt förslaget även for tsättningsvis meddela tillstånd som bara kan ges till flygplatshållaren. Försäljningen i exportbutikerna skall endast få ske till resande till tredje land och endast avse obeskattade gemenskapsvaror.

Den som bedriver verksamheten i en exportbutik skall vara godkänd upplagshavare och exportbutiken ett godkänt skatteupplag. Avdrag skall för dessa upplagshavare medges för den försäljning som sker till resande till tredje land men försäljningen får bara avse vissa varor och vissa kvantiteter av dessa varor.

Smärre justeringar föreslås också i mervärdesskattelagen och lagen om frihet från skatt vid import m.m. med anledning av den nya lagen om exportbutiker.

Ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg

En ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg bör införas och ersätta den nuvarande provianteringsförordningen. I den nya lagen anges bl.a. under vilka förutsättningar som tullen får medge att obeskattade varor eller varor som inte är gemenskapsvaror får provianteras och vilka särskilda krav på redovisning som skall ställas på den som har varorna ombord. Vidare ges i provianteringslagen vissa beskattningsregler som tar sikte på speciella situationer kring fartygslinjer mellan Sverige och Norge och som inte bör tynga mervärdesskattelagen.

Proviantering av obeskattade varor skall få ske för försäljning vid resa till plats utanför EG:s skatteområde och för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort. Varor som inte är gemenskapsvaror skall få provianteras för försäljning och förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde. Proviantering skall inte medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Tullmyndigheten skall vara den myndighet som me ddelar tillstånd.

Tullmyndigheten skall också utöva tillsyn enligt den nya lagen. Til lståndshavarens bokföring skall var utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. Regeringen skall få bemyndiga Generaltullstyrelsen att i samråd med Riksskatteverket meddela föreskrifter om hur bokföringen skall vara utformad. Tillståndshavaren skall på tullmyndighetens begäran tillhandahålla bokföringshandlingar och övriga handlingar som rör verksamheten samt lämna tillträde till utrymmen som används i ver ksamheten.

Ett tillstånd till proviantering får återkallas om förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns eller om tillståndshavaren använder varorna för andra ändamål än vad som anges i tillståndet. Vidare får tillståndet återkallas om tillståndshavarens bokföring inte är utformad på ett tillfredsställande sätt eller om han inte medverkar vid kontrollen av verksamheten.

Nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp

När det gäller den nordiska provianteringsöverenskommelsen och fö rhållandet mellan Danmark, Finland och Sverige är det utredningens b edömning att i vart fall de regler som gäller försäljningen ombord inte har någon giltighet efter det att taxfreeförsäljningen upphör för resor inom EU. Överenskommelsen får anses ha spelat ut sin roll och Sverige bör därför säga upp den.

För resor mellan Sverige och Norge föranleder inte beslutet inom EU att de begränsningar som följer av överenskommelsen är överspelade. Detta medför dock inte tillräckliga skäl att inte säga upp överensko mmelsen. I stället bör även förhandlingar med Norge inledas för att se över vilka regler som bör gälla i framtiden. I avvaktan på vad som kan komma ut av dessa förhandlingar bör dock Sverige fortsätta att i praktiken hålla sig till överenskommelsen när det gäller fartygstrafiken till Norge.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1563

) om tobaksskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1563) om tobaksskatt

dels att 9, 11, 20, 22, 32 och 33 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 31 b § samt närmast före 31 b § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §1

Skyldig att betala skatt (skattskyldig) är den som

1. har godkänts som upplagshavare enligt 10 § eller den som i Sver ige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor,

2. yrkesmässigt från ett annat EG-land tar emot skattepliktiga varor enligt 13 eller 14 §,

3. har godkänts som skatterepresentant enligt 15 §,

4. säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning e nligt 16 §,

5. i annat fall än som avses i 1–3, från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för annat än privat bruk,

6. från tredje land importerar skattepliktiga varor,

7. förvärvat varor för vilka ingen skatt skall tas ut när varorna används för visst ändamål, om varorna kommit att användas för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna köptes utan skatt.

Skattskyldighet föreligger inte för varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge återbetalning av skatten enligt 31 a §.

1 Senaste lydelse 1995:612

11 §2

Upplagshavare i Sverige som säljer obeskattade varor till annan svensk upplagshavare eller till näringsidkare i ett annat EG-land skall hos beskattningsmyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras honom i Sverige eller annat EG-land, innan leverans av skattepliktiga varor påbörjas. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar under ett dygn. Vid beräkningen av m edeltalet skall hänsyn endast tas till de dygn under ett år då tran-sport av obeskattade varor sker.

Upplagshavare skall även ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatteupplaget under ett år.

Den säkerhet som anges i första stycket skall också omfatta transporter i samband med sådana leveranser som avses i 32 § första stycket e.

20 §

Skattskyldigheten inträder för

1. den som är upplagshavare när

a) denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat EG-land som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land,

b) denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än försäljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag,

c) denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans lager och som inte redan har beskattats,

2. den som är registrerad varumottagare, vid mottagandet av skattepliktiga varor,

3. den som är oregistrerad varumottagare, vid mottagandet av skattepliktiga varor,

4. den som är godkänd som skatterepresentant enligt 15 §, vid mott agandet av skattepliktiga varor,

5. den som är säljare vid distansförsäljning enligt 16 §, när leverans sker,

2 Senaste lydelse 1997:357

6. den som är skattskyldig enligt 9 § 5, när de skattepliktiga varorna förs in till Sverige,

7. den som är skattskyldig enligt 9 § 7, när varorna används för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna köptes utan skatt.

Skattskyldigheten inträder för den, som utan att vara upplagshavare enligt 10 §, tillverkar skattepliktiga varor, när varorna tillverkas.

223 §

Den som är oregistrerad varumottagare enligt 14 § skall lämna deklaration för varje mottagen leverans av skattepliktiga varor. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna togs emot.

Den som är skattskyldig enligt 9 § 5 skall lämna deklaration när skattepliktiga varor förs till Sverige. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter införseln.

Den som tillverkar skattepliktiga varor utan att vara upplagshavare skall lämna deklaration när varorna tillverkas. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna tillverkades.

Den som enligt 16 § femte stycket överför en skattepliktig vara skall lämna en deklaration för varje avsänd leverans. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter avsä ndandet av varorna.

Den som är skattskyldig enligt 9 § 7, och som inte är registrerad varumottagare enligt 13 §, skall lämna deklaration när skattepliktiga varor använts för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna köptes utan skatt. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna användes för annat ändamål.

3 Senaste lydelse 1998:512

Inköp av varor utan skatt

31 b §

Den som har tillstånd från tullmyndigheten enligt lagen ( 1999:000 ) om proviantering av fartyg och luftfartyg får, i enlighet med vad som anges i tillståndet, från en upplagshavare köpa tobaksvaror utan skatt för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EG-land.

32 §

I deklaration som lämnas av upplagshavare som avses i 10 § får avdrag göras för skatt på varor

a) som har återtagits i samband med återgång av köp,

b) som har förstörts genom olyckshändelse eller force majeure,

c) för vilka skattskyldighet enligt denna lag tidigare inträtt,

d) som har exporterats till tredje land eller förts till frizon eller frilager för annat ändamål än att förbrukas där,

e) som har lagts upp på tulllager som inrättats för förvaring av proviant, eller

f) som har levererats för försäljning i exportbutik.

d) som har exporterats till tredje land eller förts till frizon eller frilager för annat ändamål än att förbrukas där, eller

e) som har levererats för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EGland till någon som fått tillstånd enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta ombord varorna för detta ändamål.

Upplagshavare, som bedriver verksamhet i exportbutik som avses i lagen ( 1999:000 ) om exportbutiker, får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för skatt på varor som levererats till resande som kan uppvisa en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punktskatteområde. Avdrag medges

dock högst med vad som enligt 3 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resande.

33 §

I deklaration som lämnas av en registrerad eller oregistrerad varumottagare enligt 13 och 14 §§ eller en skatterepresentant enligt 15 § får avdrag göras för skatt på tobaksvaror som förstörts under transporten till varumottagaren genom olyckshändelse eller force majeure.

Registrerad varumottagare får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för tobaksvaror som förbrukats ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EG-land, om han fått tillstånd enligt lagen ( 1999:000 ) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta ombord varorna för detta ändamål.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraf tträdandet.

2. Skatt enligt denna lag skall betalas för obeskattade tobaksvaror som förvärvats före den 1 juli 1999 och som säljs i Sverige för annat ändamål än förbrukning ombord till resande på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EU-land efter denna tidpunkt.

2. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1564) om alkoho lskatt

dels att 8, 10, 19, 21, 31 b, 32 och 33 §§ samt rubriken närmast före 31 b § skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 31 c §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §1

Skyldig att betala skatt (skattskyldig) är den som

1. har godkänts som upplagshavare enligt 9 § eller den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor,

2. yrkesmässigt från ett annat EG-land tar emot skattepliktiga varor enligt 12 och 13 §§,

3. har godkänts som skatterepresentant enligt 14 §,

4. säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning e nligt 15 §,

5. i annat fall än som avses i 1–3, från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för annat än privat bruk,

6. från tredje land importerar skattepliktiga varor,

7. annars i Sverige tillverkar etylalkohol,

8. förvärvat varor för vilka ingen skatt skall tas ut när varorna används för visst ändamål, om varorna kommit att användas för annat ändamål än det som varit förutsättningen för att varorna köptes utan skatt.

