RÅ 2002 not 140

Not 140. Överklagande av G.K. ang. beskattning av realisationsvinst vid inkomsttaxering 1992. -Skattemyndigheten i Jönköpings län (1993-12-29) påförde i omprövningsbeslut G.K. som inkomst av tjänst 1 573 333 kr och minskade samtidigt inkomsten av kapital med samma belopp från 3 476 536 kr till 1 903 203 kr. - Som motivering för sitt beslut anförde skattemyndigheten följande. Ni bedriver byggnadsrörelse genom ett antal byggnadsaktiebolag. Ni har dessutom privat ägt del i fem s.k. byggmästarsmittade omsättningsfastigheter. Verksamheten har här bedrivits under firmanamn K:s fastighetsförvaltning. Denna verksamhet inklusive omsättningsfastigheterna överläts den 5 december 1991 till det av Er och Era två bröder helägda J P K:s Bygg AB. Överlåtelsen har skett till skattemässigt restvärde vilket medfört en underprissättning om ca 10 miljoner. Den 16 december 1991 har aktierna i J P K. Bygg AB avyttrats för 10 395 000 kr till K:s Byggnads AB som ägs av Er och Era bröder. Ni har redovisat hela realisationsvinsten som inkomst av kapital med motivering bl.a. att varken Ni eller närstående person har varit verksam i det avyttrade bolaget i väsentlig omfattning och att de s.k. särreglerna därför inte skall tillämpas. - En första förutsättning för att en realisationsvinst vid införsäljning av egendom till eget fåmansaktiebolag skall kunna redovisas i sin helhet i kapital är att införsäljningen inte skett till ett pris överstigande marknadsvärdet på egendomen. Av 32 § anvisningspunkt 14 i kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att överpriset i dylikt fall i sin helhet skall beskattas som intäkt av tjänst. - Av insänd utredning "Värdering av J P K. Bygg AB" framgår att fastigheternas redovisade marknadsvärde 19 000 000 kr minskat med fastigheternas bokförda värde (anskaffningsvärdet) 8 905 000 kr i sin helhet medtagits vid bestämmande av köpeskillingen för aktierna. Detta övervärde drygt 10 miljoner har således direkt återspeglats i en ökad köpeskilling med samma belopp. Detta övervärde utgör en dold icke beskattad reserv i bolaget. På denna dolda reserv måste det anses ligga en latent skatteskuld om 3 miljoner (Statlig bolagsskattesats 30 procent x 10 miljoner). Vid marknadsvärdering av bolag påverkar normalt inte obeskattade vinstmedel och dolda reserver marknadsvärdet med samma belopp eftersom den latenta skatteskulden först skall frånräknas. - Vad Ni anfört i svar på övervägande innebär att enligt Er mening skulle en utomstående köpare av aktiebolaget betala lika mycket för aktierna oavsett vad bolagets realiserbara tillgångar har för skattemässiga anskaffningsvärden och oavsett vilka skattemässiga värdeminskningsavdrag som kan göras för fastigheterna. - Det förefaller inte rimligt att en utomstående köpare till aktierna helt skulle bortse ifrån en latent skatteskuld av den betydenhet som det här är fråga om. Tillgångarna i bolaget kan inte realiseras utan att skatteskulden aktiveras. Bolaget går dessutom miste om värdeminskningsavdrag på fastigheterna om cirka 250 000 kr årligen. Vid en vikande fastighetsmarknad kan bolaget inte utnyttja de skattemässiga effekterna av nedskrivning av fastigheterna till verkligt värde. - För en köpare och säljare är dessa faktorer naturligtvis av största vikt vid bestämmande av bolagets marknadsvärde. Att dessa faktorer inte skulle påverka marknadsvärdet på bolaget vid avyttring till externa köpare får anses helt uteslutet. Med hänsyn härtill och med beaktande av vad Ni anfört är det skattemyndighetens uppfattning att goda skäl talar för att hälften av den latenta skatteskulden bör beaktas vid åsättande av marknadsvärdet. - Aktierna i J P K.Bygg AB har genom en intern aktieöverlåtelse avyttrats till ett pris som får anses överstiga marknadsvärdet med 1,5 miljoner kr. För Er del innebär detta att 500 000 kr av köpeskillingen beskattas som intäkt av tjänst med stöd av anvisningspunkt 14 andra stycket