SOU 1977:86

Beskattning av företag : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för budgetdepartementet

Genom beslut den 29 juni 1970 bemyndigade Kungl. Maj:t dåvarande chefen för tinansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, att tillkalla högst tio sak- kunniga med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen m. m. De sakkunniga har antagit benämningen företagsskatteberedningen. Genom beslut vid regeringssammanträde den 18 november 1976 bemyndigades che- fen för budgetdepartementet, statsrådet Ingemar Mundebo, att tillkalla ytter- ligare en ledamot för utredningsuppdraget.

Utredningen får härmed överlämna betänkandet Beskattning av företag. Reservationer har avgetts av dels ledamöterna Boström, Johansson och Åberg, dels ledamöterna Dahlström och Israelsson, dels ledamoten Helmers med instämmande av experten Crabo, dels ledamoten Magnusson.

Särskilda yttranden har lämnats av ledamöterna Dahlström, Helmers — med instämmande av experten Crabo och Magnusson samt av experten Langborn.

Beredningens arbete är härmed slutfört.

Stockholm i november 1977

Alvar Andersson

Curt Boström Sven Brodén Gösta Dahlström Dag Helmers Sune Israelsson Tage Johansson Tage Magnusson Johan A Olsson Eskil Tistad Carl Johan Åberg

/Niclas Virin

Förkortningar

AL Aktiebolagslag (1975:l385) AU Arbetsmarknadsutskottets betänkande B Budgetdepartementet BeU Bevillningsutskottets betänkande BFL Bokföringslag (19761125) Ds Departementsserie Fi Finansdepartementet InU Inrikesutskottet KL Kommunalskattelag (1928:370) MVL Lagen (1968:430) om mervärdeskatt NJA Nytt juridiskt arkiv RN I Meddelanden från riksskattenämnden, serie 1 RRK Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna rskr Riksdagens skrivelse RSV Dt Riksskatteverkets meddelanden, serie direkt skatt — taxering RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Lagen (1947:557) om statlig förmögenhetsskatt SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar Ti Taxeringsintendent TL Taxeringslag (1956:623)

Sammanfattning

1 begreppet företagsbeskattning inryms ett flertal skilda skatteformer. Så- lunda kan såväl olika bruttoskatter som skatter på företagens nettovinster betecknas som företagsskatter. En huvuduppgift för beredningen har varit att diskutera effekterna av och de inbördes sambanden mellan dessa olika skatteformer.

Betänkandet är disponerat på följande sätt. I kapitlen 1—4 redogörs för beredningens direktiv m. m. och för de olika delarna i det nuvarande fö- retagsbeskattningssystemet. Kapitel 5 innehåller en översiktlig framställning av regionalpolitikens mål och medel. Dessa inledande kapitel ligger till grund för de i kapitel 6 redovisade utgångspunkterna för beredningens övervä- ganden.

I kapitel 7 behandlas bruttoskatter. En bruttoskatt utgår oberoende av företagets resultat och beräknas t. ex. på företagets totala intäkter eller kost- nader. Skatten kan vara antingen generell eller selektiv. Med generella brut- toskatter menas i princip skatter som träffar samtliga produktionsfaktorer inom en stor del av samhällsekonomin (skatter med bred bas). Ett exempel på en sådan skatt är mervärdeskatten som grundar sig på företagens net- toförädlingsvärden. Som exempel på selektiva bruttoskatter kan nämnas arbetsgivaravgifter och energiskatter, dvs. skatter som utgår i förhållande till kostnaden för viss produktionsfaktor. En annan använd beteckning på selektiva bruttoskatter är produktionsfaktorskatter.

I avsnitt 7.2 diskuterar beredningen olika modeller för utformning av skat- ter på förädlingsvärde. Som utgångspunkt tas nuvarande mervärdeskatt vil- ken kan karakteriseras som en mervärdeskatt av konsumtionstyp (K-moms). K-momsen beräknas i princip på skillnaden mellan företagets försäljnings- intäkter och företagets kostnader för inköp av varor och maskiner. I avdraget för maskiner får inräknas kostnaden för såväl ersättningsanskaffningar som nyinvesteringar. Skatten kommer härigenom inte att belasta det enskilda företagets hela förädlingsvärde utan endast detta värde minskat med värdet av nettoinvesteringama. Detta förhållande anses allmänt innebära att skatten har regressiva inkomstfördelningseffekter och att den är behäftad med nack- delar från stabiliseringspolitisk synpunkt. Mot bl. a. denna bakgrund har beredningen ansett det erforderligt att överväga om inte basen för mer- värdeskatten kan utvidgas med avseende på investeringarna. En sådan lös- ning skulle också tillgodose det ofta framförda kravet på en breddning av basen för nuvarande mervärdeskatt. En mervärdeskatt med ökad belastning på investeringar kan enligt be-

redningen konstrueras antingen så att bruttoinvesteringarna (BNP-moms) eller endast nettoinvesteringarna (I-moms) inkluderas i basen. Beredningen har undersökt hur sådana system kan utformas och vilka de sannolika ef- fekterna skulle bli. 1 det sammanhanget har beredningen också sökt bilda sig en uppfattning om vad ett slopande av den nuvarande beskattningen vid import och skatteavlyftningen vid export skulle ge för resultat. Bered- ningens analyser tyder på att mervärdeskattens regressiva effekt skulle eli- mineras om något av de undersökta alternativen valdes. Denna slutsats gäller framför allt i ett kortsiktigt perspektiv. De långsiktiga effekterna är enligt beredningen svårare att bedöma. Beredningen kommer dock till den slutsatsen att även BNP-momsen och I-momsen på längre sikt ger regressiva fördelningseffekter men att detta torde ske genom en mycket trögrörlig och tidskrävande process. Beredningen framhåller vidare att en mervär- deskatt som baseras på brutto- eller nettoinvesteringarna — och således får karaktären av en permanent investeringsskatt — skulle ge mindre önskvärda effekter på resursfördelningen i ekonomin och verka återhållande på in- vesteringsbenägenheten. Ett slopande av beskattningen vid import och rätten till avlyft vid export skulle enligt beredningen medföra stora konkurrens- snedvridningar och strukturella förskjutningar inom företagssektorn.

Beredningens samlade bedömning är att varken en BNP-moms eller en I-moms bör införas.

Bland selektiva bruttoskatter — eller med en annan beteckning produk- tionsfaktorskatter har i avsnitt 7.3 arbetsgivaravgifter. råvaruskatter, ener- giskatter och investeringsskatter undersökts närmare. Beredningen har där- vid funnit att arbetsgivaravgifter och K-moms företer betydande likheter på lång sikt. Båda skatterna riktas mot företagen men övervältras på kon- sumenter och löntagare. Medan K-momsen utgår proportionellt på kon- sumtionen kan arbetsgivaravgifter ses som en proportionell skatt på arbets- inkomst. Båda skatterna ger därför på lång sikt regressiva fördelningseffekter. Skatterna har ungefär samma inverkan på benägenheten att arbeta och att spara.

På kort sikt torde däremot enligt beredningen övervältringseffekterna av mervärdeskatter och arbetsgivaravgifter inte vara likartade. Genom sin kon- struktion övervältras mervärdeskatten snabbt framåt på priserna och får där- för sannolikt mycket begränsad inverkan på företagens produktionsstruktur, konkurrensförhållanden. lokalisering o.d. (s. k. allokeringseffekter). Be- träffande arbetsgivaravgifterna är övervältringsprocessen mer omdiskuterad. Beredningen gör här den bedömningen att höjda arbetsgivaravgifter ger vissa allokeringseffekter. Speciellt torde detta vara fallet när betydande avgifts- höjningar genomförs med korta mellanrum på det sätt som skett iSverige under senare år. Beredningens slutsats blir att fortsatta höjningar av ar- betsgivaravgifter i denna takt inte bör förekomma. I princip bör arbets- givaravgifterna reserveras för finansiering av kostnader för de mot avgifterna svarande förmånerna. Beredningen anför också att hänsynen till kommu- nernas finanser motiverar en stor försiktighet i utnyttjandet av arbetsgi- varavgifter som en mer allmän finansieringskälla för den offentliga sektorn.

Vad beträffar råvaruskatter konstaterar beredningen att sådana är behäf- tade med en rad nackdelar som motverkar eventuella fördelar i form av t. ex. bättre hushållning med knappa råvarutillgångar. En allmän råvrruskatt

skulle medföra att antalet skattskyldiga blir stort. Undantas vissa råvaror uppstår följdverkningar på prisbildningen för färdigvaror beroende på om dessa tillverkats med skattebelagda råvaror eller inte. Konkurrensförhål- landena mellan olika företag påverkas och risken för skatteundandraganden blir stor. En råvaruskatt kräver att importerade råvaror beskattas. Därmed kan skatten också ge handelspolitiska komplikationer. Beredningen avvisar därför tanken på en allmän råvaruskatt. När det gäller energiskatter anser sig beredningen inte kunna lägga fram något konkret förslag, på grund av att energikommissionen f. n. utreder frågan om det totala energiskatteut- taget. Beredningen begränsar sig därför på denna punkt till att göra en prin- cipiell analys av energiskatters effekt på näringslivet.

I avsnitt 7.4 har beredningen tagit ställning till flera tekniska frågor rörande mervärdeskattens och arbetsgivaravgifternas konstruktion. Vad först gäller mervärdeskatten har dessa överväganden lett fram till slutsatsen att det inte är möjligt att utvidga beskattningsområdet, dvs. att införa skatteplikt för varor och tjänster som f. n. är skattefria. I vart fall gäller detta utvidgningar som skulle få någon påtaglig statsfinansiell betydelse. Frågan om en differentierad mervärdeskatt har övervägts på grundval av material som tagits fram av 1972 års skatteutredning. Beredningen avvisar en sådan reform med hänsyn bl. a. till att det från teknisk synpunkt är olämpligt att belasta mervärdeskattesystemet med ingrepp av detta slag. Samma syften kan enligt beredningens mening nås med prissubventioner eller punktskatter.

Beredningen lägger inte fram något förslag om s.k. generaliserade ar- betsgivaravgifter, dvs. avgifter som skall utgå på annan inkomst än inkomst av förvärvsarbete. Beredningen föreslår dock en utvidgning av underlaget för de traditionella arbetsgivaravgifterna i så måtto att värdet av bilförrnån — i likhet med vad som f.n. gäller beträffande förmån av kost och logi — skall räknas in i avgiftsunderlaget.

Nettovinstbeskattningssystemets principiella utformning behandlas i ka- pitel 8. Inledningsvis (avsnitt 8.1) analyseras effekterna av systemet i dess nuvarande utformning. Beredningen konstaterar att det nuvarande systemet vilket ger utrymme för bildande av betydande skattekrediter genom av- och nedskrivning av maskiner resp. lager — synes ha haft en inte oväsentlig betydelse för de svenska företagens tillväxt, effektivitet och internationella konkurrenskraft. Den starka kopplingen mellan skattekrediter och innehav av lager har dock gjort att fördelarna av systemet inte alls eller endast i ringa utsträckning kunnat utnyttjas av företag i vissa branscher.

Beredningen uttalar också att det finns starka skäl att anta att den vid- sträckta rätten till skattefria reserveringar skapar motståndskraft hos före- tagen mot olika konjunkturbetingade störningar. Den ensidiga inriktningen på lagernedskrivning antas dock i vissa lägen kunna ge olämpliga stabi- liseringspolitiska effekter via variationer i företagens likviditet.

Nettovinstbeskattningens fördelningspolitiska betydelse ligger i att skatten i första hand träffar kapitalägarna och därför verkar progressivt. Denna pro- gressiva inriktning förstärks genom att bolagsvinsterna dubbelbeskattas. Möjligheterna att bilda Obeskattade reserver anses dock — i förening med den relativt sett förmånliga kapitalvinstbeskattningen ha underlättat upp- byggnaden av privatförmögenheter.

En betydelsefull funktion hos nettovinstbeskattningssystemet är att det

kan utgöra en bas för olika stabiliseringspolitiska och regionalpolitiska styr- medel. Av särskild betydelse i dessa sammanhang är investeringsfonderna. Även om investeringsfondssystemet undergått en successiv förbättring är det emellertid enligt beredningen behäftat med vissa svagheter, framför allt när det gäller att stimulera företagen till investeringar i maskiner under lågkonjunkturer.

I avsnitt 8.2 anför beredningen att bl. a. likformighetsskäl och fördelnings- politiska skäl talar för att ett nettovinstbeskattningssystem behålls. Ett fram- tida system bör enligt beredningen grundas på bl. a. följande principer. Skat- temässig resultatutjämning skall vara möjlig för alla företag. Dubbelbeskatt- ningen av företagens vinster bör behållas men möjligheten att anskaffa nytt riskvilligt kapital bör underlättas. Statsmakterna bör ges möjlighet till visst inflytande över företagens investeringsverksamhet och sysselsättning. Den totala skattebelastningen i bolagssektorn bör behållas på ungefär den nivå som följer av nuvarande regler. Reglerna bör utformas så att skattereglerna inte på ett omotiverat sätt avgör valet av företagsform.

Beredningen diskuterar olika möjligheter att inom nettovinstbeskattning- ens ram lindra beskattningen av inilationsvinster men konstaterar att några praktiska metoder att bemästra detta problem f.n. knappast finns. I syfte bl. a. att komma från att företagen praktiskt taget enbart genom lagemedskrivning kan bygga upp Obeskattade reserver föreslår beredningen att företagen får sätta av ett belopp motsvarande 20 % av lönekostnaderna till en fri resultatutjämningsfond. Samtidigt inskränks rätten till nedskriv- ning på lager från nuvarande 60 % till 45 %. En sådan omläggning har enligt beredningen följande fördelar.

El Företag som inte har lager ges möjligheter till resultatutjämning. El Arbetskraftsintensiva företag kommer i ett relativt sett bättre läge än nu. E] Möjligheten förbättras att tillgodose de i olika sammanhang framställda

kraven om avdragsgilla avsättningar för att möta de förpliktelser som

trygghetslagarna på arbetsmarknaden ålägger företagen.

Man får ett stabilare underlag för reservbildningen. Risken för skattetiyktsåtgärder är mindre med lönekostnaderna som bas än med lager. Lönekostnaderna är definitiva och kan inte föras mellan olika företag. Genom att knyta reserveringen till en kostnad kan det aldrig bli lönsamt att öka underlaget för att komma i åtnjutande av skat- tekrediter. D Metoden är enkel. En detaljerad lönekostnadsredovisning måste alla fö- retag ändå ha.

DD

Möjligheten att bilda skattekrediter genom avskrivning på maskiner och andra inventarier behålls i oförändrad omfattning. Genom att öka den andel av årsvinsten som får sättas av till investeringsfond från nuvarande 40 % till 50 % förbättras dock möjligheten till snabb avskrivning på anläggnings- tillgångar. Detta medför också viss kompensation till de företag som får sina skattekreditmöjligheter reducerade genom övergången från lagemed- skrivning till lönekostnadsreservering. Vidare föreslås att det investerings- avdrag som kan utgå när investeringsfond tas i anspråk för maskininves- teringar höjs från nuvarande 10 % till 20 %. Höjningen gör att man med

investeringsfondsinstitutet i högre grad än f.n. kan stimulera maskinin- vesteringar under lågkonjunkturer.

Beredningen föreslår att de anställda skall få rätt att lämna synpunkter i ärenden om utnyttjande av medel som avsatts till investeringsfond. Till ansökan om utnyttjande av investeringsfond skall företaget därför foga ytt- rande från arbetstagarorganisationerna hos företaget.

1 avsnitt 8.3 föreslås flera förändringar vad gäller skattesatsen för juridiska personer. För det första föreslås att aktiebolag och ekonomiska föreningar samt andra juridiska personer, som f.n. erlägger statlig inkomstskatt med 40 % eller 32 %, inte längre skall taxeras kommunalt. Dessa bolag och föreningar m. fl. skall taxeras endast till statlig inkomstskatt. Skattesatsen som blir densamma för alla skall enligt förslaget vara 55 %. Beredningens förslag innebär bl. a. att den geografiska differentieringen av bolagsskatten mellan olika kommuner avskaffas. Genom den föreslagna lösningen bort- faller vidare frågan om det nuvarande kommunalskatteavdraget skall vara kvar eller inte.

Beredningen avvisar tanken på såväl progressiv bolagsbeskattning som en regionalpolitiskt betingad differentiering av bolagsbeskattningen.

När det gäller dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster erinrar be- redningen i avsnitt 8.4 bl. a. om de negativa effekter denna har på fö- retagens kapitalanskaffningsmöjligheter. För att inte försvåra anskaffningen av riskvilligt kapital diskuteras möjligheterna att avskaffa eller reformera dubbelbeskattningen. Av fördelningspolitiska skäl anser beredningen dock att det inte kan komma i fråga att helt ta bort dubbelbeskattningen. Delvis av fördelningspolitiska skäl avvisas också tanken på en övergång till det bl. a. inom flertalet EG-länder tillämpade avräkningssystemet. Beredningen föreslår i stället att den redan i dag tillämpade metoden att medge ett be- gränsat avdrag för lämnad utdelning på nyemitterat kapital används. För att höja effekten av avdraget föreslås att nuvarande avdragsrätt på 5 % höjs till 6 % samt att avdrag får åtnjutas under 15 år i stället för som nu under 10 år.

I avsnitt 8.5 tar beredningen upp vissa frågor som rör egenföretagamas beskattning. I syfte att likställa egenföretagare med aktiebolag föreslås att egenföretagare skall ha rätt till avdrag för avsättning till en allmän inves- teringsreserv. Systemet har konstruerats med investeringsfondssystemet som förebild. Avsättning föreslås få ske med högst 50 % av egenföretagarens inkomst av förvärvskällan. Till skillnad mot fondsystemet föreslås dock att ett belopp motsvarande hela avsättningen skall betalas in på bankräkning. Medlen får användas huvudsakligen för investeringar men även för underhåll av byggnader och anläggningar liksom för reparation av fartyg. Något an- sökningsförfarande föreslås inte utan medlen får fritt utnyttjas för dei lagen angivna ändamålen. Reservema måste tas i anspråk inom fem år. Har så inte skett återförs reserven till beskattning jämte ett tillägg av 30 %.

För kulturarbetare föreslås särskilda regler om uppskov med beskattning- en. Systemet, som är utformat på ungefär samma sätt som skogskonto- systemet, gäller endast rörelseinkomster som en kulturarbetare får i egenskap av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Uppskov med beskattningen medges enligt förslaget en- dast om upphovsmannainkomsten utgör den övervägande delen av kul-

turarbetarens samtliga inkomster och dessutom med minst 50 % överstiger motsvarande inkomst under närmast föregående år. Även andra begräns- ningar linns. För att uppskov skall erhållas krävs att 100 % av uppskovs- beloppet inbetalas till bank. Beskattning sker när medlen tas ut, dock senast fem år efter insättningen.

I avsnittet om egenföretagamas beskattning föreslås också en vidgad av- dragsrätt för utvecklings- och försöksverksamhet. Regeln som blir tillämplig framför allt i uppfinnarverksamhet går ut på att vissa kostnader, som nedlagts innan rörelsen har påbörjats, i viss omfattning får dras av i efterhand. I kapitel 9 diskuterar beredningen vilka metoder inom företagsbeskatt- ningens ram som kan vara lämpliga att använda som stabiliseringspolitiska styrmedel. Här pekar beredningen bl. a. på möjligheten att utnyttja inves- teringsavdrag vid mervärdeskatteredovisningen.

I kapitel 10 behandlar beredningen frågan om hur företagsbeskattningen kan användas som ett regionalpolitiskt styrmedel. Tänkbara metoder är — förutom användningen av investeringsfondssystemet — att regionalt diffe— rentiera uttaget av arbetsgivaravgifter eller nettovinstskatter. Beredningen konstaterar att en sänkning av arbetsgivaravgifterna kan öka sysselsättningen om åtgärden inte motverkas av höjningar av andra arbetskraftskostnader. Beredningen anför att risken för detta torde minska ju mer centraliserade löneförhandlingarna är och ju mer som satsas på åtgärder som främjar ar- betskraftens rörlighet. Det betonas att de förda resonemangen är rent prin- cipiella. Beredningen anser nämligen att det inte kan komma i fråga att i regionalpolitiskt syfte differentiera de egentliga socialförsäkringsavgifterna.

Tanken på en regional differentiering av nettovinstbeskattningen avvisas. Vad gäller frågan om stödformerna skall vara generella eller selektiva uttalar beredningen att en klar fördel med generella stödformer är att de är lätta att administrativt hantera. Myndigheterna ställs inte inför svårigheten att avgöra vilka företag inom visst område som bör omfattas av stödåt- gärderna. Inte heller påverkas konkurrensförhållandena inom det gynnade området. En nackdel med generella stödformer är dock att de kan vara kostsamma eftersom stödet utgår till samtliga företag oavsett om de har behov av stöd eller inte.

Stöd som är förenade med villkor om ökad sysselsättning ger enligt be- redningens bedömning större effekter än allmänna subventioner av kost- nader för kapital och arbetskraft. En slutsats som kan dras av detta är att den hittillsvarande användningen av investeringsfondssystemet i regional- politiskt syfte är att föredra framför exempelvis en regional differentiering av nettovinstbeskattningen.

I kapitel 11 föreslår beredningen en rad förändringar på olika områden inom nettovinstbeskattningens ram. Beredningen behandlar frågan om vem som får utnyttja vissa lagertillgångar som underlag för nedskrivning (avsnitt 11 .2). I avsnittet föreslås också vissa regler för att förhindra skatteflykt genom anskaffande av s. k. bokslutslager. Beträffande maskiner och andra inven- tarier läggs förslag fram om förenklade regler för avskrivning. Dessutom berörs bl. a. frågan om hur konstföremål skall behandlas i skattehänseende (avsnitt 11.3 och 11.4).

I ett särskilt avsnitt (avsnitt 11.5) föreslås vissa bestämmelser beträffande byggnader. Förslagen avser dels avskrivningsreglerna, dels skattefrågor i

samband med skador och försäkringsersättningar.

Förutom de tidigare nämnda principiella ändringarna i investeringsfonds- systemets uppbyggnad lämnas förslag till en rad tekniska förenklingar i lagstiftningen (avsnitt 11.6). I samband med detta föreslås att de nuvarande konjunkturinvesteringsfonderna ersätts av allmänna investeringsfonder.

Beredningen föreslår betydelsefulla ingrepp vad gäller byggnadsföretagens beskattningsförhållanden. Fastare regler föreslås för värdering av fastigheter och pågående arbeten samt för när vinstberäkning skall ske. Vidare föreslås viss lindring vad gäller beskattningen vid avyttring av byggmästares egen bostadsfastighet. Beredningen tar också upp frågor som gäller konsultfö- retagen och företag som bedriver tomtrörelse och handel med fastigheter (avsnitt 11. 7—11 . 9). Nya regler för beräkning av avdrag för substansminskning vid exploatering av naturfyndighet föreslås i ett särskilt avsnitt (avsnitt 11.10).

Beredningen har utarbetat förslag till regler som gör det möjligt att vid taxeringen i större utsträckning än f. n. ta hänsyn till ändrade bokslut (avsnitt 11.12). I ett därpå följande avsnitt föreslås en omläggning av rättelseför- farandet såvitt gäller felaktiga periodiseringar av tillgångar och skulder (avsnitt 11.13).

Vissa förändringar föreslås i gällande regler för aktiebolags och ekonomiska föreningars beskattning av mottagna utdelningar (s.k. kedjebeskattning) samt i reglerna för beskattning av koncernföretag (avsnitt 11.14 och 11.15).

Kapitlet avslutas med förslag om nya bestämmelser för avdrag för re— presentationskostnader (avsnitt 11 .16). Avdrag för måltider föreslås begränsas till 50 kr (exklusive mervärdeskatt) per person.

Kapitel 12 innehåller kommentarer till de olika lagförslagen och ikraft- trädandebestämmelserna. Huvudprincipen är att de nya reglerna skall börja tillämpas fr. o. m. 1981 års taxering.

1 fristående bilagor till betänkandet (SOU 1977:87) redovisas studier ut- förda av tre till beredningen knutna ekonomiska experter (bilagorna 1—3). Därutöver redovisas statistiska uppgifter beträffande skatteuttagets struktur och utveckling m.m. (bilaga 4).

Författningsförslag

1. Förslag till Lag om allmänna investeringsfonder

Härigenom föreskrives följande.

15 Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får svenskt aktiebolag, svensk eko- nomisk förening och svensk sparbank åtnjuta avdrag i enlighet med be- stämmelserna i denna lag för belopp, som avsatts till allmän investerings— fond. Har ett företag under beskattningsåret haft inkomst av såväl jordbruks— fastighet som rörelse eller har företaget bedrivit flera jordbruk eller flera rörelser, skall avdraget enligt första stycket göras i den förvärvskälla vars beräknade inkomst före avdraget är högst.

(Se vidare anvisningarna.)

25 Avdrag för avsättning till investeringsfond får för visst beskattningsår inte åtnjutas med belopp överstigande halva årsvinsten. Har till lagerinvesteringskonto enligt llä överfört belopp återförts till beskattning, får, utan hinder av vad i första stycket föreskrivs, för samma beskattningsår avdrag åtnjutas för avsättning till investeringsfond i den mån avsättningen inte överstiger det återförda beloppet i förekommande fall ökat med andel, som avses i sista punkten av nämnda paragraf. Överstiger av- sättningen det återförda beloppet jämte tillägg, får för den överskjutande delen avdrag åtnjutas med högst hälften av årsvinsten. Avdrag enligt denna lag får åtnjutas endast om ett belopp motsvarande hälften av den gjorda avsättningen inbetalats på ett särskilt räntelöst konto (konto för investering) i riksbanken.

(Se vidare anvisningarna.)

35 Inbetalning av medel på konto för investering skall göras under det beskattningsår, för vilket avsättning till investeringsfond skett, eller ock därefter men inte senare än den dag företaget jämlikt bestämmelserna i 34ä taxeringslagen(1956:623) har att avlämna allmän självdeklaration för nämnda beskattningsår. Inbetalning som skett senare än vad som föreskrivs i första stycket men

före den 1 juli under det taxeringsår varom fråga är skall, om företaget begär det, medföra samma rätt som inbetalning enligt nämnda stycke. I nu avsedda fall är företaget dock skyldigt att till statsverket erlägga en sär- skild avgift med fyra procent av det för sent inbetalade beloppet eller om inbetalning gjorts inom en vecka efter utgången av den i första stycket angivna tidsperioden med en procent av det för sent inbetalade beloppet.

Har avgift enligt föregående stycke inte erlagts, förelägger länsstyrelsen så snart det kan ske företaget att inom den tid länsstyrelsen bestämmer inbetala det belopp som fattas. Efterkommer företaget inte länsstyrelsens beslut, skall länsstyrelsen besluta om indrivning av avgiften enligt de be- stämmelser som gäller vid indrivning av skatt enligt uppbördslagen (1953:272). Restavgift enligt 589" 1 mom. nämnda lag utgår på beloppet, varvid 589" 2 mom. lagen äger motsvarande tillämpning.

I andra och tredje styckena angivna avgifter är inte avdragsgilla vid in- komsttaxeringen.

4 & Medel, som inbetalats till konto för investering, får inte utbetalas i andra fall än som nedan i denna paragraf samt i 13, 14 och 18 äg" stadgas.

Sedan fem år förflutit från ingången av det kalenderår varunder inbe- talningen gjorts, äger företaget att efter uppsägning hos riksbanken uttaga högst trettio procent av det ursprungligen inbetalade beloppet eller, i fö- rekommande fall, av vad därav återstår efter återbetalning enligt 14 S'. Det belopp som sålunda ifrågakommer till uttag efter uppsägning skall minskas med vad som har återbetalats enligt 13 och 18 åå eller överförts till annat företags konto för investering enligt 165 2 mom.

Vad i andra stycket föreskrivs om rätt att uttaga högst trettio procent av inbetalat belopp, äger inte tillämpning i fråga om belopp som enligt 16 ä 2 mom. övertagits från annat företag.

När medel utbetalas enligt 13 och 18 åå eller övertagas från annat företag enligt 16ä 2 mom., skall tidigare inbetalade medel tagas i anspråk före senare insättningar.

55 Inbetalning av medel på konto för investering skall ske till riksbanks- kontor. Inbetalning skall anses ha skett den dag medlen kommit riksbanken tillhanda. I bevis, som riksbanken lämnar om insättning på konto för investering eller om överföring från annat företags konto enligt 169' 2 mom., skall angivas att, därest avtal om överlåtelse eller pantsättning av de insatta eller överförda medlen träffas, detta skall anmälas till banken.

6 5 Till investeringsfond enligt denna lag gjorda avsättningar skall stå under tillsyn av arbetsmarknadsstyrelsen.

7 & Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrel- sen äger besluta att investeringsfond under den tid och under de villkor i övrigt, som läget på arbetsmarknaden eller andra förhållanden påkallar, skall eller får tagas i anspråk för sitt ändamål.

Beslut, som avses i första stycket, får avse samtliga företag eller företag av viss beskaffenhet eller ock visst eller vissa företag.

Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen får, om skäl är därtill, medgiva att belopp som framdeles avsätts till in- vesteringsfond får tagas i anspråk för sitt ändamål.

Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen äger medge att företag, som med stöd av beslut enligt första eller tredje stycket under visst beskattningsår tager investeringsfond i anspråk, får åt— njuta ett extra avdrag vid inkomstberäkningen av den förvärvskälla varom fråga är (investeringsavdrag). Investeringsavdrag utgår med tio procent om fonden tages i anspråk för ändamål som avses i 95 första stycket a), c)—e), eller i) och tjugo procent om fonden tages i anspråk för ändamål som avses i 95 första stycket b).

Företag, som ansöker om att taga i anspråk investeringsfond för viss investering, skall till sin ansökan foga yttrande från de lokala arbetstagar- organisationerna hos företaget eller i förekommande fall de lokala ar- betstagarorganisationerna vid den filial hos företaget som berörs av inves- teringen. Saknas lokal arbetstagarorganisation hos företaget skall ansökan vara åtföljd av yttrande från flertalet arbetstagare hos företaget.

(Se vidare anvisningarna.)

85 Företag, som jämlikt 45 andra stycket uttagit medel från konto för investering, skall det beskattningsår, varunder sådant uttag gjorts, taga i anspråk så stor del av investeringsfonden för ändamål, som anges i 9 5, att hälften därav motsvarar det från kontot uttagna beloppet.

95 Investeringsfond får tagas i anspråk för följande ändamål:

a) kostnader under beskattningsåret för reparations- och andra under- hållsarbeten på här i riket belägen byggnad, som inte utgör lagertillgång, eller för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av sådan byggnad, så ock för bidrag till ny— eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning här i riket för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställ- ning hos företaget eller detta närstående företag;

b) avskrivning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som anskaffats under beskattningsåret och som, såvitt gäller andra tillgångar än transportmedel i internationell trafik, är avsedda att nytt- jas i här i riket bedriven verksamhet, ävensom för kostnader under be- skattningsåret för ombyggnad och reparation av fartyg eller luftfartyg;

c) kostnader under beskattningsåret för anskaffande eller underhåll av markanläggningar, såsom kostnader för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningställande av markområde för sjöreglering och kraftverksbygge ävensom arbeten avsedda att främja skogsbruk såsom skogs- odling och skogsdikning;

d) kostnader under beskattningsåret för undersökningsarbete, förberedan- de arbete eller tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet i riket;

e) kostnader för tekniskt och naturvetenskapligt forsknings- och utveck- lingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos företaget;

1) kostnader för att främja avsättningen utomlands av varor som företaget tillverkar här i riket.

Företag får taga investeringsfond i anspråk för ändamål, som anges i 95 första stycket e) och f), endast efter beslut av regeringen. Beslut enligt e) får avse endast företag som bedriver industriell tillverkning. Beslut enligt 0 får inte avse annat företag än sådant som direkt eller genom dotterföretag driver rörelse i utlandet.

Därest investeringsfond enligt beslut enligt 7 5 får tagas i anspråk under flera på varandra följande beskattningsår för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad eller för underhållsarbeten på byggnad eller för avskrivning av sådana tillgångar varpå bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 22 5 kommunalskattelagen (1928:370) eller punkt 3 av anvisningarna till 295 samma lag är tillämpliga, får företaget, under förutsättning att avdrag för kostnaderna under de tidigare åren inte redan skett, under det sista året taga fonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna i fråga eller för täckande av underhållskostnaden med högst ett belopp motsvarande de uppkomna kostnaderna under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts skall äga motsva- rande tillämpning om investeringsfond får tagas i anspråk för ny- eller om- byggnad av fartyg eller luftfartyg eller för ändamål som anges i första stycket c).

Vid tillämpning av bestämmelserna i första stycket skall iakttagas, att kostnad för anskaffning av begagnade inventarier inte får medräknas samt att, då fråga är om inventarier som av företaget förvärvats från rörelseidkare med vilket det är förbundet i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, an- skaffningskostnaden får medräknas endast om tillgången tillverkats under beskattningsåret.

Med byggnad avses i denna lag tillgång för vilken värdeminskningsavdrag beräknas enligt punkt 3 av anvisningarna till 22 5, punkt 3 av anvisningarna till 25 5 eller punkt 7 av anvisningarna till 29 5 kommunalskattelagen. Med inventarier avses tillgångar för vilka värdeminskningsavdrag beräknas enligt punkt 5 av anvisningarna till 225 eller punkt 3 av anvisningarna till 295 kommunalskattelagen. Med markanläggning avses tillgång för vilken vär- deminskningsavdrag beräknas enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 5 eller punkt 16 av anvisningarna till 295 kommunalskattelagen. '

10 5 Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrel- sen får, om särskilda skäl föreligger, meddela tillstånd för företag att taga investeringsfond i anspråk i annat inkomstslag än jordbruksfastighet eller rörelse.

11 5 Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrel- sen får medgiva att investeringsfond tages i anspråk för överföring till la- gerinvesteringskonto. Till sådant konto överfört belopp skall återföras till beskattning senast vid taxeringen för det tredje beskattningsåret efter det, under vilket överföringen verkställts. Regeringen äger, om särskilda skäl föranleda det, medgiva att återföringen får ske först vid en senare tidpunkt. I sådant fall skall vid återföringen till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande viss, av regeringen bestämd andel av det återförda beloppet.

Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen äger medge att företag, som med stöd av beslut enligt första stycket överför medel till lagerinvesteringskonto, får åtnjuta investeringsavdrag. Avdrag åt-

njutes för det eller de beskattningsår, den beslutande myndigheten be- stämmer. Investeringsavdrag som nu sagts skall motsvara tio procent av det belopp, varmed värdet av lagret ökat under beskattningsåret, dock högst tio procent av belopp som överförts till lagerinvesteringskonto. Medgives investeringsavdrag för mer än ett beskattningsår, får avdragen sammanlagt inte överstiga tio procent av de belopp som överförts till lagerinvesterings- konto.

125 Har medel, som avsatts till investeringsfond, tagits i anspråk jämlikt denna lag, utgör medlen inte skattepliktig intäkt för företaget. Å andra sidan får sådana utgifter och bidrag för vilka fonden tagits i anspråk, vid taxeringen inte dragas av som driftkostnad. Har investeringsfond tagits i anspråk för anskaffning av tillgång för stadigvarande bruk, får vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad för tillgången räknas endast den del av kostnaden som inte täckts av vad som sålunda tagits i anspråk.

13 5 Beslutar regeringen eller arbetsmarknadsstyrelsen att investeringsfond skall eller får helt eller delvis tagas i anspråk, skall i beslutet angivas den tid, under vilken ianspråktagandet skall ske, samt, därest beslutet avser investering för visst ändamål, uppgift härom ävensom uppgift huruvida investeringsavdrag får åtnjutas. Har beslut som nu sagts meddelats äger företaget hos riksbanken från konto för investering utfå hälften av det belopp av investeringsfonden som i enlighet med beslutet skall eller får tagas i anspråk. Utbetalning, som nu sagts, får dock inte avse kontomedel som hänför sig till en vid taxeringen inte godkänd avsättning.

Har förordnats att investeringsfond får tagas i anspråk och har företag i anledning härav uppburit medel från konto för investering, skall en mot de utbetalade medlen svarande del av investeringsfonden tagas i anspråk i enlighet med beslutet.

145 Har företag för visst beskattningsår på konto för investering inbetalat mer än hälften av det belopp, vilket företaget avser att avsätta till inves- teringsfond eller för vilket vid taxeringen avdrag åtnjutits i enlighet med bestämmelserna i 2 5, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, för- ordna om återbetalning av det till kontot för mycket inbetalade beloppet. Vid återbetalning som nu sagts skall, om insättningar verkställts vid olika tillfällen, tidigare för beskattningsåret gjorda inbetalningar tagas i anspråk före senare insättningar.

155 Har investeringsfond tagits i anspråk utan tillstånd och är inte fråga om fall som i 85 sägs eller har företag jämlikt 45 andra stycket utfått medel från konto för investering utan att i sistnämnda fall investeringsfond i enlighet med bestämmelserna i 85 tagits i anspråk eller skall investe- ringsfond i enlighet med därom meddelat beslut tagas i anspråk men har så inte skett under det eller de beskattningsår varom fråga är, skall in- vesteringsfonden eller vederbörlig del därav omedelbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla i vilken fondavsättningen gjorts. Där- vid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande tjugo pro-

cent av vad som av investeringsfonden återförts. Regeringen får dock, om synnerliga skäl föreligger, medgiva att sistnämnda tillägg inte skall göras.

165 1 mom. Har företag trätt i likvidation, skall investeringsfond återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder beslutet om likvidation fat- tats.

Har förvärvskälla, vari avsättning till investeringsfond skett, avvecklats och har företaget inte trätt i likvidation, skall fonden, om den alltjämt kvar- står, återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder avvecklingen slutförts. Därvid skall så anses som om fonden nämnda år tagits i anspråk utan tillstånd. Regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmark- nadsstyrelsen får, om särskilda skäl föreligger, medgiva att fonden får bi- behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall kvarstående fond- medel återföras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Har genom fusion enligt 14 kap. 95 aktiebolagslagen(1975:l385) eller 965 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar företag uppgått i annat företag, skall investeringsfond hos det förra företaget, därest in- vesteringsfonden inte enligt fjärde stycket övertagits av det senare företaget, återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder rättens tillstånd till fusionen registrerats. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande tjugo procent av vad som av investeringsfonden åter- förts.

Vid sådan fusion, som i 25 5 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt avses, får moderbolaget eller den övertagande för- eningen i beskattningsavseende övertaga investeringsfond. Har investerings- fond övertagits i enlighet med vad nyss sagts, skall vid tillämpningen av bestämmelserna i 4 5 andra stycket denna lag så anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen verkställt insättning i riksbanken den dag då dotterbolaget eller den överlåtande föreningen gjort insättningen i fråga.

2 mom. Äger svenskt aktiebolag självt eller tillsammans med svenskt dot- terbolag mer än nio tiondelar av aktierna med mer än nio tiondelar av röstetalet för samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag, får regeringen eller, efter regeringens förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen, om särskilda skäl föreligger, medgiva att investeringsfond helt eller delvis i beskattningsav- seende överförs mellan moderbolaget och det på angivet sätt innehavda dotterbolaget. Har moderbolaget flera dotterbolag av angivet slag får under nyss nämnda förutsättningar investeringsfond i beskattningsavseende överföras jämväl mellan dessa dotterbolag. I beslutet härom skall angivas i vilken förvärvskälla hos det övertagande bolaget, som fonden skall anses avsatt.

Vad i första stycket sagts äger motsvarande tilllämpning beträffande över- föring mellan ekonomisk förening och aktiebolag och mellan aktiebolag inbördes under förutsättning att föreningen direkt äger mer än nio ticndelar av aktierna med mer än nio tiondelar av röstetalet för samtliga aktier i aktiebolagen i fråga. Har det företag, som önskar övertaga investeringsfond, inte förvär/skälla av samma inkomstslag som den, vari fonden avsatts, får fonden det oaktat kunna övertagas. Därvid skall så anses som om förvärvskällan i fräa hos det övertagande företaget avvecklats under det beskattningsår då fonden

övertagits. Beslut, som här avses, skall jämväl innehålla medgivande enligt 1 mom. andra stycket, att fonden må bibehållas under viss tid.

Har beslut om övertagande av investeringsfond meddelats, skall riks- banken på framställning av företaget överföra på konto för investering in- nestående medel svarande mot den investeringsfond, som skall övertagas på ett motsvarande konto för investering för det övertagande företaget.

Har investeringsfond enligt vederbörligt beslut övertagits, skall så anses som om det övertagande företaget verkställt avsättning till fonden och gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlåtande företaget gjort av- sättningen och inbetalningen i fråga.

175 Har avtal träffats eller annan utfästelse gjorts om överlåtelse, pant- sättning eller annan rätt till medel som inbetalats på konto för investering, skall investeringsfonden eller vederbörlig del därav omedelbart upptagas såsom skattepliktig intäkt i den förvärvskälla i vilken fondavsättningen gjorts. Därvid skall till beskattning upptagas jämväl ett belopp motsvarande tjugo procent av vad som av investeringsfonden återförts.

185 Har investeringsfond helt eller delvis återförts till beskattning, skall länsstyrelsen, på framställning av företaget, förordna om återbetalning från vederbörligt konto för investering av ett belopp motsvarande hälften av den återförda fondavsättningen i den mån medlen inte tidigare återgått till företaget. Förordnande som nu sagts får inte utan medgivande av taxe- ringsintendent meddelas förrän taxeringen vunnit laga kraft.

195 Företag, som gjort avsättning till investeringsfond enligt denna lag eller som jämlikt 165 1 mom. fjärde stycket eller 165 2 mom. övertagit sådan fond, är pliktigt att vid självdeklaration för det beskattningsår, då avsättningen eller övenagandet ägt rum, ävensom för varje påföljande be- skattningsår intill dess de avsatta eller övertagna medlen avförts ur fonden, foga uppgift enligt formulär, som fastställes av riksskatteverket, rörande avsättning av medel till fonden samt fondens användning och avveckling. Vid allmän självdeklaration skall sådan uppgift fogas i tre exemplar. Företag som nyss sagts är skyldigt att på anfordran till arbetsmarknads- styrelsen lämna de uppgifter i fråga om fonden och fondens ianspråktagande samt planläggningen härför, vilka styrelsen anser erforderliga från arbets- marknadssynpunkt.

20 5 Hos arbetsmarknadsstyrelsen och länsstyrelsen skall föras register över investeringsfonder.

21 5 Besvär över arbetsmarknadsstyrelsens beslut enligt denna lag får föras hos regeringen och skall, vid äventyr av talans förlust, hava inkommit till budgetdepartementet inom tre veckor från det klaganden fick del av beslutet.

Mot beslut av länsstyrelsen enligt denna lag föres talan hos kammarrätt genom besvär. Besvären skall vara inkomna inom två månader från den dag då klaganden fick del av beslutet. Mot kammarrättens beslut får talan inte föras.

225 Hos riksbankens huvudkontor i Stockholm skall föras register över samtliga konton för investering.

Anvisningar

till 1 5 Sparbank får i balansräkningen upptaga investeringsfond under benäm- ningen investeringskonto.

till 25

Med årsvinst förstås årsvinsten enligt vederbörligen fastställd balansräk- ning efter avdrag av avskrivningar, tantiemer m. fl. poster, vilka rätteligen är att hänföra till omkostnader i rörelsen jämväl om de formellt utgått av vinstmedel — men utan avdrag för avsättning till reservfond, diSposi- tionsfond, investeringsfond m.fl. fonder, donationer o.d. Vid årsvinstens beräkning skall avdrag inte ske för erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter. I årsvinsten skall inte inräknas restituerade sådana skatter och inte heller belopp, som återförts från lagerinvesteringskonto.

Har investeringsfond enligt 165 2 mom. övertagits från annat företag skall med årsvinst förstås den årsvinst som skulle hava redovisats om dylikt övertagande inte skett.

Har inbetalning på konto som avses i 2 5 tredje stycket gjorts med lägre belopp än som svarar mot hälften av fondavsättningen, skall avdrag med- givas med ett så stort belopp att hälften därav motsvarar det inbetalade

beloppet.

till 75

Investeringsfond får tagas i anspråk för bidrag till bestridande av kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning för arbets- tagare eller förutvarande arbetstagare, som i 95 avses, vare sig bidraget lämnas direkt till arbetstagaren eller den förutvarande arbetstagaren eller till förening eller annan sammanslutning, bildad huvudsakligen av personal hos det ifrågavarande företaget eller detta närstående företag eller till sådant närstående företag vars huvudsakliga uppgift är att uppföra och tillhandahålla bostäder eller välfärdsanläggningar åt personal, som nyss sagts.

Med arbetstagare utan ledande ställning avses arbetstagare, som inte i egenskap av verkställande direktör, styrelseledamot eller eljest kan antagas utöva inflytande på företagets medelsdipositioner för i lagen angivna än- damål.

Har kostnaden för investering, som i 95 sägs, helt eller delvis bestritts av annan än företaget eller av detta men med särskilda medel, som för ändamålet ställts till företagets förfogande, får investeringsfonden tagas i anspråk endast för den del av investeringskostnaden som företaget bestritt av egna medel.

1. Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.

2. Utbetalning enligt 4, 13 eller 18 55 får inte ske till företag som har belopp avsatt till investeringsfond enligt förordningen (1947:174) om inves- teringsfonder eller har medel insatta på konto för investering enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning.

3. Genom denna lag upphävs med verkan fr. o. m. 1981 års taxering lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning. Bestämmelserna i sistnämnda lag skall emellertid alltjämt äga tillämpning i fråga om belopp som avsatts till investeringsfond i bokslut till ledning för taxering år 1980 eller tidigare år.

2. Förslag till Lag om upphovsmannakonto

Härigenom föreskrives följande

15 Fysisk person, som i sin självdeklaration såsom inkomst av rörelse skall uppgiva intäkt som tillkommit honom i egenskap av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, äger, under de förutsättningar och i den utsträckning nedan föreskrivs, erhål- la uppskov med taxering till kommunal och statlig inkomstskatt för den del av intäkten som inbetalats på särskilt konto i bank (upphovsmannakonto). Med bank avses i denna lag riksbanken, affärsbank, sparbank och för- eningsbank. Den skattskyldige får för ett och samma beskattningsår göra insättning på endast ett upphovsmannakonto. Har den skattskyldige i strid mot denna bestämmelse upplagt mer än ett upphovsmannakonto, får uppskov med taxeringen åtnjutas endast för inbetalning på det först öppnade kontot.

25 För att uppskov skall kunna erhållas fordras dels att den intäkt, som avses i 1 5 första stycket (upphovsmannaintäkten), utgör den övervägande delen av den skattskyldiges sammanlagda intäkter av olika förvärvskällor, dels att den på beskattningsåret belöpande upphovsmannaintäkten åtmin- stone med femtio procent överstiger motsvarande intäkt under närmast fö- regående beskattningsår. Skattskyldig som har medel insatta på investeringskonto enligt lagen (1900:000) om allmän investeringsreserv eller som vid taxeringen för det beskattningsår, varom fråga är, yrkat avdrag för avsättning till sådan in- vesteringsreserv, äger inte rätt till uppskov för avsättning till upphovsman- nakonto. Uppskov kan inte heller medges skattskyldig som vid beskatt- ningsårets utgång inte var bosatt här i riket.

35 Uppskov får för visst beskattningsår inte åtnjutas för större belopp än hälften av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan före uppskov och före schablonavdrag för egenavgifter och inte heller med så stort belopp att inkomsten av förvärvskällan efter uppskov men före schablonavdrag för egenavgifter kommer att understiga 50 000 kronor. Avdrag medges med helt tusental kronor, dock lägst med 10 000 kronor.

45. Till ledning för bestämmande av belopp, för vilket uppskov med taxering yrkas, skall den skattskyldige till sin självdeklaration foga utredning enligt

av riksskatteverket fastställt formulär ävensom besked från banken rörande verkställd inbetalning på upphovsmannakonto.

Det åligger skattskyldig, som åtnjuter uppskov med taxering enligt denna lag, att i sin självdeklaration varje år lämna uppgift om storleken vid be- skattningsårets utgång av hans tillgodohavande på upphovsmannakontot.

55 Belopp, för vilket uppskov med taxeringen yrkas, skall vara inbetalat till banken senast den dag då den skattskyldige enligt 345 taxeringslagen(1956:623) skall avlämna självdeklaration för beskattningsåret.

65 Skattskyldig, som vill disponera på upphovsmannakonto innestående medel, äger att tidigast fyra månader efter dagen för insättning återfå det insatta beloppet. Uttag får avse beloppet i dess helhet eller del av detsamma, dock att deluttag inte får understiga 1000 kronor.

75 Efter det att fem år förflutit från ingången av det år inbetalning senast skolat verkställas, skall banken återbetala kvarstående medel.

85 På medel, som inbetalats på upphovsmannakonto, skall utgå ränta efter räntesats som bestäms av den bank hos vilken insättning skett.

9 5 Belopp, för vilket uppskov med taxeringen erhållits, skall upptagas såsom intäkt av rörelse för det beskattningsår, då uttag från upphovsmannakontot sker. I intäkten inräknas jämväl uppburen ränta på kontot, vilken således inte skall upptagas som intäkt dessförinnan.

Uttaget belopp utgör inte upphovsmannaintäkt.

10 5 Avlider den skattskyldige skall på upphovsmannakonto innstående me- del upptagas till beskattning som intäkt av rörelse senast vid taxeringen för det beskattningsår under vilket dödsboet skiftas, dock inte i något fall senare än vid det taxeringsår som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade.

Har avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medel, som innestår på upphovsmannakonto, skall medlen upptagas såsom bruttointäkt av rörelse för det beskattningsår, under vilket avtalet träffats. Vad nu sagts äger mot- svarande tillämpning om den skattskyldige vid utgången av beskattningsåret inte var bosatt här i riket.

11 5 Regeringen äger förordna, att affärsbank, sparbank eller föreningsbank, som inte följer i denna lag meddelade bestämmelser eller med stöd av den- samma utfärdade föreskrifter, inte vidare skall få mottaga medel på upp- hovsmannakonto.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxeringen i första instans sker är 1980.

3. Förslag till Lag om allmän investeringsreserv

Härigenom föreskrives följande

15 Fysisk person har vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse enligt kommunalskattelagen (19281370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt rätt till avdrag i enlighet med bestäm- melserna i denna lag för belopp motsvarande den del av intäkterna, som i räkenskaperna avsatts till allmän investeringsreserv. I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till allmän in- vesteringsreserv för bolaget. Avdrag medges dock inte för avsättning i han- delsbolag vari andel ägs av annan än här i riket bosatt fysisk person. Avdraget för avsättning till allmän investeringsreserv medges inte med högre belopp än som inbetalats på särskilt konto i bank (allmänt inves- teringskonto). Med bank avses i denna lag riksbanken, affärsbank, sparbank och för- eningsbank.

2 5 Skattskyldig, som vid utgången av visst beskattningsår har medel insatta på upphovsmannakonto enligt lagen (1900:000) om upphovsmannakonto, äger inte rätt till avdrag enligt 15 för samma beskattningsår.

Avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv kan, såvitt gäller viss förvärvskälla och visst beskattningsår, inte medges om den skattskyldige för samma beskattningsår och i samma förvärvskälla framställt yrkande om uppskov med taxering enligt skogskontolagen (1954rl42).

Skattskyldig som vid beskattningsårets utgång inte var bosatt här i riket kan inte erhålla avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv.

35 Avdrag för avsättning till allmän investeringsreserv får för viss för- värvskälla och för ett och samma beskattningsår inte åtnjutas med större belopp än hälften av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan före avsättningen och före schablonavdrag för egenavgifter. Avdrag medges med helt tusental kronor, dock lägst med 10 000 kronor.

45 Skattskyldig som yrkar avdrag för avsättning till allmän investerings- reserv skall till sin självdeklaration foga utredning enligt av riksskatteverket fastställt formulär ävensom besked från banken rörande verkställd insättning på kontot. Det åligger skattskyldig, som erhållit avdrag vid taxeringen enligt denna lag, att i sin självdeklaration varje år lämna uppgift om storleken vid be- skattningsårets utgång av hans tillgodohavande på investeringskontot. Har den skattskyldige under beskattningsåret haft intäkt av jordbruks- fastighet eller av rörelse från mer än en förvärvskälla skall utredning, som i första och andra styckena avses, lämnas särskilt för varje förvärvskälla.

55. Inbetalning enligt 1 5 tredje stycket skall ha verkställts senast den dag då den skattskyldige enligt 345 taxeringslagen (1956:623) skall avlämna

självdeklaration för beskattningsåret. Har avsättning gjorts av handelsbolag skall inbetalning ha verkställts senast den 31 mars under taxeringsåret.

65 På medel som inbetalats på allmänt investeringskonto skall utgå ränta efter räntesats som bestäms av den bank hos vilken insättningen skett.

75 Allmän investeringsreserv får tagas i anspråk för följande ändamål i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig:

a) kostnader under beskattningsåret för reparations- och andra under- hållsarbeten på här i riket belägen byggnad, som inte utgör lagertillgång, eller för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av sådan byggnad;

b) avskrivning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som anskaffats under beskattningsåret och som, såvitt gäller andra tillgångar än transportmedel i internationell trafik, är avsedda att ut- nyttjas i här i riket bedriven verksamhet, ävensom för kostnader under beskattningsåret för ombyggnad och reparation av fartyg;

c) kostnader under beskattningsåret för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningställande i övrigt av tomtområde för bebyg- gelse, arbeten avsedda att främja skogsbruk såsom skogsodling och skogs- dikning ävensom för iordningställande av markområde för sjöreglering och kraftverksbygge samt liknande arbeten.

I fråga om anskaffning av personbil som avses i vägtrafikkungörelsen (1972z603) får allmän investeringsreserv tagas i anspråk endast om bilen är avsedd för yrkesmässig trafik eller uthyrningsrörelse.

Vid tillämpning av bestämmelserna i första stycket skall iakttagas, att anskaffning av begagnade inventarier inte får medräknas samt att, då fråga är om inventarier som av den skattskyldige förvärvats från rörelseidkare med vilken han är förbunden i väsentlig intressegemenskap, anskaffningen får medräknas endast om tillgången tillverkats under beskattningsåret.

Regeringen får, om synnerliga skäl föreligger, medge att skattskyldig, som bedriver industriell tillverkning, tager sin allmänna investeringsreserv i anspråk för kostnader för tekniskt och naturvetenskapligt forsknings- och utvecklingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos den skattskyldige. Om särskilda skäl föreligger får regeringen vidare medge att allmän investeringsreserv, som avsatts i viss förvärvskälla, får tagas i anspråk för investering eller kostnad i annan förvärvskälla.

85 Skattskyldig, som vill disponera på allmänt investeringskonto innestå- ende medel, äger att tidigast fyra månader efter dagen för insättning återfå det insatta beloppet. Uttag får avse beloppet i dess helhet eller del av det- samma, dock att deluttag inte får understiga 10 000 kronor. Vid utbetalning skall tidigare gjord inbetalning tagas i anspråk före senare gjord inbetalning. Efter det att fem år förflutit från ingången av det år, då inbetalning enligt 55 senast skolat verkställas, skall banken återbetala kvarstående medel.

95 Har belopp, som under visst beskattningsår utbetalats från allmänt in- vesteringskonto, under samma beskattningsår använts i enlighet med be- stämmelserna i 7 5, utgör beloppet inte skattepliktig inkomst. Å andra sidan får utgifter, till den del de bestritts med sådana medel, vid taxeringen inte avdragas som driftkostnad. Har medlen använts för att anskaffa tillgång

för stadigvarande bruk, får vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad för tillgången anses endast den del av kostnaden som inte täckts av vad som sålunda tagits i anspråk.

Vad i föregående stycke sagts gäller såväl det ursprungligen inbetalade beloppet som därpå belöpande ränta. Räntan skall således inte beskattas särskilt.

Har belopp, som bank under visst beskattningsår utbetalat från allmänt investeringskonto, under samma beskattningsår inte använts för ändamål som enligt 7 5 är medgivet, skall beloppet jämte ett särskilt tillägg av den skattskyldige upptagas som intäkt i förvärvskällan. Tillägget utgör trettio procent av det belopp som inte använts för tillåtet ändamål.

Riksskatteverket äger, om synnerliga skäl föreligger, medge befrielse helt eller delvis från tillägg enligt föregående stycke. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.

10 5 Överlåter den skattskyldige hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, i vilken avsättning till allmän investeringsreserv gjorts, eller upphör han med verksamheten i fråga skall de till förvärvskällan hänförliga medel, som vid utgången av det beskattningsår då överlåtelsen skedde eller nedläggelsen ägde rum fanns på allmänt investeringskonto, jämte ett särskilt tillägg upptagas som intäkt i förvärvskällan för det ifrågavarande beskatt- ningsåret. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medel som innestår på allmänt inves- teringskonto eller om delägare i handelsbolag överlåter sin andel till annan än här i riket bosatt fysisk person.

Är den skattskyldige vid utgången av visst beskattningsår inte längre bosatt här i riket skall belopp, som vid nämnda tidpunkt finns insatt på allmänt investeringskonto, jämte ett särskilt tillägg tagas upp som intäkt för beskattningsåret i fråga.

Bestämmelserna i 95 om särskilt tillägg äger motsvarande tillämpning i fråga om tillägg enligt första och andra styckena.

11 5 Regeringen äger förordna att affärsbank, sparbank och föreningsbank, som inte följer i denna lag meddelade bestämmelser eller med stöd av den- samma utfärdade föreskrifter, inte vidare skall få mottaga medel på allmänt investeringskonto.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker är 1981.

4. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen (1928z370)l dels att 285 3 och 4 mom., 295 2 och 3 mom., 435 2 och 3 mom., 645 2 mom. samt punkt 3 av anvisningarna till 24 5, punkt 8 av anvis- ningarna till 28 5, punkterna 3 a—3 d, 4, 5 och 12 av anvisningarna till 29 5, punkt 5 av anvisningarna till 35 5, punkt 7 av anvisningarna till 38 5, punkt 4 av anvisningarna till 395 och punkt 1 av anvisningarna till 545 skall upphöra att gälla,

dels att 20 5, 245 3 mom., 285 1 mom., 295 1 mom., 355 3 mom., 385 1 mom., 395 1 mom., 415, 435, 465 1 mom., 535 1 mom., 54 5, 575 1 och 3 mom., 64 5, 665 samt punkterna 1 och 5 av anvisningarna till 20 5, punkterna 3, 5, 7 och 9 av anvisningarna till 22 5, punkt 3 och 7 av anvisningarna till 25 5, punkt 2 av anvisningarna till 27 5, punkt 1 av anvisningarna till 28 5, punkterna 7, 10 och 15 av anvisningarna till 29 5, punkt 1 av anvisningarna till 35 5, punkt 2 a av anvisningarna till 36 5, punkt 2 av anvisningarna till 38 5, punkt 1 av anvisningarna till 39 5, punkt 1 av anvisningarna till 415, punkt 4 av anvisningarna till 41 a5, anvisningarna till 435 och anvisningarna till 605 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 275 skall betecknas 5, nuvarande punkterna 1 a, 2 och 3 av anvisningarna till 41 5 skall betecknas 4, 5 respektive 6 samt att nuvarande punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 545 skall betecknas 1 respektive 2,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 41 d 5, samt till anvisningarna till 245 en ny punkt, 10, till anvisningarna till 255 en ny punkt, 8, till anvisningarna till 27 5 skall fogas två nya punkter, 3 och 4, till anvisningarna till 29 5 två nya punkter, 3 och 13, och till anvisningarna till 41 5 två nya punkter, 2 och 3, av nedan angivna lydelse.

lSenaste lydelse av 28 5 3 mom. 1962:86 28 5 4 mom. 1957:72 29 5 3 mom. 1970:651 43 5 2 mom. 1965:573 43 5 3 mom. 1973:422 64 5 2 mom. 1933:394 punkt 3 av anvisningarna till 24 5 1975:259 punkt 8 av anvisningarna till 28 5 1957:72 punkt 3 a av anvisningarna till 295 1976:85 punkt 3 b av anvisningarna till 295 1957:72 punkt 3 c av anvisningarna till 295 l971:407 punkt 3 d av anvisningarna till 295 1959:170 punkt 4 av anvisningarna till 29 5 1971:407 punkt 5 av anvisningarna till 29 5 1966:724 punkt 5 av anvisningarna till 35 5 1974:810 punkt 7 av anvisningarna till 38 5 1974:994 punkt 4 av anvisningarna till 39 5 1974:994 punkt 1 av anvisningarna till 54 5 1967195.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 52

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under be- skattningsåret härflutna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bi- behållande. Att koncernbidrag, som icke utgör sådan omkostnad, ändå ska/[ avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 5 3 mom.

Avdrag må icke ske för:

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under be- skattningsåret härflutna intäkter 1 penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bi- behållande.

den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, däruti inbegripet vad skattskyldig utgivit såsom gåva eller såsom periodiskt un- derstöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll; värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år;

ränta å den skattskyldiges eget, i hans förvärvsverksamhet nedlagda ka-

pita]; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning å skuld; avgift enligt 8 kap. studiestödslagen(1973z349); avgift enligt lagen (l972z435) om överlastavgift; avgift enligt lagen (1976:666) om påföljder och ingripanden vid olovligt

byggande m. m.;

belopp, för vilket arbetsgivare är ansvarig enligt 755 uppbördslagen (1953:272);

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; förlust, som är att hänföra till kapitalförlust.

(Se vidare anvisningarna.)

245

3 m 0 m.3 Har fastighet tillhört bostadsförening eller bostadsaktiebo- lag, skall såsom intäkt av fastigheten upptagas ett belopp motsvarande för helt år räknat tre procent av fastig- hetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret. Finnes ej taxerings- värde åsatt för året näst före taxe- ringsåret. beräknas intäkten på grundval av fastighetens värde, upp- skattat enligt de grunder, som gällt

3 mom. Har fastighet tillhört bolag, förening eller stiftelse, som av bostadsstyrelsen (statens byggnads/å- nebyrå) eller länsbastadsnämnd er- känts såsom allmännyttigt bostadsfö- retag, skall såsom intäkt av fastighe- ten upptagas ett belopp motsvarande för helt år räknat tre procent av fas- tighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret. Finnes ej taxe- ringsvärde åsatt för året näst före

2 Senaste lydelse 197621094.

3Senaste lydelse 195936.

" Senaste lydelse 197611099.

Nuvarande lydelse

för åsättande av taxeringsvärde för året näst före taxeringsåret.

Vad i föregående stycke sägs ska/! äga motsvarande tillämpning i fråga om fastighet, vilken tillhört bolag, för-

Föreslagen lydelse

taxeringsåret. beräknas intäkten på grundval av fastighetens värde. upp- skattat enligt de grunder, som gällt för åsättande av taxeringsvärc'e för året näst före taxeringsåret.

ening eller stiftelse, som av bostadssty- relsen (statens byggnads/ånebyrå) eller länsbostadsnämnd erkänts såsom all- männyttigt bostadsföretag.

Att inkomst som medlem av bostadsförening eller delägare i bostadsak— tiebolag i denna sin egenskap åtnjutit i vissa fall skall räknas såsom intäkt av kapital, därom stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 38 5. (Se vidare anvisningarna.)

28 5

1 mom.4 Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommer rörelseidkaren tillgodo, såsom:

vad som i rörelsen influtit i penningar eller varor; värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört rörelseidkarens hushåll, så ock av annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo.

Räntor samt utdelningar å aktier, banklotter och andelar i ekonomiska föreningar räknas såsom intäkt av rörelse, såvitt de influtit från kapital, som tillhört rörelsen.

Royalty och periodiskt utgående avgift för utnyttjande av patent, mönster eller dylikt är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt icke royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.

Ersättning, som idkare av rörelse uppburit för upplåtelse av driften till annan, räknas likaledes som intäkt av rörelse.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av rörelse.

Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pen- sionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions— utfästelse m.m. pensionsskuld under rubriken Avsatt till pensioner i sin balansräkning, skall han enligt 30 5 2 mom. taxeringslagen(1956:623), under den särskilda underrubriken Avdragsgilla pensionsåtaganden, redOVisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt fö- religger enligt punkt 2 d jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 295 denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än motsvarande belopp vid utgången av föregående beskattningsår, räknas skillnac'en som intäkttav rörelse. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av beskatt-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningsåret, får nyssnämnda intäkt dock beräknas lägst till summan av av— dragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och avdragsgill avgift under året för pensionsförsäkring varvid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pensionsåtaganden som redovisas under särskild un- derrubrik samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall senare minskningar av vad som redovisas under särskild underrubrik motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som intäkt.

Upphör arbetsgivare med sin rö- relse, räknas disponibla pensionsme- del som intäkt av rörelse det beskatt- ningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som in- täkt för det beskattningsår då beslu- tet om likvidation fattades eller skif- tet ägde rum. För fusion som avses i

Upphör arbetsgivare med sin rö- relse, räknas disponibla pensionsme- del som intäkt av rörelse det beskatt- ningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som in- täkt för det beskattningsår då beslu- tet om likvidation fattades eller skif- tet ägde rum.

3 mom. gäller vad som föreskrives där och i 4 mom.

Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för beskattnings- årets ingång under särskild underrubrik jämte fönnögenheten i pensions- stiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik, vid beskattningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pen- sionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tid- punkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av Stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Disponibla pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för be— skattningsårets ingång under särskild underrubrik.

29 5 1 mom.5 Från bruttointäkten av rörelse må avdrag göras för allt, som är

att anse som driftkostnad. Hit räknas, bland annat: _ hyra för annan tillhörig fastighet eller del därav, som används i rörelsen; kostnad för anskaffning av råäm- nen och varor till förädling, förbruk- ning eller försäljning i rörelsen; sko- lande - där vad sålunda förädlats el- ler eljest kommit till användning ut- gjorts av produkter eller råämnen från fastighet, som av den skattskyl-

kostnad för anskaffning av råäm- nen och varor till förädling, förbruk- ning eller försäljning i rörelsen; sko- lande där vad sålunda förädlats el- ler eljest kommit till användning ut- gjorts av produkter eller råämnen från fastighet, som av den skattskyl-

5 Senaste lydelse 19692363.

Nuvarande lydelse

dige ägts eller brukats, eller från an- nan av honom idkad rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla värdet av samma produkter eller råämnen upptagas till det belopp, varmed de redovisas såsom intäkt av fastigheten eller av den särskilda för- värvskällan, samt — där moderbolag eller övertagande förening övertagit dessa råämnen eller varor från dotter- bolag eller överlåtande förening vid så - dan fusion som i 28 59 3 mom. första eller andra stycket avses — värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp, motsvarande det hos dot- terbolaget eller den överlåtande jör- eningen i beskattningsavseende gällan- de värdet å dessa tillga'ngar vid fusions- til/fallet;

Föreslagen lydelse

dige ägts eller brukats, eller från an- nan av honom idkad rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla — värdet av samma produkter eller råämnen upptagas till det belopp, varmed de redovisas såsom intäkt av fastigheten eller av den särskilda för- värvskällan,

avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga pe- riodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen;

kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventarier och dylikt;

värdeminskning genom slitning, Utrangering eller eljest av rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier eller, om dylik tillgång är un- derkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången;

värdeminskning å patenträtt och annan liknande rättighet; värdeminskning genom slitning och därmed jämförlig orsak, som bygg- nad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, är underkastad;

värdeminskning å markanläggning, avsedd för användning i ägarens rö- relse;

värdeminskning å naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott och dylikt genom deras tillgodogörande;

ränta å lånat kapital, som nedlagts i rörelsen, så ock å gäld, som den skattskyldige ådragit sig för sin utbildning för rörelsen;

kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för utövande av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verk— samhet;

speciella för rörelsen utgående skatter eller avgifter till det allmänna; förlust, som uppstått i rörelsen och ej är att hänföra till kapitalförlust',

förlust som uppstått i rörelsen och ej är av sådan natur som avses i punkt 1 nionde stycket av anvisning- arna till 41 5;

förlust som uppstått i rörelsen och ej är av sådan natur som avses i punkt 3 andra stycket av anvisning- arna till 415;

kostnad för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom spe- ciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gas- fång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelnings- ledningar.

Har skattskyldig tillgodoräknat sig avdrag för värdeminskning å tillgång, skall avdraget anses i beskattningsavseende åtnjutet i den mån det medfört att den taxerade inkomsten beräknats till lägre belopp än eljest skolat ske eller ock medfört ökning av förlustbelopp som må utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. Tillgångens an- skaffningsvärde minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag utgör till- gångens i beskattningsavseende oavskrivna värde.

355

3 mom. 6 Realisationsvinst på grund av avyttring av a k t i e, andel i aktiefond, del— bevis eller tecknings- rätt till aktie eller andel i ekonomisk förening eller i handelsbolag eller annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller ak- tie, dock ej aktie eller andel i bo- stadsaktiebolag eller i bostadsföre- ning som avses i 24 53" 3 mom., är i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft egendomen mindre än två år.

3 m 0 m. Realisationsvinst på grund av avyttring av a kt ie, andel i aktiefond, del- bevis eller tecknings- rätt till aktie eller andel i ekonomisk förening eller i handelsbolag eller annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller ak- tie, dock ej aktie eller andel i bo- stadsaktiebolag eller i bostadsföre- ning som avses i punkt.? av anvisning- arna till 38 5", är i sin helhet skatte- pliktig, om den skattskyldige inne- haft egendomen mindre än två år.

Avyttrar skattskyldig egendom som avses i detta moment och som den skattskyldige innehaft två åreller mera, är 40 procent av vinsten skattepliktig. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår, minskat med förlust vid avyttring samma år av egendom som avses i detta stycke, äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke minskat med förlust som nyss nämnts.

Kan tillämpning av föregående stkae antagas hindra strukturrationali- sering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myn- dighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om företag som beröres av strukturrationalisen'ngen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.

Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångs- försäljning som anges i 2 mom. andra stycket första meningen, är oavsett

6 Senaste lydelse 19762343.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tidpunkten för förvärvet endast 40 procent av vinsten skattepliktig. Bestämmelsen i 2 mom. fjärde stycket äger motsvarande tillämpning på egendom som avses i detta moment.

Överlåtes aktie i aktiebolag eller an- del i handelsbolag. ekonomisk för- ening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma koncern, skall där ej annat följer av nionde stycket beskattning av realisationsvinst icke äga rum, om moderföretaget i koncer- nen är aktiebolag eller ekonomisk jör- ening och den överlåtna aktien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den överlåtna akti- en eller andelen anses förvärvad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och jör den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker till utlöndsktföretag, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva be- frielse från realisationsvinstbeskatt- ningen. Ansökan om befrielse skall gö- ras av det överlåtandejöretaget senast den dag överlåtelsen sker.

Har fastighet överlåtits på aktie- bolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande in- flytande över bolaget eller för- eningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller an- del i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastighe- ten. Vad nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta mo- ment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga

Har fastighet överlåtits på aktie- bolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande in- flytande över bolaget eller för- eningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller an- del i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastighe- ten. Vad nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta mo- ment. Bestämmelsema i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga

Nuvarande lydelse

tillgång. De gälla dock icke vid av- yttring av aktie i sådant bostadsak- tiebolag eller andel i sådan bo- stadsförening som avses i 24 5" 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheteri fastigheten. Lika med lagfansansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åt- gärd med åberopande av fånges- handlingen. Om vinsten vid försälj- ning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke be- räknas enligt de regler, som gälla för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten.

Föreslagen lydelse

tillgång. De gälla dock icke vid av- yttring av aktie i sådant bostadsak- tiebolag eller andel i sådan bo- stadsförening som avses i punkt 2 av anvisningarna till 38 5, om avyttring- en avser endast rätt till viss eller vis- sa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Lika med lagfartsansö- kan anses annan ansökan hos myn- dighet om viss åtgärd med åberopan- de av fångeshandlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gälla för beräkning av vinst vid av- yttring av fastighet. skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastig- heten.

Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obe- skattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rumt skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, han- delsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom när- stående person har ett bestämmande inflytande. Har överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall rea- lisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger mot- svarande tillämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.

Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller genom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag. vari aktie direkt eller genom förmedling av annan äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom

7 Senaste lydelse 19772572.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eler i bolag, som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansboltgen, ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för rea- lisationsvinst enligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten uppagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskatt- ningsår. Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om han- delsbolag eller ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig med aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller fö- religger andra synnerliga skäl, äger regeringen eller myndighet, som rege- ringen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från tillämpning av jetta stycke.

Som närstående person räknas i detta moment föräldrar, far- eller mor- föräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarr. och fosterbarn.

385

1 mom.7 Till intäkt av kapital räknas: ränta å obligationer och å utlånade eller i bank eller annorstädes insatta medel,

utdelning å svenska aktier och andelar i svenska aktiefonder och eko- nomiska föreningar samt å andelar i utländska bolag och aktiefonder, så ock

intäkt genom överlåtelse av rätt till utdelning å aktier eller andelar, som nyss sagts, där ej aktierna eller andelarna samtidigt överlåtits,

allt såvitt icke intäkten är att hänföra till intäkt av rörelse. Till intäkt av kapital räknas även vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e. d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats.

För den, som genom köp, byte eller därmed jämförligt avtal förvärvat rätt till utdelning å svensk aktie eller är andel i svensk aktiefond eller eko- nomisk förening eller i utländskt bolag eller utländsk aktiefond, skafl såsom intäkt upptagas endast det belopp, varmed utdelningen eller, om fönärvaren i sin tur överlåtit rätten till utdelning, den därvid erhållna valutan ö'rerstigit det vid förvärvet utgivna vederlaget för rätten till utdelning.

Såsom utdelning från svensk eko- nomisk förening anses jämväl vad som vid föreningens upplösning ut- skiftats till medlem utöver inbetald insats, dock att vid upplösning genom fusion, som i 285 3 mom. andra stycket avses, såsom utdelning i intet fall skall anses större belopp

Såsom utdelning från sversk eko- nomisk förening anses jämväl vad som vid föreningens upplösning ut- skiftats till medlem utöver inbetald insats, dock att vid upplösning genom fusion, som i2 5" 5 mom. and- ra stycket lagen ( 1 94 7 .'5 76) om statlig inkomstskatt avses, såsom utdelning

Nuvarande lydelse

än som motsvarar vad medlemmen erhållit kontant eller eljest i annat än andelar i den övertagande för- eningen.

Föreslagen lydelse

i intet fall skall anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen erhållit kontant eller eljest i annat än andelar i den övertagande för— eningen.

39å

1 m 0 m.8 Från bruttoinäkt, var- om i 38 å 1 mom. förmäles, må a v - d r a g göras för förvaltningskostnad ävensom för ränta å gäld, som icke skolat avdragas enligt bestämmel- serna i 22, 25, 29, 33 och 36 åå samt i 2 mom. av denna paragraf. Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk jör- ening, som icke är förvaltnings/öretag enligt 54 &" fjärde stycket och som åt- njutit inkomst genom sådan utdelning å aktier eller jöreningsandelar, för vil- ken jämlikt 54 å' skatteplikt icke före- ligger, må likväl ej njuta avdrag för ränta å gäld, som belöper å nämnda värdehandlingar, i vidare mån än som räntan överstiger utdelningen. Oaktat vad sist sagts må bolaget eller för- eningen åtnjuta avdrag för ränta å gäld som belöper å aktier eller jöreningsan- delar, vilka innehavas såsom ett led i organisationen av annan verksamhet än hrvaltning av fastighet, värdepap- per eller annan därmed likartad lös egendom, ävensom för ränta å gäld som belöper å andra innehavda aktier i bolag eller andelar i ekonomisk för- ening såvida detta innehav motsvarar mer än nio tiondelar av aktie- eller an- delskapitalet i sistnämnda bolag eller jörening samt under förutsättning tilli- ka att samma bolag eller förening icke — direkt eller genom förmedling av juri- disk person under beskattningsåret ägt aktier eller jöreningsandelar.

] m 0 m. Från bruttointäkt, var- om i 38 å 1 mom. förmäles må a v - d r a g göras för förvaltningskostnad ävensom för ränta å gäld, som icke skolat avdragas enligt bestämmel- serna i 22, 25, 29, 33 och 36 åå samt i 2 mom. av denna paragraf.

41 59 Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokför- ingsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda be- stämmelser i denna lag.

8 Senaste lydelse 1967295.

9 Senaste lydelse 1972z74l.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattnirgsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftiirtg, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, vartnder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördsltgen, ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten på'örts.

Ett ändrat bokslut skall läggas till grund för taxeringen för visst bezkatt- ningsår, under förutsättning de's att det upprättats före den dag då dek/a- ration, som grundas på efter/ölande bokslut, avgivits eller bort avgivas dels att den skattskyldige därigenom icke erhåller obehörig skatteförmån.

(Se vidare anvisningarna.)

41då

Vid beräkning av inkomst av jord— bruksfastighet och annan rörelse än penning- eller försäkringsrörelse får avdrag åtnjutas för belopp som i rä- kenskaperna avsatts till resultatutjäm- ningsfond. Avdraget får dock icke överstiga tjugo procent av summan av vad den skattskyldige i förvärvskällan under beskattningsåret utgivit som lön till arbetstagare i pengar eller iform av kost, bostad eller bilförmån (lönekost- nad). ! fråga om skattskyldig som är fysisk person, får avdraget Lppgå till högst summan av tjugo procent av lö- nekostnaden och femton procent av den vid taxeringen till statlig in- komstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan före avdrag för fondav— sättningen och — i förekomma'ide fall före avdrag för avsättning til allmän investeringsreserv enligt lagen (1900:00) om allmän investeringsre- serv och före uppskov enigt lagen (1900:000) om upphovsmannakonto samt före schablonavdragfö/ egenav- gifter.

Vid tillämpning av föregående

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stycke skall värde av bilförmån beräk- nas på grundval av en antagen privat körsträcka av 1 000 mil per år.

I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till resultatut- jämningsfbnd för bolaget. Ägs andel i handelsbolag av annan än här i riket bosatt bsisk person, får avdrag för av- sättning dock icke beräknas på grund- val av bolagets inkomst.

A vdrag för avsättning till resultatut- jämningsfond skall återföras till be- skattning nästföljande beskattningsår.

43å

1 m 0 m.10 Har näringsidkare nu någon, som är ekonomiskt intresse- rad i hans företag eller kan öva in- flytande på dess ledning eller i vars företag han är ekonomiskt intresse- rad eller på vars företags ledning han kan öva inflytande, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gäl- lande eller i övrigt med honom av- talat ekonomiska villkor som avvika från vad som skulle hava avtalats mellan två av varandra oberoende näringsidkare och har, i följd härav, inkomsten av företaget blivit lägre än den eljest skolat bliva, samt har tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke att utgöra skatt för in- komsten häri riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.

Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans fö- retag eller kan öva inflytande på dess ledning eller i vars företag han är ekonomiskt intresserad eller på vars företags ledning han kan öva infly- tande, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller i öv- rigt med honom avtalat ekonomiska villkor som avvika från vad som skulle hava avtalats mellan två av varandra oberoende näringsidkare och har, i följd härav, inkomsten av företaget blivit lägre än den eljest skolat bliva, samt har tillika den, vil- ken inkomsten i stället tillförts, icke att utgöra skatt för inkomsten här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dy- lika åtgärder icke vidtagits.

46 å

1 mom.11 Därest vid beräkning enligt ovan angivna grunder av skatt- skyldigs inkomst från särskild förvärvskälla uppkommer underskott, må, med nedan i detta mom. angivna undantag och med iakttagande av fd- reskriften i 74 å, sådant underskott, i den mån det med tillämpning av de i 56—59 åå meddelade bestämmelser om beskattningsort är att hänföra till en kommun, avräknas å sådan den skattskyldiges inkomst, som skall tagas till beskattning i samma kommun.

10 Senaste lydelse 19653573.

llSenaste lydelse 1973126.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Avdrag är icke medgivet för underskott å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom eller å deltagande i lotteri, för underskott å fastighet och rörelse i utlandet eller för underskott, som uppstått därigenom, att av- drag, varom förmäles i 45 å, överstigit nettointäkten av förvärvskällan, och ej heller för underskott i den mån hänsyn därtill tagits vid beräkning av sjömansskatt.

Har i rederi- eller luftfartsrörelse avdrag gjorts för värdeminskning av fartyg eller luftfartyg eller för avskrivning på köpekontrakt enligt 1 å för- ordningen (1966:172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m., får underskott i sådan förvärvskälla med belopp som motsvarar större avskrivning för år räknat än 10 procent av anskaffningsvärdet för fartyg eller 15 procent av anskaffningsvärdet för luftfartyg eller avskrivning på köpekontrakt enligt nyssnämnda förordning tavräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. För underskott som sålunda icke kunnat utnyttjas får avdrag åtnjutas senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det ka- lenderår då taxering sker för det beskattningsår då underskottet uppkom. Avdrag får därvid icke åtnjutas med belopp som överstiger sammanlagda beloppet av inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse i den mån därifrån ej avräknas annat underskott som avses i detta stycke.

Vid tillämpning av tredje stycket an- ses koncernbidrag enligt 43 &" 3 mom. som intäkt av rederirörelse, varvsrörel- se eller luftfartsrörelse endast i den mån bidraget lämnats av rederiföre- tag, varvsföretag eller luftfartsföretag och bidragsgivaren under det beskatt- ningsår då bidraget lämnats ej motta- git sådant bidrag.

Tredje och fjärde styckena tilläm- pas ej i fråga om fartyg som använ- des för yrkesmässigt fiske eller i fråga om avskrivning på köpekontrakt för fartyg som är avsett för sådant ända- mål. I fråga om svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening tillämpas tredje och fjärde styckena endast om aktierna eller andelarna till huvudsak- lig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller genom för- medling av juridisk person av en fy- sisk person eller ett fåtal bsiska perso- ner.

Tredje stycket tillämpas ej i fråga om fartyg som användes för yrkes- mässigt fiske eller i fråga om avskriv- ning på köpekontrakt för fartyg som är avsett för sådant ändamål.

Föreligger synnerliga skäl, äger regeringen eller myndighet, som rege- ringen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från tillämpning av tredje stycket. Bryter skattskyldig mot villkor som uppställts för medgivandet,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse skall taxering ske enligt tredje stycket på samma sätt som vid eftertaxering för beskattningsår som medgivandet avser.

53 å

] mom. 12 Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 åå sägs:

a) fysisk person:

för tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvats; samt

för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för inkomst av här belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits; för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av an- ställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket;

för pension och annan ersättning enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring eller pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjäns- tepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven för- säkringsrörelse;

för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (19771265) om statligt personskadeskydd eller lagen (19771267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (19731370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (19731371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973c349);

för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse; samt

för belopp, varmed schablonavdrag för egenavgifter överstigit påförda av- gifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i den omfattning, som anges i anvisningarna till 4lb å;

b) staten: för inkomst av jordbruksdomäner, skogar samt uthyrda eller med tomträtt eller vattenfallsrätt upplåtna fastigheter; samt

för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller försäkringsrörelse eller av kommunikationsverk med tillhörande byggnader och anläggningar eller av industriell verksamhet, som huvudsakligen avser att tillgodose sta- tens egna behov;

12 Senaste lydelse 19771572.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

c) landsting, kommuner och andra menigheter ävensom hushållnings- sällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, så ock allmänna under- visningsverk, sådana sammanslut- ningar av studerande vid rikets uni- versitet och högskolor i vilka de stu- derande enligt gällande stagdar äro skyldiga att vara medlemmar samt samarbetsorgan för sådana samman- slutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankomma på sammanslutningarna, sjömanshus, svenska skeppshypo- tekskassan, skeppsfartens sekundär- lånekassa,företagareförening som er- håller statsbidrag, norrlandsfonden, statens utvecklingsfond, Apotekar- societetens stiftelse för främjande av

» farmacins utveckling m. m., Stiftel-

sen Industricentra, Sveriges export- råd, Sveriges turistråd, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel an- vändas till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina delägare, aktiebolaget tips- tjänst, svenska penninglotteriet aktie- bolag, allmänna sjukförsäkringsfon- den, pensionsstiftelser som avses i lagen om tryggande av pensionsut- fästelse m.m., allmänna försäk- ringskassor, understödsföreningar, som icke bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, personalstif- telser som avses i lagen om tryggan- de av pensionsutfastelse m. m. med ändamål uteslutande att lämna un- derstöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att utgiva avgångsersätt- ning till friställd arbetstagare eller

d) akademier, Nobelstiftelsen samt stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, så ock allmänna under- visningsverk sådana sammanslut- ningar av studerande vid rikets uni- versitet och högskolor i vilka de stu- derande enligt gällande stadgar äro skyldiga att vara medlemmar samt samarbetsorgan för sådana samman- slutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankomma på sammanslutningarna, sjömanshus, svenska skeppshypo- tekskassan, skeppsfartens sekundär- lånekassa, norrlandsfonden, statens utvecklingsfond, Apotekarsociete- tens stiftelse för främjande av far- macins utveckling m. m., Stiftelsen Industricentta, Sveriges exportråd Sveriges turistråd, järnkontoret, så länge kontorets vinstmedel använ- das till allmänt nyttiga ändamål och kontoret icke lämnar utdelning åt sina delägare, allmänna sjukförsäk- ringsfonden, pensionsstiftelser som avses i lagen om tryggande av pen- sionsutfästelse m. m., allmänna för- säkringskassor, understödsförening- ar, som icke bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, personalstif- telser som avses i lagen om tryggan— de av pensionsutfastelse m. m. med ändamål uteslutande att lämna un- derstöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att utgiva avgångsersätt- ning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbets- tagare som blivit uppsagd eller löper risk att bliva uppsagd till följd av

Nuvarande lydelse

främja åtgärder till förmån för arbets- tagare som blivit uppsagd eller löper risk att bliva uppsagd till följd av driftsinskränkning, företagsnedläg- gelse eller rationalisering av företags

Föreslagen lydelse

driftsinskränkning, företagsnedläg- gelse eller rationalisering av företags verksamhet ävensom sådana ömse- sidiga försäkringsbolag, som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring:

verksamhet ävensom sådana ömse- sidiga försäkringsbolag, som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring:

för inkomst av fastighet; för inkomst av fastighet;

e) kyrkor, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte, barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda per- soner, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för be- redande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning. ävensom ideella föreningar som uppfylla i punkt 9 av anvisningarna angivna villkor:

för inkomst av fastighet och av rörelse; 0 svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, eko- nomiska föreningar, samebyar, sam- fund, stiftelser, understödsförening- ar, som bedriva till livförsäkring hänförlig verksamhet, verk, inrätt- ningar och andra inländska juridiska personer,dock såvitt gäller sådana ju- ridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten har taxerats såsom sär- skild taxeringsenhet och avser mark- samfällighet eller regleringssamfällig- het, samtliga här under f) avsedda bo- lag, verk och andra juridiska personer i den mån de ej inbegripas under punkterna d) och e):

f) sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, samebyar, samfund, stiftelser, understödsföreningar, som bedriva till livförsäkring hänförlig verksam- het, verk, inrättningar samt andra in- ländska juridiska personer än sådana som anges i 54 55" första stycket 0), samtliga i den mån de ej inbegripas under punkterna d) och e):

för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

g) utländska bolag: för inkomst av här belägen fastighet;

för inkomst av rörelse, som här be- drivits; samt

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörel- se;

13 Senaste lydelse 19772572.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

h) allmänna pensionsfonden: för all inkomst som härflyter av medel, som förvaltas av fjärde fond- styrelsen, samt i övrigt för inkomst av fastighet.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efter ansökan förklara, att stiftelse eller förening, som har till huvudsakligt ändamål att främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslut må, när omständigheter- na det föranleda, av riksskatteverket återkallas. Över beslut, som riksskatte- verket meddelat enligt detta stycke, må klagan icke föras.