Skattskyldighet föreligger inte för varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge återbetalning av skatten enligt 31 a §.

1 Senaste lydelse 1995:613

10 §2

Upplagshavare i Sverige som säljer obeskattade varor till annan svensk upplagshavare eller till näringsidkare i ett annat EG-land skall hos beskattningsmyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras honom i Sverige eller annat EG-land, innan leverans av skattepliktiga varor påbörjas. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar under ett dygn. Vid beräkningen av m edeltalet skall hänsyn endast tas till de dygn under ett år då tran-sport av obeskattade varor sker.

Upplagshavare skall även ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatteupplaget under ett år.

Den säkerhet som anges i första stycket skall också omfatta transporter i samband med sådana leveranser som avses i 32 § första stycket e.

19 §

Skattskyldigheten inträder för

1. den som är upplagshavare när

a) denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat EG-land som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land,

b) denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än försäljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag,

c) denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans lager och som inte redan har beskattats,

2. den som är registrerad varumottagare, vid mottagandet av skattepliktiga varor,

3. den som är oregistrerad varumottagare, vid mottagandet av skattepliktiga varor,

4. den som är godkänd som skatterepresentant enligt 14 §, vid mott agandet av skattepliktiga varor,

5. den som är säljare vid distansförsäljning enligt 15 §, när leverans sker,

2 Senaste lydelse 1997:358

6. den som är skattskyldig enligt 8 § 5, när de skattepliktiga varorna förs in till Sverige,

7. den som är skattskyldig enligt 8 § 8, när varorna används för annat ändamål än det som varit förutsättningen för att varorna köptes utan skatt.

Skattskyldigheten inträder för den, som utan att vara upplagshavare enligt 9 §, tillverkar skattepliktiga varor, när varorna tillverkas.

21 §

Den som är oregistrerad varumottagare enligt 13 § skall lämna deklaration för varje mottagen leverans av skattepliktiga varor. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag när varorna togs emot.

Den som är skattskyldig enligt 8 § 5 skall lämna deklaration när skattepliktiga varor förs till Sverige. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter införseln.

Den som tillverkar skattepliktiga varor utan att vara godkänd upplagshavare skall lämna deklaration när varorna tillverkas. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna tillverkades.

Den som är skattskyldig enligt 8 § 8, och som inte är registrerad varumottagare enligt 12 §, skall lämna deklaration när skattepliktiga varor använts för annat ändamål än det som varit förutsättningen för att varorna köptes utan skatt. Deklarationen skall ha kommit in senast fem dagar efter den dag då varorna användes för annat ändamål.

Inköp mot försäkran m.m. Inköp av varor utan skatt

31 b §3

Den som har tillstånd från Läkemedelsverket enligt lagen (1961:181) om försäljning av teknisk sprit m. m. att inköpa minst 25 kilogram alk ohol under ett kalenderår, får från en upplagshavare köpa sådan alkohol

3 Senaste lydelse 1995:613

som anges i tillståndet utan alkoholskatt mot att han lämnar en försäkran till denne om att alkoholen skall användas för sådant ändamål som anges i 20 § första stycket e–j.

Om skattepliktiga varor har levererats utan skatt enligt första stycket och varorna används för annat ändamål än som anges där, skall den som lämnat försäkran svara för skatten. Beskattning skall därvid ske i den ordning som föreskrivs för skattskyldig enligt 8 § första stycket 7.

31 c §

Den som har tillstånd från tullmyndigheten enligt lagen ( 1999:000 ) om proviantering av fartyg och luftfartyg får, i enlighet med vad som anges i tillståndet, från en upplagshavare köpa alkoholvaror utan skatt för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EG-land.

32 §

I deklaration som lämnas av upplagshavare som avses i 9 § får avdrag göras för skatt på varor

a) som har återtagits i samband med återgång av köp,

b) som har förstörts genom olyckshändelse eller force majeure,

c) för vilka skattskyldighet enligt denna lag tidigare inträtt,

d) som har exporterats till tredje land eller förts till frizon eller frilager för annat ändamål än att förbrukas där,

e) som har lagts upp på tulllager som inrättats för förvaring av proviant, eller

f) som har levererats för försäljning i exportbutik.

d) som har exporterats till tredje land eller förts till frizon eller frilager för annat ändamål än att förbrukas där, eller

e) som har levererats för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EGland till någon som fått tillstånd enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta ombord varorna för

detta ändamål.

Upplagshavare, som bedriver verksamhet i exportbutik som avses i lagen ( 1999:000 ) om exportbutiker, får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för skatt på varor som levererats till resande som kan uppvisa en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punktskatteområde. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 3 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resande.

33 §

I deklaration som lämnas av en registrerad eller oregistrerad varumottagare enligt 12 och 13 §§ eller en skatterepresentant enligt 14 § får avdrag göras för skatt på alkoholvaror som förstörts under transporten till varumottagaren genom olyckshändelse eller force majeure.

Registrerad varumottagare får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för alkoholvaror som förbrukats ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EG-land, om han fått tillstånd enligt lagen ( 1999:000 ) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta ombord varorna för detta ändamål.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraf tträdandet.

2. Skatt enligt denna lag skall betalas för obeskattade alkoholvaror som förvärvats före den 1 juli 1999 och som säljs i Sverige för annat ändamål än förbrukning ombord till resande på fartyg eller luftfartyg på resa till annat EU-land efter denna tidpunkt.

3. Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550)

Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen (1994:1550)

dels att 51§ skall upphöra att gälla,

dels att 45, 46, 52, 57 och 117 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

45 §

Bestämmelser om tillfälliga lager, tullager, transitering samt frizoner och frilager finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 och kommissi onens förordning (EEG) nr 2454/93. Regeringen får meddela föreskrifter till utfyllnad och verkställighet av dessa bestämmelser.

För försäljning av oförtullade eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får exportbutik inrättas även på någon annan plats.

46 §

Tillstånd att inrätta frizon, frilager eller exportbutik meddelas av regeringen.

Tillstånd att inrätta frizon eller frilager meddelas av regeringen.

52 §

Tillfälliga lager, tullager, frizoner och frilager samt exportbutiker är underkastade tullmyndigheternas övervakning och kontroll.

Tillfälliga lager, tullager, frizoner och frilager är underkastade tullmyndigheternas övervakning och kontroll.

Regeringen får meddela föreskrifter om redovisningsskyldighet i fr åga om varor som förvaras på sådana platser.

57 §

För kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldighet enligt tulla gstiftningen har fullgjorts riktigt och fullständigt får tullmyndigheten u ndersöka

1. transportmedel, containrar, lådor och andra utrymmen där varor kan förvaras,

2. områden för tillfälligt lager, tullager, frizoner, frilager och exportbutiker, flygplatser och bangårdar, där varor som står under tullkontroll förvaras, och även lokaler inom sådana områden, samt

2. områden för tillfälligt lager, tullager, frizoner och frilager, flygplatser och bangårdar, där varor som står under tullkontroll förvaras, och även lokaler inom sådana områden, samt

3. handresgods, såsom resväskor och portföljer, samt handväskor och liknande som medförs av resande vid inresa till eller utresa från EG:s tullområde eller av person som kan anmanas stanna enligt 58 §.

Bestämmelser om kroppsvisitation och kroppsbesiktning finns i 19 § lagen (1960:418) om straff för varusmuggling.

117 §

Regeringen får föreskriva att avgifter skall betalas för

1. tillstånd till betalningsanstånd,

2. utfärdande av särskild tullräkning, och

3. tillstånd att inneha exportbutik.

1. tillstånd till betalningsanstånd, och

2. utfärdande av särskild tullräkning.

Bestämmelsen i 36 § tillämpas även i fråga om avgifter enligt första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

4. Förslag till lag om exportbutiker

Härigenom föreskrivs följande.

1 § För försäljning av obeskattade gemenskapsvaror till flygpassagerare som avreser till plats utanför EG:s skatteområde får inrättats butik på flygplats (exportbutik).

Tillstånd att inrätta exportbutik meddelas av regeringen och kan e ndast ges till flygplatshållaren.

Verksamheten i en exportbutik skall bedrivas av en godkänd up plagshavare enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt och lagen (1994:1564) om alkoholskatt.

2 § I denna lag förstås med

obeskattade varor:

a) varor som inte varit föremål för någon beskattning i Sverige, eller

b) varor som visserligen varit föremål för beskattning men för vilka avdrag medgivits eller återbetalning skett så att varorna i praktiken inte är belastade med skatt,

EG:s skatteområde: det område inom vilket gemenskapens bestä mmelser om en viss skatt är tillämpliga.

3 § Försäljningen får endast ske till den som avreser till plats utanför EG:s skatteområde och endast avse följande varor och i angivna fall kvantiteter av dessa varor:

1. 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller 250 gram röktobak eller en proportionell blandning av dessa tobaksvaror,

2. en liter spritdryck eller två liter starkvin, två liter vin, två liter starköl, och

3. parfym, luktvatten och andra kosmetiska preparat samt chokladoch konfektyrvaror.