i 32 § KL. - Av 3 § 12 mom. femte stycket lag om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL, framgår att vid avyttring av aktier i fåmansföretag skall realisationsvinsten fördelas på inkomstslagen tjänst respektive kapital om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning. - I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 703) anges "En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare." Av förarbetena framgår också att det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. - I Riksskatteverkets rekommendationer RSV Dt 1991:15 anges "Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter." - J P K. Bygg AB ägdes helt av Er och Era två bröder och samtliga är att anses som företagsledare i bolaget. Bolaget bedriver jämsides med Era övriga byggnadsaktiebolag byggnadsrörelse och bolagets omsättning för beskattningsåret 1991 är 3,6 miljoner. Det upparbetade mervärdet av byggnadsrörelsen vid aktieförsäljningstidpunkten utgör enligt Era egna värderingar 300 000 kr. - Enbart denna verksamhet och Er företagsledande position får anses innebära att Ni är verksam i bolaget i betydande omfattning och att reglerna i 3 § 12 mom. femte stycket SIL kan tillämpas. - Ni har bland annat anfört att värdet på bolaget vid försäljningstidpunkten nästan helt kan relateras till fastigheternas värdestegring. Reavinsten består uppenbarligen inte av sparade arbetsinkomster. Reglerna skall till följd härav - enligt departementschefens uttalande (prop. 89/90:110 s. 468) - inte bli tillämpliga. - Bolagets huvudsakliga mervärde har inte skapats genom att fastigheternas marknadsvärde ökat under bolagets innehavstid utan genom underprissättning vid den införsäljning av omsättningsfastigheter som Ni och närstående personer vidtagit. Det huvudsakliga mervärdet i J P K. Bygg AB har således skapats just genom dessa transaktioner mellan delägarna och bolaget. Era insatser är därför av stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Även av detta skäl får Ni anses vara verksam i bolaget i betydande omfattning. - Den tidigare möjligheten till undantag från fördelningsreglerna i 3 § 12 mom. femte stycket SIL om den skattskyldige visade att vinsten inte var hänförlig till arbetsinsats avskaffades genom SFS 1990:1422 (jfr prop. 90/91:54 s. 221 fff) och ersattes med den s.k. basbeloppsregeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL. - Ni får anses ha varit verksam i J P K. Bygg AB i väsentlig omfattning varför realisationsvinsten baserat på ett marknadsmässigt avyttringspris på aktierna till hälften skall beskattas i kapital och till hälften i inkomstslaget tjänst. Tjänstebeskattningen begränsas här av basbeloppsregeln till 1 073 333 kr (100 x 32 200 kr/3 personer). - Sammantaget innebär det för Er del att av Er vinst vid aktieförsäljningen 3 445 000 kronor beskattas 1 573 333 kr (500 000 + l 073 333) som inkomst av tjänst och 1 871 67 kr (3 445 000 - 1 573 333) som inkomst av kapital. - G.K. överklagade och yrkade att realisationsvinsten skulle i sin helhet beskattas som inkomst av kapital. Han anförde bl.a. följande. Aktiernas marknadsvärde är att uppfatta som det pris en utomstående köpare skulle varit villig att betala. Det har snarare varit regel än undantag att hänsyn inte tagits till latent skatt på övervärde på fastigheter vid försäljning av fastighetsförvaltande bolag. Förvärv av sådana bolag är oftast att uppfatta som en långsiktig investering. Nuvärdet av en mycket avlägsen framtida skatt är litet och bl.a. av denna anledning är det relativt vanligt förekommande att det helt bortses från latent skatt på fastigheter. Det förtjänar vidare framhållas att den som förvärvar ett fastighetsförvaltande bolag även har möjligheten att sälja bolaget. Fastighetsbeståndet kan således på detta sätt säljas vidare utan att den latenta skatten på fastigheten aktiveras. - Vad gäller tillämpningen av de s.k. särreglerna i 3 § 12 mom. SIL kan