RÅ 2002:64

Länsrätten i Stockholms län

Skattemyndigheten i Stockholms län avslog Glenmuirs Ltd (bolaget) ansökan om anstånd med betalning av tillkommande skatt avseende april 1998. Som skäl för avslaget angavs bl.a. den omständigheten att bolaget inte velat ställa säkerhet för den tillkommande skatten m.m.

Bolaget överklagade och yrkade i första hand att anstånd skulle medges med stöd av 49 § 1 mom. 1 uppbördslagen (1953:272), UBL, och i andra hand att anstånd skulle medges med stöd av 49 § 1 mom. 2 nämnda lag utan krav på att säkerhet skulle ställas.

Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut.

Skattemyndigheten medgav i yttrande den 2 april 1998 att bolaget kunde medges anstånd med betalning av tillkommande skatt hänförlig till taxeringsåren 1994-1997 med sammanlagt 320 667 kr avseende numera redovisade transaktionskostnader och ränteintäkter/räntekostnader. Vidare anförde skattemyndigheten att underlaget för skattetillägg borde sättas ned med 320 667 kr.

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (1998-04-09, ordförande Christiernsson) yttrade: Enligt 49 § 1 mom. UBL får skattemyndigheten medge en skattskyldig anstånd med att betala skatt, kvarskatteavgift eller ränta, 1. om det kan antas att den skattskyldige kommer att få nedsättning av eller befrielse från det belopp som påförts honom, 2. om den skattskyldige begärt omprövning av ett taxeringsbeslut eller något annat beslut om skatt, kvarskatteavgift eller ränta eller ett sådant beslut överklagats och utgången i ärendet eller målet är oviss, eller 3. om den skattskyldige begärt omprövning av ett taxeringsbeslut eller något annat beslut om skatt, kvarskatteavgift eller ränta eller ett sådant beslut överklagats och betalningen av det påförda beloppet skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som obillig. - Av 49 § 2 mom. andra stycket UBL framgår bl.a. följande. Om det i fall som avses i 1 mom. 2 och 3 med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock medges utan att säkerhet ställs om anståndsbeloppet är förhållandevis ringa eller det annars finns särskilda skäl. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. - Bolaget har, efter att skattemyndigheten förelagt bolaget att komma in med självdeklarationer för taxeringsåren 1994-1997, den 3 november 1997 kommit in med deklarationsblanketter för nämnda taxeringsår. Bolaget har i blanketterna inte redovisat någon inkomst av näringsverksamhet på grund av att bolaget anser sig inte vara skattskyldigt i Sverige. - Skattemyndigheten har den 18 december 1997 genom beslut om eftertaxering avseende taxeringsåret 1994 samt genom omprövningsbeslut avseende taxeringsåren 1996 och 1997 påfört bolaget inkomst av näringsverksamhet samt skattetillägg. Vidare har skattemyndigheten genom omprövningsbeslut fastställt underskott av näringsverksamhet för taxeringsåret 1995. Den tillkommande skatten och räntan har totalt uppgått till 11 574 358 kr. Bolagets inkomst av näringsverksamhet har efter skönsmässig beräkning bestämts till 5 300 000 kr för taxeringsåret 1994. För taxeringsåret 1995 har skattemyndigheten fastställt bolagets underskott av näringsverksamhet till 1 150 000 kr. För taxeringsåret 1996 har skattemyndigheten efter skönsmässig beräkning bestämt bolagets inkomst av näringsverksamhet, efter avdrag för tidigare års underskott, till 12 850 000 kr. För taxeringsåret 1997 har skattemyndigheten efter skönsmässig beräkning bestämt bolagets inkomst av näringsverksamhet till 7 800 000 kr. Dessutom har skattemyndigheten påfört bolaget skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på de påförda inkomsterna för taxeringsåren 1994, 1996 och 1997. - Bolaget har överklagat skattemyndighetens beslut den 18 december 1997 och därvid bl.a. yrkat i första hand att länsrätten på formella grunder undanröjer skattemyndighetens beslut och i andra hand att länsrätten på materiella grunder undanröjer påförda inkomster av näringsverksamhet och skattetillägg. Vad avser yrkandet i första hand anförs att jäv förelegat vid skattemyndighetens handläggning av bolagets ärenden. Vad avser yrkandet i andra hand anförs att bolaget inte är skattskyldigt i Sverige. Om länsrätten finner att bolaget är skattskyldigt i Sverige för inkomsterna skall dessa sättas ned i enlighet med nu ingivna självdeklarationer. Beträffande påförda skattetillägg anförs att bolaget inte har lämnat uppgifter som befunnits vara oriktiga. Vidare anförs att skattetilläggen är påförda med stöd av 5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen (1956:623), TL. Skattetilläggen skall undanröjas med stöd av 5 kap. 3 § TL, eftersom bolaget nu har givit in självdeklarationer. I vart fall finns det skäl att efterge påförda skattetillägg eftersom skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett kan anses ha föranlett felaktigheten varför den bör anses som ursäktlig. Dessutom får det anses vara oskäligt att ta