54513

fri- Från skattskyldighet enligt denna

Från skattskyldighet

k a l l a s :

a) svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar med undan- tag och inskränkningar som nedan i denna paragraf sägs:

för utdelning på sådan aktie i

lag frikallas:

a) svenska aktiebolag och svenska ekonomiska och andra i 10 5 2 mom. a) lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt angivna skattskyldiga:

för all inkomst;

svenskt aktiebolag och sådan andel i svensk ekonomisk förening som icke innehaves i kapitalplaceringssyfte;

b) medlem av konungahuset:

för av staten anvisat anslag;

c) i utlandet bosatt person och ut- ländskt bolag:

för sådan inkomst, för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vilken befrielse från sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag;

d) ägare av sådan fastighet, varom förmäles i 5 å 1 mom. a)—f) och h)—i): för inkomst av fastigheten genom dess begagnande för de i nämnda mom. avsedda ändamål;

e) i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall utgöra kommunal inkomstskatt;

f) understödsföreningar, som bedriva såväl till livförsäkring hänförlig verk- samhet som annan verksamhet:

för annan inkomst än inkomst av fastighet, dock att skattskyldighet fö- religger jämväl för förstnämnda inkomst till den del inkomsten belöper på livförsäkringsverksamheten;

g) understödsföreningar, vilka enligt sina stadgar ej äga meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 1 000 kro- nor för medlem: '

för all inkomst, som belöper på verksamhet, hänförlig till livförsäkring;

h) här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit

c) i utlandet bosatt person:

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där annat än hos svenska staten, svensk kommun eller ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt luftfartyg:

för inkomst av anställningen under förutsättning att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kan antagas komma att vara minst ett år;

i) ideell förening, som är hänförlig under 53å 1 mom. e): för inkomst av fastighet och av rörelse i den omfattning som anges i punkt 4 av anvisningarna.

Aktiebolag och ekonomiska för- eningar, vilka driva bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörel- se, äga icke åtnjuta vid a) omförmäld skattefrihet. Dock äro aktiebolag och ekonomiska föreningar, som driva bank- eller annan penningrörelse eller sådan rörelse jämte annan verksam- het, frikallade från skattskyldighet för utdelning å aktier och andelar, vilka innehavas som ett led i organisationen av bolagens eller föreningarnas verk- samhet ti/l den del denna avser annat än förvaltning av fastighet, värdepap- per eller annan därmed Iikartad lös egendom. Vidare äga aktiebolag, som äro skadeförsäkringsanstalter, åtnjuta skattefrihet för utdelning å aktier och andelar, vilka innehavas som ett led i organisationen av bolagens försäk- ringsrörelse.

Aktiebolag eller ekonomisk för- ening, som driver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller yrkesmässig handel , med fastigheter, åtnjuter icke skatte- frihet enligt första stycket a) för utdel- ning på aktie eller andel som utgör la- gertillgång i rörelsen.

Aktiebolag eller ekonomisk för- ening, som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom (förvalt- ningsföretag), åtnjuter icke skattefrihet enligt första stycket a). F örvaltningsfö - retag är dock frikallat från skattskyl- dighet för utdelning från svenskt aktie- bolag eller svensk ekonomisk förening

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

i den mån sammanlagda beloppet av den utdelning från sådana bolag och föreningar, som företaget uppburit un- der beskattningsåret, motsvaras av ut- delning som företaget beslutat för sam- ma beskattningsår eller, ifråga om in- vestmentföretag, av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel.

Om aktierna i sådant svenskt aktie- bolag eller andelarna i sådan svensk ekonomisk förening, som icke är för- valtningsföretag, till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt in- nehavas direkt eller genom förmed- ling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer och om bolaget eller föreningen icke vi- sar att dess vinstmedel iskälig omfatt- ning använts för utdelning till delägar- na, gäller frikallelse från skattskyldig- het enligt första stycket vid a) allenast såvitt avser utdelning å aktier eller an- delar, vilka innehavas av bolaget eller föreningen såsom ett led i organisatio- nen av annan verksamhet än förvalt- ning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

Om särskilda skäl föreligga, kan riksskatteverket medgiva dels att bolag eller ekonomisk förening, som icke är förvaltningsföretag enligt fjärde stycket men vars verksamhet till icke oväsent- lig del består i förvaltning av värdepap- per eller därmed likartad lös egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag, dels att förvaltningsföretag, som är moder- företag i en koncern och som ombesör- jer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, icke skall i be- skattningsavseende behandlas som förvaltningsföretag. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i sådant ärende, får talan icke föras.

Förvärvar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening aktie i så- dant bolag eller andel i sådan förening

Nuvarande lydelse

och är det icke uppenbart att det bolag eller den förening som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till för- värvarens rörelse eller kapitalförvalt- ning, åtnjutes icke skattefrihet enligt första stycket vid a) för utdelning å ak- tien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet funnos hos det utde— lande bolaget eller den utdelandeför- eningen och som icke motsvara tills/tju- ret belopp eller inbetald insats. Utdel— ning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara till- skjutet belopp eller inbetald insats.

Föreslagen lydelse

Att personer, om vilka i 70å förmäles, äro frikallade från skattskyldighet för vissa inkomster, framgår av bestämmelserna i samma paragraf.

(Se vidare anvisningarna.)

57 å ] mom. ” Skatt för inkomst av rörelse skall utgöras till kommun, där rörelsen utövats från fast driftställe.

Har fast driftställe icke begagnats, skall skatt för inkomsten utgöras, om inkomsten förvärvats a) av fysisk person under tid, då han varit här i riket bosatt: i hemortskommunen; under tid, då han icke varit här i riket bosatt: i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål;

b) av inländsk juridisk person: i hemortskommunen;

c) av utländskt bolag: i Stockholm för gemensamt kom- munalt ändamål.

3 m om. 15 Hava i annat fall än i 43å ] mom. sägs näringsidkare, mellan vilka intressegemenskap rå- der (moder- och dotterföretag eller fö - retag under i huvudsak gemensam led- ning), vid affärer sinsemellan genom åsättande av högre eller lägre pris än de i allmänhet gällande eller andra liknande åtgärder åstadkommit, att inkomst av deras verksamhet i icke oväsentlig mån redo- visats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovisats, om

i hemortskommunen.

3 mom. Hava i annat fall än i 43 å sägs näringsidkare, mellan vil- ka intressegemenskap råder, vid af- färer sinsemellan genom åsättande av högre eller lägre pris än de i all- mänhet gällande eller andra liknan- de åtgärder åstadkommit, att in- komst av deras verksamhet i i c k e oväsentlig mån redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovisats, om in- tressegemenskap icke förefunnits, skall såsom beskattningsort för den

14 Senaste lydelse 1930: 190.

15 Senaste lydelse 1965:573.

'6 Senaste lydelse 19532400.

" Senaste lydelse 1945 2897.

Nuvarande lydelse

intressegemenskap icke förefunnits, skall såsom beskattningsort för den näringsidkare, hos vilken för hög in- komst sålunda redovisats, beträffan- de skälig del av hans inkomst gälla den kommun, där den andre nä- ringsidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om dylika åtgärder icke vidtagits.

Har koncernbidrag som avses i 43 55 3 mom. föranlett att inkomst redovi- sats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovisats om bidra- get icke lämnats, äga bestämmelserna i första stycket motsvarande tillämp- ning på den, som mottagit bidraget.

Föreslagen lydelse

näringsidkare, hos vilken för hög in- komst sålunda redovisats, beträffan- de skälig del av hans inkomst gälla den kommun, där den andre nä- ringsidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om dylika åtgärder icke vidtagits.

64å

] m o m . 16Vid taxering till kom- munal inkomstskatt skall med ägare av fastighet likställas den, för vilken ehuru han icke är ägare garantibe- lopp för fastighet likväl skall upp- tagas såsom skattepliktig inkomst i enlighet med vad därom stadgas i 47 å.

Vid taxering till kommunal in- komstskatt skall med ägare av fas- tighet likställas den, för vilken ehuru han icke är ägare garantibelopp för fastighet likväl skall upptagas såsom skattepliktig inkomst i enlighet med vad därom stadgas i 47 å.

66 än

Med hemortskommun förstås i denna lag den kommun, där den skatt- skyldige författningsenligt skall vara mantalsskriven för året näst före tax- eringsåret.

För den, som varit under ett beskattningsår eller del därav bosatt här i riket utan att mantalsskrivningsskyldighet i någon kommun beträffande honom förelegat för året näst före taxeringsåret, skall såsom hemortskom- mun anses den kommun, där han först varit bosatt under det år, som närmast föregått taxeringsåret.

För oskift dödsbo efter avliden person, som varit vid dödsfallet bosatt här i riket, skall såsom hemortskommun anses den avlidnes hemortskom- mun.

För bolag eller annan sammanslut- ning, som jämlikt 64 på" 2 mom. skall betraktas såsom svensk ekonomisk förening, gäller såsom hemortskom- mun den kommun, inom vilken den verkliga ledningen av företaget utö- vades den 1 november näst före det år, som närmast föregått taxeringsåret.

Nuvarande lydelse

För annan juridisk person än 05- kift dödsbo och bolag eller annan sammanslutning, som nyss sagts, gäl- ler såsom hemortskommun den kommun, där vederbörande styrelse eller förvaltning den 1 november näst före det år, som närmast föregått taxeringsåret, hade sitt säte eller där syssloman eller ombud vid nämnda tid var bosatt.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

För annan juridisk person än oskift dödsbo och sådan juridisk per- son, som avses i54 å" första stycket a), gäller såsom hemortskommun den kommun, där vederbörande styrelse eller förvaltning den 1 november näst före det år, som närmast föregått taxeringsåret, hade sitt säte eller där syssloman eller ombud vid nämnda tid var bosatt. (Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 20 å

1.18 Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga för- säkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall avdrag dock får göras för dylika premier och avgifter, framgår av stadgandena i 25å 1 mom., 33å och 46å 2 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 22å och punkt 9 av anvisningarna till 29 å.

Utgifter för representation och lik- nande ändamål äro att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bi- behålla affärsförbindelser och lik- nande eller då utgifterna avse jubi- leum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verk- samheten, stapelavlöpning eller jäm- förliga händelser eller då utgifterna äro att hänföra till persona/vård. Av- drag må i det enskilda fallet icke åtnju- tas med större belopp än som kan an- ses skäligt.

Kostnaden för anskaffande av till- gång som är avsedd för stadigvarande bruk i förvärvskälla får, såvida annat icke är särskilt föreskrivet, avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag med belopp så anpassade att tillgång- en blir avskriven under den tidsperiod den beräknas vara ekonomiskt an- vändbar.

Utgifter för representation äro att hänföra till omkostnader i för- värvskälla endast om de hava ome- delbart samband med verksamhe- ten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärs- förbindelser och liknande eller då ut- gifterna avse jubileum för företaget, invigning av mera betydande an- läggning för verksamheten, stapel- avlöpning eller jämförliga händelser. Vid avdragsberäkningen får medtagas endast kostnader som i det enskilda fallet framstår som rimliga. A vdrag må icke åtnjutas för utgifter som kan anses motsvara inbesparade levnadskostna- der för dem som deltagit vid represen- lationen.

'8 Senaste lydelse 1976: 1094.

” Senaste lydelse 19512324.

20 Senaste lydelse 19752259.

Nuvarande lydelse

5.19 Angående vad som är att hän- föra till kapitalförlust i rörelse hän- visas till punkt 10 av anvisningarna till 29 å. Vad där stadgats angående sådan förlust i rörelse skall äga mot- svarande tillämpning även för andra förvärvskällor.

Föreslagen lydelse

5. Angående vad som är att hän- föra till kapitalförlust i rörelse hän- visas till punkt 10 första stycket av anvisningarna till 29 å. Vad där stad- gats angående sådan förlust i rörelse skall äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskällor.

till 22 å

3.20 Kostnad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fastigheten och som är'avsedd att användas för driften i förvärvskällan, därunder in- begripet behövlig bostadsbyggnad, drages av genom årliga värdeminsknings- avdrag. För tillfällig byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då bygg- naden anskaffades. Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares bo- stadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek. Avdrag får sålunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan drift- byggnad än bostadsbyggnad. I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar och tillbehör som äro särskilt avsedda att direkt tjäna byggnadens använd- ning i driften. I enlighet härmed inräknas ej i anskaffningskostnad för eko- nomibyggnad kostnad för sådan tillgång som bås, box eller spilta, båsav- skiljare, foderbord, fodergrind, vattenkopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämutgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, göd- selstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elek- trisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fast transportör, hiss eller liknande. Däremot inräknas i anskaffningskostnaden för byggnad kostnaden för sådan anordning som är nödvändig för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. I fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden tillämpas i stället före- skrifterna enligt punkt 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och in- ventarier. Av punkt 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra till marken. hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad. Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskriv- ningsplan till viss procent av byggnadens avskaffningskostnad. Byggnads anskaffningskostnad beräknas enligt följande.

Nuvarande lydelse

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastighe- ten, är byggnadens anskaffnings- kostnad ägarens kostnader för upp- förande av byggnaden. Till anskaff- ningskostnaden hänföres även kost- nad för till- eller ombyggnad samt värde av byggnad som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 å utgör intäkt av jordbruksfastig- het för jordägaren. Har bebyggd fas- tighet förvärvats genom köp, byte el- ler därmed jämförligt fång, skall på särskilda byggnader eller byggnads- bestånd anses belöpa så stor del av fastighetens anskaffningskostnad som det vid fastighetstaxeringen fastställda eller med tillämpning här- av beräknade värdet av skilda bygg- nader eller byggnadsbestånd bortsett från värde av överbyggnad utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning an- ses belöpa på byggnader av fastig- hetens anskaffningskostnad innefat- tar även sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tillgång av nu avsett slag skall således av- räknas, varefter avskrivningsunder- lag för byggnader erhålles. Det sam- manlagda avskrivningsunderlaget för byggnaderna får jämkas om den del av fastighetens anskaffnings- kostnad som inte anses belöpa på byggnaderna jämte nyss angivna till- gångar visas mera avsevärt över- el- ler understiga värdet av mark, väx- ande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Har bebyggd fastighet förvärvats på an- nat sätt än genom köp, byte eller där- med jämförligt fång, gäller för be- räkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29å i tillämp- liga delar.

Föreslagen lydelse

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastighe- ten, är byggnadens anskaffnings- kostnadägarens kostnader för upp- förande av byggnaden. Till anskaff- ningskostnaden hänföres även kost- nad för till- eller ombyggnad samt värde av byggnad som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 å utgör intäkt av jordbruksfastig- het för jordägaren. Har bebyggd fas- tighet förvärvats genom köp, byte el- ler därmed jämförligt fång, skall på särskilda byggnader eller byggnads- bestånd anses belöpa så stor del av fastighetens anskaffningskostnad som det vid fastighetstaxeringen fastställda eller med tillämpning här- av beräknade värdet av skilda bygg- nader eller byggnadsbestånd bortsett från värde av överbyggnad utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning an- ses belöpa på byggnader av fastig- hetens anskaffningskostnad innefat- tar även sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tillgång av nu avsett slag skall således av- räknas, varefter avskrivningsunder- lag för byggnaden erhålles. Det sam- manlagda avskrivningsunderlaget för byggnaderna får jämkas om den del av fastighetens anskaffnings- kostnad som inte anses belöpa på byggnadernajämte nyss angivna till- gångar visas mera avsevärt över- el- ler understiga värdet av mark, väx- ande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. I—Iar bebyggd fastighet förvärvats på an- nat sätt än genom köp, byte eller där- med jämförligt fång, gäller för be- räkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 29å i tillämp- liga delar.

Nuvarande lydelse

Procentsatsen för värdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn till den tid varunder bygg- nader av olika slag anses kunna ut- nyttjas. Därvid skola beaktas även sådana omständigheter som att byggnads användningstid kan anta- gas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksam- het och liknande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderätts- havare och är jordägaren icke enligt nyttjanderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderättstidens utgång eller av- talets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande.

Skattskyldig får i fråga om eko- nomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningspla- nen — utöver årliga värdeminsk- ningsavdrag med 10 procent av den i planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget för- delas med 2 procent under vart och ett av de första fem beskattningsåren räknat från och med det år då kost- naden nedlagts. Överlåtes byggna- den inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodo- göra sig de avdrag som återstodo för överlåtaren.

Föreslagen lydelse

Procentsatsen för värdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn till den tid varunder bygg- nader av olika slag anses kunna ut- nyttjas. Därvid skola beaktas även sådana omständigheter som att byggnads användningstid kan anta- gas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksam- het och liknande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderätts— havare och ärjordägaren icke enligt nyttjanderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderättstidens utgång eller av- talets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande. Har skattskyldig för visst beskattningsår yrkat avdrag med lägre belopp än vad som högst kunnat med- ges enligt avskrivningsplanen, får han tillgodoräkna sig det resterande avdra- get genom utsträckning i erforderlig mån av avskrivningstiden efter den an- tagna varaktighetstidens slut.

Skattskyldig får i fråga om eko- nomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningspla- nen — utöver årliga värdeminsk- ningsavdrag med 10 procent av den i planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget för- delas med högst 2 procent årligen räk- nat från och med det år då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden uppförts eller tagits i bruk. Överlåtes byggnaden, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodo- göra sig de avdrag som återstodo för överlåtaren.

Utrangeras eller nedrives ekonomibyggnad eller personalbostad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningskostnaden i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmateriel eller dylikt i samband med utrangeringen eller rivningen.

Bestämmelserna i punkt 7 sjunde stycket av anvisningarna till 29 å äger motsvarande tillämpning [ fråga om byggnad i jordbruk eller skogsbruk.

Nuvarande lydelse

5.21 Kostnad för anskaffande av maskiner och andra för stadigvaran- de bruk avsedda inventarier drages i regel av genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Avdrag för värde- minskning får göras antingen enligt bestämmelserna nedan [ denna punkt om restvärdeavskrivning eller med motsvarande tillämpning av föreskrif- terna i punkt 3 b—d av anvisningarna till 29 å om planen/ig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om rä- kenskapsenlig avskrivning av maski- ner och inventarier i rörelse. Är till- gång, som avses i denna punkt, un- derkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när tillgången kan beräknas ha en var- aktighetstid av högst tre år, får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaf- fades. Vid restvärdeavskrivning får skatt- skyldig, under förutsättning av motsva- rande avskrivning i räkenskaperna, åt- njuta avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procentför år räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärde

förstås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen räkenskapsåret närmast före beskattningsåret med till- lägg av anskaffningskostnaden för till- gångar, som anskaffats under beskatt- ningsåret, och med avdrag för belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade till- gångar. Dock skall i restvärdet ej in- räknas anskaffningskostnaden för till- gång som anskaffats under beskatt- ningsåret och avyttrats, förlorats eller arrangerats under samma år. Anskaffningskostnaden för maski- ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier beräknas med iakttagande i tillämpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvisningar- na till 29 å . I övrigt gäller beträffande

Föreslagen lydelse

5. Kostnad för anskaffande av ma- skiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier drages i re- gel av genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Avdrag för värde- minskning får göras enligt bestäm- melserna i punkt 3 av anvisningarna till 29 å om avskrivning av maskiner och andra inventarier i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig förbrukning, vil- ket vanligen kan anses vara fallet när tillgången kan beräknas ha en var- aktighetstid av högst tre år, får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaf- fades.

21 Senaste lydelse 19721741.

22 Senaste lydelse 1972z741.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

restvärde avskrivning ! tillämpliga de- lar vad som föreskrives om räken- skapsenlig avskrivning i punkt 4 tredje, femte och sjunde—elfte styckena av nämnda anvisningar.

7.22 Har skog avverkats eller avyttrats utan samband med avyttring av mar- ken, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minskning av skogens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogs ingångsvärde förstås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade fastigheten. Har egendom, som skattskyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jäm- förligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra ma- kens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets in- gående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverk- ningen eller avyttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestäm- mas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytt- ringen. Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efter vilket stämpelplikten med avseende å fastighetsförvärvet beräknats, eller, därest stämpelplikt för förvärvet icke förelegat, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående sko- gens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighetsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21 å, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skatt- skyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen om- fattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Fö- reskriften i andra stycket äger motsvarande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ur- sprungliga ingångsvärdet.

Är det vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsamma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade ungefärliga tillväxten under den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels av avverk- ningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Om avdrag för minskning av ingående virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens in- gångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 å 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesför- rådet anses som ingångsvärde och in- gående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel å avdrag för minskning av ingående virkesförråd: A. försäljer från sin fastighet 1000 kubikmeter skog på rot för en kö- peskilling av 8 000 kronor. Vid taxeringen påföljande år visar han, att vir- kesförrådet å fastigheten före avverkningen utgjorde 4 400 kubikmeter och alltså efter avverkningen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid se- naste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens godhetsgrad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt att nämnda tillväxt utgjort sam- manlagt 2x80 = 160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort 2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller tillhopa 600 kubikmeter samt att han för försäljning

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avverkat 1 200 kubikmeter. Virkestillväxten uppgår således till 600 kubik- meter mer än vad han tidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4400—600 = 3 800 kubikmeter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efter den under beskattningsåret gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubikme- ter, har minskningen i det för honom gällande ingående virkesförrådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med 3x400 = 1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å det efter avverkningen kvarvarande virkes- förrådet icke understiger den av honom för skogen erlagdå köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 ku- bikmeter och det för honom gällande ingångsvärdet 10200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde: B. försäljer från sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskillingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde, samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden mellan sistnämnda två belopp eller 10 000 kronor.

Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ur- sprungliga.

9.23 För substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar på jord- bruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpassas så att anskaffningskostnaden för tillgången blir till fullo av- dragen under den tid tillgången beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturtill- Såsom anskajfningskostnad för na-

Senaste lydelse 19721741.

gång beräknas till antingen den del av anskafningskostnaden för fastigheten som belöper på tillgången eller ett be- lopp motsvarande 60 procent av till- gångens allmänna saluvärde vid tid- punkten för verksamhetens början. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaffningskost- naden även beräknas till den del av anskaffningskostnaden för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte

turtillgång får räknas det belopp var- med den skattskyldige enligt punkter- na ] och 2 a av anvisningarna till 36 å fått åtnjuta avdrag om han .vid tid- punkten för verksamhetens början av- yttrat den del av fastigheten på vilken tillgången är belägen. ! intet fall får dock såsom anskaffningskostnad räk- nas högre belopp än tillgångens all- männa saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början.

Nuvarande lydelse

på tillgången. Till den sålunda fram- räknade anska/fningskostnaden får läggas kostnad för tillgångens tillgodo- görande i den mån kostnaden icke fått drogas av såsom kostnad i den löpande driften.

Föreslagen lydelse

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning på fas- tigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt

fastigheten.

till 24 å

till 25 å

3.24 Användes fastighet helt eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kostnaden för fastigheten till den del som sålunda använts medgivas vid beräkning av nettointäkt av rö- relsen i enlighet med bestämmelser- na i 29 å med tillhörande anvisning- ar. Om fastighetens ägare begär det, tillämpas punkterna 3a—c, 7, 16 och I 7 av anvisningarna till 29 å" i fråga om fastighet eller del av fastighet som användes i rörelse bedriven av annan än fastighetsägaren. Vid utrangering i sådant fall av tillgång, för vilken fö- reskrifterna i de nämnda punkterna 3 a—c äro tillämpade får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet.

Avskrives tillgång som avses i denna punkt enligt ovannämnda regler för avskrivning av tillgångar i rörelse, får tillgångens värde icke

10. Till intäkt av annan fastighet räknas intäkt vid avyttring av sådan del av fastigheten för vilken avdragför an- skaäfningskostnaden beräknats enligt bestämmelserna i punkt 3 av anvis- ningarna till 29 å".

3. Användes fastighet helt eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kostnaden för den del av fastig- heten som använts i rörelsen medgivas vid beräkning av nettointäkt av rö- relsen i enlighet med bestämmelser- na i 29 å med tillhörande anvisning- ar.

A nvändes fastighet av ägaren i verk- samhet, som är jämförlig med rörelse, skall, om fastighetsägaren begär det, bestämmmelserna i punkterna 3, 7, 16 och 17 av anvisningarna till 29 59 till- lämpas på fastigheten eller den del därav som användes i den ifrågavaran- de verksamheten. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning i fråga om fastighet eller del av fastighet som användes i rörelse eller därmed jämförlig verksamhet bedriven av an- nan än fastighetsägaren.

Avskrives tillgång som avses i denna punkt enligt ovannämnda regler för avskrivning av tillgångar i rörelse eller därmed jämförlig verk-

2” Senaste lydelse 1969z363.

Nuvarande lydelse

ingå i underlaget för annan avskriv- ning enligt 25å ] mom.

7.25 Har skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för re- paration och underhåll av fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 å 1 mom., får han utan hinder av 41 å och punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande be- skattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

Föreslagen lydelse

samhet, får tillgångens värde icke ingå i underlaget för annan avskriv- ning enligt 25å 1 mom.

7. Har skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej un- derstigande 6 000 kronor för repara- tion och underhåll av fastighet, var- av intäkterna beräknas enligt 24 å 1 mom., får han utan hinder av 41 å och punkt 5 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande be- skattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skattskyldige önskar.

8. I fråga om avdrag för substans- minskning av naturtillgång på annan fastighet äger punkt 9 av anvisningarna

25 Senaste lydelse 1969363.

26 Senaste lydelse 19671748.

till 22 _å' motsvarande tillämpning.

till 27 å

2.26 Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som hu- vudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig mark- försäljning, såsom när fastighet köpts av ett tomtbolag eller dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse. I övrigt anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår frånsett överlåtelse som avses i 35å 2 mom. andra stycket avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnads- tomter under angivna tid. Har försäljning av byggnadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en fastighet, medräknas vid be- räkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte eller därmed jämförlig överlåtelse eller genom gåva överförts till för- äldrar, far- eller morföräldrar, make, avkompling eller avkomlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är del- ägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande infly- tande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sam-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse manlagt avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten. Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, om icke försäljningen göres av skattskyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Säljes byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten, om icke tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.

Har skattskyldig och hans make, om de med hänsyn till antalet tomt- försäljningar enligt andra stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avytt- ringen skett under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra stycket. Överlåtelse som avses i 35å 2 mom. andra stycket verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av- ses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring utom den del av vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnads- plan icke som inkomst av rörelse utan som realisationsvinst. Som skattepliktig intäkt av rörelse räknas likväl belopp, varmed egendomens värde nedskrivits i rörelsen och som icke återförts till beskattning tidigare. Vad som sagts om försäljningsvinst- ens beskattning som realisations- vinst gäller icke, om avyttringen kan antagas ha skett väsentligen i syfte att bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intresse- gemenskap, obehörig skatteförtnån.

Avyttring av byggnadstomt anses utan hinder av vad i föregående stycke sagts — utgöra led i tomtrörelse om den skattskyldige under innehavstiden åt- njutit avdrag för nedskrivning av fastig- heten ifråga.

Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av- ses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring utom den del av vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnads- plan eller belöper på tomt som avses i föregående stycke — icke som inkomst av rörelse utan som realisations- vinst. Vad som sagts om försälj- ningsvinstens beskattning som rea- lisationsvinst gäller icke, om avytt- ringen kan antagas ha skett väsent- ligen i syfte att bereda den skattskyl- dige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skatteförmån.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Frågan om oskiftat dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedömes på samma sätt som om den avlidne verkställt

avyttringen.

3. Handel med fastigheter anses fö- religga när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av fastigheter, vilka uppenbarligen an— skaffats för yrkesmässig avyttring. I övrigt anses handel med fastigheter föreligga om skattskyldig, som under fem på varandra följande kalenderår förvärvat minst fem fastigheter genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, under samma tidsperiod avyttrat minst fem fastigheter. Rörelsen anses påbör- jad i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkning av antalet förvärvade och avyttrade fastigheter skall medtagas förvärv och avyttringar som företagits av den skattskyldiges make och hemmavarande barn under 16 år samt av fåmansföretag, i vilket den skattskyldige eller dennes make är företagsledare. Är den skattskyldige under 16 år medräknas förvärv och av- yttring som företagits av föräldrar, hos vilka barnet är hemmavarande, samt av fåmansföretag i vilket någon av för- äldrarna är företagsledare. Är den skattskyldige ett fåmansföretag, med- räknas förvärv och avyttringar som fö- retagits av företagsledare i sådant fö- retag samt av dennes make och hem- mavarande barn under 16 år. Vid be- räkning av antalet förvärvade eller av- yttrade fastigheter medtages icke fas- tigheter som förvärvats för att stadig- varande användas i jord- eller skogs- bruk eller iannan rörelse än byggnads- rörelse eller handel med fastigheter. Ej heller medtages fastighet som avyttrats på sätt som anges i 35 å 2 mom. andra stycket. Förvärvas fastighet av skattskyldig, som bedriver handel med fastigheter, anses denna utgöra omsättningstill-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gång i rörelsen. Vad nu sagts gäller dock icke fastighet som förvärvats för att stadigvarande användas i jord- el- ler skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fas- tigheter.

