RÅ 2002:88
Varor som tillverkats av ett bolag i Sverige och som transporterats för bolagets räkning till av bolaget anlitade speditörer i utlandet där de lagrats för bolagets räkning och på bolagets bekostnad till dess kunden avropat varorna har, oavsett om för kunden bindande order lämnats eller inte, ansetts ingå i bolagets lager.
Länsrätten i Kopparbergs län
Taxeringsnämnden taxerade Stora Enso Fors AB (bolaget) 1989 i enlighet med inlämnad allmän självdeklaration, varvid den taxerade inkomsten bestämdes till 0 kr.
I överklagande yrkade Länsskattemyndigheten i Värmlands län att bolagets rörelseresultat skulle höjas med, såvitt nu är i fråga, 25 275 000 kr avseende varulager/kundfordran.
Bolaget bestred skattemyndighetens yrkande.
Domskäl
Länsrätten i Kopparbergs län (1994-09-13, ordförande Uddenberg) yttrade: Varulager/kundfordran. - Granskningsmännen har i revisionspromemorian beskrivit tillvägagångssättet vid försäljning av varor enligt följande. På order har angivits förutom varans beteckning och kvantitet - leveransadress, köpare, leveranstid, transportsätt, transportvillkor, pris, betalningsvillkor och vissa anmärkningar. I samband med leveransen fakturerades kunden eller en proformafaktura skrevs ut i kundens namn. En kopia av ordern gick till handläggare avseende faktureringen. Handläggaren noterade på därför avsedd blankett ordernummer, kund och beställd kvantitet. Vid utskeppning noterades på blanketten datum för detta under "inlev". I vissa fall fakturerades kunden i takt med förbrukning, så kallat uttag av varan, varvid tillvägagångssättet var följande: - ligger varorna hos speditör meddelar kunden speditören som i sin tur meddelar agenten om "uttaget"; i annat fall meddelar kunden agenten - agenten framställer order för faktureringsunderlag vilken bolaget får på laserprinter - handläggaren i bolaget fakturerar och noterar "uttaget" på tidigare nämnda blankett. - Om "uttaget" inte skett inom viss tid skall fakturering ändå ske. Har priset ändrats mellan orderdatum och faktureringstillfälle faktureras det pris som är aktuellt vid faktureringstillfället. - Granskningsmännen har vid revisionen funnit att varor som avlämnats till självständig fraktförare - och legat hos speditör, i hamn eller hos kund, och inte utgjort konsignationslager - har inräknats i utgående lagervärde hos bolaget. - Granskningsmännen har tagit fram en uppställning där differensen framgår mellan beräknad kundfordran och lagervärde efter hänsyn tagen till inkurans och lagernedskrivning fördelat efter varornas placering enligt följande.
Varornas fysiska placering Diff fordran/lagervärde
Speditör 8 210 641 kr
På väg till speditör 3 319 246 kr
Göteborgs hamn 5 094 809 kr
Stuttgarts hamn 868 885 kr
Amsterdams hamn 186 690 kr
Kunden 6 160 866 kr
På väg till kunden 1 446 808 kr
------------
Summa 25 287 945 kr
Avrundat 25 275 000 kr
Bolaget har anfört att de aktuella varorna inte på bokslutsdagen kan anses ha blivit levererade till kunderna och att de därför fortfarande ingick i bolagets lager. Bolaget har inte invänt mot av skattemyndigheten angivna belopp. Bolaget har vidare anfört: Aktuellt lager har omhändertagits av speditör för säljarens, dvs. bolagets räkning och inte för någon köpares räkning. Sedan information inhämtats om vissa kunders prognosticerade behov planerades tillverkning för en viss period. Något bindande leveransavtal mellan kunden och bolaget har inte förelegat vid denna tidpunkt utan det inträffade först då kunden inkommit med specificerad order och bolaget godkänt den. Detta innebär att lagerhållning har skett hos speditören. De uppgifter om kund m.m. som framkommer på tillverkningsordern är inte något annat än information om kundens prognosticerade behov samt uppgifter som automatiskt, i systemet, överförts till kundfakturan efter leverans. Informationen på tillverkningsordern har således legat till grund för en verklig produktion och en planerad försäljning. Ur konkurrenssynpunkt - främst på utlandsmarknaden - är det nödvändigt att varorna i så stor utsträckning som möjligt finns nära köparen så att snabb leverans kan komma till stånd. Överflyttning från bolagets fabrikslager till lager hos speditören måste därför regelmässigt göras innan bindande leveransavtal träffas. - Skattemyndigheten har anfört: Vad bolaget benämnt information om prognosticerat behov är i själva verket en order avseende preciserad kvantitet. Vad som benämnts specificerad order avser i stället kundens uttag från lager hos speditören. På grund härav har det omhändertagande av varor som skett av självständig fraktförare skett för köparens räkning. De handlingar som bifogats promemorian som bilaga 13-40 utgör inte några prognosticerade beräkningar rörande årsbehov eller dylikt utan de motsvaras av order avseende en särskild kvantitet. Varje blankett upptar agentens/köparens orderdatum och brukets orderdatum vilka i de flesta fall sammanfaller. Vidare anges brukets ordernummer och köparens ordernummer samt ett antal uppgifter om transportsätt, leveranstid, leveransvillkor och betalningsvillkor etc. - Dessa uppgifter sammantagna kan inte tolkas på annat sätt än att avtal om leverans förelegat då godset lämnat fabriken. Vad bolaget anfört om behovet av korta leveranstider tyder på att en orderbekräftelse från bolagets sida, uttrycklig eller underförstådd, inte kan ha dröjt till efter balansdagen. Detta innebär att det omhändertagande av godset som skett av självständig fraktförare inte skett för bolagets räkning utan för köparens räkning. Godset får därför anses avlämnat i skatterättslig mening i och med att det lämnat fabriken. - Länsrättens bedömning. - I målet är ostridigt att ifrågavarande leveranser - som bolaget inte har redovisat som kundfordringar - har omhändertagits av självständig fraktförare. Bolaget har emellertid hävdat att något bindande leveransavtal mellan bolaget och kunderna inte uppkommit i detta läge, eftersom kunderna ännu inte inkommit med en specificerad och av bolaget godkänd order. Skattemyndigheten har intagit motsatt ståndpunkt och sålunda gjort gällande att varorna vid överlämnandet till speditör blivit levererade till kunderna. - Bolaget har som närmare motivering uppgivit att varorna överlämnats till speditör för bolagets räkning för lagerhållning i syfte att komma närmare kunderna. Något skriftligt avtal med sådant innehåll har dock inte företetts och det har inte heller gjorts sannolikt att något muntligt sådant avtal skulle finnas. Det kan slutligen inte antas - genom att varorna uttagits av kunderna delvis successivt - att någon tyst överenskommelse om lagerhållning uppkommit mellan bolaget och speditörerna. - De av skattemyndigheten åberopade och såsom order uttryckligen betecknade handlingarna innehåller vidare uppgifter om köpares och säljares ordernummer, vara och kvantitet, pris och leveransvillkor samt leveranssätt m.m. Handlingarna kan inte tolkas på annat sätt än som konkreta beställningar av specifika varor till angivna priser och övriga villkor. Leveranserna kan inte heller anses ha varit osäkra, preliminära eller eljest att se på annat sätt än som kommit till uttryck i nyssnämnda order. Det förhållandet att vissa delar av de kontrakterade varorna kommit kunden till handa successivt ändrar inte bedömningen. - Med hänsyn till nu anförda och övriga omständigheter får ifrågavarande varor vid omhändertagandet av speditör anses ha blivit levererade till kund. Vid sådant förhållande finns inte skäl att frångå den regel som innebär att levererade varor också skall anses ha övergått från att ha tillhört bolagets lager till att bli dess kundfordringar. Förutsättningar för fakturering har således vid detta tillfälle förelegat i enlighet med de order som bifogats revisionspromemorian. Skattemyndighetens yrkande om höjning av rörelsens resultat med 25 275 000 kr skall därför bifallas. - Länsrätten biföll överklagandet såvitt gällde varulager/kundfordran och höjde bolagets taxering i denna del med 25 275 000 kr.