ut ett skattetillägg av den storlek som påförts bolaget. - Bolaget har den 2 april 1998 kommit in med självdeklarationer som redovisar för taxeringsåret 1994 en inkomst av näringsverksamhet om 3 165 981 kr, för taxeringsåret 1995 ett underskott av näringsverksamhet om 2 595 659 kr, för taxeringsåret 1996 en inkomst av näringsverksamhet om 5 832 075 kr och för taxeringsåret 1997 en inkomst av näringsverksamhet om 1 450 299 kr. - Länsrätten gör följande bedömning. - Länsrätten finner för närvarande att det inte finns anledning att anta att skattemyndighetens beslut den 18 december 1997 kommer att undanröjas till följd av formell invändning. Vidare finner länsrätten att det finns anledning att anta att bolaget kommer att vara skattskyldigt i Sverige vad gäller de nu aktuella taxeringsåren. - Bolaget har i sina den 2 april 1998 ingivna deklarationer bl.a. redovisat för taxeringsåret 1994 andra diverse kostnader med 10 146 kr och räntekostnader med 90 545 kr, för taxeringsåret 1995 andra diverse kostnader med 1 738 kr och räntekostnader med 88 544 kr, för taxeringsåret 1996 andra diverse kostnader med 580 kr och räntekostnader med 141 297 kr samt för taxeringsåret 1997 andra diverse kostnader med 14 721 kr och ränteintäkter med 26 884 kr. Enligt länsrättens bedömning finns det anledning att anta att angivna poster kommer att påverka bolagets inkomsttaxeringar 1994-1997. Härvid kan antas att bolagets inkomst av näringsverksamhet kommer att sättas ned vid 1994 års taxering med (10 146 + 90 545 =) 100 691 kr. Vidare finns det anledning att anta att bolagets inkomst av näringsverksamhet vid 1996 års taxering kommer att sättas ned med (1 738 + 88 544 =) 90 282 kr hänförligt till ökat underskott från 1995 års taxering samt med (580 + 141 297 =) 141 877 kr hänförligt till avdragsgilla kostnader vid 1996 års taxering, dvs. totalt (90 282 + 141 877 =) 232 159 kr. Dessutom finner länsrätten att det kan antas att påförda skattetillägg kommer att undanröjas för taxeringsåren 1994 och 1996-1997. Det kan således antas att bolaget i enlighet med det anförda kommer att få nedsättning av den tillkommande skatt m.m. som påförts bolaget. - I övrigt finner länsrätten för närvarande inte att det kan antas att bolaget kan komma att få nedsättning av eller befrielse från de belopp som påförts bolaget. - Länsrätten finner emellertid att utgången i övrigt är oviss och att det därför finns förutsättning att medge anstånd med stöd av 49 § 1 mom. 2 uppbördslagen. - Fråga kvarstår i målen om säkerhet skall ställas för att anstånd skall medges. - Skattemyndigheten har krävt att säkerhet skall ställas med anledning av att det kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid. Som skäl härför har skattemyndigheten anfört bl.a. följande. Bolaget saknar utmätningsbara tillgångar i Sverige och utomlands. Det är oklart vilka tillgångar bolaget överhuvudtaget förfogar över. Vidare har bolaget inte gett in bokföring, verifikationer m.m. - Bolaget har anfört bl.a. att bolagets nettotillgångar per den 30 september 1997 har uppgått till ca 8 400 000 kr och att bolaget dessutom till följd av en fastighetsöverlåtelse har fått ca 3 200 000 kr som finns i svensk bank. Dessutom har bolaget åberopat intyg från Svenska Handelsbanken London Branch från den 6 april 1998 som utvisar att banken är villig att ställa en säkerhet till bolaget om 7 500 000 kr. Med hänsyn till bolagets och dess ägares förhållanden kan det enligt bolaget inte råda någon tvekan om bolagets ekonomiska förhållanden. - Av utredningen i målen framgår att bolaget tidigare har haft stora tillgångar i Sverige. Dessa tillgångar finns, förutom möjligen likvid från en fastighetsförsäljning, inte längre placerade i Sverige. Bolaget har inte ingivit utredning som ger stöd för att bolaget har medel i Sverige. Av utredningen framgår för övrigt även att kronofogdemyndigheten i protokoll den 22 september 1997 beräknat nämnda fastighets exekutiva värde till ca 1 500 000 kr. Enligt länsrättens mening kan det med hänsyn till bolagets förhållanden och omständigheterna i övrigt antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid. Anståndsbeloppet är inte ringa och vad bolaget anfört kan inte anses utgöra särskilda skäl för att säkerhet för anståndsbeloppet inte skall krävas. Bolagets yrkande om att bolaget skall medges anstånd med stöd av 49 § 1 mom. 2 UBL utan krav på säkerhet skall inte bifallas. - Länsrätten medger med stöd av 49 § 1 mom. 2 UBL bolaget anstånd med betalning av den statliga inkomstskatt m.m. som belöper på 100 691 kr för taxeringsåret 1994 och på 232 159 kr för taxeringsåret 1996. Vidare medger länsrätten med stöd av nämnda lagrum bolaget anstånd med betalning av påförda skattetillägg för taxeringsåren 1994, 1996-1997. - Länsrätten avslår överklagandena i övrigt. - Anståndstiden bestäms till tre månader efter länsrättens domar med anledning av bolagets överklaganden i taxeringsmålen.