Förvärvas fastighet av skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, anses denna utgöra omsättningstillgång om den Rirvärvats i och för rörelsen. Fas- tighet anses förvärvad i och för bygg- nadsrörelse om syftet med förvärvet varit att upprusta, bebygga eller avytt- ra fastigheten eller om fastighet an- skaffats för stadigvarande bruk i bygg- nadsrörelse. Fastighet, som icke för- värvats i och för byggnadsrörelse, an- ses som omsättningstillgång om den in- nehaves av skattskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsar- bete i denna rörelse. Vad nu sagts gäl- ler dock icke fastighet som den skatt- skyldige förvärvat för att stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Innehar företagsledare i fåmansfö- retag eller dennes make eller hemma- varande barn under 16 år fastighet, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och som skulle ha utgjort omsättningstillgång i bygg- nadsrörelse om den innehafts av få- mansföretaget, anses fastigheten utgö- ra lagertillgång [ sådan av fastighets- ägaren bedriven rörelse. Bedriver fåt- sisk person byggnadsrörelse, skall vad nu sagts gälla även fastighet som inne- haves av dennes make eller hemmava- rande barn under 16 år.

Innehaves andel i fastighetsfirval— tande handelsbolag av skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, utgör såväl andelen som en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter om-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

sättningstillgång i rörelsen, om fastig- heterna vid direktinnehav skulle ha ut- gjort omsättningstillgång i rörelsen.

Avyttrarfj/sisk person en- eller två- familjsfastighet skall, såvida den skatt- skyldige ägt och varit mantalsskriven på fastigheten vid avyttringstillfället och oavbrutet under en tioårsperiod närmast dessförinnan, avyttringen utan hinder av att fastigheten har ut- gjort omsättningsti/lgång i rörelse - be- skattas enligt reglerna i 35 och 36 å å .

Vad i firegående stycke sagts gäller icke om fastigheten under tioårsperio- den varit föremål för ombyggnadsar- bete i byggnadsrörelse, som den skatt- skyldige bedrivit, och ombyggnaden varit av den omfattning som enligt 13 å" 1 mom. första stycket 5) samt tredje stycket samma moment krävs för att omtaxering skall få äga rum. Bestäm- melserna i föregående stycke gäller heller icke skattskyldig, som medgivits avdrag för nedskrivning av fastighet, såvida icke nedskrivet belopp återförts till beskattning före ingången av tioårs- perioden.

4. Förvärvar skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i an- ledning av andra makens död fastig- het, aktie, andel eller liknande värde- papper, som utgjort omsättningstill- gång i den avlidnes rörelse, utgör så- dana tillgångar lager även hos den skattskyldige. Detta gäller dock icke beträffande en- och tvåfamiljsfastig- het, som den avlidne ägt och varit mantalsskriven på vid tidpunkten fir dödsfallet och oavbrutet under en fem- årsperiod närmast dessförinnan. Fas- tighet anses likväl som omsättningstill- gång, om den under ifrågavarande femårsperiod varit föremål för sådan ombyggnad eller sådan nedskrivning som avses i punkt 3 sista stycket. Skattskyldig, som genom arv, testa- mente eller bodelning i anledning av

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

andra makens död förvärvar fastighet äger, såvida fastigheten enligt föregå- ende stycke utgör omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse, såsom in- täkt av rörelse upptaga skillnaden mel- lan fastighetens marknadsvärde och fastighetens skattemässiga restvärde vid tidpunkten för förvärvet (avskatt- ning). A vskattning får dock icke ske om den skattskyldige vid tidpunkten för förvärvet bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastighe- ter.

A vskattning enligt föregående stycke skall ske senast under det beskatt- ningsår då arvskifte ägt rum eller un- der det därpå följande året. Sedan av- skattning skett anses fastigheten icke utgöra omsättningstillgång i rörelse. Avyttrar den skattskyldige fastigheten skall denna vid tillämpning av 35 och 36 åå" anses förvärvad genom köp för marknadsvärdet det år då avskatt- ningen skedde.

till 28 å

1.27 Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller varor, som influtit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan be- skaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår såsom ett led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså inflytande be- talning för varor eller produkter, som den skattskyldige för i handel eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidkaren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är att anse såsom drift- inkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rättigheter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskäl- lan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvs- källa stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt avgångsvederlag i form av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.

27 Senaste lydelse 1973126.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 å). Till intäkt av rörelse hänföres även intäkt vid av- yttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid över- låtelse av fartyg och luftfartyg m. m. finnas bestämmelser i 2 å förordningen (1966:172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för' avskrivning på köpekon- trakt som avser fartyg m.m.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som influtit vid för- säljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 å följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, för- värvats innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 å. Detta värde utgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxe- eringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrat fastighet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt i rörelsen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminsknings- avdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punk- terna 7 och 16 av anvisningarna till 29 å), upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom in- täkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35å angivna förut- sättningama för skattepliktig realisationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller Har avdrag yrkats för värdeminsk- svensk ekonomisk förening tillgång på ning av byggnad, som utgör omsätt- annat sätt än genom sådan fusion som ningstillgång i försäkringsrörelse, bygg- avses i 28 59 3 mom. och skulle vid en nadsrörelse, tomtrörelse eller rörelse försäljning av tillgången köpeskillingen avseende handel med fastigheter, skall ha varit skattepliktig i förvärvskällan, ett mot avdraget svarande belopp vid anses bolaget eller föreningen ha åt- samma års taxering upptagas som in- njutit skattepliktig inkomstsom om till- täkt av rörelse. gången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

till 29 å

3. Kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bruk avsedda inventarier avdrages i re- gel genom årliga värdeminskningsav- drag. Äro tillgångar, varom nu är fråga underkastade hastig förbrukning, vil- ket vanligen kan anses vara fallet när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, må dock under anskaf- ningsåret avdragas hela kostnaden för deras anskaffande.

Avdrag får jämväl ske för värde- minskning, som patenträtt och liknan- de tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetsti- den. Det är härvid utan betydelse om rörelseidkaren förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta ut- nyttjandet av denna till annan. Genom värdeminskningsavdrag avdrages ock- så kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur.

Har fåmansföretag anskaffat inven- tarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande äro avsedda för före— tags/edares eller honom närstående persons privata bruk, får avdrag som här avses ej åtnjutas. Avdrag som nu sagts får oavsett om den skattskyldige är ett fåmansföretag eller ej — icke heller åtnjutas om anskapfningen avser tillgång av privat karaktär vilken helt saknar anknytning till den skattskyldi- ges egentliga förvärvsverksamhet. Av- dragsrätt föreligger dock i fråga om konstföremål, vars anskaffningskost- nad framstår som skälig med hänsyn till den av den skattskyldige bedrivna verksamheten.

Har fåmansföretag anskaffat per- sonbil, som uppenbarligen är hänförlig till en dyrare prisklass än vad som framstår som motiverat med hänsyn till företagets verksamhet, får avdrag som i första stycket sägs åtnjutas en- dast för den del av anskafningskost-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

naden som motsvarar kostnaden för en till verksamheten anpassad bil.

Avyttrar skattskyldig egendom, för vilken avdragsrätt enligt tredje stycket icke förelegat, skall eventuell beskatt- ning på grund av avyttringen ske enligt bestämmelserna i 35 och 36 599". Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning på sådan del av personbil för vilken av- dragsrätt enligt fjärde stycket icke fö- relegat.

Såsom anskaffningsvärde för till- gång som avses i denna punkt skall an- ses, då tillgången förvärvats genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annor- ledes övergått till rörelsen, dess all- männa saluvärde vid tiden för över- gången. Dock skall iakttagas/öljande. Har tillgång i samband medförvärv av den rörelse, vari den nyttjas erhållits annorledes än genom köp eller byte el- ler därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat för- anleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvar- står i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren, försåvitt ej vid förvärv av rörelsen på grund av arv eller tes- tamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp, i vilket fall det belopp efter vilket stämpelplikt sålunda be- räknats skall anses såsom anskaff- ningsvärde. Skulle det i något fall be- finnas, att den skattskyldige eller nå- gon, som står honom nära, vidtagit åt- gärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre an- skaffningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skettför att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jäm- kas.

Har skattskyldig beträffande under beskattningsåret anskaffade tillgångar

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tidigare åtnjutit i punkt 2 av anvisning- arna till 41 & omförmält avdrag på vär- det av rättighet till leverans av tillgång- ar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall såsom anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden minskad med det tidigare jämlikt nyssnämnda stad- gande åtnjutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning om investeringsfond ! enlighet med vad för sådan fond finnes stadgat tagits 1 an- språk för avskrivning av under beskatt- ningsåret anskaffade tillgångar.

Avdrag för avskrivning på här ifrå- gavarande tillgångar må för det be- skattningsår under vilket rörelsen på- börjats åtnjutas med högst trettio pro- cent för år räknat av anskafningsvär- det på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, vilka vid ut- gången av beskattningsåret fortfaran— de tillhörde rörelsen. Skillnaden mel- lan anskaffningsvärdet och det belopp varmed avdrag åtnjutits utgör det skat— temässiga restvärdet. För annat be- skattningsår än nu sagts får avdrag åt- njutas med högst trettio procent av summan av det skattemässiga restvär- det vid utgången av närmast föregåen- de beskattningsår och anskaffnings- värdet på sådana under det löpande beskattningsåret anskaffade tillgång- ar, vilka vid utgången av beskattnings- året fortfarande tillhörde rörelsen. Vad sålunda stadgats skall gälla oav- sett när under visst beskattningsår till- gångarna anskaffats.

Avdrag enligt föregående stycke får icke åtnjutas med så stort belopp att det skattemässiga restvärdet kommer att understiga det för motsvarande be- skattningsår i balansräkningen upp— tagna värdet av samma tillgångar.

Hava under beskattningsåret till- gångar av nu ifrågavarande slag, som anskaffats före ingången av samma år, avyttrats eller hava dylika tillgångar

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gått förlorade därvid för sistnämnda fall försäkringsersättning avtalats, må särskilt avdrag för avskrivning åtnjutas med belopp motsvarande den i anled- ning av avyttringen eller försäkringsfal- let uppkomna intäkten. Därest skatt- skyldig erhållit avdrag i enlighet med bestämmelserna i detta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag en- ligt åttonde stycketfastställas till mot- svarande lägre belopp.

Oaktat vad ovan stadgas må avdrag medgivas för avskrivning med belopp som erfordras för att det skattemässiga restvärdet icke skall överstiga anskaff- ningsvärdet på samtliga nu ifrågava- rande tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen, sedan på detta värde avräk- nats en beräknad årlig avskrivning av tjugo procent. Visar skattskyldig att nämnda tillgångars verkliga värde un- derstiger även sålunda beräknat vär- de, må avdrag medgivas jämväl för härav betingad ytterligare avskrivning. A vdrag enligt detta stycke får medgivas endast under förutsättning att den skattskyldige haft ordnad bokföring, som avslutats med resultaträkning och balansräkning, samt att det skatte- mässiga restvärdet överensstämmer med det i balansräkningen för motsva- rande beskattningsår upptagna värdet på samma til/gångar.

Då tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras el- ler såsom för rörelsen obrukbara ut- rangeras under samma år, må avdrag åtnjutas för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav. Med avyttring likställes det fall, att tillgång uttages ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att nyttjas för annat ändamål. Att belopp, som erhålles vid avyttring av tillgång, isin helhet skall upptagas så— som intäkt av rörelse, därom stadgas i

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 33".

Har skattskyldig, ! annat än i första stycket andra meningen angivet fall, under visst beskattningsår yrkat avdrag för hela kostnaden för anskaffande av tillgång, som avses i denna punkt, skall ett belopp motsvarande sjuttio procent härav upptagas såsom intäkt i för- värvskällan för beskattningsåret. A v- drag för sistnämnda belopp må åtnju- tas enligt särskild plan med tjugo pro- cent för år räknat.

Angående avdrag för nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej full- gjorda köpekontrakt stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 41 55".

7.28 Kostnaden för anskaffande av byggnad, vilken är avsedd för an- vändning i ägarens rörelse, avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag enligt föreskrifterna i denna punkt. Är fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda att användas endast ett fåtal år, får dock byggnadskostnaden i sin helhet avdragas för det år då anskaffningen ägt rum. I byggnads anskaffningsvärde inräknas ej värdet av sådana delar och till- behör, som äro avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rö- relseändamål, även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fast- ställda byggnadsvärdet. I enlighet härmed inräknas ej i värdet av industribyggnad värdet av till- gångar avsedda för den industriella driften såsom maskiner, anordningar för godstransport som t. ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställ- ningar för lagring e. d. samt ej heller värdet av anordningar för användningen av dessa tillgångar som t. ex. särskilda fundament. I byggnadens värde in- räknas vidare ej värdet av ledningar för vatten, avlopp m. m., avsedda att direkt tjäna den industriella driften, eller värdet av speciella värmeanlägg- ningar, ventilationsanordningar eller särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. I värdet av byggnad som är avsedd för affärsändamål inräknas exempelvis ej värdet av hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m. m. Tjänstgör konstruktion, för vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses värdet av sådan konstruktion ej ingå i bygg- nadens värde.

I fråga om tillgångar, vilkas värde I fråga om tillgångar, vilkas värde enligt andra och tredje styckena ej enligt andra och tredje styckena ej inräknas i byggnadens värde, tilläm- inräknas i byggnadens värde, tilläm-

28 Senaste lydelse 19751259.

Nuvarande lydelse

pas i stället de föreskrifter som enligt punkterna 3 och 4 gälla för beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. för maskiner och andra inventarier i rörelse.

Föreslagen lydelse

pas i stället de föreskrifter som enligt punkt 3 gälla för beräkning av vär- deminskningsavdrag m. m. för ma- skiner och andra inventarier i rörel- se.

Av punkt 16 fjärde stycket framgår, att värdet av vissa till marken hörande anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad, även om de icke

ingå i byggnadsvärdet.

Värdeminskningsavdrag för bygg- nad beräknas på ett anskaffningsvär- de, bestämt enligt de grunder som angivas i punkt 3 b sista stycket. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är be- lägen, anses så stor del av fastighe- tens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighets- taxeringen fastställda byggnadsvär- det utgör av fastighetens hela tax- eringsvärde. Om den återstående de- len av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för bygg- naden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas även de kostnader för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminsk- ning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet. Procentsat- sen för värdeminskningsavdraget bestämmes efter den tid byggna- den anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas kom- ma att röna inflytande av framti- da rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens ut— veckling, omläggning av verksam- het och liknande. Är på grund

Värdeminskningsavdrag för bygg- nad beräknas på ett anskaffningsvär- de, bestämt enligt de grunder som angivas i punkt 3 sjätte stycket. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är be- lägen, anses så stor del av fastighe- tens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighets- taxeringen fastställda byggnadsvär- det utgör av fastighetens hela tax- eringsvärde. Om den återstående de- len av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för bygg- naden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas, utom i fall som angives i punkt 10 andra och tredje styckena, även de kostnader för till- eller ombyggnad som ned- lagts efter förvärvet av byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminsk- ning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till högst viss procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen för värdeminsk- ningsavdraget bestämmes efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämväl sådana om- ständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytan- de av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till tek- nikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Är

Nuvarande lydelse

av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts bygg- nadens värde för rörelsen begrän- sat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn tagas även härtill. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om byggnad för utnytt- jande av en begränsad malmfyn- dighet eller då byggnad, som är belägen på annans grund och som användes i rörelse, vid nyttjan- derättens upphörande icke skall lö- sas av jordägaren.

Skattskyldig får i fråga om byggnad, som är avsedd att an- vändas i hans rörelse, göra av- drag inom avskrivningsplanen utom för årliga värdeminsknings- avdrag med 10 procent av den på planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdra- get förde/as med 2 procent under vart och ett av de fem första beskatt- ningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidtymd får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodoräkna sig de avdrag som åter- stå för överlåtaren.

Föreslagen lydelse

på grund av särskilda omständig- heter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för rö- relsen begränsat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn tagas även härtill. Så kan vara fallet exem- pelvis då fråga är om byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet eller då byggnad, som är belägen på annans grund och som användes i rörelse, vid nyttjanderättens upphörande icke skall lösas av jordägaren. Har skattskyldig för visst beskattningsår yr- kat avdrag med lägre belopp än vad som högst kunnat medges enligt av- skrivningsplanen, får han til/godo- räkna sig det resterande avdraget genom utsträckning i erforderlig mån av avskrivningstiden efter den antagna varaktighetstidens slut.

Skattskyldig får i fråga om byggnad, som är avsedd att an- vändas i hans rörelse, göra av- drag inom avskrivningsplanen utom för årliga värdeminsknings- avdrag — med 10 procent av den på planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdra- get medges med högst 2 procent årligen räknat från och med det år då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden upp- förts eller tagits i bruk. Överlåtes byggnaden, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodoräkna sig de avdrag som återstå för överlåta- ren.

Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmaterialier o. dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.-

10.29 I anslutning till vad som enligt anvisningarna till 28ä betecknats såsom intäkt i rörelse, skall såsom driftförlust i denna förvärvskälla anses uteblivandet av en intäkt, som normalt bort inflyta i rörelsen. Detta innebär, att intäktens uteblivande skall vara av sådan beskaffenhet, att det i den förvärvsverksamhet, varom fråga är, kan räknas med eventuellt uppkom-

29 Senaste lydelse l965:573.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mande förlust i stället för vinst samt att förlusten alltså ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten. Hit räknas alltså exempelvis till följd av köpares insolvens utebliven betalning för varor eller produkter, som den skattskyl- dige fört i handel eller tillverkat, prisfall under inköps- eller tillverkningspris, förstöring eller försämring av varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsartiklar eller dyl., utebliven återbetalning av lån, som skatt- skyldig i av honom driven penningrörelse utlämnat på förfalskade låne- handlingar m.m. dyl. I dylika fall är skattskyldig berättigad att i beskatt- ningsavseende göra nödig nedskrivning å varulagrets värde eller erforderlig avskrivning å utestående fordringar eller vidtaga därmed jämförlig åtgärd för minskande av sin eljest skattepliktiga inkomst. Däremot räknas icke hit förlust, som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom bor- gensförbindelse eller genom prisfall å eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fastighet, som användes för stadigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranledes av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada, är att anse såsom kapitalförlust.

Har byggnad, som används i rörel- se, skadats genom brand eller liknande olyckshändelse skall — utan hinder av vad som sagts i föregående stycke den därigenom uppkomna förlusten, vad gäller beräkning av byggnadens anskafningsvärde, behandlas som driftförlust om och i den mån kostnad för att återställa byggnaden bestritts med ersättning på grund av skadeför- säkring. Vad nu anförts skall äga mot- svarande tillämpning om ägaren till den skadade byggnaden eller en ho- nom närstående person - inom tre år från skadetillfället anskaffar eller på- börjar att uppföra en ny byggnad som ersättning för den skadade.

Oavsett huruvida försäkringsersätt- ning utgått eller icke får förlust, som avses i föregående stycke, behandlas som driftförlust såvida kostnaden för att_återställa byggnaden i ursprungligt skick kan antagas uppgå till högst 15 procent av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället.

Kostnad för projektering e. a'. av byggnader eller anläggningar, vilka är avsedda för den skattskyldiges rörelse, får till den del kostnaden avser pro-

Nuvarande lydelse

Har borgenär beviljat gäldenär, med vilken han är i sådan intresse- gemenskap som avses i anvisning- arna till 43 &, ackord och kan det an- tagas att ackordet haft sin grund i intressegemenskapen, såsom när ingen annan borgenär med fordran av betydelse lämnat motsvarande ackord eller gäldenären uppenbarli- gen icke är på obestånd, äger bor- genären rätt till avdrag för avskriv- ning på sin fordran hos gäldenären endast som för koncernbidrag enligt

43 58' 3 mom.

Föreslagen lydelse

jekt som enligt en vid beskattningsårets utgång gjord bedömning icke kommer att genomföras — behandlas som drif - förlust. Har projekt till vilket avdrag enligt detta stycke hänför sig kommit till utförande, skall ett mot avdraget svarande belopp upptagas såsom in- täkt för det beskattningsår då byggna- den eller anläggningen uppförts eller tagits i bruk. Beloppet får å andra si- dan inräknas ! anskaffningsvärdet för byggnaden eller anläggningen.

Har borgenär beviljat gäldenär, med vilken han är i sådan intresse- gemenskap som avses i anvisning- arna till 43 &, ackord och kan det an- tagas att ackordet haft sin grund i intressegemenskapen, såsom när ingen annan borgenär med fordran av betydelse lämnat motsvarande ackord eller gäldenären uppenbarli- gen icke är på obestånd, äger bor- genären icke rätt till avdrag för av- skrivning på sin fordran hos gälde- nären.

Regeringen kan förklara att, om förlust på aktier eller andelar i svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk för- ening eller utländskt bolag med uppgift att driva verksamhet av väsentlig bety- delse från samhällsekonomisk syn- punkt framkommer vid aiyttring av aktierna eller andelarna eller vidföre- tagets upplösning, förlusten skall utgö- ra avdragsgill omkostnad för ägaren av aktierna eller andelarna. Detsamma gäller ifråga om långivare beträffande förlust på lån eller dylikt som han läm- nat företaget.

Bestämmelserna i föregående styck- et om förlust äga motsvarande till- lämpning på förlust, som beräknas sko/a framkomma. Regeringen be- stämmer därvid hur avdraget i det sär- skilda fallet skall beräknas. Har skatt-

skyldig åtnjutit avdrag, som avses i det— .

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ta stycke, skall avdraget frånräknas avdragsgill förlust, som sedermera uppkommer vid avyttring av aktierna eller andelarna eller vid upplösning av företaget. Uppkommer vinst genom att aktierna eller andelarna avyttras eller genom att til/skjutet kapital åre/fås, skall vinsten upptagas som skatteplik- tig intäkt av rörelse hos den som haft vinsten.

13. Fysisk person som under ett år påbörjat viss rörelse får åtnjuta avdrag för kostnader, .som nedlagts i verksam- heten före beskattningsårets ingång, enligt bestämmelserna i denna anvis- ningspunkt. Avdrag medges för omkostnader som haft direkt anknytning till den ifrågavarande verksamheten och som hänför sig till det år, då rörelsen på- börjats och något av de två närmast fö- regående åren. Har den skattskyldige under det år, då rörelsen påbörjats, och något av de fem närmast föregå- ende åren anskaffat maskiner eller andra för verksamheten avsedda in- ventarier, får avdrag åtnjutas jämväl för belopp motsvarande inventariernas anskaffningskostnad. Har skattskyldig, som äger rätt till avdrag enligt andra stycket, under det år till vilket avdraget hänför sig eller senare men före rörelsens påbörjande uppburit intäkt som härrör från verk- samheten, skall, såvida intäkten icke upptagits till beskattning, avdraget re- duceras med belopp motsvarande in- täkten ifråga. Vid tillämpning av and- ra stycket skall vidare iakttagas att av- drag på grund av anskaffning av viss maskin e. d. skall reduceras med be- lopp motsvarande det i den skattskyl- diges räkenskaper upptagna anskaff- ningsvärdet på maskinen i fråga ((fr punkt 3 sjätte stycket).

Avdrag enligt första stycket får icke åtnjutas med så högt belopp att under-

Nuvarande lydelse

15.30 Har bolag eller förening sålt lagertillgångar till utländskt dot- terbolag för vidare försäljning i obearbetat eller bearbetat skick å utländsk marknad och kvarligga sådana tillgångar osålda hos dot- terbolaget vid utgången av be- skattningsåret för moderföretaget, må avdrag åtnjutas för i räken- skaperna gjord avsättning till in- ternvinstkonto. Avdraget må icke överstiga skillnaden mellan, å ena sidan, det vid försäljningen till dotterbolaget tillämpade priset för kvarliggande lagertillgångar, i fö- rekommande fall minskat med belopp, varmed värdet av dessa nedsatts hos dotterbolaget, samt, å andra sidan, moderföretagets an- skaffningskostnad för samma till- gångar. Har avdrag åtnjutits för avsättning *till internvinstkonto, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskatt- ningsår; vid detta års utgång skall frågan om avdrag för förnyad av- sättning prövas med hänsyn till då rådande förhållanden. Vad ovan sägs skall äga motsvaran- de tillämpning beträffande enskild rö- relseidkare, som försålt lagertillgångar till av honom ägt utländskt bolag.

Föreslagen lydelse

skott uppkommer i förvärvskällan vid beräkningen av statlig inkomstskatt. Har avdraget helt eller delvis icke kun- nat utnyttjas under det beskattningsår då rörelsen påbörjats, får resterande belopp avdragas under något av de fem närmast följande beskattningsåren. Avdraget, får dock icke heller under något av dessa beskattningsår medgi- vas med så högt belopp att underskott uppkommer i förvärvskällan vid beräk- ningen av statlig inkomstskatt.

15. Har rörelseidkare sålt lager- tillgångar till ett av honom ägt ut- ländskt bolag för vidare försäljning i obearbetat eller bearbetat skick på utländsk marknad och kvarlig- ga sådana tillgångar osålda hos det utländska bolaget vid utgången av beskattningsåret för den skatt- skyldige, må avdrag åtnjutas för i räkenskaperna gjord avsättning till internvinstkonto. Avdraget må icke överstiga skillnaden mellan, å ena sidan, det vid försäljningen till det utländska bolaget tillämpade priset för kvarliggande lagertill- gångar, i förekommande fall minskat med belopp, varmed vär- det av dessa nedsatts hos detta bolag, samt, å andra sidan, den skattskyldiges kostnad för samma tillgångar. Har avdrag åtnjutits för avsättning till internvinstkonto, skall avsättningen återföras till be- skattning nästföljande beskattnings- år; vid detta års utgång skall frågan om avdrag för förnyad avsättning prövas med hänsyn till då rådande förhållanden.

30 Senaste lydelse 1964:8.

3' Senaste lydelse l976:343.

32 Senaste lydelse l976:343.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 35 Q'

1.31 Avyttras jordbruksfastighet eller fastighet, som ingått i den skatt- skyldiges rörelse, skall, såvida viss del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 59 eller punkt 1 av anvisningarna till 28 5 utgör in- täkt av jordbruksfastighet eller rö- relse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

1. Avyttras fastighet skall, såvi- da viss del av vederlaget utgör intäkt av jordbruksfastighet, an- nan fastighet eller rörelse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

till 36 &

2.a.32 Skall vid beräkning av rea- lisationsvinst på grund av avytt- ring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av an- visningarna till 35 5) får i om- kostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats en- ligt reglerna för maskiner och andra inventarier.

2. a. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av av- yttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 Q') får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för ma- skiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkt ] räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24ä 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egen- domen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kost- naderna uppgått till minst 3000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag, som be- löper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde—sjätte styckena av anvis- ningarna till 22 & samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 å). På samma sätt skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt

4 tredje stycket av anvisningarna till 22 &, punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 259” och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 å), dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkost- nadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e. d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fas- tigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skatt— skyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp mot- svarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före av- yttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxe- ringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinst- beräkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast före- gående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att döds- fallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller mot- svarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upp- tagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinst- beräkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 å), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminsknings- avdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid av- yttringen som belöper på egendom som enligt 5 & 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminsk- ningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grund- val av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet — antingen detta utgör kö- peskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxe- ringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller mot- svarande värde — liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminsknings- avdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsu- mentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

I-Iar avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxe- ringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavs- tiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbygg- nad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före av- yttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före döds- fallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bo- stadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då bygg- naden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade om- kostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminsknings-

avdrag m.m. anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 &, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för fas- tigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen.,An- delen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet i före- kommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för hela fas- tigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 &. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fas- tighetsbildningslagen (19701988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttn'ngen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två fö- regående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av Skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av Skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket till tiden för ska- detillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke be—

Senaste lydelse 1957157.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

räknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

till 38 ä

2.33 Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som utgår i för- hållande till gjorda inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund, är skattefri, där utdelningen blott innebär en minskning i levnads- kostnader, och skall i annat fall hänföras till den förvärvskälla, vartill den på grund av sin beskaffenhet är att räkna. Sålunda hänföres exempelvis till inkomst av jordbruk respektive rörelse näringsidkares utdelning från ekonomisk förening i form av pristillägg å varor, som han sålt till föreningen, eller i form av rabatt för varor, som han för sin näring inköpt av föreningen. Till utdelning, som på grund av bestämmelserna i detta stycke är skattefri, hänföres icke förmån av bostad eller annan förmån av fastighet (jfr emellertid bestämmelserna i andra stycket). Skattepliktig utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening, som icke skall räknas såsom intäkt vid beräkning av annat slag av inkomst, hänföres till intäkt av kapital. Har bostad eller annan förmån av fastighet tillkommit medlem av bo- stadsförening eller delägare i bostadsaktiebolag i denna hans egenskap och är icke fråga om upplåtelse som i tredje stycket sägs, skall värdet av bostaden eller förmånen icke räknas såsom skattepliktig intäkt för medlemmen eller delägaren. I följd härav må, såvitt fråga ej är om till rörelse hänförlig utgift, avdrag icke ske för medlemmens eller delägarens inbetalningar till för- eningen eller bolaget eller för andra omkostnader, som äro hänförliga till innehavet av bostaden eller förmånen. Har bostad eller annan förmån, som tillkommit medlem av bostadsför- ening eller delägare i bostadsaktiebolag i denna hans egenskap, helt eller till övervägande del varit av medlemmen eller delägaren mot vederlag upp- låten till annan under hela eller större delen av beskattningsåret, räknas vederlaget jämte värdet av bostad eller annan förmån som medlemmen eller delägaren för eget bruk förfogat över, såsom intäkt av kapital för med- lemmen eller delägaren. Annan utdelning från bostadsförening eller bostadsaktiebolag än i andra och tredje styckena sägs, som icke utgått i förhållande till innehavda andelar eller aktier, räknas såsom intäkt av kapital för medlemmen eller delägaren, om och i den mån utdelningen överstiger sådana på beskattningsåret be- löpande avgifter och andra inbetalningar till föreningen eller bolaget, vilka icke äro att anse som kapitaltillskott.