Till den som avreser med bestämmelseort i Norge får försäljning inte ske till större mängder än vad resande får införa tullfritt till det landet.

Vid tillämpning av första stycket förstås med spritdryck: alkoholdryck med en alkoholhalt som överstiger 22 v olymprocent,

starkvin: alkoholdryck med en alkoholhalt som överstiger 15 men inte 22 volymprocent, samt mousserande vin,

vin: annat vin än starkvin samt annan alkoholdryck med en alkoho lhalt som överstiger 3,5 men inte 15 volymprocent och som inte är star köl,

starköl: öl med en alkoholhalt som överstiger 3,5 v olymprocent,

cigarill: cigarrer med en högsta vikt av 3 gram per styck.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999.

5. Förslag till lag om proviantering av fartyg och luftfartyg

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § I denna lag finns bestämmelser om proviantering med varor som inte är gemenskapsvaror och med obeskattade varor för förbrukning eller försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg vid resa till utländsk ort samt tillstånd till sådan proviantering. I lagen finns också bestämmelser om försäljning av obeskattade varor på fartygslinjer mellan Sverige och Norge.

2 § I denna lag förstås med

obeskattade varor:

a) varor som inte varit föremål för någon beskattning i Sverige,

b) varor som visserligen varit föremål för beskattning men för vilka avdrag medgivits eller återbetalning skett så att varorna i praktiken inte är belastade med skatt,

gemenskapsvara:

a) vara som i sin helhet framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 i förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och inte innefattar varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG:s tullområde,

b) vara som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG:s tullområde och som övergått till fri omsättning,

c) vara som har framställts inom EG:s tullområde, antingen endast av varor enligt a eller av varor enligt a och b,

EG:s tullområde: de områden som anges i artikel 3 i förordning (EEG) nr 2913/92,

EG:s skatteområde: det område inom vilket gemenskapens bestä mmelser om en viss skatt är tillämpliga.

Proviantering

3 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror får ske för försäljning vid resa till plats utanför EG:s skatteområde och för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort.

Såvitt avser mervärdesskatt får proviantering med obeskattade gemenskapsvaror även ske för försäljning vid resa till plats inom EG:s skatteområde.

4 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror får ske för försäljning och förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde.

5 § Proviantering enligt denna lag med alkoholdrycker och tobaksvaror får ske endast till

1. luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger 5 700 kilogram och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last,

2. fartyg som går i yrkesmässig trafik, dock inte fiskefartyg, och vars bruttodräktighet är minst 75 och som skall anlöpa utländsk hamn för att lämna eller hämta passagerare eller last eller som skall företa kryssning i mer avlägsna farvatten som turistfartyg, eller

3. fartyg och luftfartyg som disponeras av Försvarsmakten.

Särskilt om linjer mellan Sverige och Norge

6 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror för försäljning från kiosk eller liknande försäl jningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge får e ndast avse spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror.

7 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror får inte avse spritdrycker, vin eller starköl på fartygslinje mellan svensk hamn från norska gränsen i norr till och med Lysekil i söder och norsk hamn från och med Risör i väster till svenska gränsen i öster.

På sådan fartygslinje får obeskattad försäljning inte överstiga 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram tobaksvaror per passagerare.

Tillstånd

8 § Tillstånd till proviantering skall meddelas den som bedriver ver ksamheten på fartyget eller luftfartyget om han med hänsyn till sina ek onomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt bör meddelas sådant tillstånd.

Tillstånd enligt första stycket meddelas för viss tid eller för varje til lfälle som proviantering sker. Tillstånd för viss tid får meddelas den som bedriver reguljär trafik eller liknande verksamhet.

9 § Proviantering får inte ske i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Därvid skall beaktas de begränsningar avseende omsättning på färdmedlet som kan f öreligga och det förråd som redan finns ombord av dylika varor.

10 § Tillstånd till proviantering meddelas av tullmyndigheten.

Tillsyn

11 § Tillsyn över denna lag utövas av tullmyndigheten.

12 § Bokföring för den som meddelats tillstånd skall vara utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig.

Regeringen får bemyndiga Generaltullstyrelsen att i samråd med Riksskatteverket meddela föreskrifter om hur bokföring enligt första stycket skall vara utformad.

13 § Om tullmyndigheten begär det skall tillståndshavaren tillhandahålla bokföringshandlingar och övriga handlingar som rör verksamheten. Til lståndshavaren skall också lämna tillträde till utrymmen som används i verksamheten.

Bestämmelserna om handlingar och uppgifter som skall undantas i 3 kap.15–15 d §§ lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter gäller i motsvarande mån handlingar och uppgifter som skall tillhandahållas enligt denna lag.

Återkallande av tillstånd

14 § Tullmyndigheten får återkalla ett tillstånd till proviantering om,

1. förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns,

2. tillståndshavaren använder varorna för andra ändamål än vad som anges i tillståndet,

3. tillståndshavaren inte fullgör sina skyldigheter enligt 12 eller 13 §, eller

4. tillståndshavaren inte medverkar vid skatterevision enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller skattebeta lningslagen (1997:484).

Beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte annat förordnas.

Uppgiftsskyldighet

15 § Uppgifter som en myndighet förfogar över och som behövs för prövning och tillsyn enligt denna lag skall på tullmyndighetens begäran tillhandahållas denna.

Uppgiftsskyldighet enligt första stycket föreligger dock inte i fråga om uppgifter för vilka sekretess gäller till följd av 2 kap. 1 eller 2 § eller 3 kap. 1 §sekretesslagen (1980:100) eller en bestämmelse till vilken hänvisas i någon av de nämnda paragraferna.

Om sekretess gäller för uppgift enligt någon annan bestämmelse i sekretesslagen och ett utlämnande skulle medföra synnerligt men för n ågot enskilt eller allmänt intresse föreligger uppgiftsskyldighet endast om regeringen på ansökan av tullmyndigheten beslutar att uppgiften skall lämnas ut.

Överklagande

16 § Beslut enligt 13 § första stycket får inte överklagas. Övriga beslut enligt denna lag överklagas hos allmän förvaltningsdomstol.

Generaltullstyrelsen får överklaga beslut som avses i första stycket andra meningen.

Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

17 § Generaltullstyrelsen får från tullmyndigheten ta över uppgiften att i allmän förvaltningsdomstol föra det allmännas talan i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Generaltullstyrelsen för det allmännas talan i Regeringsrätten.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999.

6. Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)

Härigenom föreskriv i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)

dels att 3 kap. 30 c §1 skall upphöra att gälla,

dels att 5 kap. 9 §, 7 kap. 5 § och 10 kap. 11 och 12 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 kap.

9 §2

En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om

1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG,

4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket,

5. varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som avses i 2 b § för konsumtion ombord,

6. varan levereras för försäljning i exportbutik enligt 45 § tullagen (1994:1550),

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteckning,

8. varan levereras för en så-

4. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk eller omsättning ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg,

5. varan levereras för försäljning till eller försäljs i sådan butik som avses i lagen (1999:000) om exportbutiker,

6. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteckning,

7. varan levereras för en så-

1 Senaste lydelse 1996:11742 Senaste lydelse 1997:331

dan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller

9. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

dan utländsk företagares räkning som inte är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande som företagaren gjort, eller

8. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land, under förutsättning att

a. ersättningen utgör minst 200 kronor, och

b. säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är b osatt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning u tomlands endast om

1. leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och

2. säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullrä kning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag.

Om en gemenskapsvara levereras för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge och leveransen görs till fartyget, gäller första stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror.

Leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord anses som en omsättning utomlands endast i de fall som avses i 6 och 7 §§ lagen ( 1999:000 ) om proviantering av fartyg eller luftfartyg.

7 kap.

5 §3

Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av

1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge av andra varor än sådana som uppräknas i 5 kap. 9 § tredje stycket utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge av andra varor än sådana som avses i 6 § lagen (1999:000) om proviantering av fartyg eller luftfartyg utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.

10 kap.

11 §4

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 c §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsät tning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt

3 Senaste lydelse 1994:17984 Senaste lydelse 1996:1320

samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG.

Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet.

12 §5

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §.

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4 eller 30 e §.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande i fråga om förhållanden som härför sig till tiden före ikraftträdandet

5 Senaste lydelse 1995:1364

7. Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m.

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

4 §

Bestämmelser om frihet från skatt för varor vilka såsom förnödenheter och proviant förs ombord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik finns imervärdesskattelagen (1994:200).

Frihet från mervärdesskatt vid import skall medges för

1. varor vilka såsom förnödenheter och proviant förs ombord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik för sådana ändamål som medför att skatt inte skall tas ut enligt mervär-desskattelagen (1994:200), och

2. för varor som förs in för försäljning till eller som försäljs i en sådan butik som avses i lagen ( 1999:000 ) om exportbutiker.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999.

1. Inledning

1.1. Utredningens direktiv

Utredningens direktiv (dir. 1997:152) beslutades av regeringen den 18 december 1997. Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1.

