RÅ 2002 not 110

Not 110. Överklagande av I.M. ang. inkomsttaxering 1992. - I.M. var under beskattningsåret 1991 delägare i fåmansföretaget AB Wilhelm Becker. I sin självdeklaration avgiven till ledning vid 1992 års inkomsttaxering redovisade I.M. att hon under beskattningsåret sålt 3 000 aktier i AB Wilhelm Becker, varvid en realisationsvinst uppkommit om 10 818 825 kr. Hon yrkade att hela vinsten skulle beskattas som inkomst av kapital och detta med stöd av den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt. I.M. upplyste att minst 30 procent av aktierna i AB Wilhelm Becker ägts av utomstående under hela innehavstiden samt att hon aldrig arbetat i bolaget. - Skattemyndigheten beslutade den 22 april 1993 att hänföra 3 220 000 kr av realisationsvinsten till inkomst av tjänst, till följd varav den kapitalbeskattade delen av vinsten minskades med motsvarande belopp och angav som skäl för sitt beslut bl.a. följande. Hälften av vinsten vid försäljning av aktier i fåmansföretag beskattas som inkomst av tjänst om den skattskyldige eller någon honom närstående i betydande omfattning varit verksam i bolaget eller i bolag inom samma koncern under beskattningsåret eller något av de tio år som närmast föregått beskattningsåret. Per den 31 december 1989 ägdes AB Wilhelm Becker till 98,7 procent av Lindéngruppen AB, vilket bolag i sin tur helt ägdes av U.L. I Lindéngruppen AB var H.M. verkställande direktör och U.L. styrelsens ordförande. U.L. var också styrelseordförande i AB Wilhelm Becker. I detta bolag var H.M. vice verkställande direktör. I.M:s make, H.M., har således varit verksam både i det sålda bolaget och i bolag inom samma koncern. Enligt den undantagsregel från tjänsteinkomstbeskattning som I.M. åberopat skall vinsten inte till någon del beskattas som inkomst av tjänst om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger del bolaget. Med utomstående avses personer som inte varit verksamma bolaget. I.M. menar att eftersom AB Wilhelm Becker till övervägande del ägts av en juridisk person är utomståenderegeln tillämplig, eftersom en juridisk person inte kan vara verksam. Myndigheten anser emellertid att utomståenderegeln inte är tillämplig eftersom AB Wilhelm Becker till 98,7 procent ägts av U.L. och eftersom denne varit verksam både i det sålda bolaget och i andra bolag inom samma koncern. Att U.L. ägt bolaget via ett annat bolag har därvid inte någon betydelse. I 3 § 12 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt stadgas att som inkomst av tjänst skall tas upp högst 100 basbelopp. Tjänsteinkomsten blir därmed 3 220 000 kr. - I.M. yrkade i överklagande att beslutet skulle undanröjas och anförde följande till stöd för sin talan. Hennes make har arbetat som anställd chef i AB Wilhelm Becker, i vilket bolag hon ägt aktier. Hans arbete torde innebära att närståenderegeln skulle ha varit tillämplig om hon t.ex. ägt alla aktierna i bolaget. Hon har emellertid ägt en mycket liten del av aktierna i bolaget, varför hon omfattas av den s.k. utomståenderegeln. I förarbetena till det aktuella lagrummet har ett 30-procentigt utomstående ägande ansetts som en gräns för betydande utomstående innehav. Med utomstående skall förstås delägare som inte omfattas av särreglerna i kapitalvinstbeskattningen. I hennes fall föreligger ett överväldigande utomstående ägarintresse och detta av Lindéngruppen AB. På detta bolag kan inte särreglerna tillämpas eftersom ett aktiebolag inte kan beskattas för inkomst av tjänst. Hon har varit passiv minoritetsägare och har således inte varit verksam i ägt företag. Varken hon själv eller hennes make har ägt några aktier i Lindéngruppen AB och har således överhuvudtaget inget indirekt ägande förutom sålda aktier.- Länsrätten i Malmöhus län (1996-11-20, ordf. Almebäck): I princip gäller samma realisationsvinstbegrepp för fåmansföretag som för flermansföretag. Emellertid har en fåmansföretagare ofta en valfrihet att ta ut företagsöverskottet som lön eller utdelning eller indirekt i form av reavinst genom försäljning av företaget. Den nya spänning i systemet som införts genom 1991 års skattereform har inte ansetts kunna bemästras utan särskilda regler, som begränsar de belopp som genom utdelning eller försäljning av företaget får åtnjuta behandling som inkomst av kapital, medan överskjutande belopp som anses hänförligt till arbetsinsats beskattas som inkomst av tjänst. Dessa speciella regler for behandling av utdelning och realisationsvinst på fåmansföretagsaktier med syfte att åstadkomma en riktig gränsdragning mellan förvärvsinkomstbeskattning och kapitalinkomstbeskattning återfinns i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Då reglerna endast är avsedda att träffa sådan inkomst som till sin natur utgör arbetsinkomst berörs inte s.k. passiva aktieägare, utan endast s k aktiva aktieägare. Med s.k. aktiva aktieägare förstås person som själv eller vars närstående varit verksam i företaget eller i annat koncernföretag i betydande omfattning under de senaste tio åren eller i annat fåmansföretag med likartad verksamhet. Vederbörande skall ha varit verksam i sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgeneringen. - Av handlingarna i målet framgår att I.M:s make var vice verkställande direktör i AB Wilhelm Becker samt verkställande direktör i Lindéngruppen AB. Med hänsyn till I.M:s makes nämnda befattningar får det