Med bostadsförening och bo- stadsaktiebolagfirstås ekonomisk för- ening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att år föreningens medlemmar eller

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bolagets delägare bereda bostäder i hus, som äges av föreningen eller bo- laget. Som bostadsförening eller bo- stadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verk— samhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som äges av för- eningen eller bolaget.

till 39 ä

1.34 Vid beräkningen av inkomsten av kapital får avdrag göras för all gäldränta, som icke skall avdragas från intäkterna av andra förvärvskällor. Härav följer, att, om den skattskyldige utbetalt dylik gäldränta men icke åtnjutit intäkt av kapital eller han haft sådan intäkt till lägre belopp än gäldräntan, förvärvskällan kapital kommer att utvisa underskott. För sådant underskott får den skattskyldige sedermera åtnjuta avdrag på sätt och i den ordning, som i 46% stadgas. Belöper på annan förvärvskälla så stor gäldränta, att intäkten av förvärvskällan icke förslår till täckande av räntan, får den överskjutande gäldräntan icke avdragas vid beräkningen av in- komsten av kapital. Det underskott, som på grund av gäldräntan kan uppstå i förvärvskällan i fråga, får avdragas endast uti den i 46 & föreskrivna ordning.

Som framgår av 39 59 1 mom. gäller, att svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar icke äga njuta avdrag för ränta eller del av ränta å gäld, som belöper å vissa aktier eller andelar. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser iakttages, att, därest icke annat framgår av förebragt utred- ning, å ifrågavarande värdehandlingar skall jämlikt 44 å och anvisningarna till samma paragraf i regel anses belöpa lika stor delav bolagets eller förening- ens hela gäld, som värdehandlingarnas bokförda värde utgör utav bokförda värdet av bolagets eller föreningens samtliga tillgångar (jfr punkt 3 av an- visningarna till 44 53).

till 41 ä

1.35 Inkomst av jordbruksfastig- het eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

]. Inkomst av jordbruksfastig- het eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

34 Senaste lydelse 1953: 109.

35 Senaste lydelse 19762924.

Nuvarande lydelse

Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., samt till fordringar och skulder. Som vär- de av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående be- skattningsårs utgående lager, fordring- ar och skulder. Bestämmelserna i 415 om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levere- rats till förvärvaren. Vad som av- ses med skepp framgår av sjöla- gen (1891:35 s.1).

Föreslagen lydelse

Hänsyn skall därför tagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., samt till pågående arbeten, fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, pågående arbeten, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av dessa poster enligt balans- räkningen vid utgången av närmast fö- regående beskattningsår. Bestämmel- serna i 41 ä om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skatt- skyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget le- vererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller utslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig jus- tering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överenstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar av- sedda för omsättning eller för- brukning (lager) skall vid in- komstberäkningen godtagas, där- est denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskafnings- värde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde eller, om återanskaffningsvärdet

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar av- sedda för omsättning eller för- brukning (lager) skall vid in- komstberäkningen godtagas, där- est denna värdesättning icke står i strid med vad nedan i denna punkt eller i punkterna 2 och 3 sägs.

Nuvarande lydelse

drag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i ren— skötselrörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för oli- ka slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. ifråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst til/fyrtio procent av allmänna sa- luvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskajfnings- värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmastföregående beskattnings- åren O'ämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upp- tagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffnings- värdena eller, därest återanskaffnings- värdena å balansdagarna ifråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekom- mande fall efter avdrag för inkurans. [ fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt _ föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Förelig- ger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räken- skaperna gjorts till lagerregleringskon- to. Då avdrag för sådan avsättning

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskatt- ningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna ifråga beräk- nat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskatt- ningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid ut- gången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid in- komstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningsförvaltande före- tags och försäkningsföretags placering- ar av förvaltade medel i aktier, obli- gationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträfande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

F örvärvas aktie [ svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäk- ringsrörelse, eller av annan skattskyl- dig, för vilken aktien utgör varulager- tillgång, och är det icke uppenbart att

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörel- se, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skatt- skyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara til/skjutet belopp, ej för- anleda att aktien vid inkomstberäk- ningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skatt- skyldiges anskaffningskostnad, må ak- tien vid utgången av det beskattnings— år, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än ak- tiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillna- den mellan den skattskyldiges anskaf- ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade be- loppet. Sker utdelning utan att det vär- de för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges in- komst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget re- dovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke an- ses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara til/skjutet be- lopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med til/skjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke med- givas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklaratio- nen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

medgivas med fem procent av det läg- sta utav lagrets anskaffnings- och åter- anskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lag- ren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets an- skaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lag- ret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige an- skaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta till- verkningskostnader (materia/kostna- der och arbetslöner) ökade med ett till- lägg som motsvarar vad som av de in- direkta tillverkningskostnaderna skäli- gen belöper å nu ifrågavarande till- gångar, därvid hänsyn dock icke behö- ver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkän- nas endast i den mån det visas, att in- köpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontra- herade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller för- ädlat skick försäljas. Beträffande vär- det å rättigheter till leverans av maski- ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av vår- det därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balans- dagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dy- likt prisfall kommer att intrafa innan tillgångarna levereras.

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. 1 sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köp- mannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om in- komstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Av- drag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företags- ledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då utbetalning skett. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upp- tagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfa- ringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de upp- komma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre det belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets in- komst.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttagas bl. a. att skatt- skyldig skall — även om fakturering icke skett — såsom fordran redovisa värdet av avyttrade varor såvida dessa vid be- skattningsårets utgång levererats till den nye ägaren.

Har den skattskyldiges taxering bli- vit för låg till följd av att värdet av va- rulager, kundfordringar, pågående ar- beten eller liknande tillgångar uppta- gits med för lågt belopp i balansräk- ningen eller till följd av att avdrag för leverantörsskulder eller för framtida garantiutgifter eller liknande skulder och reserveringar medgivits med för högt belopp, skall, såvida yrkande om rättelse av felet icke framställts inom den ordinarie besvärstiden, felet rättas så snart ske kan vid taxeringen för se- nare beskattningsår. Rättelse får för visst beskattningsår dock icke överstiga det belopp varmed tillgång eller skuld, som nyss sagts, upptagits med felaktigt belopp i utgående balansräkningen för närmast föregående beskattningsår.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid in- komstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstbe- räkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bok- föring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

2. Vid bestämmandet av lagrets an- skaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lag- ret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige an- skaffade eller av honom tillverkade.

Lagret vid beskattningsårets utgång

får icke upptagas till lägre belopp än femtiofem procent av lagrets anskaff- ningsvärde eller, om återanskaffnings- värdet på balansdagen är lägre, sist- nämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgång- ar, som den skattskyldige framställt el- ler bearbetat, skola såsom anskaff- ningsvärde anses direkta tillverknings- kostnader (materia/kostnader och ar- betslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta till- verkningskostnaderna skäligen belöper på nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta på eget kapital.

Avdrag för inkurans må icke medgi- vas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklaratio- nen fogad utredning visar svara mot

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den konstaterade värdenedgången på lagret på balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det läg- sta utav lagrets anskaffnings- och åter- anskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lag- ren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Oavsett vad nu sagts får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel- rörelse icke upptagas till lägre belopp än femtiofem procent av de värden som riksskatteverket fastställer för oli- ka slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober året före taxeringsåret. Om sådant värde icke fastställts t. ex. ifråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till femtiofem procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet på lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskap'nings- värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena på lagren vid utgången av de två närmast föregående beskatt- ningsåren Oämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsva— rande förstnämnda värde på detta la- ger efter avdrag med fyrtiofem procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden på lagren vid jämförel- seårens utgång hava upptagits anskaff- ningsvärdena eller, därest återanskaff- ningsvärdena på balansdagarna ifråga varit lägre, sistnämnda värden, i före- kommande fall efter avdrag för inku- rans. [ fråga om djur på jordbruksfas- tighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren ska/I hava

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

upptagits till fulla det värde som riks— skatteverket fastställt enligt föregåen- de stycke eller ti/Ifu/la allmänna salu- värdet. Föreligger sådant fall att./yrtio- fem procent av nyssnämnda medel- talsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits skall av- sättningen åte/firas till beskattning nästfiljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsätt- ning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan.

Har värdet av lagret vid beskatt- ningsårets utgång understigit medelta- let av Iagervärdena under jämförelseå - ren på grund av att den skattskyldige avyttrat lagertillgångar till ett honom närstående företag, skall, vid tillämp- ning av bestämmelserna i föregående stycke, Iagervärdet vid beskattnings- årets utgång ökas med värdet av sålun- da överförda tillgångar. Vad nu sagts gäller icke om det närstående företaget avyttrat tillgångarna före beskattnings- årets utgång och icke hel/er om den skattskyldige kan visa att överföringen ingått som ett led i det närstående fö- retagets normala omsättning ellerför- brukning av varor.

Ingå i lagret råvaror eller stapelva— ror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet på tillgångarna ifråga be- räknat efter lägsta marknadspris un- der beskattningsåret eller umler något av de närmast föregående nio beskatt- ningsåren. Lager av nötkreatur får, såvitt gäller stamdjur, upptagas till lägst femtiofem procent av de lägsta värden som riksskatteverket. till led- ning för taxeringen för något av de fem närmast föregående beskattningsåren,

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

enligt fjärde stycket fastställt för så- dana djur. Har nyuppsättning skett får värden, som hänför sig till tid före ny- uppsättningen, tillämpas endast på så stor del av djurbeståndet vid det se— naste beskattningsårets utgång som motsvarar beståndet fo're nyuppsätt- ningen.

Har skattskyldig värderat lager av varor eller djur med tillämpning av be- stämmelserna i föregående stycke, ska/l vad i femte stycket angivits om värdering med hänsyn tagen till medel- talet av Iagervärdet vid utgången av de två närmaste beskattningsåren icke gälla.

Bestämmelserna i andra—sjunde styckena gälla icke varor vilka omfat- tas av en i samband med den skattskyl- diges förvärv träffad överenskommelse av innebörd att överlåtaren eller ett denne närstående företag helt eller delvis skall svara för förlust som den skattskyldige kan komma att åsamkas på grund av förvärvet. Nämnda be- stämmelser få icke heller tillämpas i fråga om sådana råvaror eller stapel- varor som uppenbarligen anskaffats för annat ändamål än att ingå i den skattskyldiges normala omsättning el- ler förbrukning av varor.

Utan avseende på vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning på lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde på lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Nedskrivning av värdet på rättighe- ter till leverans av lagertillgångar enligt ey" fullgjorda köpekontrakt må godkän- nas endast i den mån det visas, att in- köpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kon- traherade priset, eller det göres sanno- likt, att dylikt prisfall kommer att in- träffa innan tillgångarna levereras eller

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljes. Beträffande värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej full- gjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att in- köpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kan- traherade priset, eller det göres sanno- likt, att dylikt prisfall kommer att in— träffa innan til/gångarna levereras.

3. Vad i punkt 2 andra, tredje och femte styckena här ovan sägs angåen- de det lägsta värde på skattskyldigs va- rulager, som må vid inkomstberäk- ningen godtagas, har icke avseende på penning/örva/tande företags och för- säkringsföretags placeringar av Erval- tade medel i aktier, obligationer, lå- nefordringar m. m. eller på skattskyl- digs lager av fastigheter och liknande tillgångar. Värdet av lager av värde- papper och liknande tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår som skä/igt, dock att, såvitt gäller an- nan än bank, försäkringsföretag, fondkommissionär eller dotterbolag till investmentföretag, lagret icke/år upp- tagas till lägre värde än det lägsta av marknadsvärdet på balansdagen eller anskaffningsvärdet. F örvärvas aktie isvenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäk- ringsrörelse, eller av annan skattskyl- dig, för vilken aktien utgör varulager- tillgång, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörel- se, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skatt- skyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

icke motsvara til/skjutet belopp, ej för- anleda att aktien vid inkomstberäk- ningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skatt- skyldiges anskaffningskostnad, må ak- tien vid utgången av det beskattnings- år, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än ak- tiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillna- den mellan den skattskyldiges anskaff— ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade be- loppet. Sker utdelning utan att det vär- de för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges in- komst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget re- dovisarförlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke an- ses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara til/skjutet be- lopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med til/skjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Fastigheter, som utgöra lagertill- gång i byggnadsrörelse, tomtrörelse, handel med fastigheter eller försäk- ringsrörelse, får icke upptagas till lägre värde än det lägsta av åttiofem procent av summan av fastigheternas anskaff- ningsvärden eller summan av fastighe- ternas beräknade skattemässiga rest- värden. Det beräknade skattemässiga restvärdet för en fastighet utgör skill- naden mellan anskaffningsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag som den skattskyldige enligt 22, 25 och 29 935 under innehavstiden hade kun-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

nat åtnjuta vid inkomstberäkningen/ör fastigheten ifråga.

Vid tillämpning av föregående stycke beräknas anskafningsvärde en- ligt de grunder som angivas i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 29 9".

Bestämmelsen i tredje stycket äger motsvarande tillämpning vid värdering avfastigheter som innehavas av sådant fastighets/ötva/tande handelsbolag som avses i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 27 55". Har nedskriv- ning icke skett i handelsbolagets rä- kenskaper äger delägare i handelsbo- laget skriva ned värdet av sin andel i motsvarande mån. Avyttrar delägare i handelsbolag andel i bolaget, ska/! på delägaren belöpande nedskrivning av fastighet återföras till beskattning hos denne.

Visar skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter, att det sam- manlagda värdet av de i rörelsen in- gående fastigheterna är lägre än vad som följer av tredje—femte styckena får fastigheterna tagas upp till detta lägre värde.

Rätt till avdrag för nedskrivning av fastighet, värdepapper och liknande tillgångar, som utgör lagertillgångar i rörelse, föreligger endast om den skattskyldige haft ordnad bok/öring, som avslutas med resultaträkning och balansräkning, och om motsvarande nedskrivning skett i bokföringen.

Har skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter, åtagit sig att utan ersättning utföra arbete på en av honom avyttrad fastighet, får avdrag åtnjutas med belopp som i räkenska- perna för beskattningsåret avsatts för täckande av utfästelsen. Överstiger av- sättningen uppenbarligen de beräk- nade kostnaderna på grund av utfäs- telsen, skall avdraget nedsättas i mot-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

svarande mån. Avdraget skall återfö- ras till beskattning nästföljande be- skattningsår.

Vid beräkning av värde av pågående arbete skall, såvitt gäller arbete som utföres till fast pris, bestämmelserna nedan i tionde trettonde styckena till- lämpas. För arbete som utföres på lö- pande räkning gäller bestämmelserna i fjortonde stycket. Sistnämnda be- stämmelser får — oavsett om arbetet utföres till fast pris eller på löpande räkning tillämpas jämväl av fysisk person som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda och i vars rörelse den årliga bruttoomsätt- ningssumman understiger 200 000 kronor.

Såsom värde av pågående arbete i byggnads— eller anläggningsrörelse skall upptagas lägst ett belopp motsva- rande åttiofem procent av de vid be- skattningsårets utgång nedlagda direk- ta kostnaderna avseende de arbeten som vid nämnda tidpunkt ännu icke är färdigställda. [ fråga om annan verk- samhet än nu sagts skall såsom värde av pågående arbete upptagas lägst ett belopp motsvarande samtliga vid be- skattningsårets utgång nedlagda direk- ta kostnader avseende de arbeten som vid nämnda tidpunkt ännu icke är fär- digställda. Från sistnämnda värde får avdrag åtnjutas med högst 10 000 kro- nor, dock icke med högre belopp än som svarar mot de direkta kostnader- na. H ar den skattskyldige uppburit er- sättning för arbete, som avses i detta stycke, skall beloppet icke redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs.

Är värdet av pågående arbete i byggnads- eller anläggningsrörelse vid utgången av beskattningsåret lägre än det genomsnittliga värdet av pågående arbeten vid utgången av de två när- mast föregående beskattningsåren,

36 Senaste lydelse 19752259.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

äga de i punkt 2 femte stycket angivna grunderna för värderingen motsvaran- de tillämpning.

Nedskrivning enligt tionde eller elfte stycket får icke ske för pågående ar- beten som den skattskyldige utför för närstående företags räkning.

Kan den skattskyldige göra sanno- likt att värdet av pågående arbeten un- derstiger ett värde, som beräknats en- ligt tionde tolfte styckena, får det låg- re värde godtagas som den skattskyl- dige med hänsyn till föreliggande risk för förlust eller prisfall visar vara på- kallat.

Pågående arbete som utfirs på lö- pande räkning skall icke redovisas som tillgång. [ stället skall såsom intäkt re- dovisas summan av de belopp avseen- de arbetet som den skattskyldige under beskattningsåret fakturera! eller så- vida den skattskyldige i mer än obetyd- lig omfattning underlåtit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras — summan av de belopp som skäligen kunde ha fak- turerats.

till 41 aä

4.36 Vid beräkning av inkomst i så- dan samfällighet som avses i 53 5 1 mom. första stycket f) får avdrag göras för utdelning till delägare, oavsett om utdelningen utgått in natura eller i penningar. Avdraget skall anses belö- pa på det beskattningsår vartill utdel- ningen hänför sig även om utdelningen utbetalas till delägarna först under det därpå följande beskattningsåret. Ut- delningen skall av delägare upptagas till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari delägarfastighe- ten ingår eller, om intäkten av denna beräknas enligt 249" 2 eller 3 mom., som intäkt av kapital.

4.Uppbär delägare utdelning från samfällighet, som avses i 2 55 9 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, skall utdelningen av delä- garen upptagas till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår eller, om intäkten av denna beräknas enligt 24?" 2 eller 3 mom., som intäkt av kapital.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 439" 37

I 1 mom. denna paragraf med- delas vissa bestämmelser för det fall, att överflyttning av inkomst ägt rum från här i riket skatt- skyldig näringsidkare till härstä— des icke skattskyldig person. Be- stämmelserna gälla bland annat när en näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av en annan nä- ringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom när samma personer direkt eller indi- rekt deltaga i ledningen eller övervakningen av de båda företa— gen eller äga del i dessa företags kapital.

Vid bedömning av prissättningen vid affärer mellan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag måste särskild försiktighet iakttagas med hänsyn till de av affärsmässiga skäl betingade omständigheter som kunna påverka prissättningen i sådana fall.

I denna paragraf meddelas vis- sa bestämmelser för det fall, att överflyttning av inkomst ägt rum från här i riket skattskyldig nä- ringsidkare till härstädes icke skattskyldig person. Bestämmel- serna gälla bland annat när en nä- ringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller över- vakningen av en annan närings- idkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom när samma personer direkt eller indi- rekt deltaga i ledningen eller övervakningen av de båda företa- gen eller äga del i dessa företags kapital.

I 579' 3 mom. givas bestämmelser för vissa fall av överflyttning av in- komst, där båda kontrahenterna varit här i riket skattskyldiga.

nu 60ä 38 Till ledning vid tillämpning av 60ä anföres följande exempel. Ett aktiebolag har hemort i en kommun, som består av tre för- samlingar. Bolaget äger en fastig- het i envar av dessa församlingar; fastigheternas taxeringsvärden ut- göra respektive 40000 kronor, 120000 kronor och 160000 kro- nor.

En ideell förening har hemort i en kommun, som består av tre församlingar. Föreningen äger en fastighet i envar av dessa försam- lingar; fastigheternas taxeringsvär- den utgöra respektive 40000 kro- nor, 120000 kronor och 160000 kronor.

Om den beskattningsbara inkomsten uppgår till 6400 kronor, dvs. till belopp motsvarande summan av garantibeloppen för fastigheterna, skall den beskattningsbara inkomsten fördelas på församlingarna med 800 kronor, 2 400 kronor och 3 200 kronor. Överstiger den beskattningsbara inkomsten summa garantibelopp, skall det överskjutande beloppet fördelas enligt be- stämmelserna i 56—59 åå.

37 Senaste lydelse 19653573.

33 Senaste lydelse 1970: 162.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Därvid skall dock iakttagas följande.

1. Om den skattskyldige önskar det tillämpas, såvitt gäller annan verk- samhet än byggnads- eller anläggningsrörelse, de nya reglerna i 41 då på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1980. Skattskyldig som utnyttjar denna möjlighet äger dock, vid tillämpning av punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 41 å i dess äldre lydelse, icke upptaga lagret till lägre belopp än fyrtiofem procent av de i nämnda stycke angivna värdena. Vid tillämpning av sjätte stycket av nyss nämnda anvisningspunkt får vidare avdrag åtnjutas med högst femtiofem procent av medeltalet av värdena på lagret vid jämförelseårens utgång.

2. De nya bestämmelserna i punkt 3 tredje—femte styckena av anvis- ningarna till 29 &" tillämpas endast på inventarier som anskaffats under be- skattningsår för vilket taxering i första instans sker är 1981 eller senare.

3. De nya bestämmelserna i punkt 10 andra och tredje styckena av an- visningarna till 29 & tillämpas endast på skada som uppkommit under be- skattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981 eller senare.

4. De nya bestämmelserna i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 41 ;" tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1982.

5. Har skattskyldig med stöd av punkt 3 av anvisningarna till 25 5 enligt dess äldre lydelse åtnjutit avdrag för värdeminskning av byggnad, som vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981 utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, tomtrörelse, handel med fastig- heter eller försäkringsrörelse, äger den skattskyldige återföra sålunda åtnjutna avdrag till beskattning vid 1981 års eller senare års taxeringar. De till be- skattning återförda beloppen skall upptagas som intäkt av rörelse (jfr punkt I sista stycket av anvisningarna till 28 å). Intill dess samtliga tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag återförts till beskattning får, vid tillämpning av punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 41 &, fastigheterna icke upptagas till lägre värde än åttiofem procent av summan av fastigheternas anskaff- ningsvärden.

6. Har tomt, som ingår i tomtrörelse enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 å, i bokslut till ledning för taxering år 1980 eller tidigare år upptagits till lägre värde än anskaffningsvärdet, äger den skattskyldige senast vid 1982 års taxering till beskattning återföra de belopp varmed tomten sålunda nedskrivits. Har återföring skett skall vinst vid avyttring av tomten utan hinder av bestämmelserna i sjätte stycket av nämnda anvisningspunkt — i den utsträckning som anges i femte och sjunde styckena av anvisnings- punkten icke anses som inkomst av rörelse utan som realisationsvinst.

5. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947 :576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrives i fråga om lagen (1947:576) om statlig in-

komstskatt1

dels att 1—3, 4; 1 mom., 5 och 79%, 105 2 mom. samt 1435 1 mom. skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till Zä skall fogas två nya anvisningspunkter, 1 och 2, samt att till 7; skall fogas anvisningar av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Till staten skall årligen erläggas in— komstskatt enligt i denna lag givna bestämmelser.

Föreslagen lydelse

152

Till staten skall årligen erläggas in- komstskatt enligt i denna lag givna bestämmelser. Statlig inkomstskatt beräknas på grundval av inkomst och

fastighetsinnehav.

Beträffande statlig inkomstskatt i form av kupongskatt för utdelning å aktie i svenskt aktiebolag och beträffande sjömansskatt skall gälla vad därom finnes särskilt stadgat.

Angående taxeringsmyndigheter och förfarandet vid taxering till statlig inkomstskatt stadgas i taxeringslagen.

Om vad som är att hänföra till skattepliktig inkomst, så ock om be- räkning av inkomst från olika för- värvskällor skall gälla vad i 17 & för- sta och andra styckena samt 18—44 åå kommunalskattelagen är stadgat, dock medföljande undantag:

till intäkt av tillfällig förvärvsverk- samhet hänföres restituerad, avkor- tad eller avskriven allmän kommu- nalskatt för vilken avdrag åtnjutits vid tidigare års taxeringar;

vid beräkning av inkomst av jord- bruksfastighet, inkomst av annan

253

l m o m . Om vad som är att hän- föra till skattepliktig inkomst, så ock om beräkning av inkomst från olika förvärvskällor skall gälla vad i 179 första och andra styckena samt 18—44 åå kommunalskattelagen är stadgat, dock med de undantag som nedan i detta moment och i 2—10 mom. sägs.

Till intäkt av tillfällig förvärvsverk- samhet hänföres restituerad, avkor- tad eller avskriven allmän kommu- nalskatt för vilken avdrag åtnjutits vid tidigare års taxeringar.

Vid beräkning av inkomst av jord- bruksfastighet, inkomst av annan

' Senaste lydelse av lagens rubrik 19741770.

2Senaste lydelse l958:297.

3Senaste lydelse 19702163.

Nuvarande lydelse

fastighet eller inkomst av rörelse får avdrag som i 455 kommunalskat- telagen sägs icke göras, och skall i följd härav såsom inkomst av för- värvskälla som nu sagts anses den enligt de i nämnda lag meddelade bestämmelserna beräknade nettoin- täkten.

Har sådan fusion mellan aktiebo- lag eller föreningar ägt rum, som i 28 53" 3 mom. första eller andra stycket kommunalskattelagen avses, skall restituerad, avkortad eller avskriven skatt, som enligt vad ovan sagts skulle hava utgjort skattepliktig in- täkt för dotterbolaget eller den över- låtande föreningen, utgöra skatte- pliktig intäkt för moderbolaget eller den övertagande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämp- ning vid fusion mellan sparbanker enligt 78 ä lagenden 3juni 19550m sparbanker samt då ett bankaktiebo- lags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäk- ringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkrings- bolag och beloppet i fråga icke upp- givits till beskattning hos det över- låtande bolaget.

Föreslagen lydelse

fastighet eller inkomst av rörelse får avdrag som i 455 kommunalskat- telagen sägs icke göras, och skall i följd härav såsom inkomst av för- värvskälla som nu sagts anses den enligt de i nämnda lag meddelade bestämmelserna beräknade nettoin- täkten. Har sådan fusion mellan aktiebo- lag eller föreningar ägt rum, som i 5 mom. avses, skall restituerad, av- kortad eller avskriven skatt, som en- ligt vad ovan sagts skulle hava ut- gjort skattepliktig intäkt för dotter- bolaget eller den överlåtande för- eningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbolaget eller den överta- gande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fu- sion mellan sparbanker enligt 78%" lagen (1955:416) om sparbanker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och be- loppet i fråga icke uppgivits till be- skattning hos det överlåtande bola- get.

2 m 0 m . Har svenskt aktiebolag eller förening, som avses i 1 55" lagen om ekonomiska föreningar, drivit rörelse i eget namn uteslutande för annat så- dant bolags eller annan sådan för- enings räkning, utan att i övrigt driva verksamhet i nämnvärd omfattning får inkomsten av den rörelse, som först- nämnda bolag eller förening (s.k. kommissionärsföretag) drivit, redovi- sas hos det andra bolaget eller den andra föreningen (s. k. kommittentfö- retag) under förutsättning

a tt rörelsen drivits på det angivna sättet under hela beskattningsåret för båda företagen eller sedan kommissio- närsföretaget började driva verksam- het av något slag,

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

a t t båda företagen haft rätt till av— drag enligt 3 mom. för koncernbidrag som lämnats till det andra företaget,

a tt beskattningsåren för båda fö- retagen utgått vid samma tidpunkt

sa mt a tt kommissionärsförhål- landet är grundat på skriftligt avtal.

3 m 0 m . Äger svenskt aktiebolag, förening, som avses i 1 9' lagen om eko- nomiska föreningar eller ömsesidigt försäkringsbolag (moderföretag), di— rekt eller tillsammans med dotterföre- tag mer än nio tiondelar av aktierna med mer än nio tiondelar av röstetalet för samtliga aktier i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbo- lag), skall koncernbidrag mellan mo- derföretaget och helägt dotterbolag samt mellan helägda dotterbolag in- bördes anses såsom avdragsgill om- kostnad för den som lämnat bidraget och skattepliktig intäkt för den som mottagit detta, även om bidraget icke för bidragsgivaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehål- lande. Som villkor härför gäller

a tt den huvudsakliga verksamhe- ten för bolag eller förening, som läm- nar eller mottager koncernbidrag, av- ser jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än försäkringsrö- relse som drives av liv/örsäkringsan- sta/t,

a tt såväl givaren som mottagaren av bidraget redovisar detta till samma års taxering öppet i självdeklaration el- ler därvid fogad bilaga.

a t t, om bidraget lämnats av mo- derföretag till dotterbolag eller av dot- terbolag till moderföretaget, dotterbo- laget varit helägt under hela beskatt- ningsåret för båda skattskyldiga eller sedan dotterbolaget började driva verksamhet av något slag,

a t t, om bidraget lämnats av dot- terbolag till mode/företaget, detta är

frikallatfrån skattskyldighet för utdel-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ning,/rån dotterbolaget oavsetti vilken omfattning moderföretaget utdelat vinstmedel till delägarna

s a mt a t i, om bidraget lämnats av ett dotterbolag till annat dotterbolag hos samma moderföretag, dels att dot- terbolagen varit helägda under hela beskattningsåret för båda dotterbola- gen eller sedan dessa började driva verksamhet av något slag, dels att mo- derföretaget antingen är skattskyldigt eller frikallat från skattskyldighet för utdelning från båda dotterbolagen el- ler är frikallat från skattskyldighet för utdelning från det bidragslämnande dotterbolaget, oavsett i vilken omfatt- ning moderföretaget utdelat vinstme- del till delägarna.