Utredningen har inledningsvis haft i uppdrag att lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på transportmedel och i det sammanhanget göra en allmän översyn av provianteringsförordningen samt analysera EG:s regler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska proviant eringsöverenskommelsen. Med anledning av att taxfreehandeln i EUintern trafik skall upphöra den 1 juli 1999 har i uppdraget vidare ingått att lägga fram förslag till hur försäljningen av beskattade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt. De nu nämnda frågor har i enlighet med direktiven behandlats med förtur.

1.2. Utredningens arbete

Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att taxfreeförsäljningen efter den 30 juni 1999 skall upphöra vid resor inom EU. Lagstiftningen när det gäller mervärdesskatt och punktskatter på alkohol och tobak är gemensam för länderna inom EU. Detta har i hög utsträckning styrt utredningens arbete.

Under arbetets gång har utredningen haft ett antal kontakter med en skilda berörda parter, bl.a. Sveriges redareförening och Sveriges skepp shandlareförbund. Utredningen har besökt några intressenter och har v idare uppvaktats av Ålands redareförening. Information och sakuppgifter har under hand inhämtats från olika myndigheter, företag och organis ationer men även från andra länder inom EU och från kommi ssionen.

1.3. Framställningar

Genom beslut av regeringen den 23 april 1998 har följande framstäl lningar, som berör frågor som behandlas i detta delbetänkande, överlä mnats till utredningen.

Swedish Duty Free Association har i en skrivelse den 13 juni 1997 hemställt att Sverige bör vara drivande för att nå en uppgörelse att avvakta med beslutet om taxfreeförsäljningens upphörande inom EU till dess harmonisering av skatterna skett inom EU.

Sveriges Fartygsbefälsförening har i en skrivelse den 24 april 1997 hemställt att regeringen skall verka för att undanröja alternativt uppskjuta beslutet om ett upphörande av skattefri försäljning på fartyg i trafik mellan EU-länder.

Stena Line AB har i skrivelser den 22 december 1997 och den 6 februari 1998 hemställt om besked om hur försäljning av varor ombord på de färjor som rederiet trafikerar efter den 30 juni 1999 kommer att mervärdesbeskattas respektive punktskattebeläggas. Bolaget har vidare hemställt att arbetet med dessa frågor i utredningen (Fi 1998:01) om översyn av förfarandereglerna för punktskatter m.m. påskyndas så att utredningen kan vara klar med detta under våren 1998 och/eller att andra åtgärder vidtas för att klarhet i frågan skall kunna fås före sommaren 1998.

Till utredningen har kommit in en skrivelse från Inflight Service AB den 10 juni 1998 med ett antal frågor om vilka beskattningsregler som skall gälla när taxfreeförsäljningen upphör.

Vidare har till utredningen kommit in två skrivelser den 6 och den 9 oktober 1998 från Stena Line AB. Bolaget gör i skrivelsen den 6 oktober gällande att kommissionens och vissa medlemsstaters tolkning av gällande mervärdes- och punktskattedirektiv (se avsnitt 3.3.2) inte är förenlig med EG-rätten. I skrivelsen den 9 oktober ger bolaget vissa kommentarer till ett avgörande från Skatterättsnämnden (se avsnitt 3.3.4).

Slutligen har till utredningen kommit in en skrivelse den 15 oktober 1998 från Sveriges redareförening med frågor utifrån kommissionens tolkning.

Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpun kterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade med detta delbetänkande.

2. Nuvarande ordning

2.1. Harmoniserade punktskatter och cirkulationsdirektivet

2.1.1. Inledning

Före den 1 januari 1993 var EG en tullunion med gemensam tullmur utåt mot tredje land och inga tullar mellan medlemsländerna. Skatter regler ades nationellt och påfördes vid gränspassering även vid passage mellan medlemsländerna. Vid årsskiftet 1992/93 genomfördes dock den inre marknaden och i samband därmed slopades gränskontrollerna mellan medlemsländerna vad avser kommersiell trafik och resandetrafik. H uvudregeln är numera att inga gränsformaliteter skall förekomma enbart på grund av att en gräns mellan medlemsländer passeras.

För att fri rörlighet för varor skall uppnås är det viktigt att medlemsstaternas förfarandebestämmelser om punktskatter och beskattningsordning för mervärdesskatt harmoniseras. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har gemensamma förfaranderegler införts genom rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT nr L 076, 23.3.1992 s. 1, Celex 392L0012), det s.k. cirkulationsdirektivet. Direktivet är ändrat genom direktiv 92/108/EEG och 94/74/EEG. Vissa artiklar i direktivet finns återgivna i bilaga 2.

Den gemensamma beskattningsordningen för mervärdesskatt regleras i rådets sjätte direktiv 77/388 EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Celex 377L0388), det s.k. sjätte direktivet. I det följande behandlas cirkulationsdirektivet. Frågan om mervärdesbeskat tningen tas upp i avsnitt 2.4.

2.1.2. Några centrala begrepp i cirkulationsdirektivet

I direktivet definieras inledningsvis vissa begrepp som är centrala för förståelsen av förfarandereglerna. Dessa begrepp är

godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlems-

stats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag, skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillver-

kas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigh eterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbe t-

ning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person

utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigh eter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare skall ställa säkerhet för skatten och får varken förvara eller avsända sådana punktskattebelagda varor enligt uppskovsreglerna, näringsidkare utan punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person

utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna och måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna a vsänds.

2.1.3. Cirkulationsdirektivets geografiska omfattning

Cirkulationsdirektivet skall enligt huvudregeln tillämpas på gemensk apens territorium, såsom detta territorium definieras i Fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen och då särskilt artikel 227 i fördraget.

Från denna huvudregel har dock dessa områden undantagits:

– Tyskland: ön Helgoland och området Büsingen,

– Italien: Livigno, Campione d´Italia och de italienska delarna av L u-

ganosjön, – Spanien: Ceuta, Melilla och Kanarieöarna, – Finland: Åland, och – Frankrikes utomeuropeiska departement.

2.1.4. Huvudprinciper för beskattningsförfarandet

Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punk tskattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet.

Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning under den tid varorna befinner sig inom suspensionsordningen. Betalningsskyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsordningen. För punktskattepliktiga varor, som inte omfattas av suspensionsordningen, gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tullförfarande vid införandet till EU anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tullförfarandet.

2.1.5. Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor

Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande godkända lagerhavaren.

En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skattepliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattningskonsekvenser.

Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. Mott a-

garen kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregis trering i ett annat EU-land. Sådana näringsidkare skall alltid ställa säkerhet för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot.

2.1.6. Krav på dokument

Vid förflyttning mellan medlemsstater av skattepliktiga varor, som o mfattas av suspensionsordningen, skall varorna åtföljas av ett ledsagardokument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagardokumentet skall upprä ttas i fyra exemplar, varav ett skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transporten. Efter leverans skall ett exemplar behållas av mottagaren och ett, returexemplaret, återsändas till avsändaren.

2.1.7. Avvikelser från suspensionsordningen

Avvikelser från de bestämmelser som gäller under den tid som skatt epliktiga varor omfattas av suspensionsordningen innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, dvs. att de anses släppta för konsumtion. Detta innebär i sin tur att skatten omedelbart förfaller till betalning. Skatten skall därvid betalas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fastställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades.

2.1.8. Förflyttning av varor som släppts för konsumtion

Varor anses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordnin gen. Det saknar betydelse om detta sker genom överträdelser av up pskovsreglerna eller genom att varorna levereras till detaljistledet.

Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i denna andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten b etalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för beta lning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har betalats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återbetalas.

2.1.9. Införsel för privat bruk

För skattepliktiga varor, som privatpersoner medför för eget bruk från ett EU-land till ett annat och som transporterats av dem själva, gäller att skatten skall betalas i det land där varorna anskaffades. Att varorna måste transporteras av privatpersonerna själva framgår av EGdomstolens dom i det s.k. Man in Black-fallet (C-296/95). Vid bedö mningen av om de varor som en privatperson medför skall anses vara avsedda för eget bruk skall hänsyn tas till bl.a. mängden varor. Medlem sländerna får utfärda vägledande anvisningar om vilken mängd som dä rvid bör godtas. Det förhållandet att en person medför större mängder än vad som anges i anvisningarna får emellertid inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk. Andra omständigheter som talar för motsatsen skall alltså beaktas. Mängdangivelserna i sådana eventuella vägledande anvisningar får inte understiga 800 cigaretter, 400

cigariller, 200 cigarrer, 1 kg röktobak, 10 liter sprit, 20 liter starkvin, 90 liter vin (inklusive högst 60 liter mousserande vin) samt 110 liter öl.

2.1.10. Taxfreeförsäljning

När det gäller alkohol- och tobaksvaror ombord på fartyg och flygplan skiljer cirkulationsdirektivet på varor som medtas i det personliga bag aget av den resande och varor som konsumeras ombord.

Fram till den 1 juli 1999 får medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahålls av skattefria butiker och som tas med i den resandes pe rsonliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Detsamma gäller varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller ett fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen. Befrielsen omfattar dock endast vissa kvantiteter, nämligen de kvantiteter som kan föras in från tredje land utan att tull skall betalas. Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att se till att undantaget tillämpas korrekt och utan krångel och för att förebygga skatteundandragande, skattefusk eller missbruk.