Kammarrätten i Stockholm

Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle bevilja anstånd som inte var förenat med ställande av säkerhet. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Förhållandet att bolaget är ett utländskt subjekt och därför ej har tillgångar i Sverige kan inte utgöra skäl för att kräva säkerhet. 49 § UBL gör ingen skillnad mellan svenska och utländska bolag. Det finns inte stöd i lag för att behandla ett utländskt bolag på ett mindre fördelaktigt sätt än ett svenskt. Det är bolagets betalningsförmåga/betalningsvilja som skall bedömas, inte förhållandet att bolagets tillgångar inte finns i Sverige. Bolaget är hemmahörande i utlandet och har betydande internationell verksamhet. Det är därför i högsta grad naturligt att bolaget har sina bankkonton utanför Sverige. Bolagets nettotillgångar överstiger klart det belopp som numera enligt länsrätten kan antas komma att påföras bolaget. Bolaget lyder under de civilrättsliga, skatterättsliga och bokföringsmässiga regler som gäller i den stat där bolaget har sitt säte. Att dessa regler skiljer sig åt från motsvarande svenska regler är inget som kan läggas bolaget till last i ett anståndsärende. Bolagets affärsrörelse inklusive bokföring administreras av Ermitage Trustees Ltd, ett företag som ingår i Ermitage-gruppen, vilken är internationellt mycket välkänd och välrenommerad. Att bolaget inte har en egen administration utan att den sköts av en förvaltare är mot nämnda bakgrund inget som kan åberopas till bolagets nackdel i anståndsärendet. Bakom bolaget står en ägare med mycket god ekonomisk ställning och betydande affärsintressen i Sverige.