Lämnar svenskt aktiebolag eller för- ening, som avses i I 53" lagen om eko- nomiska föreningar, koncernbidrag till aktiebolag som icke enligt första styck- et är att anse som dotterbolag till bl- dragsgivaren, äga bestämmelserna i första stycket likväl tillämpning på bl- draget. om under hela beskattnings- året för båda skattskyldiga eller sedan det bolag som mottagit bidraget bör- jade driva verksamhet av något slag det senare bolaget kunnat med till- lämpning av 14 kap. 9 & aktiebolagsla- gen ( I 975 .'1 385 ) genom fusioner bring- as att uppgå i det bolag som lämnat bidraget eller, om bidraget lämnats av förening, i bolag som enligt första stycket är att anse som dotterbolag till föreningen. Därvid skall anses som om nämnda bestämmelser i aktiebolagsla- gen varit tillämpliga även på bank- aktiebolag och försäkringsaktiebolag.

Koncernbidrag som avses i första el- ler andra stycket skall anses utgöra omkostnad för bidragsgivaren i den förvärvskälla som utgör bidragsgiva- rens huvudsakliga verksamhet, om det icke med hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänföras till

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

annan förvärvskälla. Föreligger sådant samband mellan verksamheten i den förvärvskälla hos bidragsgivaren i vil- ken bidraget utgör avdragsgill omkost- nad och verksamheten iförvärvskälla hos bidragstagaren att enförvärvskälla skulle ansettsföreligga om verksamhe- terna bedrivits av ett enda företag, skall bidraget redovisas som intäkt i bl- dragstagarens nyssnämnda förvärvs- källa. Föreligger icke samband av nu angivet slag skall bidragstagaren redo- visa bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla hänförlig till det in- komstslag i vilket bidragsgivaren åtnju- tit avdrag för bidraget.

Vid tillämpning av 46 9] mom. tredje stycket kommunalskattelagen anses koncernbidrag som intäkt av re- derirörelse, varvsrörelse eller luftfarts- rörelse i den mån bidraget lämnats av rederiföretag, varvstretag och luft- fartsföretag och bidragsgivaren under det beskattningsår då bidraget lämnats icke mottagit sådant bidrag.

A vdrag för koncernbidrag enligt för- sta eller andra stycket må åtnjutas en- dast av den som visar attförutsättning- ar för sådant avdrag föreligga.

Lämnas bidrag från ett företag till ett annat, med vilket givaren är i in- tressegemenskap, för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällseko- nomisk synpunkt och redovisas bidra- get öppet, kan regeringen medgiva att bidraget skall anses såsom avdragsgill omkostnad för givaren och skatteplik- tig intäkt för mottagaren även om de i första eller andra stycket angivna/ör— utsättningarna ej föreligga.

4 mom. Vid beräkning av in- komst av rörelse äger svenskt aktiebo- lag, i den omfattning som anges i punkt 1 av anvisningarna, erhålla avdrag för utdelning på aktie.

5 m 0 m . Har bolag (dotterbolag), som icke driver penningrörelse eller yr-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

kesmässig handel med fastigheter, genom fusion enligt 14 kap. 9 5? aktie- bolagslagen (1 975 .'1385) uppgått i an- nat sådant bolag (moderbolag) och har moderbolaget genom fusionen överta- git lager, fordringar och liknande ti/l- gångar i rörelse, skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas belopp varmed dessa lager, fordringar rn. m. i moderbolagets räkenskaper vid fu- sionstilMil/et upptagits över de hos dot- terbolaget i beskattningsavseende gäl- lande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stadgats skall gälla jämväl vidfu- sion enligt 96 55" 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar och vid fusion enligt87 55 1 mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörel- sen, oaktat föreningarna driva pen- ningrörelse. Ekonomisk Firening, som vid sidan av sin egentliga verksamhet driver sparkasserörelse genom att från medlemmar mottaga medel för för- valtning, skall vid tillämpning av be- stämmelserna i detta stycke icke på denna grund anses driva penningrörel- se.

Därest moderbolag genom sådan fusion som avses i första stycket, över- tagit betalningsansvaret för framtida kostnader, för vilka avsättning gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obe- skattade vinstmedel, skall belopp mot- svarande denna avsättning räknas så- som intäkt för moderbolaget, därest icke tillgodoför sig avdrag för dessa moderbolaget efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas dessa kostnader varvid i sistnämnda fall en häremot svarande avsättning skall hava verkställts i moderbolagets rä— kenskaper dels ock att moderbolaget icke tillgodoför sig avdrag för dessa kostnader eller denna avsättning. Vad nu sagts skall äga motsvarande till- lämpning vid sådan fusion mel/anför- eningar, som avses i andra stycket.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i första eller andra stycket och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller för- eningen ha åtnjutit skattepliktig in- komst, som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

Vid fusion, som avses i första eller andra stycket, skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan avseende på de i fu- sionsavtalet angivna värdena på över- tagna tillgångar m. m.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som av— ses i första eller andra stycket, över- tager maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen el/er föreningarna utgjort en skattskyldig.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som av- ses i första eller andra stycket, över- tager skog från dotterbolag eller över- Iåtandeförening, skall det för dotter- bolaget eller den överlåtande för- eningen vid fusionstillfä/let gällande in- gångsvärdet och ingående virkesförrå- det anses som ingångsvärde och in- gående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande fireningen.

Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust ska/li in- tet fall anses uppkomma, då aktiebo- lag övertager tillgångar genom fusion, som avses i första stycket. Har moder- bolag avyttrat egendom, som bolaget genom sådan fusion övertagit från dot- terbolag, skall vid bedömandet av frå-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

gan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsfirlust uppkommit så anses, som om moder- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i andra stycket, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 ff lagen (] 955.416) om sparbanker eller fusion mellan stadshypoteksför- eningar samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett an- nat bankbolag eller ett försäkringsbo— lags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag. Avyttrar svenskt företag aktie i ak- tiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bo- lag till annat svenskt företag inom samma koncern, skall där ej annat följer av bestämmelserna i 35 55" 3 mom. åttonde stycket kommunalskat- telagen (I928:370) beskattning av realisationsvinst icke äga rum, om mo- derföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den av— yttrade aktien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verk- samhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed lik- artad lös egendom. För att beskatt- ning icke skall äga rum krävs, såvitt gäller avyttringen av aktier mellan mo- derföretag och dotterbolag och mellan dotterbolag inbördes, vidare att mo- derföretaget självt eller tillsammans med dotterbolag äger mer än nio tion- delar av aktierna med mer än nio tion- delar av röstetalet för samtliga aktier i det eller de dotterbolag som berörs av överlåtelsen. [ nu angivna fall skall den överlåtna aktien anses hrvärvad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, äger regeringen eller myndighet som

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

regeringen bestämmer medgiva be- frielse från rea/isationsvinstbeskatt- ningen. A nsökan om befrielse skall gö- ras av det avyttrande företaget senast den dag avyttringen sker.

Har aktie avyttrats till aktiebolag inom samma koncern (köparbolaget) och har enligt bestämmelserna i före— gående stycke avyttringen icke föran- lett beskattning av realisationsvinst, skall, om aktierna i köparbolaget av- yttras inom fem år från den tidigare avyttringen, vid beräkning av realisa- tionsvinst på grund av avyttringen av aktierna i köparbolaget såsom intäkt upptagas kirutom köpeskilling e. d. ett belopp motsvarande den vinst för vilken beskattning enligt föregående stycke ej skett.

Vad i åttonde och nionde styckena föreskrivits beträffande beskattning av realisationsvinst skall äga motsvarande tillämpning ifråga om avdrag för rea- lisationsförlust. Avdrag för realisa- tionsförlustfår dock icke i något fall åt- njutas på grund av avyttring av aktier till utländskt koncernföretag.

6 m 0 m . Har fastighet tillhört bo- stadsförening eller bostadsaktiebolag, skall såsom intäkt av fastigheten upp- tagas ett belopp motsvarande för helt år räknat tre procent av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxe- ringsåret. Finnes ej taxeringsvärde åsatt för året näst före taxeringsåret, beräknas intäkten på grundval av fas- tighetens värde, uppskattat enligt de grunder som gällt för åsättande av taxeringsvärde för året näst före taxe- ringsåret.

! fråga om fastighet, för vilken in- täkten skall beräknas enligt första stycket, må avdrag icke göras för and- ra omkostnader än för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld.

Med bostadsförening och bo—

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

stadsaktiebolag förstås ekonomisk för- ening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som äges av föreningen eller bo- laget. Som bostadsförening eller bo- stadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verk- samhet uteslutande eller sä gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som äges avför- eningen eller bolaget.

7 m 0 m . Har kooperativförening av vinsten på sin kooperativa verksam- het lämnat sina kunder, vare sig de till— hört föreningen eller icke, pristillägg. rabatt eller annan sådan utdelning i förhållande till gjorda köp ellerförsälj- ningar, måföreningen njuta avdrag för dylik utdelning.

Sparbank må göra avdrag för bidrag till Sparbankernas säkerhetskassa.

Sparbankernas säkerhetskassa må göra avdrag för utdelning till sparban- kerna.

Sveriges allmänna hypoteksbank och Konungariket Sveriges Stadshypo- tekskassa må avdraga belopp, som av- satts till reservfond, i den mån avsätt— ningen är nödvändig, för uppbringande av fonden till ett belopp motsvarande två procent av inrättningens skulder.

Hypoteksförening må avdraga be- lopp, som avsatts till reserv- eller sä- kerhetsfond, i den mån avsättningen är nödvändig för att uppbringa fonden till ett belopp motsvarande två och en halv'procent av föreningens skulder.

Enekonomisk förening är i beskatt- ningshänseende att anse såsom koope- rativ, därest den är ö p p e n och isina angelägenheter tillämpar lik a _ r ä 5 t r ö t t .

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För att en förening skall anses vara ö p p e n fordras icke blott att den en- ligt sina stadgar är berättigad att när som helst antaga nya medlemmar, utan också att den faktiskt visar sig vil- lig att antaga till medlem var och en, som är bosatt inom fireningens verk- samhetsområde eller tillhör dess angiv- na verksamhetskrets, förbinder sig att följa fireningens stadgar och beslut och som därjämte skä/igen kan anta- gas komma att som medlem bidraga till förverkligandet av föreningens i stadgarna angivna syfte. Den omstän- digheten, att styrelsen eller annat för- eningsorgan äger rätt att pröva inträ- desansökningarna och avvisa sådana sökande, som icke besitta nu nämnda kvalifikationer för medlemskap, beta- ger icke föreningen dess egenskap av öppen. [ det fall att en förening säljer till utomstående, kan den som regel icke utan att förlora sin öppna karak- tär vägra att mottaga som medlem nå- gon, som kan ådagalägga, att han plä- gar köpa förnödenheter genom för- eningen. Anser föreningens styrelse emellertid, att vederbörande köpare på grund av rent personliga förhållan- den icke kan beviljas medlemskap - i en stor förening, som säljer till utom- stående, är det omöjligt att [ varjefall inskränka försäljningen till personer, som skulle vara önskvärda som med- lemmar — så bör föreningen för att an- ses såsom öppen hava skyldighet att i ekonomiskt hänseende jämställa honom med medlem, det vill säga giva honom samma återbäring på köpta varor, som medlem erhåller. Kooperativa föreningars centralor- ganisationer äro att anse såsom öpp- na, även om inträde beviljas blott så- dana lokala föreningar, som År!/a av centra/organisationen uppställda krav på stadgar, skötsel och ekonomisk soli- ditet, och om endast ett enda företag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

inom varje område antages såsom medlem. Vad angår kravet på lika r ö 5 tr ä t t, så berövas en centralor- ganisation icke dess kooperativa ka- raktär, om rösträtten bland dess för— stahandsmedlemmar, föreningarna, utövas efter föreningarnas medlems- antal.

8 m 0 m . Avkastning av tillgångar ingående i aktiefond utgör inkomst av kapital för fonden.

Aktiefond får göra avdrag, för utdel- ning på andel i fonden såsom för ränta på gäld. Avdraget skall anses belöpa på det räkenskapsår vartill utdelningen hänför sig även om utdelningen utbe- talas till ande/sågarna först under där- på följande räkenskapsår.

9 m o m . Vid beräkning av in- komst i sådan samföllighet som avses i 10 55 2 mom. första stycket a) får av- drag göras för utdelning tiI/ delägare, oavsett om utdelningen utgått in natu- ra eller i penningar. A vdraget skall an- ses belöpa på det beskattningsår vartill . utdelningen hänför sig även om utdel-

ningen utbetalas ti/l delägarna först under det därpå följande beskattnings- året.

1 0 m o m . Har skattskyldig, som avses i 10 59 2 mom. första stycket a). bedrivit jordbruk, skogsbruk, annan fastighet eller rörelse och har fastighet ingått iförvärvskällan skall, såvida för- värvskällans inkomst understiger ett belopp som beräknats på samma sätt som det i 45 58" första stycket kommu- nalskattelagen angivna avdragsbe- loppet (procentavdraget), ett särskilt tillägg (fastighetstillägg) fastställas för den skattskyldige. Fastighetstillägget motsvarar det belopp varmed procent- avdraget överstiger inkomsten av för- värvskällan. Fastighetstillägg utfires i fullt tiotal kronor så att överskjutande belopp som ej uppgår till fullt tiotal kronor bortfaller.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Bestämmelserna i 47 35" och 64 55 1 mom. kommunalskattelagen om att garantibelopp ivissa fall skall upptagas såsom skattepliktig inkomst för annan än fastighetens ägare, skall äga mot- svarande tillämpning ifråga om fast— ställande av fastighetstillägg.

Fastighetstillägg beräknas för be— skattningsår. Omfattar beskattnings- året kortare eller längre tid än 12 må- nader eller har fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skall fastighetstillägget jämkas med hänsyn härtill.

(Se vidare anvisningarna.)

3 s4 Bestämmelserna i 3 och 4 &? samt 64—66 åå kommunalskattelagen skola äga motsvarande tillämpning vid taxering till statlig inkomstskatt. I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna lag med- delade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade bestämmelser äga tillämpning vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skola likaledes anvis- ningarna till kommunalskattelagen i motsvarande delar lända till efterrät- telse.

Har bolag eller annan juridisk per- son för ekonomisk verksamhet sitt säte i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här i riket, skall företaget enligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvi- da företaget, direkt eller genom för- medling av juridisk person, huvudsak— ligen äges eller på annat därmed jäm— förligt sätt innehaves av svenska fysiska personer och Firetagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av eller handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

4.5

1 mom.5 Från sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor får, med iakttagande av föreskriften i 22 å, avdrag ske for

underskott, som uppkommit vid underskott, som uppkommit vid beräkning av skattskyldigs inkomst beräkning av skattskyldigs inkomst

4 Senaste lydelse 197311101.

5 Senaste lydelse l976:461.

Nuvarande lydelse

från annan förvärvskälla än fastighet och rörelse i utlandet, dock att av- drag icke får göras för underskott i den mån hänsyn därtill tagits vid be- räkning av sjömansskatt eller för un- derskott av rederi- eller luftfartsrö- relse i vidare mån än som följer av 46 ä 1 mom. tredje sjätte styckena kommunalskattelagen, samt att av- drag för realisationsförlust får göras endast från realisationsvinst eller lot- terivinst;

Föreslagen lydelse

från annan förvärvskälla än fastighet och rörelse i utlandet, dock att av- drag icke får göras för underskott i den mån hänsyn därtill tagits vid be- räkning av sjömansskatt eller för un- derskott av rederi- eller luftfartsrö— relse i vidare mån än som följer av 46 ä 1 mom. tredje —f'emte styckena kommunalskattelagen, samt att av- drag för realisationsförlust får göras endast från realisationsvinst eller lot- terivinst;

allmän kommunalskatt, som påförts den skattskyldige under året näst före taxeringsåret, dock endast såvitt gäller annan skattskyldig än fysisk person, oskiftat dödsbo och familjestiftelse.

Vad i första stycket föreskrivits om begränsning av rätten till avdrag för underskott av rederi- eller luftfartsrö- relse gäller icke andra svenska aktie- bolag eller svenska ekonomiska för- eningar än sådana vilkas aktier eller andelar till huvudsaklig del ägas eller på därmedjämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juri- disk person — av en fysisk person eller ett fåtal Årsiska personer.

Skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela eller någon del av beskattningsåret, äger åtnjuta avdrag som avses i 46 ä 2 mom. första stycket 2) kommunalskattelagen (19281370) samt, i den omfattning som i nämnda moment sägs, jämväl för periodiskt understöd eller därmed jämförlig pe- riodisk utbetalning samt för avgifter för pensionsförsäkring och för annan personförsäkring ävensom för underhåll åt ej hemmavarande barn.

Har sådan fusion mellan aktiebo- lag eller föreningar ägt rum, som i 28 55 3 mom. första eller andra stycket kommunalskattelagen avses, äger moderbolaget eller den övertagande föreningen åtnjuta avdrag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt, vilken enligt för- sta stycket skulle hava varit avdrags- gill för dotterbolaget eller den över- låtande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion mellan sparbanker enligt

l-Iar sådan fusion mellan aktiebo- lag eller föreningar ägt rum, som i 2 58" 5 mom. första eller andra stycket avses, äger moderbolaget eller den övertagande föreningen åtnjuta av- drag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt, vilken enligt första stycket skulle hava varit avdragsgill för dotterbo- laget eller den överlåtande förening- en. Vad nu sagts skall äga motsva— rande tillämpning vid fusion mellan sparbanker enligt 78 ; lagen

Nuvarande lydelse

78; lagen den 3juni 1955 om spar- banker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett an- nat bankbolag eller ett försäkrings- bolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkrings- bolag och det överlåtande bolaget av- står från att yrka avdraget i fråga.

Föreslagen lydelse

(1955:416) om sparbanker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag el- ler ett försäkringsbolags hela försäk- ringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och det överlåtande bolaget avstår från att yrka avdraget i fråga.

ssö

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, minskat i förekom- mande fall med avdrag som i 4 och 4 a gä omförmälas, utgör t a x e r a d in k 0 m 5 t, vilken utföres i fulla tiotal kronor, så att överskjutande belopp som ej uppgår till fullt tiotal kronor bortfaller.

Sammanlagda beloppet av dels den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, minskat i före- kommande fall med avdrag som i 4 och 4 & åå omförmälas, dels av fas- tighetstillägg enligt2 510 mom., utgör taxerad inkomst, vilken ut- föres i fulla tiotal kronor, så att över- skjutande belopp som ej uppgår till fullt tiotal kronor bortfaller. Den tax- erade inkomsten får icke understiga fastighetstillägget.

7s7

Från skattskyldighet frikallas: a) medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag;

b) i utlandet bosatt fysisk person och utländskt bolag: för inkomst, som avses i 545 första stycket c) kommunalskattelagen;

c) staten: för all inkomst;

d) juridisk person som avses i 53å ] mom. första stycket c) kommu-

nalskattelagen: för all inkomst;

e) understödsförening som enligt sina stadgar icke får meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1000 kronor för medlem och annan juridisk person som avses i 53å 1 mom. första stycket d) kommunalskattelagen än understödsförening:

för all inkomst;

f) förening som är hänförlig under 539” 1 mom. första stycket e) kom-

munalskattelagen:

för all inkomst utom sådan inkomst av rörelse för vilken föreningen icke är frikallad från skattskyldighet enligt punkt 4 av anvisningarna till 545 nämnda lag;

g) annan juridisk person som avses i 53å 1 mom. första stycket e) kom-

munalskattelagen:

för sådan inkomst som ej härflutit av rörelse;

6Senaste lydelse 1960165.

7 Senaste lydelse 197715 73.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

h) här ovan ej upptagen ägare av sådan fastighet, som omförmäles i 5 & 1 mom. kommunalskattelagen:

för inkomst av fastigheten genom dess begagnande för de i samma mom. avsedda ändamål;

i) svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar: för utdelning från svenska aktie- för utdelning från svenska aktie- bolag och svenska ekonomiska för- bolag och svenska ekonomiska för- eningar i den omfattning som i 54 53" eningar i den omfattning som angives kommunalskattelagen sägs; i anvisningarna;

j) här i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke var här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall utgöra statlig inkomstskatt;

k) understödsföreningar, vilka enligt sina stadgar äga meddela annan ka- pital försäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd å högst 1 000 kronor för medlem och som bedriva jämväl annan verksamhet än livförsäkrings- verksamhet:

för all inkomst, som belöper på annan än till livförsäkring hänförlig verk- samhet;

1) här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på grund av anställning där annat än hos svenska staten, svensk kommun eller ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt luftfartyg:

för inkomst, som avses i 549' första stycket h) kommunalskattelagen;

m) allmänna pensionsfonden:

för sådan inkomst som ej härflutit för sådan inkomst som ej härflutit av medel, som förvaltas av fjärde av medel, som förvaltas av fjärde fondstyrelsen. fondstyrelsen;

n) företagareförening som erhåller statsbidrag, aktiebolaget tipstjänst, svenska penninglotteriet aktiebolag: för all inkomst utom inkomst av fas- tighet och fastighetstillägg.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efter ansökan förklara, att förening eller stiftelse, som har till huvudsakligt ändamål att främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med förening eller stiftelse, som ovan i första stycket vid f) respektive g) angives. Sådant beslut må, när om- ständigheterna det föranleda, av riksskatteverket återkallas. Över beslut, som riksskatteverket meddelat enligt detta stycke, må klagan icke föras.

Att personer om vilka i 18 & förmäles, äro frikallade från skattskyldighet för vissa inkomster, framgår av bestämmelserna i samma paragraf.

(Se vidare anvisningarna.)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 9" 2 mom.8 Den statliga inkomstskatten utgör:

a) för svenska aktiebolag, spar- banker, sparbankernas säkerhetskas- sa, ekonomiska Åireningar som ingå i jordbrukskasserörelsen, svenska ak- tiefonder, svenska försäkringsanstal- ter som icke äro aktiebolag samt så- dana utlåndska juridiska personer som ej beskattas enligt 1 mom.:

fyrtio procent av den beskattnings- bara inkomsten, i den mån skatten icke skall beräknas enligt c) här ne- dan;

b) för andra svenska ekonomiska föreningar än sådana, som ingå i jord- brukskasserörelsen, och sambruksför- eningar ävensom för Sveriges allmän- na hypoteksbank, Konungariket Sve- riges stadshypotekskassa, hypoteksför- eningar samt sådana juridiska perso- ner som enligt författning eller på där- med jämförligt sätt bildats för att för- valta samfällighet och som skola erläg- ga skatt för inkomst:

trettiotvå procent av den beskatt- ningsbara inkomsten,"

c) för livförsäkringsanstalter såvitt angår försäkringsrörelsen:

tio procent av den beskattnings- bara inkomsten; samt

d) för andra skattskyldiga än dem som avses i 1 mom. eller under a), b) eller c) här ovan:

femton procent av den beskatt- ningsbara inkomsten.

a) för svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, sambruksför- eningar, svenska aktiefonder, spar- banker, sparbankernas säkerhetskas- sa, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypoteks- kassa, hypoteksföreningar, svenska försäkringsanstalter som icke äro ak- tiebolag, sådana utländska juridiska personer som ej beskattas enligt 1 mom. samt sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skola erlägga skatt för inkomst:

femtiofem procent av den beskatt- ningsbara inkomsten, i den mån skatten icke skall beräknas enligt b) här nedan eller inkomsten hänför sig till fastighetstillägg;

b) för livförsäkringsanstalter såvitt angår försäkringsrörelsen:

tio procent av den beskattnings- bara inkomsten; samt

c) för andra skattskyldiga än dem som avses i 1 mom. eller under a) eller b) här ovan:

femton procent av den beskatt- ningsbara inkomsten.

För den delav den beskattningsbara inkomsten som hänför sig till fastig-

8 Senaste lydelse l975z261.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

hetstillägg utgår statlig inkomstskatt med ett procenttal som svarar mot den beräknade genomsnittliga kommunala utdebiteringen i riket under beskatt- ningsåret. Regeringen fastställer se- nast den 1 oktober varje år det pro- centtal som skall tillämpas för det be- skattningsår för vilket taxeringen iför- sta instans sker under det andra året efter det år då fastställelse sker.

149"

1 m 0 m . Skattskyldig taxeras enligt denna lag i hemortskommu- nen. Saknar skattskyldig hemorts- kommun, skall han taxeras i Stock- holm.

1 m 0 m . Skattskyldig taxeras enligt denna lag i hemortskommu- nen. Saknar skattskyldig hemorts- kommun, skall han taxeras i Stock- holm. För bolag eller annan samman- slutning, som jämlikt 3 &" tredje stycket skall betraktas såsom svensk ekono- misk förening, gäller dock såsom hem- ortskommun den kommun, inom vil- ken den verkliga ledningen av firetaget utövades den I november nästföre det år som närmast föregått taxerings- aret.

Anvisningar till 2 j"

1 . I fråga om aktiebolags avdrag för utdelning enligt 2 5) 4 mom. gälla ne- dan i a)—r) angivna bestämmelser:

a) Avdrag medges för utdelning på aktie, för vilken inbetalning skett efter den 30 juni 1966, under förutsättning att, om aktien utgivits isamband med bolagets bildande, ansökan om stiftel- sehandlingarnas godkännande för bo- lagets registrering ingivits till registre- ringsmyndigheten efter den 30 juni 1966 och, om aktien utgivits i samband med ökning av aktiekapitalet, att be- slut om ökningen anmälts för registre- ring efter nämnda dag.

b)A vdrag medges för utdelning, som förfallit till betalning under beskatt- ningsåret, och får uppgå till högst sex procent av vad som inbetalats för ak- tien före beskattningsårets utgång.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Omfattar det räkenskapsår till vilket den utdelade vinsten hänför sig kortare eller längre tid än tolv månader, jäm- kas avdraget i motsvarande mån.

c) Avdrag medges icke för utdelning på annat inbetalat belopp än sådant som kan anses belöpa på tillgång i rö- relse eller jordbruksfastighet.

a') Avdrag medges för sammanlagt högst femton kalenderår och icke se- nare än tjugonde taxeringsåret efter det år då inbetalning för aktierna först skedde.

e) A vdrag medges icke, om inbetal- ning för aktien skett genom tillskott av aktie i annat bolag eller andel i eko- nomisk förening eller om förvärvet av den nya aktien eljest kan anses ha skett genom byte mot sådan aktie eller an- del. Detsamma gäller, om inbetalning för aktien skett genom tillskott av an- del i handelsbolag, vars verksamhet väsentligen består i förvaltning av ak- tier i bolag eller andelar i ekonomiska föreningar, eller om förvärvet eljest kan anses ha skett genom byte mot an- del i sådant handelsbolag. K än nu an- givna villkor antagas hindra struktur- rationa/isering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge undantag, om bolaget gör framställning härom senast den dag utdelning beslutats på de nya aktierna.

D Avdrag medges icke, om bolaget utskiftat tillgång till delägare efter in- gången av det femte året före det då ökningen av aktiekapitalet anmäldes för registrering. Vad nu sagts gäller icke, om utskiftningenföranletts av att ägare till inbetald aktie ägt påfordra inlösen av aktien enligt förbehåll som intagits i bolagsordningen före den I maj 1960.

g) Avdrag medges icke, om mer än hälften av bolagets aktier vid utdel- ningstillfället ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades av svenskt

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag. Därvid skall dock icke medräknas aktie som tillhör

förvaltningsföretag som avses ifem- te stycket av anvisningarna till 7 9, om sådant företag, i förekommande fall jämte bolag och förening som med hänsyn till äganderättsfirhållanden el- ler organisatoriska förhållanden kan anses stå företaget nära, innehade mindre än hälften av samtliga aktier i bolaget.

utländskt bolag, om skatt enligt ku- pongskattelagen (1970:624) skall er- läggas för utdelningen till det ut- ländska bolaget med helt eller nedsatt belopp, eller

annat bolag eller annan förening som är skattskyldig för utdelning på aktien.

h) Vid tillämpning av vad ovan un- der g) angivits anses aktie, som äges av en av bolag eller förening bildad pen- sions- eller personalstiftelse, innehavd av bolaget elle/föreningen.

!) Aktiebolag, som yrkar avdrag, skall i självdeklarationen lämna de upplysningar angående aktieägare i bolaget som påkallas av bestämmel- serna ovan under g) och h).