Detta undantag upphör automatiskt och skattefri försäljning av varor som tas med i bagaget kan därför inte ske i exportbutiker och ombord på fartyg och luftfartyg efter den 30 juni 1999.

För förbrukning ombord gäller andra regler. Till dess att rådet på kommissionens förslag har infört gemenskapsbestämmelser om provia ntering får medlemsstaterna enligt cirkulationsdirektivet behålla sina n ationella bestämmelser i detta ämne. För förbrukning ombord finns sål edes inte något krav på att varorna efter den 30 juni 1999 skall vara beskattade.

2.2. Huvuddragen i de svenska lagarna om skatt på alkohol och tobak

2.2.1. Allmänt

Cirkulationsdirektivets bestämmelser införlivades med svensk lagstif tning genom lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Begreppet su spensionsordning har dock inte förts in i lagarna. Det ingår i utredningens uppdrag att analysera om begreppet skall införlivas i svensk lagstiftning. Den analysen kommer att redovisas i ett senare betänkande. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats med de svenska

lagarna t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall.

I lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi används termen upplagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och oregistrerad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering.

Beskattningsmyndighet för punktskatter är Skattemyndigheten i D alarnas län (från den 1 januari 1999 Skattemyndigheten i Gävle).

2.2.2. Upplagshavare

Upplagshavare skall vara godkända av beskattningsmyndigheten. Go dkänd som upplagshavare kan den bli som avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, bedriva yrkesmässig försäljning av skattepliktiga varor till näringsidkare eller yrkesmässigt i större omfattning lagra skattepliktiga varor. Dessutom krävs att sökanden med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Även skatteupplagen måste godkännas av beskattningsmyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett godkänt skatteupplag.

Upplagshavare skall ställa säkerhet för betalning i samband med transport av obeskattade varor. Det skall dessutom finnas en säkerhet för de varor som förvaras i skatteupplaget. Säkerheternas storlek beräknas enligt schablonregler. Vid transporter skall säkerheten motsvara den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar under ett dygn. För varor i skatteupplag skall säkerheten motsvara tio procent av skatten på de varor som i medeltal förv aras i upplaget.

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet inte längre är godtagbar.

En upplagshavare kan leverera skattepliktiga varor till en upplagshavare i Sverige eller till en upplagshavare eller registrerad eller oregistr erad varumottagare i ett annat EU-land utan att skattskyldighet inträder. Om varor tas ut ur skatteupplaget av annan anledning utan att föras till något annat skatteupplag inträder dock skattskyldighet.

Vid transport av obeskattade varor mellan Sverige och ett annat EUland skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra exemplar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under tran-sport. Har en upplagshavare inte inom två månader efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returexemplaret skall han utan dröjsmål underrätta beskattningsmyndigheten.

Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i Sverige om varorna finns här eller kan antas ha konsumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig.

2.2.3. Varumottagare

Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat EU-land eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om registrering som varumottagare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerheten skall uppgå till tio procent av den beräknade årliga skatten på varorna. Registreringen kan återkallas om säkerheten inte längre är godtagbar.

För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler vad gäller ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är dessutom skyldig att innan varorna transporteras från det andra EU-landet anmäla leveransen till beskattningsmyndigheten.

För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av varorna. Skillnaden mellan en registrerad och en oregistrerad varumottag are är att den som regelbundet tar emot punktskattepliktiga varor kan ansöka om att bli registrerad.

2.2.4. Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i annat EG-land

Den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat EU-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i Sverige om varorna skall användas för annat än privat bruk. Den som är skattskyldig i sådana fall skall innan varorna transporteras från det andra EU-landet, anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid i nförseln till Sverige.

2.2.5. Införsel för privat bruk

Sverige fick vid anslutningen till EU ett undantag från huvudregeln i cirkulationsdirektivet att privatpersoners inköp av alkohol- och tobak svaror endast skall beskattas i inköpslandet. Undantaget innebär att Sverige får beskatta privat införsel över vissa angivna kvantiteter. Dessa kvantiteter är: 1 liter spritdryck eller 3 liter starkvin, 5 liter vin, 15 liter starköl, 300 cigaretter eller 150 cigariller eller 75 cigarrer eller 400 gram röktobak. Enligt rådets direktiv 96/99/EG får Sverige, till och med den 30 juni 2000 och underkastat en översyn, fortsätta att tillämpa dessa kvantitativa begränsningar. Sveriges uppfattning är att undantaget förlängs automatiskt såvida inte ett enigt rådsbeslut om motsatsen fattas. Enligt nämnda direktiv får Sverige utföra nödvändiga kontroller med avseende på de varor som omfattas av direktivet. Bestämmelser beträffande beskattningen av resandes införsel för privat bruk av alkoholdrycker och tobaksvaror och vilka kvantiteter som får föras in i landet utan att punktskatt skall betalas finns i lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen).

I samma direktiv regleras också undantag för Danmark och Finland. Dessa medlemsländers begränsningar gäller till och med den 31 dece mber 2003 och skall enligt direktivet successivt avskaffas. För Finland handlar det om samma kvantitativa begränsningar som för Sverige förutom att man efter en lagändring numera får föra in 1 liter sprit och 3 liter starkvin. De danska begränsningarna är lika vad beträffar tobaksvaror men gäller på alkoholsidan endast 1,5 liter sprit. I rådsprotokollet finns en anteckning om att rådet anser att för det fall Sverige vid sin o mförhandling ges ett gynnsammare datum än Danmark och Finland skall detta datum även gälla dem.

2.2.6. Förfarande och kontroll

Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Kontrollen av punktskatter sker liksom annan skattekontroll genom deklaration sgranskning, kontrollbesök och revision. Deklarationerna innehåller e ndast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision eller fördjupad skrivbordsgranskning.

Enligt LPP får beskattningsmyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts ri ktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) och hos annan juridisk person än dödsbo. En skatterevision

skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisionen får verkställas hos den reviderade om han medger det. Vid skatterevision får räkenskap smaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, inventarier, fordon, särskild räknarapparatur, mät-apparatur och tillverkningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den revider ade inte samverkar finns bestämmelser om vite och om andra tvångså tgärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

Genom lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter har tullen getts befogenheter att kontrollera vägtransporter och postförsändelser som kan innehålla alkohol- och tobaksvaror. Enligt lagen får tullen omhänderta skattepliktiga varor för att utreda om skatt skall betalas i Sverige. Tullen kan besluta om skatt på de omhändertagna varorna och varorna kan förverkas om skatten inte betalas.

Vidare har tullen enligt privatinförsellagen möjlighet att omhänderta alkoholdrycker och tobaksvaror om det finns påtaglig risk att den skat tskyldige inte kommer att betala skatten och om skatten förblir obetald kan varorna förverkas.

2.3. Dagens regler om leveranser av alkohol och tobak till fartyg och flygplan samt exportbutiker

2.3.1. Inledning

I detta avsnitt redovisas hur de nuvarande reglerna är konstruerade från det att alkohol- eller tobaksvaror importeras till gemenskapen eller til lverkas där till dess de säljs utan skatt i exportbutiker och ombord på fartyg och flygplan eller förbrukas ombord utan skatt.

2.3.2. Importerade varor

Enligt cirkulationsdirektivet artikel 5.1 blir de varor som direktivet o mfattar skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapens territorium eller importeras dit. I alkohol- och tobaksskattelagarna har detta uttryckts genom att skatt skall betalas för varor som tillverkas i Sverige, som förs in eller tas emot från ett annat EG-land eller som importeras från tredje land.

Om varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid införandet till gemenskapens territorium skall importen dock anses äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande (artikel 5.1 i direktivet).

Till tullförfarande räknas enligt artikel 4.16 rådets förordning 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för g emenskapen, den s.k. tullkodexen bl.a. övergång till fri omsättning, lagring i tullager och export.

Alkohol- och tobaksvaror som kommer från tredje land, men som t.ex. lagras i tullager, anses således inte importerade till gemenskapen och omfattas därför inte heller av cirkulationsdirektivets bestämmelser.

Om en vara lämnar gemenskapens tullförfarande genom förfarandet ”övergång till fri omsättning” skall tull betalas och den blir en geme nskapsvara. Enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser är den då också importerad och således även en skattepliktig vara.

Import av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare

När skattepliktiga varor importeras från tredje land av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare skall skatt betalas till tullmyndigheten och därvid gäller tullagen (18 § alkoholskattelagen och 19 § tobaksskattelagen).

Enligt 10 § tullagen (1994:1550) är den som är skyldig att betala import- eller exporttull för en vara, eller skulle ha varit det om varan varit tullbelagd (den tullskyldige), skyldig att betala skatt eller avgift som skall tas ut för varan vid import eller export. Skatt och avgift skall fastställas och betalas i den ordning som gäller för tull.

Någon särskild regel för när skattskyldigheten inträder för den som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare finns inte i alkohol- och tobaksskattelagarna utan detta regleras i tullagen och skattskyldigheten inträder således samtidigt med att varorna övergår till fri o msättning.

Import av en registrerad varumottagare m.m.