följande sägas. Värdet på bolaget vid för säljningstidpunkten kan nästan helt relateras till fastigheternas värdestegring. Mervärdet på bolaget till följd av byggnadsrörelsen är i detta sammanhang försumbart. Uppkommen realisationsvinst vid aktieförsäljningen kan till följd härav inte uppfattas som sparade arbetsinkomster och mot bakgrund av departementschefens uttalanden i prop. 1989/90:110 (s. 468) kan särreglerna därför inte bli tillämpliga. Lagstiftningen är avsedd att träffa sådant mervärde på fåmansföretag som uppkommit till följd av delägarnas arbetsinsatser i företagets verksamhet. Till sådana arbetsinsatser kan inte hänföras en införsäljning av egendom till underpris. Den ekonomiska betydelsen för företaget av rena arbetsinsatser är obetydlig i jämförelse med värdestegringen på fastigheterna. Mot denna bakgrund kan varken han eller någon honom närstående uppfattas varit verksam i företaget i betydande omfattning. - Skattemyndigheten avstyrkte bifall till överklagandet och anförde därvid bl.a. följande. Vid förnyad utredning i sakfrågan har ytterligare omständigheter framkommit som visar ätt aktierna i J P K. Bygg AB avyttrats till ett pris som väsentligt överstiger marknadsvärdet. Det mest sannolika priset för fastigheterna på den öppna marknaden är 17 050 000 kr. Det av bröderna K. åsatta värdet på fastigheterna har direkt återspeglats i en ökad köpeskilling för aktierna. Övervärderingen av fastigheterna har därför medfört att köpeskillingen för aktierna överstiger marknadsvärdet med 1 950 000 kr i här angivet avseende. - Länsrätten i Jönköpings län (1996-04-01, ordf. Ivarsson): Den första frågan i målet gäller om G.K. har sålt aktierna i J P K. Bygg AB för ett pris som överstiger marknadsvärdet. Skattemyndigheten gör därvid gällande att marknadsvärdet av bolagets fastigheter understeg 19 000 000 kr, vilket värde legat till grund för aktievärderingen. Skattemyndigheten hävdar vidare att en latent skatteskuld, som utlöses vid försäljning av fastigheterna till marknadsvärde, minskar aktiernas värde vilket inte har beaktats vid värderingen av dem. - Länsrätten gör följande bedömning. - Fastigheterna har värderats till 19 000 000 kr av en byggnadsingenjör vid Värderingsinstitutet i Vätterbygden AB. Länsrätten anser inte att det finns grund för att ifrågasätta denna värdering. - Vid värdering av företag enligt likvidations- eller substansvärderingsmetoden är det oftast befogat att beakta latenta skatteskulder i dolda reserver. Företag värderas dock även enligt den s.k. avkastningsvärdemetoden. Det är då den uthålliga för framtiden bedömda avkastningen som är av avgörande betydelse för värdet. I sådant fall behöver latenta skatteskulder, som spelar roll först vid en försäljning av tillgångar, inte påverka aktievärdet. Såsom G.K. har framhållit är det sannolikt att förväntade värdestegringar på fastigheter kan höja priset på dem. - Ytterligare en omständighet som talar för G.K:s ståndpunkt att latenta skatteskulder saknar betydelse för aktiernas marknadsvärde är att J P K. Bygg AB köpte en fjärde andel av K:s fastighetsförvaltning utan att beakta någon skatteskuld. Ursprungliga ägare till sistnämnda företag var G.K. och hans två bröder samt H.G. När H.G. sålde sin andel tillgodofördes han en fjärdedel av fastigheternas uppskattade marknadsvärde, 19 000 000 kr. Härifrån avräknades endast på hans andel belöpande skulder, varefter mellanskillnaden betalades kontant till honom. Av handlingarna i målet framgår ej annat än att det varit fråga om en affärsmässig uppgörelse. G.K. och hans två bröder har således själva köpt genom J P K. Bygg AB en fjärdedel av ifrågavarande fastigheter för samma marknadsmässiga pris som de senare betingat sig vid försäljningen av aktierna till K:s Byggnads AB. Länsrätten finner med hänsyn härtill och till vad som anförts ovan att det inte är tillförlitligen utrett att aktierna har sålts till ett pris som överstiger marknadsvärdet. G.K:s talan skall därför bifallas i denna del. - Skattemyndigheten har vidare hänfört en del av realisationsvinsten till inkomst av tjänst med stöd av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Enligt tredje stycket gäller följande. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av den del som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Enligt femte stycket skall detta dock tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. - I förarbetena till lagrummet (prop. 1989/90:110 s. 703) anges att en person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Som exempel nämns bl.a. att en styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete inte utan vidare kan anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t ex för att skaffa en viktig order till företaget. - Motivuttalandet bör ses mot bakgrund av att avsikten med lagrummet är att förhindra att högre beskattade arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade realisationsvinster. Länsrätten anser inte att K:s åtgärd att överföra fastigheternas övervärde till K:s Byggnads AB utgör en sådan arbetsinsats som avses i 3 § 12 mom. SIL. Aktierna i J P K.Bygg AB har värderats till 10 395 000 kr vilket motsvarar skillnaden mellan fastigheternas marknadsvärde, 19 000 000 kr och deras bokförda värde, 8 905 000 kr med viss justering, samt med tillägg om 300 000 kr för beräknat värde på "byggdelen" i bolaget. Anskaffningskostnaden för aktierna har totalt angivits till 320 000 kr. Detta belopp överstiger det värde om 300 000 kr som G.K:s och hans bröders arbete i bolaget kan antas ha givit upphov till. Den egentliga realisationsvinsten är därför att hänföra till fastigheternas övervärde. Som nämnts tidigare beror detta värde inte någon arbetsinsats som kan beaktas vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL. Följden härav är att G.K:s och hans bröder inte kan anses ha varit verksamma i J P K. Bygg AB i betydande omfattning i den mening som avses i ifrågavarande lagrum. G.K:s talan skall således bifallas även i denna del. - Länsrätten upphäver skattemyndighetens beslut och förklarar att G.K. skall taxeras enligt sin självdeklaration. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna i J P K. Bygg AB skall beskattas med 1 073 333 kr som inkomst av tjänst och med 2 371 667 kr som inkomst av kapital. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Det kan inte anses ha någon betydelse i sammanhanget om större delen av realisationsvinsten vid avyttringen av aktierna i J P K. AB beror på en arbetsinsats av bröderna K. eller inte. I proposition 1989/90:110 föreslogs visserligen ett undantag som innebar att realisationsvinst som uppenbarligen inte bestod av sparade arbetsinkomster bara skulle beskattas i kapital (s. 467 ff). Detta undantag infördes dock aldrig utan ersattes istället av den s.k. basbeloppsregeln (prop. 1990191:54 s. 221 ff). Övervärdet i fastigheterna är sådan sparad förvärvsinkomst som skall träffas av särreglerna i 3 § 12 mom. SIL. Enligt uttalande i förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 218) är den övergripande avsikten med lagrummet att förhindra att progressivt beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Om en enskild näringsidkare avyttrar sin verksamhet med tillhörande lagertillgångar beskattas vinsten som inkomst av näringsverksamhet. Om näringsidkaren istället överför verksamheten till bokfört värde till eget fåmansaktiebolag och därefter avyttrar aktierna i bolaget, har förvärvsinkomst omvandlats till kapitalinkomst, det vill säga precis det som lagstiftningen skall träffa. Bröderna K. har agerat på samma sätt genom att överföra lagertillgångar (omsättningsfastigheter) till kraftigt underpris till J P K. Bygg AB som därefter avyttrats genom en intern aktieöverlåtelse. Det dolda värdet i bolaget består av sparade förvärvsinkomster. Det kan inte ha varit lagstiftarens mening att dolda reserver