Skattemyndigheten bestred överklagandet och anförde bl.a. följande. Anståndsbeloppet är avsevärt och anståndstiden kan, med hänsyn till att s.k. prejudikatdispens meddelats, redan nu beräknas bli långvarig. Bolagets ekonomiska förhållanden är vidare uppenbart sådana att anstånd i princip endast kan komma ifråga om säkerhet ställs för anståndsbeloppet. Bolaget har säte i ett skatteparadis, saknar bokföringsskyldighet och har heller inte ordnade räkenskaper. Vidare har bolaget inget kontor, personal eller annan egen administration. Det ägs av en trust som lyder under lagstiftningen på Isle of Man och förvaltas av ett offshorebolag. Utmärkande för skatteparadisen är bl.a. en ovilja att genom internationell rättshjälp eller på annat sätt bistå andra länder i deras utredningar om skattskyldighet, förmögenhet m.m. Härtill kommer att bolaget och dess företrädare visat en klar och tydlig ovilja mot att redovisa viktiga delar av verksamheten och valt att vägra besvara frågor om bl.a. affärstransaktioner. Det finns således inga som helst möjligheter för utomstående att bedöma vilka tillgångar och skulder bolaget har. Ett krav på säkerhet kan, oaktat fråga är om ett ansenligt belopp, inte anses drabba bolaget oproportionerligt hårt. Bolaget är verksamt på kapitalmarknaden i Sverige och omsatte under inkomståren 1993-1996 minst 300 milj. kr här. Ett krav på säkerhet motsvarande något mer än 11 milj. kr torde mot denna bakgrund knappast skapa ekonomiska problem för bolaget.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2000-06-20, Lindgren, Sundlöf, Haggren, referent) yttrade: Med hänsyn till vad som framkommit i målen och vad som framkommit i taxeringsmålen, Länsrätten i Stockholms län mål nr S 3022--S 3025-98, finner kammarrätten i likhet med länsrätten att det inte kan antas att bolaget kommer att få nedsättning av eller befrielse från de belopp som påförts bolaget - utöver vad länsrätten redan har medgett anstånd för. Utgången i taxeringsmålen i länsrätten får dock anses som oviss, varför förutsättning att medge anstånd med stöd av 49 § 1 mom. 2 UBL föreligger. - Fråga uppkommer därmed om det skall krävas säkerhet för att anstånd skall få medges. Avgörande härför är om det med hänsyn till bolagets förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas att beloppen kommer betalas i rätt tid eller inte. Det får i princip anses ankomma på skattemyndigheten att visa att förutsättningarna för att ställa säkerhet är uppfyllda. Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 342 f.) framgår bl.a. följande. Även i fråga om den nya anståndsgrunden som departementschefen föreslår - att det råder ovisshet om utgången i ärendet eller målet - är det knappast motiverat att säkerhet normalt skall ställas med tanke på att anståndsgrunden avser fall där det råder tveksamhet om det allmänna slutligen kan rikta något skattekrav mot den enskilde. Det finns å andra sidan inte anledning att utan någon form av inskränkningar bevilja anstånd om den skattskyldige försöker komma undan sin eventuella betalningsskyldighet, t.ex. genom att överlåta sina tillgångar till någon närstående, eller hans egendom under anståndstiden skulle komma att tas i anspråk för andra borgenärers fordringar. Ordningen bör vara sådan att det skall vara myndighetens sak att föra fram de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet, inte den skattskyldige som skall visa att han förmår betala. Har myndigheten anledning att räkna med att beloppet inte kommer att betalas, t.ex. därför att den skattskyldiges ekonomiska situation är mindre god, bör frågan om säkerhet skall ställas eller inte prövas närmare. - Skattemyndigheten har framfört ett antal omständigheter som skall tala för att bolaget inte kommer att betala skatten i rätt tid. De åberopade omständigheterna utgörs huvudsakligen av uppgifter beträffande bolagets organisation och förvaltning samt att bolaget har sitt säte i ett s.k. skatteparadis. Enligt skattemyndigheten har bolaget även visat en ovilja att medverka vid skattemyndighetens utredning av bolagets förhållanden. Skattemyndigheten har inte gjort gällande att bolaget skulle ha ekonomiska svårigheter - t.ex. på grund av obestånd - att erlägga skatten i rätt tid. Inte heller att bolagets tillgångar skulle komma att tas i anspråk av andra borgenärer under anståndstiden. - Kammarrätten, som konstaterar att interimistiskt anstånd gällt sedan den 29 juni 1998, finner mot bakgrund av den i förarbetena föreskrivna ordningen att skattemyndigheten inte i tillräcklig grad förmått visa att omständigheterna i förevarande fall är sådana att det kan antas att beloppet i fråga inte kommer att betalas i rätt tid. Skäl att frångå normalsituationen och i stället kräva säkerhet för att medge bolaget anstånd i avvaktan på länsrättens slutliga avgörande föreligger således inte. Överklagandet skall därför bifallas. - Kammarrätten medger anstånd med betalning av tillkommande skatt för taxeringsåren 1994, 1996 och 1997. - Anståndstiden bestäms till tre månader efter länsrättens domar med anledning av bolagets överklaganden i taxeringsmålen.

Riksskatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att anstånd endast skulle medges om säkerhet ställdes för anståndsbeloppet. Till stöd härför anförde verket bl.a. följande. Det torde inte råda något tvivel om att bevisbördan för att skatten kan antagas inte komma att betalas ligger på skattemyndigheten. Kärnfrågan är i stället vilka krav som skall ställas på staten för att bevisskyldigheten skall anses fullgjord. I förevarande fall har skattemyndigheten visat att den skattskyldige som ett s.k. off-shorebolag har sitt säte i Brittiska Jungfruöarna, vilket land är ett s.k. skatteparadis. Utmärkande för skatteparadisen är att de inte medverkar vid svensk skattemyndighets utredning, att de inte medverkar vid indrivning av svenska skattefordringar samt att de inte beskattar off-shorebolag eller över huvud taget medverkar vid internationell beskattning eller indrivning av skatt. Redan genom att visa detta menar Riksskatteverket att staten bör anses ha uppfyllt sitt primära beviskrav i tillräckligt hög grad för att det skall ankomma på den skattskyldige att anföra omständigheter som visar på betalningsvilja/betalningsförmåga. I detta fall har den skattskyldige tvärtom inte visat någon bokföring eller annat räkenskapsmaterial som visar att bolaget förmår betala skatten. Genom den skattskyldiges, av skattemyndigheten påtalade, beteende att omedelbart när beslut om betalningssäkring hävts avhända sig den fasta egendom i Sverige man tidigare förvärvat, har den skattskyldige ytterligare undandragit egendom från svensk fiscus räckvidd. Åtminstone därigenom föreligger fog för att antaga att skatten inte kommer att bli betald. Myndigheten har även framhållit att bolaget inte velat medverka till utredningen av beskattningsärendet genom att inga räkenskaper företetts.

Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd.

Bolaget förelades att svara men hördes inte av.

Regeringsrätten (2002-10-17, Ragnemalm, Billum, Hulgaard, Wennerström, Almgren) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målen avser tillämpning av UBL, vilken upphävdes genom skattebetalningslagen (1997:483), som trädde i kraft den 1 november 1997.

Enligt 49 § 1 mom. 2 och 3 UBL får skattemyndigheten, om ett beslut om skatt har överklagats, medge anstånd med att betala skatten dels om utgången i målet är oviss, dels om betalning av det påförda beloppet skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som obillig. Om det, med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt, kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid, får enligt 2 mom. andra stycket i samma paragraf anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad

garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock medges utan att säkerhet ställs om anståndsbeloppet är förhållandevis ringa eller det annars finns särskilda skäl.

Bestämmelser motsvarande 49 § 1 och 2 mom. UBL finns numera i 17 kap. 2 och 3 §§skattebetalningslagen.

Frågan i målet gäller endast om anstånd med betalning av den tillkommande skatten skall förenas med ett krav på säkerhet. Avgörande för detta ställningstagande är om det med hänsyn till bolagets förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas att beloppen kommer att betalas i rätt tid eller inte. Det är skattemyndigheten som har bevisbördan för att det finns skäl att kräva säkerhet för betalning av skatten.

Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 342 ff.) framgår bl.a. följande. Även i fråga om den nya anståndsgrund som departementschefen föreslår - att det råder ovisshet om utgången i ärendet eller målet - är det knappast motiverat att säkerhet normalt skall ställas med tanke på att anståndsgrunden avser fall där det råder tveksamhet om det allmänna slutligen kan rikta något skattekrav mot den enskilde. Det finns å andra sidan inte anledning att utan någon form av inskränkningar bevilja anstånd om den skattskyldige försöker komma undan sin eventuella betalningsskyldighet, t.ex. genom att överlåta sina tillgångar till någon närstående, eller hans egendom under anståndstiden skulle komma att tas i anspråk för andra borgenärers fordringar. Ordningen bör vara sådan att det skall vara skattemyndighetens sak att föra fram de omständigheter som talar mot att anstånd ges utan säkerhet, inte den skattskyldige som skall visa att han förmår betala. Har myndigheten anledning att räkna med att beloppet inte kommer att betalas, t.ex. därför att den skattskyldiges ekonomiska situation är mindre god, bör frågan om säkerhet skall ställas eller inte prövas närmare.

Av handlingarna i målet framgår att bolaget är ett s.k. off-shorebolag med säte i Brittiska Jungfruöarna. Bolaget bedriver värdepappershandel. Det ägs av en trust som lyder under lagstiftningen på Isle of Man och administreras av ett företag med säte på ön Jersey. Bolaget, som först efter anmaning avgett deklarationer, har inte medverkat till utredningen i ärendet genom att förete räkenskaper eller annat material som gett skattemyndigheten tillräcklig möjlighet att bedöma bolagets ekonomi och tillgångar. Att bolaget har säte i ett s.k. skatteparadis medför att skattemyndigheten inte har några möjligheter att få bistånd med utredningen och inte heller med indrivning av påförd skatt om denna inte betalas. Redan vad nu sagts talar för att säkerhet bör krävas. Härtill kommer att det av handlingarna i målet framgår att bolaget i samband med att ett beslut om betalningssäkring hävdes avhänt sig fast egendom som fanns i Sverige.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att skattemyndigheten gjort vad som skäligen kan begäras för att föra fram omständigheter som talar mot att bolaget ges anstånd utan krav på säkerhet och att det på grund av dessa omständigheter kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid. Riksskatteverkets överklagande skall därför bifallas.