För den registrerade varumottagaren innebär tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” inte i sig att skattskyldigheten inträder. I stället intr äder skattskyldigheten när han tar emot varorna (19 § första stycket 2 alkoholskattelagen och 20 § första stycket 2 tobaksskattelagen). Redovisningen av skatten sker enligt reglerna i LPP.

För såväl den registrerade som oregistrerade varumottagaren finns möjlighet att undgå beskattning för skattepliktiga varor genom avdrag i deklarationen under förutsättning att varorna förstörts under transporten till dem genom olyckshändelse eller force majeure (33 § i såväl alkoho lskattelagen som tobaksskattelagen). Däremot finns i dag inga möjligh eter för en varumottagare att leverera alkohol- och tobaksvaror till exportbutiker eller för proviantering av fartyg och flygplan och få tillbaka den tidigare betalade skatten.

Import av en upplagshavare

Den som är upplagshavare skall inte heller betala någon skatt till tullmyndigheten. Vid transporten efter förtullningen skall ledsagardok ument upprättas (23 § alkoholskattelagen och 24 § tobaksskattelagen). Regeln om ledsagardokument gäller även när varor importeras av en registrerad varumottagare. Så länge varorna förvaras i ett godkänt skatteupplag inträder i princip ingen skyldighet att betala skatt för en up plagshavare (19 § alkoholskattelagen och 20 § tobaksskattelagen).

2.3.3. Varor från annat EG-land

Registrerade och oregistrerade varumottagare kan visserligen ta emot varor från en upplagshavare från en annan medlemsstat men skattskyldigheten inträder alltid direkt när de tar emot varorna. Varumottagarna har inte heller någon avdragsmöjlighet som tar sikte på proviantering av fartyg och flygplan eller försäljning i exportbutik. En upplagshavare kan däremot ta emot varor från ett annat EU-land utan att beskattning aktualiseras så länge han förvarar dem på sitt skatteupplag. Det innebär att t.ex. en skotsk tillverkare av whisky i praktiken inte kan sälja sina varor direkt till en svensk exportbutik utan leveransen måste först gå genom en svensk upplagshavare och ett svenskt skatteupplag. Den skotske tillve rkaren behöver i och för sig inte betala skatt i sitt hemland om han lever erar till en varumottagare men varumottagaren kan inte i sin tur lyfta av den svenska skatten.

2.3.4. Leveranser från upplagshavare till provianteringslager eller exportbutik

Enligt artikel 6 i cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med tillgänglig för konsumtion avses att varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, varan framställs utanför suspensionsordningen och vid import, såvida varorna inte är u nderställda suspensionsordningen. En vara upphör att omfattas av suspensionsordningen när den tas ut från ett skatteupplag och av upplag shavaren levereras till köpare som inte har rätt att ta emot varan under suspension av skatten. Vid försäljning inom Sverige innebär det att skattskyldighet inträder när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet.

Skattskyldighetens inträde för upplagshavare regleras i 19 § alkoholskattelagen respektive 20 § tobaksskattelagen. Där sägs, såvitt nu är av intresse, att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare. Om upplagshavaren levererar till en svensk varumottagare skall alltså upplagshavaren betala skatten. En leverans till ett provianteringslager innebär således att skattskyldigheten inträder.

Skattskyldigheten inträder alltså men å andra sidan uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor ”som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant” (32 § e i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen).

Enligt sin ordalydelse måste regeln innebära att upplagshavaren inte kan göra sitt avdrag förrän de formaliteter som kringgärdar ”lagts upp på tullager” är slutförda. Enligt uppgift från tullen är det normalt så att upplagshavaren i sin bokföring har en uppläggningsanmälan påtecknad av tullen på den ort där uppläggningen skett på provianteringslagret. I praktiken har också de skeppshandlare som sysslar med proviantering ett skatteupplag i anslutning till sitt provianteringslager. Härigenom kan en annan upplagshavare på distans skicka varor till skeppshandlaren utan att skattskyldigheten inträder.

Som alkohol- och tobaksskattelagarna är uppbyggd är enda möjligheten att åstadkomma ”provianteringsavdraget” att varorna först finns hos en upplagshavare. Således kan inte importerade varor skattefritt lastas ombord direkt från provianteringslagret utan måste ta vägen via ett skatteupplag och sedan föras tillbaka in i provianteringslagret. Detta gäller om fartyget går i intern EU-trafik. Om varan transiteras till ett fartyg som går i tredjelandstrafik kan dock skattefrihet uppnås utan att man tar vägen via ett provianteringslager. Genom detta förfarande har varan aldrig blivit en gemenskapsvara och cirkulationsdirektivet kommer

därför inte in i bilden och därmed inte heller alkohol- och tobaksskattel agarna.

Även en leverans till en exportbutik innebär att skattskyldighet intr äder för en upplagshavare men även här uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor ”som har levererats för försäljning i exportbutik” (32 § f i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). Skattskyldigheten och avdragsrätten uppkommer alltså vid samma tidpunkt.

2.4. Taxfree inom mervärdesskatteområdet

2.4.1. Inledning

Mervärdesskatteregler som rör taxfreefrågor finns inom fem olika områden.

  • Försäljning (omsättning) på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik av varor som antingen är avsedda för konsumtion ombord eller av varor som är avsedda att tas med av resenären.
  • Försäljning i exportbutik.
  • Skattefri försäljning till tredjelandsresenärer.
  • Proviantering av varor avsedda för fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller för exportbutik. Varor avsedda för proviantering kan anskaffas genom inhemskt köp (omsättning), genom s.k. gemenska psinternt förvärv från annat EU-land eller genom import från tredje land.
  • Privat införsel av varor som köpts ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller i utländsk exportbutik.

Nedan redovisas de olika områdena i nu nämnd ordning. Hänvisningar till artiklar i avsnitten om mervärdesskatt avser sjätte direktivet (77/388/EEG). För svensk del återfinns reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), i det följande ML.

I avsnitt 2.1.3 finns en redogörelse för cirkulationsdirektivets geogr afiska omfattning. För mervärdesskattens del tillkommer några undanta gna områden. Det är när det gäller Grekland Agio Oros, när det gäller Danmark Grönland och Färöarna och när det gäller Storbritannien Kanalöarna och Gibraltar, se 1 a § mervärdesskatteförordningen (1994:223).

2.4.2. Försäljning ombord

Försäljning på linjer som trafikerar annat EU-land

För mervärdesbeskattningen gäller att skatteplikt föreligger för alla transaktioner som görs i yrkesmässig verksamhet och som inte uttryckl igen undantagits. Det följer av 1 kap. 1 § ML. Motsvarande princip gäller i sjätte direktivet. Skatteplikten förutsätter dock att transaktionen sker inom landet. I vilka fall en omsättning skall anses ha gjorts inom landet framgår av 5 kap. ML. I vilka fall omsättningen skall anses undantagen framgår av 3 kap. ML.

Av 5 kap. 2 b § ML (motsvarar artikel 8.1.c) framgår att Sverige utgör beskattningslandet för omsättning på fartyg, flyg eller tåg under passagerartransport mellan EG-länder om avreseorten är belägen i Sverige och ankomstorten är belägen inom EU.

Med avreseort belägen i Sverige avses att första orten för påstigning av passagerare finns i Sverige beträffande den del av resan som görs inom EU. Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan u tförts utanför EU.

Med ankomstort inom EU avses sista orten för avstigning av passagerare inom EU i fråga om passagerare som steg på inom EU. Detta gäller även om resan fortsätter utanför EU.

Huvudregeln är att försäljningen skall beskattas. Tre undantag finns dock från denna huvudregel.

För det första anses en omsättning ombord som en omsättning uto mlands om vid resan mellan EU-orter uppehåll gjorts i tredje land. Detta framgår av 5 kap. 1 sista stycket och 5 kap. 2 b § ML.

För det andra anses en omsättning ombord som en omsättning uto mlands om varan omsatts för konsumtion ombord på fartyg eller flyg i EU-trafik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 5 ML, vilken motsvaras av artikel 8.1 sista stycket.

Det skall i detta sammanhang uppmärksammas att möjligheten i artikel 8.1 sista stycket för ett medlemsland att undanta omsättning av varor avsedda för konsumtion ombord på EU-resor har tidsbegränsats. Tidsfristen löpte ut den 31 december 1993. Enligt artikel 8.1 fjärde stycket skulle dock kommissionen senast den 30 juni 1993 ha lämnat en rapport till rådet, eventuellt med förslag till nya regler beträffande beskattning sland för varor som omsätts för konsumtion ombord inklusive resta urangtjänster. Så har emellertid inte skett.

Det bör även noteras att EG-domstolen i en dom från maj 1996 (C-231/94 Faaborg-Gelting linien A/S v. Finanzamt Flensburg) konstaterat att transaktioner i restaurangverksamhet skall anses som omsättning av tjänster vilka skall beskattas med stöd av artikel 9.1, dvs. i det land där

den som tillhandahåller tjänsten har sitt fasta driftställe. Domstolen a nsåg i fråga om restaurangtjänster ombord på fartyg att de inte kunde anses utförda från ett fast driftställe ombord på fartyget. I stället skulle de anses utförda från tillhandahållarens permanenta driftställe.