i överförda lagertillgångar skall anses vara någon typ av kapitalavkastning som kan medföra undantag från särreglerna. I förarbetena till lagrummet (prop. 1989/90 s. 703) anges följande. "En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare". Om en delägare tillför ett fåmansaktiebolag ett betydande mervärde genom transaktioner med privata näringstillgångar eller med annat ägt bolag, måste detta rimligen anses vara en arbetsinsats som har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Även om G.K. personligen inte skulle anses ha varit verksam i betydande omfattning i J P K. Bygg AB har i vart fall hans två söner varit verksamma i detta bolag i betydande omfattning. - G.K. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skattemyndigheten påstår att J P K. Bygg AB ägs och drivs av honom och hans två bröder och att de samtliga är att anse som företagsledare i bolaget. Myndigheten uppger vidare att bolaget bedriver byggnadsrörelse jämsides med brödernas övriga byggnadsbolag och att bolagets omsättning för 1991 uppgick till 3,6 mkr. Nämnda omständigheter är enligt skattemyndighetens uppfattning fullt tillräckliga för att de skall anses verksamma i bolaget i betydande omfattning. Beskrivningen ifråga är emellertid inte korrekt. J P K. Bygg AB ägdes tidigare av honom och hans två söner. Han var passiv ägare och verksamheten drevs helt och hållet av hans söner. Sönernas aktieinnehav såldes senare till hans bröder L.K. och D.K. Inte heller de senare kom att ta någon som helst aktiv del i verksamheten. Även fortsättningsvis kom den lilla byggnadsrörelsen som bedrevs i bolaget att helt och hållet skötas av hans söner. För att uppfattas som företagsledare är ett ägarintresse inte tillräckligt. Härutöver krävs regelmässigt att personen ifråga är verksam i företaget. Detta framgår exempelvis av Riksskatteverkets rekommendationer om beskattning av fåmansföretag. Varken han eller hans bröder var således att uppfatta som företagsledare i bolaget. Någon aktiv arbetsinsats har inte förekommit vad gäller någon av dem. Vid deras försäljning fick de mindre betalt för byggdelen än vad de själva erlagt vid aktieförvärvet. Även om närstående person skulle kunna uppfattas ha varit verksam i företaget, har således dennes arbetsinsats inte föranlett någon värdeökning på bolaget som vid deras försäljning omvandlats till kapitalinkomst. Värdet på bolaget till följd av arbetsinsats har redan föranlett beskattning då hans söner säljer aktierna. Beskattningen av sönernas försäljning har bestämts med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Den realisationsvinst som uppkommer vid deras försäljning är således i sin helhet att hänföra till fastigheternas övervärde. - Kammarrätten i Jönköping (1999-09-28, Francke, Severin, Schiller): Utöver vad som återgivits i skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 december 1993 om de bakomliggande transaktionerna bör följande framhållas. Bröderna G., L. och D.K. drev tillsammans med ytterligare en person K:s fastighetsförvaltning. De ägde också tillsammans de fem aktuella omsättningsfastigheterna. Den 3 december 1991 köpte L.K. och D.K. en tredjedel vardera av aktierna i J P K. AB av G.K:s två söner. Aktierna i detta bolag ägdes härefter med en tredjedel vardera av bröderna G., L. och D.K. - Målet i kammarrätten gäller om bestämmelserna - den s.k. särregeln - i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga beträffande den realisationsvinst som uppkommit vid G.K:s försäljning av aktier i bolaget. Dessa regler har i sammandrag återgivits i länsrättens dom. Sålunda krävs för reglernas tillämpning att den skattskyldige eller någon honom närstående skall ha varit verksam i det företag försäljningen avser i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Av 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL framgår att ifråga om realisationsvinst gäller att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett belopp som uppgår till 100 basbelopp (den s.k. basbeloppsregeln). Enligt nionde stycket nämnda lagrum jämförd med punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL förstås med närstående bl.a. syskon och syskons avkomling. - I förarbetena till 3 § 12 mom. SIL anges (prop. 1989/90:110 s. 703) bl.a. följande. En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget. Som huvudregel beaktas endast verksamhet under den senaste tioårsperioden. - I samma proposition föreslogs bl.a. en regel av innehåll att, i den mån den skattskyldige kunde visa att realisationsvinsten, med hänsyn till gjorda löneuttag med flera omständigheter, inte var hänförlig till hans eller någon närståendes arbetsinsats, särregeln inte skulle tillämpas. Regeln infördes emellertid inte utan ersattes istället av den nuvarande s.k. basbeloppsregeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL. I motiven till ändringen (prop. 1990/91:54 s. 221 f) hänvisades till svårigheterna att tillämpa den föreslagna undantagsregeln. En mera hanterbar regel var istället att införa en övre gräns för hur stor inkomst som skulle redovisas i inkomstslaget tjänst som var oberoende av faktiska löneuttag och oberoende av den skattskyldiges eller närståendes verksamhet i företaget. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att åtgärden att överföra fastigheternas övervärden till bolaget i sig inte medför att bröderna K. själva kan anses ha varit verksamma i bolaget i betydande omfattning i den mening som avses i 3 § 12 mom. femte stycket SIL. Av handlingarna, bl.a. bröderna K:s egna uppgifter, framgår emellertid att verksamaheten i J P K. Bygg AB helt och hållet bedrevs av G.K:s söner. Även om bolagets verksamhet varit av begränsad omfattning måste de, såsom ensamt ansvariga för bolagets skötsel, anses ha varit verksamma i bolaget i den omfattning som anges i det nyssnämnda lagrummet. I egenskap av söner till G.K. tillhör de kretsen av närstående enligt punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. - Vid angivna förhållanden och då det saknar betydelse i vad mån sönernas arbetsinsatser har bidragit till den uppkomna realisationsvinsten är den s.k. särregeln i 3 § 12 mom. SIL tillämplig beträffande bröderna K:s försäljning av aktierna i J P K. Bygg AB. Eftersom den del av realisationsvinsten som enligt tredje stycket av momentet skall hänföras till inkomst av tjänst överstiger 100 basbelopp skall, med stöd av sjätte stycket samma moment, intäkten av tjänst för G.K:s del begränsas till en tredjedel av 100 basbelopp eller till 1 073 333 kr. Till följd härav skall den del av realisationsvinsten som skall hänföras till inkomstslaget kapital bestämmas till 2 371 667 kr. - Kammarrätten beslutar, med ändring av länsrättens dom, att med stöd av 3 § 12 mom. SIL hänföra 1 073 333 kr av realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna i J P K. Bygg AB till inkomstslaget tjänst och 2 371 667 kr till inkomstslaget kapital. - G.K. överklagade kammarrättens dom och yrkade att han skulle taxeras i enlighet med sin självdeklaration så att han beskattades för realisationsvinsten endast i inkomstslaget kapital. Som stöd härför anförde han bl.a. följande. Målet gäller tillämpningen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Bestämmelserna skall tillämpas endast om delägaren eller någon honom närstående person är eller har varit verksam i betydande omfattning i företaget. I prop. 1989/90:110 s. 703 uttalas bl.a. att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Mot bakgrund av de uttalanden som gjorts i förarbetena anser han att kammarrättens uppfattning, att det saknar betydelse i vad mån hans söners arbetsinsats har bidragit till den uppkomna realisationsvinsten, är felaktig. - I andra hand yrkade G.K. att ärendet skulle återförvisas till kammarrätten för förnyad handläggning och anförde till stöd härför följande. Aktierna i det aktuella bolaget, J