I överklagande hos kammarrätten yrkade bolaget att taxeringsnämndens beskattningsåtgärd i nu aktuell fråga skulle fastställas. Bolaget yrkade vidare att kammarrätten, för det fall bolagets talan såvitt avsåg redovisningen av utgående lager/kundfordran skulle gå bolaget emot, med tillämpning av 105 § taxeringslagen (1956:623) i för taxeringsåret gällande lydelse skulle sätta ned 1990 års taxeringar som en följd av en justering av motsvarande ingående balansposter för sistnämnda taxeringsår.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Sundsvall (1998-12-07, Sjöberg, Larsson) yttrade: Varulager/kundfordran. I kammarrätten vidhåller bolaget sin talan, åberopar vad det anfört i länsrätten och tillägger i korthet följande. I proposition 1978/79:210 anfördes att de civilrättsliga reglerna om separationsrätt i konkurs borde vara vägledande vid den skatterättsliga bedömningen i frågan om när en tillgång skall räknas in i köpares respektive säljares lager. Även i doktrin och rättspraxis har diskuterats huruvida departementschefen i sitt uttalande i proposition 1945:377 avsåg att göra åtskillnad mellan skatterätt och civilrätt. En sådan tillämpning står vidare inte i överensstämmelse med 8 § bokföringslagen och Redovisningsrådets rekommendationer. - Vad bolaget i denna del anfört i kammarrätten föranleder inte till annan bedömning än den länsrätten gjort. - - - Mot bakgrund av att bolagets taxering 1990 är föremål för prövning i kammarrätten saknas förutsättningar för att nu tillämpa 105 § taxeringslagen. - Kammarrätten avslår yrkandet om tillämpning av 105 § taxeringslagen.
Referenten, kammarrättsrådet Tärnvik, var av skiljaktig mening och ansåg att en nedsättning av taxeringen 1990 med tillämpning av 105 § taxeringslagen skulle kunna ske.
Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att Regeringsrätten skulle fastställa storleken av utgående lager/kundfordran i enlighet med taxeringsnämndens beslut. För det fall denna talan skulle avslås yrkade bolaget att Regeringsrätten med tillämpning av 105 § taxeringslagen skulle sätta ned 1990 års taxering med belopp motsvarande den justering av ingående lager som följer av kammarrättens bedömning av utgående lager vid 1989 års taxering.
Bolaget anförde till stöd för sitt förstahandsyrkande bl.a. följande. Det ifrågavarande lagret avser kartong som produceras i storformat och hanteras på stora rullar. Kvaliteten och dimensionerna på kartongen varierar allt efter kundernas behov, vilket innebär att det inte är fråga om något standardsortiment. Dimensionerna på den kartong som produceras gör också att det inte går att hålla något fabrikslager i traditionell mening. Produktionen styrs i huvudsak av de prognoser som kunderna lämnar beträffande framtida kartongbehov. När en kund rapporterar sitt prognostiserade behov av kartong får bruket en indikation på hur mycket kartong av viss sort som behöver produceras. Den tillverkas då i enlighet med prognostiserat behov och det är därmed klart till vilket lager i utlandet som kartongen skall transporteras och vem som skall transportera den. Kunden har emellertid inte förpliktat sig på grund av den rapporterade behovsprognosen och något bindande avtal mellan parterna har inte ingåtts. När en tillräcklig mängd kartong har producerats överlämnas varorna till en självständig fraktförare för frakt till ett av bolaget hyrt lager närmare kund. Bolaget har, allt sedan det fick del av skattemyndighetens revisionspromemoria, framhållit att varorna överlämnas till speditören för transport och lagerhållning för bolagets räkning och således inte för transport till kund. Till stöd för detta har bolaget åberopat fakturor avseende lagerhållningskostnader på de orter dit leveranser skett. Bolaget har dispositionsrätten till varorna under transporten och då de ligger i lager som bekostas av bolaget. - Bolaget vill få prövat om det förhållandet att det föreligger en order från kund när varor överlämnas till självständig fraktförare innebär att varorna skall anses levererade till kund i samband med överlämnandet till fraktföraren, trots att transporten har skett till ett lager som hyrs av bolaget. Bolaget bestrider därför inte att det som benämns tillverkningsorder skall anses som en bindande order från kund. Vinstavräkning bör dock komma ifråga först när varorna har avhämtats av kund eller tredjeman för dennes räkning eller överlämnats till självständig fraktförare för transport till kund och således har lämnat de hyrda lagren.