Slutligen är viss omsättning ombord inte skattepliktig eftersom den är särskilt undantagen i 3 kap. 30 c § ML. Undantaget gäller vid försäljning av vissa varor på flyg- och båtlinjer där Sverige skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § ML och varan skall tas med i resenärens bagage för hans personliga bruk. Skattefriheten avser försäljning av 1 liter sprit eller 2 liter starkvin och 2 liter vin och 2 liter starköl, 200 cigarretter m.m., 50 gram parfym och 0,25 l luktvatten samt andra varor upp till maximalt 800 kr. Detta undantag baserar sig på artikel 28k i sjätte direktivet som bara gäller till den 1 juli 1999.

Undantaget är kvalificerat, dvs. återbetalning medges för ingående skatt hänförlig till verksamheten, se 10 kap. 11 § ML.

Beträffande rutter mellan Sverige och Danmark eller Finland har de kvantitativa begränsningarna i 3 kap. 30 c § ML begränsats ytterligare i 6 och 7 §§ provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.6. Begränsninga rna bygger på ett bemyndigande i 3 kap. 30 c § sista stycket.

Försäljning på linjer som trafikerar tredje land

Försäljningen i tredjelandstrafik är skattefri enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML oavsett den avser varor som skall konsumeras ombord eller avser varor som skall tas med av resenären. Omsättning på fartyg eller flyg i utrikes trafik i andra fall än som avses i 5 kap. 2 b § räknas aldrig som omsättning inom landet. Försäljningen ligger i de här fallen utanför den svenska beskattningsrätten. Eller annorlunda uttryckt. Försäljning ombord på fartyg eller flyg i annan utrikes trafik än den där Sverige skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § utgör omsättning utomlands och skall därmed inte beskattas.

2.4.3. Försäljning i exportbutik

För försäljning av oförtullade eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får exportbutik inrättas även på någon annan plats. Detta framgår av 45 § tullagen. Vad som får säljas och till vilka mängder har dock begränsats i 45 § tullförordningen. De varor som kan komma i fråga är alkoholdrycker, tobaksvaror, kosmetiska preparat och choklad- och konfektyrvaror.

För resenärer med resmål inom EG:s tullområde (således även Åland) gäller i princip samma kvantitativa begränsningar som finns för den skattefria varuförsäljningen ombord enligt 3 kap. 30 c § ML.

För resande med bestämmelseort i Norge får enligt tullförordningen försäljning från exportbutik inte ske till större mängder än vad resande får tullfritt införa dit.

För resande med bestämmelseort i annat tredje land än Norge gäller i princip fri försäljning från exportbutik av sådana varor som särskilt räknas upp i 45 § tullförordningen. I praktiken kan försäljningen vara b egränsad av vad som tullfritt får införas till respektive land.

Skattefriheten för försäljningar från exportbutik till EU-resenärer finns i artikel 28k.1 första stycket. Beträffande försäljningar till tredjelandsresenärer följer skattefriheten av undantaget för exportomsättningar i artikel 15.2.

2.4.4. Taxfreeförsäljning till resenärer bosatta i tredje land

I 5 kap. 9 § första stycket 9 finns regler enligt vilka varuförsäljningar till personer bosatta i ett land utanför EG under vissa förutsättningar i efterhand får räknas som omsättning utomlands (exportomsättning). Förutsättningarna är att ersättningen utgör minst 200 kr (inkl. moms), att säljaren kan visa att varan förts ut ur EG och att detta skett före utgången av tredje månaden efter den månad varan levererades. För att styrka uppgifterna skall säljaren i sina räkenskaper ha antingen intyg från en av skattemyndigheten godkänd intygsgivare (f.n. Sweden Tax Free Sho pping AB

)

om att köparen medfört varan till en plats utanför EG eller en

handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnat EG. Till grund för bestämmelsen ligger artikel 15.2 sjätte direktivet i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG (det s.k. andra förenklingsdirektivet).

För personer bosatta i Norge och på Åland gäller enligt 5 kap. 9 § andra stycket ML särskilda regler. Försäljning till sådana personer får i efterhand behandlas som exportomsättning om ersättningen utgör minst 1000 kr (exkl. moms), om det kan visas att varan i nära anslutning till leveransen (14 dagar) har införts till Norge eller Åland och att mervä rdesskatt erlagts i hemlandet. Detta förutsätter att säljaren får en kopia av tullräkning eller motsvarande handling från köparen.

2.4.5. Proviantering

Varor avsedda för fartyg eller flygplan

Huvudprincipen är att provianteringen är skattefri om försäljningen är det. Proviantering av varor inhandlade i Sverige är således skattefri i följande tre situationer.

Till att börja med gäller skattefrihet för proviantering som avser varor som skall brukas ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik, dvs. som trafikerar annat EU-land eller tredje land. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 4 första ledet ML. Med varor avsedda för bruk ombord förstås varor som skall brukas (konsumeras) såväl för fartygets eget behov som försäljning av varor som en resande konsumerar ombord (servering). Regeln korresponderar med 3 § 1 och 2 i provianteringsfö rordningen enligt vilken proviantering får ske med obeskattade varor för förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG eller till en utländsk ort inom EG. Jämför även 7 § andra stycket provianteringsförordningen där möjligheten att proviantera skattefritt på vissa fartygslinjer mellan svensk och dansk hamn har begränsats.

Skattefri proviantering får vidare ske av varor som skall försäljas ombord på fartyg eller flyg i passagerartrafik mellan Sverige och annat EU-land om försäljningen är undantagen enligt 3 kap. 30 c § ML. Att provianteringen är skattefri framgår inte direkt av mervärdesskattelagen utan av 3 § 3 provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.3. Jfr även artikel 28k punkten 4 i sjätte direktivet.

Slutligen får skattefri proviantering ske av varor som skall omsättas (försäljas) ombord på fartyg eller flygplan i passagerartrafik mellan Sverige och tredje land. Detta följer av 5 kap. 9 § första stycket 4 andra ledet jämförd med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML. Provianteringen är skattefri eftersom den anses som en omsättning utom la ndet. Bestämmelsen avser de fall där varan skall levereras till ett fartyg eller flygplan i utrikes trafik för sådan omsättning på fartyget eller flygplanet som inte görs inom landet. Omsättning inom landet föreligger e ndast i de i 5 kap. 2 b § ML angivna fallen, dvs. omsättning på fartyg eller flyg under passagerartransport mellan EU-länder om avreseorten är belägen i Sverige. En mellanlandning i tredje land medför att omsät tningens karaktär av EU-intern går förlorad. Regeln korresponderar med

3 § 1 i provianteringsförordningen.

Vissa begränsningar i skattefriheten för proviantering avseende tre djelandstrafik finns beträffande leveranser till fartygslinjer i norsk trafik. Enligt 6 § provianteringsförordningen får proviantering av obeskattade varor för försäljning på vissa fartygslinjer mellan svensk och norsk hamn endast ske med vissa kvantiteter, se avsnitt 2.6.6. Vidare finns i 5 kap. 9 § sista stycket ML begränsningar i skattefriheten avseende leveranser för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg

på linjer mellan Sverige och Norge. Den skattefria provianteringen får här endast avse spritdrycker, vin, starköl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Till denna bestämmelse hör en särskild avdragsregel i 8 kap. 9 § första stycket 3 ML och en särskild regel i 7 kap. 5 § andra stycket ML avseende beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag i dessa fall. Innebö rden av bestämmelserna beskrivs enklast med hjälp av ett exempel:

En leverantör säljer dels spritdrycker, vin och öl, dels kameror, nyc kelringar, tröjor och läskedrycker till en färja som går mellan Sverige och Norge för kioskförsäljning ombord. Den förstnämnda varukategorin kan levereras mervärdesskattefritt till rederiet med stöd av 9 kap. första stycket 4 ML jämförd med 5 kap. 9 § sista stycket ML och leverantören får återbetalning av den ingående skatten enligt de allmänna reglerna i 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid kioskförsäljningen eftersom den avser omsättning på fartyg i tredjelan dstrafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Beträffande den andra varukategorin skall leverantören däremot debitera mervärdesskatt vid lev eransen till fartyget eftersom det är fråga om varor om inte omfattas av det särskilda exportundantaget i 5 kap. 9 § sista stycket ML. Rederiet får i dessa fall inte göra avdrag för den ingående mervärdesskatten enligt 8 kap. 9 § första stycket 3 ML. Därmed kan beskattning sägas ske vid leveransen till fartyget.

Leverantören säljer även varor av bägge kategorier för konsumtion ombord. Detta kan han göra mervärdesskattefritt med stöd av 5 kap. 9 § första stycket 4 ML och får återbetalningsrätt med stöd av 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid försäljningen för konsumtion eftersom den utgör en omsättning på fartyg i tredjelan dstrafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Om rederiet inte använder alla på detta sätt inköpta varor för konsumtion ombord utan istället för skattepliktig försäljning i kiosken skall uttagsbeskattning ske med stöd av de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML. Detta kan endast bli aktuellt för varor ur den andra kategorin. Beskattningsunderlaget utgörs i dessa av varans inköpsvärde, se 7 kap. 5 § sista stycket ML. Det kan t.ex. vara fråga om mineralvatten som sålts utan mervärdesskatt till fartygets restaurang men som tagits ut därifrån för att i stället försäljas i fartygets kiosk. Genom uttagsbeskattningen i dessa fall blir mervärdesskatteb elastningen i princip densamma som om rederiet betalat skatt redan vid förvärvet.