P K. Bygg AB, har till stor del blivit föremål för två olika försäljningar, dels när hans söner sålde till hans bröder, dels när han och hans bröder sålde dem vidare. Försäljningen som sönerna gjorde har beskattats med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Kammarrättens dom innebär att så också skett vid den senare försäljningen. Sammantaget för båda dessa försäljningar bör emellertid gälla att ett högsta belopp om 100 basbelopp bör kunna bli föremål för beskattning i inkomstslaget tjänst. Som det nu är har beskattningen i inkomstslaget tjänst kommit att överstiga 100 basbelopp. Kammarrättens dom är därför uppenbart felaktig och bör undanröjas. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet såvitt gäller frågan om tillämpligheten av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL på G.K:s försäljning av aktier i J P K. Bygg AB. Däremot tillstyrkte verket att den del av sönernas realisationsvinst som beskattats i inkomstslaget tjänst fick beaktas vid bedömningen av hur stor del av G.K:s realisationsvinst som skulle redovisas som inkomst av tjänst. I avsaknad av utredning om brorsönernas beskattning fann RSV att en uppskattning skäligen kan ske utifrån de uppgifter som förelåg. RSV vitsordade med hänsyn härtill att G.K. skulle tillgodoräknas 43 333 kr. - Regeringsrätten (2002-10-04, Ragnemalm, Billum, Hulgaard, Wennerström, Almgren): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Aktierna i J P K. Bygg AB (bolaget), som bedrev byggnadsverksamhet, ägdes till lika delar av G.K. och dennes två söner. Den 3 december 1991 köpte G.K:s bröder L.K. och D.K. vardera hälften av de aktier som ägdes av G.K:s söner. Den 5 december samma år överförde bröderna visst fastighetsinnehav till bolaget och avyttrade därefter den 16 december samma år samtliga sina aktier i bolaget. - Av utredningen i målen, däribland G.K:s egna uppgifter, framgår att byggnadsverksamheten i bolaget skötts av hans två söner. Dessa skall därigenom, som kammarrätten funnit, anses ha varit verksamma i bolaget i betydande omfattning. Deras avyttring av aktier har också, som en följd därav, beskattats med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Då de är närstående till G.K. medför deras verksamhet i bolaget att nämnda regler är tillämpliga även på hans aktieavyttring. - Vid beräkningen av den del som skall beskattas i inkomstslaget tjänst är reglerna i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL att beakta. Dessa innebär, i den i målet tillämpliga lydelsen, att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under de tio år som närmast föregått beskattningsåret uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret. - Kammarrätten har vid beräkningen av det belopp som skulle beskattas i inkomstslaget tjänst beaktat de aktieavyttringar som G.K:s bröder gjort men synes inte ha tagit ställning till vad han anfört om att värdet av hans söners arbetsinsats beskattats vid deras avyttring av aktier i bolaget. Tillräckliga skäl att återförvisa målet till kammarrätten för prövning av denna fråga kan dock inte anses föreligga. - Som parterna är eniga om bör även de belopp för vilka G.K:s söner beskattats i inkomstslaget tjänst beaktas. Han har inte visat med vilket belopp sådan beskattning skett. På grundval av de i målet tillgängliga uppgifterna kan beloppet, som RSV vitsordat, beräknas ha uppgått till sammanlagt 130 000 kr. Den del av G.K:s realisationsvinst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst skall därför minskas med en tredjedel av detta belopp, 43 333 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att 1 030 000 kr av ifrågavarande realisationsvinst skall hänföras till inkomstslaget tjänst och 2 415 000 kr till inkomstslaget kapital. (fd I 2002-09-04, Halme). - Samma dag avgjordes målen 7920-1999 och 7921-1999 där G.K:s båda bröder var klagande och där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

*REGI

*INST