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket (RSV) hemställde att överklagandet skulle lämnas utan bifall. RSV åberopade i tillämpliga delar vad skattemyndigheten anfört i underinstanserna och när det gällde omständigheterna i målet vad som anförts i revisionspromemorian. RSV:s ståndpunkt var att ifrågavarande varor inte ingick i bolagets lager. Den omständigheten att bolaget betalat hyra för lager saknade betydelse för bedömningen att varorna inte längre ingick i bolagets utgående lager. Beträffande tillämpningen av 105 § taxeringslagen anförde RSV att kammarrätten haft fog för sin bedömning att förutsättningar saknades för tillämpning av ifrågavarande lagrum.
Regeringsrätten (2002-12-03, Lindstam, Schäder, Ersson, Melin, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller i första hand om vissa varor som bolaget tillverkat i Sverige och som transporterats till utländsk ort skall anses vara inneliggande lager hos bolaget vid utgången av räkenskapsåret 1988.
I målet har bolaget och RSV uttryckt olika åsikter om innebörden av de handlingar som bolaget använt sig av och om förfaringssättet vid leverans av varor till kunderna. Bolaget har ursprungligen hävdat att de som order betecknade handlingarna inte varit order från kunderna utan lagerpåfyllnadsorder men har i Regeringsrätten förklarat sig inte bestrida att dessa order skall anses som bindande order från kund. De aktuella varorna har enligt bolaget transporterats för bolagets räkning från tillverkningsstället till av bolaget anlitade speditörer i utlandet där de lagrats för bolagets räkning och på bolagets bekostnad till dess kunden avropat varorna. RSV:s ståndpunkt är att varorna överlämnats till självständiga fraktförare för att för kundernas räkning transporteras till dem och att detta innebär att varorna levererats i och med att de överlämnats till fraktförarna.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Vad som skall anses vara inneliggande lager har inte angetts i kommunalskattelagen (1928:370). I praxis har stöd hämtats från departementschefens uttalande i prop. 1945:377 s. 42. Där sägs angående varuinköp att det inneliggande varulagret bör anses omfatta "dels varupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels ock varupartier, som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen". Detta uttalande får tillmätas betydelse även vid den nu aktuella taxeringen (jfr RÅ 1987 ref. 45).
Som bolaget beskrivit förfarandet vid tillverkning och försäljning av de aktuella varorna har dessa inte före utgången av år 1988 omhändertagits av köparna eller av tredje man för köparnas räkning och inte heller avlämnats för transport till köparna. Oavsett om köparna dessförinnan lämnat för köparna bindande order eller inte leder bolagets uppgifter till att varorna inte kan anses levererade vid utgången av år 1988. De skall i så fall ingå i bolagets inneliggande lager vid den tidpunkten.
Bolagets uppgifter om förfarandet motsägs inte av handlingarna i målet. Vad RSV anfört visar inte heller att uppgifterna är oriktiga eller missvisande.
Regeringsrätten finner därför att bolaget har rätt att i lagret vid utgången av räkenskapsåret 1988 inräkna de i målet aktuella varorna. Bolagets förstahandsyrkande skall därför bifallas och taxeringen sättas ned med 25 275 000 kr.
Vid sådant förhållande förfaller bolagets andrahandsyrkande.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bestämmer, med ändring av kammarrättens dom, bolagets taxerade och beskattningsbara inkomst vid 1989 års inkomsttaxering till 1 360 680 kr.