enligt länsrätten hållas för visst att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i AB Wilhelm Becker. I.M:s makes verksamhet har således varit sådan att hon i egenskap av närstående till honom får anses som en s k aktiv aktieägare, vilket innebär att en fördelning av realisationsvinsten skall ske mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital såvida inte den skattskyldige kan visa att den s.k. utomståenderegeln i det förevarande fallet får anses tillämplig. - I förarbetena till de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 467 ff.) anförs bl.a. följande. Risken för kringgående av de särskilda reglerna motiverar att den skattskyldige alltid måste visa att utomståendes andel i företaget och omständigheterna övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning eller reavinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. Detta innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Verksamhet eller aktieinnehav i ett annat bolag i en koncern där fåmansföretaget ingår bör jämställas med verksamhet respektive innehav i det sistnämnda. De särskilda reglerna kan då inte kringgås genom att verksamheten respektive ägandet knyts till olika bolag inom koncernen. - Av det ovan anförda framgår att det är länsrättens mening att I.M. får anses som en i förevarande sammanhang s.k. aktiv aktieägare. Hon har i målet inte visat att utomståendes andel i AB Wilhelm Becker och omständigheterna i övrigt varit sådana att uttaget i form av realisationsvinst inte medfört en större nettobehållning för henne än ett löneuttag. Vid sådant förhållande kan den s.k. utomståenderegeln inte anses tillämplig. Skattemyndighetens beskattningsåtgärd får därför på nu föreliggande utredning anses riktig. - Länsrätten avslår överklagandet. - Hos kammarrätten yrkade I.M. att bli taxerad i enlighet med självdeklarationen. - Hon yrkade vidare ersättning för kostnader i målet med 52 313 kr. - Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. Skattemyndigheten bestred bifall till yrkandet om ersättning för kostnader. - Kammarrätten i Göteborg (1998-11-05, Jarnevall, Edström, Dahlin): Kammarrätten hänvisade i sina domskäl bl.a. till Riksskatteverkets rekommendation RSV Dt 1999:15 s. 29. I denna anges att utomstående delägare kan vara både fysiska och juridiska personer. Juridiska personer bör normalt anses som utomstående delägare. Om en delägare som är verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning äger aktier i företaget genom förmedling av en juridisk person, dvs. indirekt ägande, bör bedömningen huruvida fåmansföretaget ägs av utomstående delägare i tillräcklig omfattning göras som om den verksamme delägaren personligen ägt aktierna företaget. - Kammarrätten gjorde därefter följande bedömning. - Kammarrätten finner, mot bakgrund av innehållet i 3 § 12 mom. åttonde stycket SIL, att H.M. genom sina uppdrag i Becker och koncernen övrigt skall anses ha varit verksam i betydande omfattning i Becker i den mening som avses i lagrummet. Förutsättningar föreligger därför att till beskattning ta upp den vinst som uppkommit för I.M. vid försäljning av aktierna i Becker till hälften i inkomstslaget tjänst. - Fråga uppkommer härefter om I.M. likväl inte skall beskattas för vinsten på angivet sätt med åberopande av att utomstående i betydande omfattning ägt del i Becker. - Av intresse för bedömningen härvidlag är - utöver innehållet i 3 § 12 mom. femte och sjätte styckena, bl.a. vad som nyss redovisats i Riksskatteverkets rekommendation i frågan. Enligt kammarrättens mening kan rekommendationen, mot bakgrund bl.a. av vad som uttalats i förarbetena, inte anses stå i strid med lagstiftningen. Rekommendationen kan visserligen uppfattas på olika sätt, men ger enligt kammarrättens bedömning utrymme för att väga in U.L:s indirekta ägande och verksamhet i Becker och andra företag i koncernen. Med beaktande av vad som framkommit härom kan det inte anses att utomstående i betydande omfattning ägt del i Becker i den mening som avses 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL. - Sammanfattningsvis finner kammarrätten att underinstanserna haft fog för att beskatta I.M. på sätt som skett och att överklagandet därför inte skall bifallas. - Med hänsyn till utgången i målet i kammarrätten finns det inte grund för att bevilja ersättning för kostnader i ärendet. Enligt kammarrättens bedömning finns det inte heller - mot bakgrund bl.a. av de förtydliganden som införts genom lagstiftning hösten 1996 i 3 § 12 e mom. SIL (SFS 1996:1611; prop. 1995/96:109) tillräckliga skäl att bevilja ersättning med anledning av att målet skulle avse fråga av betydelse för rättstillämpningen. Synnerliga skäl för ersättning kan inte heller anses föreligga. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten avslår framställningen om kostnadsersättning. - Hos Regeringsrätten fullföljde I.M. sin talan och åberopade bl.a. Regeringsrättens avgörande i mål nr 7235-1998 (jfr RÅ 1999 ref. 62) till stöd för sina yrkanden. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Omständigheterna i målet skiljer sig från dem som förelåg i rättsfallet RÅ 1999 ref. 62 på avgörande punkter. Enligt den s.k. koncernregeln i 3 § 12 mom. åttonde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL är inte tillämplig på grund av att U.L. varit verksam i koncernföretagen. Om Regeringsrätten skulle finna utomståenderegeln tillämplig anser verket att H.M:s verksamhet i de olika koncernföretagen utgör sådana särskilda skäl som utesluter tillämpning av utomståenderegeln. - Regeringsrätten (2002-07-05, Billum, Hulgaard, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Det regelsystem som infördes i samband med 1990 års skattereform med tillämpning fr.o.m. 1992 års taxering innebär bl.a. att kapitalinkomster beskattas med en skattesats om 30 procent medan tjänsteinkomster beskattas progressivt. För att hindra att vad som i grunden utgör arbetsinkomster, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst, omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster infördes i 3 § 12 mom. SIL särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som realisationsvinst i samband med försäljning av aktier. - Enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL i den i målet aktuella lydelsen skall, om realisationsvinst uppkommer vid avyttring av aktier i fåmansföretag, hälften av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Enligt femte stycket i samma moment gäller detta endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. I momentets sjätte stycke finns en undantagsregel, den ovan nämnda utomståenderegeln, som innebär att om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i tredje stycket inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Med utomstående avses enligt andra meningen i samma stycke sådana personer på vilka bestämmelserna i första-tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. - Vidare anges i 3 § 12 mom. åttonde stycket att med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Beträffande vad som avses med fåmansföretag hänvisas i momentets nionde stycke till punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Av åttonde och elfte styckena i nämnda anvisningspunkt framgår att som fåmansföretag räknas bl.a. aktiebolag vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har mer än hälften av aktierna i bolaget, samt att med ägare härvid likställs den som direkt eller genom förmedling av en juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie i bolaget. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. I.M., som ägde 0,6 procent av aktierna i AB Wilhelm Becker, sålde dessa under år 1991. Resterande aktier i bolaget, 99,4 procent, innehades av Lindéngruppen AB i vilket bolag U.L. ägde samtliga aktier. I.M:s make, H.M., har varit vice verkställande direktör i AB Wilhelm Becker och verkställande direktör i Lindéngruppen AB. U.L. har varit styrelseordförande i AB Wilhelm Becker och i Lindéngruppen AB. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Av de ovan redovisade reglerna följer att AB Wilhelm Becker är att anse som ett fåmansföretag. Då vidare I.M:s make genom sin ledande ställning såväl i detta företag som i andra företag inom samma koncern får anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget är betingelserna för tillämpning av 3 § 12 mom. tredje och femte styckena SIL i och för sig uppfyllda. Frågan blir därför om utomståenderegeln är tillämplig. - I rättsfallet RÅ 1999 ref. 62 fann Regeringsrätten att de regler som angav att indirekta innehav skulle beaktas, sammanställda med regleringen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, inte var klara men sammantaget kunde åberopas som argument för att indirekta innehav skulle beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte. Detsamma får anses gälla den lydelse av reglerna i 3 § 12 mom. SIL som skall tillämpas i detta mål. Regeringsrätten uttalade därefter följande. Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om "utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning". Rätt till utdelning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomstående inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra aktieägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer. Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstående hänföra även exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Regeringsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående. - Reglerna i 3 § 12 mom. SIL har ändrats vid flera tillfällen, både i sakligt och redaktionellt hänseende. Utformningen av utomståenderegeln, som var avgörande för utgången i RÅ 1999 ref. 62, hade dock i väsentliga delar samma lydelse i de regler som låg till grund för bedömningen i rättsfallet som i de regler som gällde vid 1992 års taxering, varom fråga är i målet. Det bör därför anses att utomstående, nämligen Lindéngruppen AB, i betydande omfattning ägde del i AB Wilhelm Becker och hade rätt till utdelning. Riksskatteverket har inte fört fram några sådana omständigheter som medför att särskilda skäl föreligger att likväl tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL. - Vid denna utgång i taxeringsfrågan bör I.M. tillerkännas ersättning för kostnader i kammarrätten. Hon yrkade där ersättning med 52 313 kr, allt utgörande ombudsarvode. Regeringsrätten finner att hon får anses skäligen tillgodosedd med 20 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens avgörande, att realisationsvinsten vid I.M:s avyttring av aktier i AB Wilhelm Becker skall beskattas enbart i inkomstslaget kapital. - Regeringsrätten tillerkänner I.M. ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 20 000 kr. (fd II 2002-06-25, Östman-Johansson)

*REGI

*INST