Om proviantering sker med varor som kommer från ett annat EUland gäller reglerna om s.k. gemenskapsinterna förvärv, vilket innebär att förvärvet är skattepliktigt om motsvarande omsättning skulle ha varit det, se 3 kap. 1 § tredje stycket ML. Att proviantering kan ske med varor som importerats från tredje land framgår av 2 kap. 4 § lagen

(1994:1551) om frihet från skatt vid import. Skattefri proviantering kan också ske av varor som överförts från egen verksamhet i ett annat EUland, se 2 kap. 7 § andra stycket 1 ML.

Varor avsedda för exportbutik

En omsättning av en vara anses som omsättning utomlands om varan levereras för försäljning i exportbutik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML. Leveransen till exportbutiken är således skattefri.

2.4.6. Privat införsel av alkohol- och tobaksvaror

Införsel från annat EG-land av tobaksvaror och alkoholdrycker som exempelvis köpts skattefritt i en exportbutik eller på linjer som trafikerar annat EU-land mervärdesbeskattas inte. Dock tas punktskatter ut med stöd av privatinförsellagen.

När det gäller varor som förs in från tredje land är importen fri från mervärdeskatt upp till vissa kvantiteter och belopp som regleras i 3 kap.4-6 §§ lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Begränsningarna motsvarar i princip den begränsning som finns för skattefri försäljning ombord i 3 kap. 30 c § ML. Dessutom finns i lagen om frihet från skatt vid import ett krav på att inresan skall ha skett med luftfartyg i yrkesmässig trafik eller att utlandsvistelsen varat mer än 20 timmar eller att varorna beskattats på Åland eller i Norge.

2.5. Den nordiska provianteringsöverenskommelsen

2.5.1. Syfte och tillämpningsområde

Den nordiska provianteringsöverenskommelsen mellan Danmark, Fi nland, Norge och Sverige har gällt sedan år 1969. Syftet är att förenkla tullkontrollen av resandetrafiken med passagerarfartyg i trafik mellan hamnar i länderna utan att effektiviteten i tullkontrollen eftersätts, samt att effektivt kunna kontrollera försäljningen och serveringen av obeska ttade varor på passagerarfartyg. Överenskommelsen i sin nuvarande lydelse finns återgiven i bilaga 2.

Överenskommelsen gäller passagerarfartyg, som i utrikes trafik uteslutande går mellan hamnar i Danmark, Finland, Norge och Sverige (artikel 2). Hamnar på Färöarna och Grönland samt Svalbard och Jan

Mayen omfattas inte. Eftersom den uteslutande gäller trafik mellan no rdiska hamnar torde reglerna i överenskommelsen inte kunna göras gä llande på en rutt som går t.ex. Sverige – Estland – Finland.

2.5.2. Vad som får provianteras

Vilka obeskattade varor som får provianteras i syfte att försäljas från kiosker eller liknande försäljningsställen ombord regleras i artikel 3 och beror på om det är fråga om en kort rutt eller inte. Till korta rutter räknas rutter i Öresund och vissa rutter mellan Sverige och Norge.

På korta rutter får proviantering ske endast med tobaksvaror, choklad och konfektyrer.

På andra rutter kan proviantering ske av spritdrycker med en alkoholhalt av högst 60 volymprocent, vin, öl, tobaksvaror, cigarrettpapper, choklad- och konfektyrvaror och parfymer, kosmetiska preparat och toalettmedel.

För servering till passagerare får proviantering ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarrettpapper.

I övrigt får proviantering ske endast med beskattade varor. Proviantering med spritdrycker på korta rutter får inte ske i mindre flaskstorlekar än 3/4 liter och på andra rutter 3/8 liter. Förbudet mot att proviantera småflaskor på korta rutter upprätthålls i praktiken inte längre.

2.5.3. Vilka mängder som får provianteras

Artikel 4 innehåller detaljerade regler om vilka kvantiteter som fartygen får provianteras med.

För försäljning till passagerare får fartyg provianteras med ett efter tullmyndighetens bedömning lämpligt lager av obeskattade varor. Kva ntiteterna av de enskilda varuslagen skall avpassas efter fartygets storlek, trafikområde och förseglingsmöjligheter samt efter om fartyget går på kort rutt eller på annan rutt. Det är tullmyndigheten i det land där rutten har sin utgångspunkt som skall fastställa vad som är en lämplig storlek på lagret.

För andra än korta rutter får lagret av spritdrycker, vin, öl och tobaksvaror fyllas på med kvantiteter, som erhålls genom att det efter den senaste provianteringen befordrade antalet passagerare multipliceras med den maximala tullfrihetskvantiteten för resande, bosatt i europeiskt land, med erforderliga avdrag med hänsyn till

a) passagerare som inte uppnått den för tullfri införsel stadgade mini-

miåldern,

b) tur- och returpassagerare som inte är berättigade till fullt obeskattat

inköp i båda riktningarna,

c) passagerare som på grund av utlandsvistelsens korta varaktighet

inte är berättigade till ovannämnda maximala tullfrihetskvantiteter samt,

d) passagerare som inte alls eller inte fullt ut utnyttjar möjligheten till

inköp av obeskattade varor.

För korta rutter finns liknande regler för tobaksvaror. Dessutom finns vissa särskilda regler för bl.a. cigarettpapper, choklad- och konfektyrvaror och kosmetika. Beträffande obeskattade varor för servering till passagerare får proviantering ske i den omfattning som tullmyndigheten b edömer lämplig.

2.5.4. Var och till vem försäljning får ske ombord

Även här innehåller överenskommelsen detaljerade regler (artikel 5).

För det första skall försäljning till passagerare av spritdrycker och vin i flaskor samt tobaksvaror och cigarrettpapper ske från kiosk eller liknande försäljningsställe och inte i samband med servering. Försäljning till ombordanställda får inte ske.

Försäljning av de nämnda varorna får dessutom endast ske till passagerare som uppvisar för resan gällande färdbiljett (även fribiljett). Biljetten skall vederbörligen ha klippts eller på annat sätt märkts vid o mbordgåendet. Vid försäljningen skall biljetten av försäljaren märkas på tydligt och varaktigt sätt med uppgift om varuslag, försäljningsdatum och, om så erfordras, färdriktning. Om särskilda omständigheter föreligger får berörda länders tullmyndigheter avtala att kontrollen av försäljningen får ske på annat sätt.

Genom anslag ombord skall passagerarna uppmärksammas på gällande tullfrihetsregler i de länder som rutten omfattar. Säljaren bör b egränsa de kvantiteter som säljs så att passagerarna inte i något av de länder som rutten omfattar kan föra in mer än de kvantiteter som tullfrihetsreglerna fastställer.

2.5.5. Vilka turer som får proviantera obeskattade varor

Ett villkor för att proviantering med obeskattade varor skall få ske är att huvudsyftet med de enskilda turerna är att upprätthålla trafik i vanlig mening. Framgår det av omständigheterna att så inte är fallet, t.ex. om särskilda arrangemang ombord är huvudsyftet med turen, kan proviantering med obeskattade varor inte medges (artikel 6). I Generaltullstyre lsens tillämpningsföreskrifter (TFS 1968:210) till överenskommelsen anges att fartyg som går i regelbunden trafik efter en på förhand uppgjord och kungjord turlista i regel torde uppfylla villkoren i artikel 6. Dock bör man enligt Generaltullstyrelsen uppmärksamma att det i en turlista kan finnas turer inlagda som uppenbarligen har karaktär av restaurangturer, månskensturer eller liknande. Sådan turer uppfyller inte villkoren i artikel 6.

2.5.6. Redovisning

Regler om redovisning finns i artikel 7.

Redovisning skall ske av de kvantiteter obeskattade spritdrycker, vin, tobaksvaror och cigarrettpapper som säljs från kiosk eller liknande försäljningsställe och av de kvantiteter obeskattade spritdrycker och vin som förbrukas vid servering. Det skall göras en separat redovisning för försäljning i kiosk och liknande försäljningsställe och en separat redovi sning för servering.

Redovisningen skall avslutas en gång per dygn om inte turen varar mer än ett dygn. I annat fall skall den ske när varje tur avslutas. Redovisningen skall ske på fastställda formulär och innehålla uppgifter om antalet passagerare på varje enkel tur. I Generaltullstyrelsens tillämpningsföreskrifter sägs att inventering av förråden ombord bör ske tid efter annan och att inventeringen i första hand bör göras av den tullmy ndighet där rutten har sin utgångspunkt.

2.5.7. Sanktioner

Den sanktion som föreskrivs i överenskommelsen är att fartyg som överträder bestämmelser i överenskommelse kan nekas tilldelningen av obeskattade varor till fartyget helt eller för viss tid. Tullmyndigheterna i de länder som berörs av rutten skall samråda om en sådan åtgärd (artikel 8).

2.5.8. Samråd och informationsutbyte mellan länderna m.m.