2. Av [ mom. i denna paragraf följer att bestämmelserna i 43 s) kommunal- skattelagen och anvisningarna till nämnda paragraf är tillämpliga även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Vid bedömning av prissättningen vid affärer mellan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag måste dock i detta sammanhang särskild försiktig- het iakttagas med hänsyn till de av af- färsmässiga skäl betingade omständig- heter som kunna påverka prissättning- en i sådana fall.

till 7 53"

Aktiebolag och ekonomiska för- eningar äro frikallade från skattskyl-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dighet för utdelning på sådana aktier isvenska aktiebolag och sådana ande- lar i svenska ekonomiska föreningar som innehavas som ett led i organisa- tionen av bolagens eller föreningarnas (ägarföretagens) verksamhet till den del denna avser jordbruk, skogsbruk, _ fastighetsförvaltning eller rörelse. Aktiebolag eller ekonomisk för- ening, som bedriver bank- eller annan penningrörelse, äger icke åtnjuta skat- tefrihet enligt första stycket för aktier eller andelar som innehavas som ett led i organisationen av ägarföretagets verksamhet till den del denna avser fastighetsförvaltning. Vad nu sagts gäl- ler även ifråga om aktiebolag och eko- nomiska föreningar, vilka enligt 35 5 1 a mom. kommunalskattelagen ( I 9283 70) räknas som fåmansföretag, om ägarföretaget icke kan visa att dess vinstmedel i skälig omfattning använts för utdelning till delägarna. Aktiebolag och ekonomiska för- eningar, vilka driva försäkringsrörelse, äga icke åtnjuta skattefrihet enligt för- sta stycket. Sådana företag äro dock frikallade från skattskyldighet _Rir ut- delning på aktier och andelar som in- nehavas som ett led i organisationen av företagens skadeförsäkringsrörelse. Aktiebolag eller ekonomisk för- ening, som driver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller rörelse avseende han— del med fastigheter, åtnjuter icke skat- tefrihet enligt första stycket för utdel- ning på aktie eller andel som utgör la- gertillgång i rörelsen. Förvaltningsföretag är frikallat från skattskyldighet för utdelning från svenskt aktiebolag eller svensk ekono- misk förening i den mån sammanlagda beloppet av den utdelning från sådana bolag och föreningar, som företaget uppburit under beskattningsåret, mot- svaras av utdelning som företaget be- slutat för samma beskattningsår eller,

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ifråga om investmentföretag, av beslu- tad utdelning ökad med en fjärdedel. Med förvaltningsföretag förstås aktie- bolag eller ekonomisk förening, som uteslutande eller så gott som uteslu- tande förvaltar värdepapper eller lik- artad lös egendom. Som investment- företag betecknas förvaltningsföretag, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktieägare eller andelsägare riskförde/ning och vars aktier eller an- delar ägas av ett stort anta/fysiska per- soner.

Om särskilda skäl Rire/igga, kan riksskatteverket medgiva dels att bolag eller ekonomisk förening, som icke är förvaltningsföretag enligt fjärde stycket men vars verksamhet till icke oväsent- lig del består i förvaltning av värdepap- per eller därmed likartad lös egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag, dels att förvaltningsföretag, som är moder- företag ien koncern och som ombesör- jer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, icke skall i be- skattningsavseende behandlas som förvaltningsfjretag. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i sådant ärende, får talan icke föras.

Förvärvar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening aktie i så- dant bolag eller andel isådan förening och är det icke uppenbart att det bolag eller den förening som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägar- företagets rörelse eller kapitalförvalt- ' ning, åtnjutes icke skattefrihet enligt första stycket för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet funnos hos det utdelande bo- laget eller den utdelande föreningen och som icke motsvara til/skjutet be- lopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

än sådana som motsvara til/skjutet be- lopp eller inbetald insats.

Aktie eller andel anses innehavd som ett led i organisationen av ägar- företagets verksamhet under förutsätt- ning dels att det sammanlagda röste- talet för ägarföretagets aktier i det ut- delande bolaget eller andelar i den ut- delande föreningen vid beskattnings- årets utgång motsvarar minst tjugofem procent av röstetalet för samtliga ak- tier i bolaget eller andelar i föreningen, dels att ägarföretaget vid beskattnings- årets utgång innehade minst tjugofem procent av samtliga aktier i det utde- lande bolaget eller minst tjugofem pro- cent av samtliga andelar i den utdelan- de föreningen. Aktier eller andelar skall dock även i andra än nu angivna fall anses innehavda som ett led i or- ' ganisationen av ägarföretagets verk- samhet, om ägarföretaget kan visa att innehavet har direkt anknytning till el- ler väsentlig betydelse för den rörelse eller det jordbruk eller skogsbruk som ägarföretaget bedriver.

Den befrielse från skattskyldighet för utdelning från svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar, som enligt vad som nu sagts är med- given svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar, har avseende jämväl på utdelning, som uppburits efter annan grund än i förhållande till innehavda aktier eller andelar, dock icke utdelning för vilken det utdelande företaget får njuta avdrag enligt 2 ji 7 mom. första stycket.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången på beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Därvid skall dock vid 1981 års taxering iakttagas att aktie eller andel, som enligt andra stycket av anvisningarna till 54ä kommunalskattelagen (19282370 i dess vid 1977 års taxering gällande lydelse icke anses innehavd i kapitalplaceringssyfte, vid tillämpning av anvisningarna till 79" denna lag anses innehavd som ett led i organisationen av ägarföretagets verksamhet. Genom lagen upphävs vidare med verkan fr.o.m. 1981 års taxering för- ordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdel- ning.

1 Lagen omtryckt 19712399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773.

2 Senaste lydelse 19742997.

6 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) Härigenom föreskrives att 22, 25 a, 26, 67 och 102 åå taxeringslagen (1956:623)l skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 å

1 mom.2 Nedannämnda skattskyldiga äro, där ej annat följer av stadgandet i 3 mom., skyldiga att utan anmaning till ledning för egen taxering avlämna deklaration (självdeklaration), nämligen:

l) aktiebolag, ekonomisk förening och aktiefond ävensom sådan stiftelse, fond eller inrättning som har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

2) annan juridisk person, om dess bruttointäkter av en eller flera för- värvskällor under beskattningsåret uppgått till sammanlagt minst 100 kronor,

3) fysisk person, vilkens bruttointäkter av en eller flera förvärvskällor under beskattningsåret uppgått, om han varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret och under denna tid icke erlagt sjömansskatt, till sam- manlagt minst 4 500 kronor och eljest till sammanlagt minst 100 kronor,

4) fysisk eller juridisk person, vilkens tillgångar av den art, som angives i 3 å 1 mom. lagen om statlig förmögenhetsskatt, vid beskattningsårets ut- gång haft ett värde överstigande 200000 kronor eller, såvitt angår sådan juridisk person som avses i 6 å 1 mom. b) nämnda lag, 15 000 kronor, samt

5) fysisk eller juridisk person, för 5) fysisk eller juridisk person, för vilken garantibelopp för fastighet vilken garantibelopp för fastighet el- skall upptagas såsom skattepliktig ler fastighetstillägg skall upptagas så- inkomst. som skattepliktig inkomst.

Vid bedömandet av fysisk eller juridisk persons deklarationsskyldighet enligt punkterna 2)—4) skall hänsyn icke tagas till sådan inkomst eller för- mögenhet, för vilken den fysiska ellerjuridiska personen icke är skattskyldig enligt kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt eller lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Hava makar, som ingått äktenskap före ingången av beskattningsåret och levt tillsammans under större delen därav, var för sig haft inkomst eller förmögenhet, skall vardera makens deklarationsskyldighet bedömas med hänsyn till makarnas och boets sammanlagda inkomst och förmögenhet.

Skall skattskyldig enligt lagen om statlig förmögenhetsskatt taxeras för förmögenhet, som tillhör barn eller annan, skall hänsyn därtill tagas vid deklarationsskyldighetens bedömande.

Vid tillämpning av vad i första stycket vid 3) är stadgat, skall svensk medborgare, som under beskattningsåret tillhört svensk beskickning hos utländsk makt eller lönat svenskt konsulat eller beskickningens eller kon- sulatets betjäning och som på grund av sin tjänst varit bosatt utomlands, anses hava varit bosatt här i riket. Detsamma skall gälla sådan persons make samt barn under 18 år, därest de varit svenska medborgare och bott hos honom. Person, som under beskattningsåret tillhört främmande makts

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller kon- sulatets betjäning och som icke varit svensk medborgare, så ock sådan per- sons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, därest de bott hos honom och icke varit svenska medborgare, anses däremot vid tillämpning av vad i första stycket vid 3) är stadgat icke hava varit här i riket bosatta.

I fråga om deklarationsskyldighet för oskift dödsbo efter skattskyldig, som avlidit under beskattningsåret, skall tillämpas vad som skolat gälla för den avlidne.

25aå

Har vid inkomstberäkningen av- drag gjorts för kostnader för repre- sentation och liknande ändamål skall vid självdeklaration fogas uppgift enligt fastställt formulär utvisande huru kostnaderna fördela sig på föl- jande huvudgrupper:

Har vid inkomstberäkningen av- drag gjorts för kostnader för repre- sentation skall vid självdeklaration fogas uppgift enligt fastställt formu- lär utvisande huru kostnaderna för- dela sig på följande huvudgrupper:

l) kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter o.dyl. i samband med affärsförhandlingar och liknande, med angivande av huru mycket av kostnaderna, som belöper å representation utövad i den skatt- skyldiges eller hos honom anställds hem,

2) kostnader som vid 1) sägs i samband med jubileum för företaget, in- vigning av anläggning för verksamheten, stapelavlöpning och jämförliga händelser, med angivande av huru mycket av kostnaderna som belöper å representation utövad i den skattskyldiges eller hos honom anställds hem,

3) kostnader i form av underhåll, hyra, löner m.m. avseende fastighet, våning och inventarier, som helt eller huvudsakligen nyttjas för represen-

tationsändamål och liknande,

4) kostnader för representation gen- temot anställda i samband med per- sonalfester, informationsmöten o. dyl. och för annan till persona/vård hänför- lig representation.

5) kostnader för gåvor, som icke äro att hänföra till reklam och som icke upptagits såsom löneförmån å kontrolluppgift,

6) utgivna representationsersätt- ningar och representationsbidrag, med angivande av huru mycket här- av som upptagits å kontrolluppgift, samt

7) övriga representationskostna- der.

4) kostnader för gåvor, som icke äro att hänföra till reklam och som icke upptagits såsom löneförmån i kontrolluppgift,

5) utgivna representationsersätt- ningar och representationsbidrag, med angivande av huru mycket här- av som upptagits i kontrolluppgift, samt

6) övriga representationskostna- der.

Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för kostnader gentemot de än-

3Senaste lydelse 1976:73.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ställda isamband med personalfester, informationsmöten och liknande hän- delser skall vid självdeklarationen fo- gas uppgift om dessa kostnader enligt fastställt formulär.

26 63

Därest inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisas enligt bok- föringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och för- lustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

l)uppgift om storleken av omsättningen, 2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett, 3) uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats till över- ensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna,

4) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminskning, 5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag,

6) uppgift om vad den skattskyldige 1 varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnads- kostnader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rörelsen eller jordbruksfastigheten,

7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom re- sekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter, uppgiften efter medgivande av skat- techefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning,

8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig till bestämda personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde,

9) uppgift om verkställda ned- skrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstillgång- ar samt maskiner och andra inven- tarier, samt

10) uppgifter rörande i räkenska- perna gjorda avsättningar för fram- tida garantiutgifter.

9) uppgift om verkställda ned- skrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstillgång- ar samt maskiner och andra inven- tarier,

10) uppgifter rörande i räkenska- perna gjorda avsättningar för fram- tida garantiutgifter, samt

11) uppgift om de belopp, som den skattskyldige under beskattningsåret utgivit såsom lön till arbetstagare i pen- ningar eller iform av kost, bostad eller bilförmån samt om i räkenskaperna gjord avsättning till resultatutjäm- ningsfond.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Redovisas inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet enligt bokförings- mässiga grunder men utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och för- lustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs.

Vid redovisning av inkomst av rörelse och jordbruksfastighet skall gift skattskyldig uppge art och omfattning av sitt och makens arbete i för- värvskällan samt i övrigt lämna de uppgifter som erfordras för tillämpning av anvisningarna till 52å kommunalskattelagen (1928:370).

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru vär- desättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27å sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

67å

Omräkning av inkomst på grund av 43å 1 mom. kommunalskattelagen eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 å 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra framställning i frågan hos länsskatterätten. I förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt underätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kom- munal inkomstskatt.

Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd av talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat om besvär rörande taxering.

Kan en ifrågasatt ändring av taxe- ringen helt eller delvis bortfalla genom att den skattskyldige i enlighet med be- stämmelserna i 41 å' tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) upprättar ett ändrat bokslut, får tax— eringsnämnden, om yrkande fram- ställes därom, åsätta den skattskyldige taxering i enlighet med det ändrade bokslutet utan hinder av att detta icke fastställts vid tidpunkten för taxerings- nämndens beslut rörande den skatt- skyldiges taxering. Är en ändring av bokslutet förenad med synnerlig olä- genhet för den skattskyldige får tax- eringsnämnden vidare, om det kan an- tagas att det ifrågasatta felet kommer att rättas genom bokslutet för nästföl- jande beskattningsår, åsätta den

4 Senaste lydelse 1973: 1 106.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skattskyldige taxering utan hänsynsta- gande till felet i fråga.

Har taxeringsnämnden meddelat beslut med stöd av föregående stycke, skall skrift/ig anmälan göras till skat- techefen.

102 s4

Har fastighets taxeringsvärde le- gat till grund för inkomsttaxering el- ler förmögenhetstaxering och sker genom beslut av regeringsrätten, kammarrätt eller fastighetstaxe- ringsrätt sådan ändring beträffande fastighetstaxeringen att inkomst- taxeringen eller förmögenhetstax- eringen bör bestämmas till annat be- lopp än som skett, må besvär med yrkande om härav föranledd änd- ring i taxeringen för inkomst eller förmögenhet anföras av den skatt- skyldige, taxeringsintendent och, så- vitt angår taxering till kommunal in- komstskatt, vederbörande kommun.

1 mom. Har fastighets taxe- ringsvärde legat till grund för in- komsttaxering eller förmögenhets- taxering och sker genom beslut av regeringsrätten, kammarrätt eller fastighetstaxeringsrätt sådan änd- ring beträffande fastighetstaxeringen att inkomsttaxeringen eller förmö- genhetstaxeringen bör bestämmas till annat belopp än som skett, må besvär med yrkande om härav för- anledd ändring i taxeringen för in- komst eller förmögenhet anföras av den skattskyldige, taxeringsinten- dent och, såvitt angår taxering till kommunal inkomstskatt, vederbö— rande kommun.

Besvären skola anföras av skattskyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag, då beslutet rörande fastighetstaxeringen meddelades.

Besvär enligt denna paragraf må ej företagas till avgörande, förrän laga kraftägande beslut rörande fas- tighetstaxeringen föreligger.

Besvär enligt detta moment må ej företagas till avgörande, förrän laga kraftägande beslut rörande fastig- hetstaxeringen föreligger.

2 m 0 m . Harskattskyldig taxerats

för sådan intäkt som avses i punkt 3

trettonde stycket av anvisningarna till 29 å kommuna/skattelagen (1928:3 70) och har han på grund därav vid senare års taxeringar åtnjutit avdrag i den ordning som föreskrives i samma stycke, må för det fall att den skattskyldige genom beslut av rege- ringsrätten, kammarrätt eller skatte- rätt befunnits icke sko/at taxeras för intäkten ifråga, besvär med yrkande om härav föranledd ändring av taxeringarna för de senare åren

Nuvarande lydelse

7. Förslag till

Föreslagen lydelse

anföras av taxeringsintendenten och, såvitt avser taxeringen till kommunal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av kommun inom sex månader och av taxeringsin- tendent inom åtta månader från den dag, då beslut enligt föregående stycke meddelades.

Besvär enligt detta moment må ej företagas till avgörande, förrän beslut enligt första stycket vunnit laga kraft.

Lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring

Härigenom föreskrives att 3 kap. 2 å, 11 kap. 2å och 19 kap. 1 å lagen (1962:381) om allmän försäkring1 skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. 2å

Sjukpenninggrundan- de inkomst är den inkomst i penningar eller naturförmåner i form av kost eller bostad, som försäkrad kan antagas för år räk- nat komma att tills vidare åtnjuta av eget arbete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av an- ställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Sjukpen- ninggrundande inkomst fastställes av försäkringskassan. Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skola därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor. För tid då undantagande från försäkringen for tilläggspension enligt 11 kap. 7å gäller för den försäkrade skall inkomst av annat förvärvsarbete icke beaktas.

Sjukpenninggrundan- de inkomst är den inkomst i penningar eller naturaförmåner i form av kost, bostad eller bilför- mån, som försäkrad kan antagas för år räknat komma att tills vidare åtnjuta av eget arbete, an- tingen såsom arbetstagare i all- män eller enskild tjänst (in- komst av anställning) eller på annan grund (in- komst av annat för- värvsarbete). Sjukpenning- grundande inkomst fastställes av försäkringskassan. Inkomst av an- ställning och inkomst av annat förvärvsarbete skola därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor. För tid då undantagande från försäkringen för tilläggspension enligt 11 kap. 7å gäller för den försäkrade skall inkomst av annat förvärvsarbete icke beaktas.

' Lagen omtryckt 19772630.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med bilförmån avses i denna lag värdet av förmån av att för privat bruk få utnyttja arbetsgivaren tillhörig bil. Värdet skall beräknas på grundval av en antagen privat körsträcka av 1 000 mil för år räknat.

Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst bortses från inkomst av anställning och annat förvärvsarbete i den mån summan därav överstiger sju och en halv gånger det vid årets ingång gällande basbeloppet. Belopp, från vilket sålunda skall bortses, avräknas i första hand på inkomst av annat förvärvsarbete. Ersättning i penningar eller naturaförmåner som i första stycket sagts för arbete som någon utför för annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst skall, om ersättningen under ett år uppgått till minst femhundra kronor, anses såsom inkomst av anställning. Är ersättningen att hänföra till inkomst av rörelse som bedrivits av den som utfört arbetet eller av jordbruksfastighet som denne brukat skall vad nu sagts gälla endast såvida denne och den som utgivit ersättningen äro ense därom. I de fall som nu nämnts skall den som utfört arbetet anses såsom arbetstagare och den som utgivit ersättningen såsom arbetsgivare.

Beräkning av sjukpenninggrun- dande inkomst skall, där förhållan- dena ej eljest äro kända för försäk- ringskassan, grundas på de upplys- ningar, som kassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbets- givare eller som må kunna framgå av den uppskattning, som vid taxe- ring gjorts av den försäkrades in- komst. Inkomst av arbete för egen räkning må ej beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för lik- nande arbete för annans räkning. Ut- göres inkomst helt eller delvis av na- turaförmåner, skola dessa uppskat- tas efter de regler, som tillämpas vid beräkning av preliminär skatt.

Beräkning av sjukpenninggrun- dande inkomst skall, där förhållan- dena ej eljest äro kända för försäk- ringskassan, grundas på de upplys- ningar, som kassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbets- givare eller som må kunna framgå av den uppskattning, som vid taxe- ring gjorts av den försäkrades in- komst. Inkomst av arbete för egen räkning må ej beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för lik- nande arbete för annans räkning. Ut- göres inkomst helt eller delvis av na- turaförmåner iform av kost och bo- stad, skola dessa uppskattas efter de regler, som tillämpas vid beräkning av preliminär skatt.

11kap.2å Med inkomst av an- Med inkomst av an- ställning avses den lön i ställning avses den lön i

penningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad, som försäkrad åtnjutit såsom arbetsta- gare i allmän eller enskild tjänst. Till sådan inkomst hänföres dock

penningar eller naturaförmåner i form av kost, bostad eller bilför- mån, som försäkrad åtnjutit så- som arbetstagare i allmän eller en- skild tjänst. Till sådan inkomst

Nuvarande lydelse

icke från en och samme arbetsgi- vare åtnjuten lön som under ett år ej uppgått till femhundra kro- nor. Såsom inkomst av anställ- ning anses även

Föreslagen lydelse

hänföres dock icke från en och samme arbetsgivare åtnjuten lön som under ett år ej uppgått till femhundra kronor. Såsom inkomst av anställning anses även

a) sjukpenning enligt denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskade- försäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller på grund av regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder i stället för försäkrads inkomst såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst,

b) föräldrapenning,

c) vårdbidrag enligt 9 kap. 49",

d) dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa,

e) kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant ar- betsmarknadsstöd,

i) utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning i form av dagpen- ning och Stimulansbidrag,

g) timstudiestöd, inkomstbidrag studiestödslagen (1973z349),

h) delpension enligt lagen (1975:380) om delpensionsförsäkring,

i) dagpenning till värnpliktiga, vapenfria tjänstepliktiga och elever i bi- stånds- och katastrofutbildning under repetitionsutbildning, läkare under försvarsmedicinsk tjänstgöring samt civilförsvarspliktiga,

j) utbildningsbidrag för doktorander,

k) timersättning vid grundläggande utbildning för vuxna, 1) livränta som utgår enligt lagen om arbetsskadeförsäkring eller eljest bestämmes med tillämpning av sagda lag.

I fråga om ersättning i penningar eller naturaförmåner som i första stycket sägs för arbete som någon utfört för annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst skall vad i 3 kap. 25 andra stycket sägs äga motsvarande tillämpning.

Vid beräkning av inkomst av anställning skall hänsyn tagas till lön eller annan ersättning, som försäkrad åtnjutit från arbetsgivare, vilken är bosatt utom riket eller är utländsk juridisk person, endast i fall då den försäkrade sysselsatts här i riket eller tjänstgjort som sjöman ombord på svenskt han- delsfartyg. Vad i detta stycke sägs skall icke gälla beträffande lön till svensk medborgare, såframt svenska staten eller, där lönen härrör från utländsk juridisk person, svensk juridisk person, som äger ett bestämmande inflytande över den utländska juridiska personen, enligt av riksförsäkringsverket god- tagen förbindelse har att svara för avgift till försäkringen för tilläggspension enligt 19 kap. 15.

Hänsyn skall ej heller tagas till lön eller annan ersättning från främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller från arbetsgivare, vilken tillhör beskickning eller konsulat som nu sagts och icke är svensk medborgare. Vad i detta stycke sägs skall icke gälla beträffande lön till svensk medborgare eller den som utan att vara svensk medborgare är bosatt i riket, såframt utländsk beskickning här i riket enligt av riksförsäkrings-

och vuxenstudiebidrag enligt

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

verket godtagen förbindelse har att svara för avgift till försäkringen för till-

läggspension enligt 19 kap. lä.

Den som åtagit sig förbindelse enligt tredje eller fjärde stycket skall anses

såsom arbetsgivare.

19 kap. lé

Arbetsgivare skall enligt vad nedan sägs för varje år erlägga socialför- säkringsavgift till sjukförsäkringen, folkpensioneringen och försäkringen för

tilläggspension.

Avgift till sjukförsäkringen och till folkpensioneringen utgår å sum- man av vad arbetsgivaren under året till arbetstagare hos honom i pen- ningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad utgivit såsom lön eller, där fall som avses i 3 kap. zg andra stycket sista punkten är för handen, annan ersättning för utfört arbete.

Avgift till försäkringen för till- läggspension utgår å summan av vad arbetsgivaren under året till arbets- tagare hos honom i penningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad utgivit såsom lön eller, där fall som avses i 11 kap. 29” andra stycket är för handen, annan ersätt- ning för utfört arbete, sedan från nämnda summa dragits ett belopp motsvarande det vid årets ingång gällande basbeloppet multiplicerat med det beräknade genomsnittliga antalet arbetstagare hos arbetsgiva- ren under året. Härvid skall arbets- tagare, som under hela året varit an- ställd med full arbetstid, räknas så- som en arbetstagare och arbetstagare, som under året varit anställd i mind- re omfattning, medräknas i motsva- rande mån. Det antal arbetstimmar per år som i allmänhet skall anses motsvara full arbetstid fastställes av regeringen efter förslag av riksför- säkringsverket. Genomsnittliga an- talet arbetstagare beräknas med en decimal. Om särskilda skäl föranleda

Avgift till sjukförsäkringen och till folkpensioneringen utgår å sum- man av vad arbetsgivaren under året till arbetstagare hos honom i pen- ningar eller naturaförmåner i form av kost, bostad eller bilförmån utgivit såsom lön eller, där fall som avses i 3 kap. 2 & tredje stycket sista punk- ten är för handen, annan ersättning för utfört arbete.

Avgift till försäkringen för till- läggspension utgår å summan av vad arbetsgivaren under året till arbets- tagare hos honom i penningar eller naturaförmåner i form av kost, bo- stad eller bilfo'rmån utgivit såsom lön eller, där fall som avsesi 11 kap. 2ä andra stycket är för handen, annan ersättning för utfört arbete, sedan från nämnda summa dragits ett be- lopp motsvarande det vid årets in- gång gällande basbeloppet multipli- cerat med det beräknade genom- snittliga antalet arbetstagare hos ar- betsgivaren under året. Härvid skall arbetstagare, som under hela året va- rit anställd med full arbetstid, räknas såsom en arbetstagare och arbetsta- gare, som under hela året varit an- ställd i mindre omfattning, medräk- nas i motsvarande mån. Det antal arbetstimmar per år som i allmänhet skall anses motsvara full arbetstid fastställes av regeringen efter förslag av riksförsäkringsverket. Genom- snittliga antalet arbetstagare beräk- nas med en decimal. Om särskilda

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

därtill, må avgift beräknas på sätt skäl föranleda därtill, må avgift be- som avviker från vad nu stadgats räknas på sätt som avviker från vad men som giver i huvudsak samma nu stadgats men som giveri huvud- resultat. sak samma resultat.

Vid beräkning av avgift enligt denna paragraf skall hänsyn icke tagas till arbetstagare, vars lön under året ej uppgått till femhundra kronor. Vad gäller sjukförsäkringen och folkpensioneringen skall vidare bortses från ar- betstagare, som icke är obligatoriskt försäkrad enligt lagen om yrkesska- deförsäkring, eller, där fråga är om arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat, från arbetstagare som varit bosatt utomlands och utfört arbetet utom riket. Såvitt angår försäkringen för tilläggspension skall hänsyn icke tagas till arbetstagares lön eller ersättning i vad den för år räknat överstiger sju och en halv gånger det vid årets ingång gällande basbeloppet. Såvitt angår försäkringen för tilläggspension skall vidare bortses från arbetstagare, som vid årets ingång uppnått sextiofem års ålder, så ock från arbetstagare i fall då lön eller annan ersättning till honom antingen enligt 11 kap. 29' tredje eller fjärde stycket icke räknas såsom inkomst av anställning eller, om arbetstagaren icke är svensk medborgare och ej heller är bosatt härstädes, avser arbete utom riket.

Avgift erlägges icke för arbetstagares lön vid sjukdom eller ledighet för vård av barn eller med anledning av barns födelse till den del lönen motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning, som arbetsgivare äger uppbära enligt 3 kap. 16 5 eller 4 kap. 12 &. Avgift erlägges ej heller för lön som arbetsgivare utgivit till barn för arbete utfört i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för lönen ej får ske vid inkomsttaxeringen eller för ersättning för vilken bevillningsavgift erlagts enligt lagen (19081128 S. 1) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om inkomst och avgift som belöper på tid efter utgången av år 1979.

1 Senaste lydelse 1976178.

8. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:419) om allmän arbetsgivaravgift

Härigenom föreskrives att 2 & lagen (1968:419) om allmän arbetsgivaravgift skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

29'1

Arbetsgivare erlägger allmän ar- betsgivaravgift med belopp motsva- rande fyra procent av summan av vad arbetsgivaren utgivit under året som lön till arbetstagare i pengar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad. I fråga om sjöman som avses i lä 1 mom. första stycket lagen (1958:295) om sjömansskatt beräk- nas dock allmän arbetsgivaravgift efter den lägre procentsats som re- geringen eller, efter regeringens be- myndigande, myndighet fastställer med motsvarande tillämpning av 19 kap. 49" andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Arbetsgivare erlägger allmän ar- betsgivaravgift med belopp motsva- rande fyra procent av summan av vad arbetsgivaren utgivit under året som lön till arbetstagare i pengar eller naturaförmåner i form av kost, bo- stad eller bilförmän. I fråga om sjö- man som avses i 1 ä 1 mom. första stycket lagen (1958:295) om sjö- mansskatt beräknas dock allmän ar- betsgivaravgift efter den lägre pro- centsats som regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, myn- dighet fastställer med motsvarande tillämpning av 19 kap. 44? andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Vid beräkningen av avgiften tages icke hänsyn till arbetstagare vars lön under året understigit femhundra kronor, eller arbetstagare, som ej är ob- ligatoriskt försäkrad enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring, eller till fall, som avses i 3 kap. 2 & andra stycket sista punkten lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Avgift erlägges icke för arbetstagares lön vid sjukdom eller ledighet för vård av sjukt barn eller med anledning av barns födelse till den del lönen motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning, som arbetsgivare äger uppbära enligt bestämmelserna i 3 kap. 169” lagen om allmän försäkring. Avgift erlägges ej heller för lön som arbetsgivare utgivit till barn för arbete utfört i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för lönen ej får ske vid inkomst- taxeringen.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om avgift som belöper på tid efter utgången av år 1979.

SOU1977z86 Författningsförslag 139 9 Förslag till Lag om ändring i lagen (1959:551) angående beräkning av pen- sionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring

Härigenom föreskrives att 25 lagen (1959:551) angående beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkringl skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Pensionsgrundande inkomst skall, i den mån den utgöres av an- nan inkomst än som avses i 3 ä, be- stämmas med ledning av den för- säkrades taxering till statlig in- komstskatt eller, såvitt gäller försäk- rad som avses i 1 9" första stycket la- gen (1958:295) om sjömansskatt, med ledning av redares redovisning enligt 149' nämnda lag. Vid taxe- ringsändring eller eftertaxering skall verkställd beräkning av pensionsgrun- dande inkomst ändras endast om taxeringsändringen eller eftertaxering- en föranleder avvikelse från nämnda beräkning med minst femhundra kro- nor.

Föreslagen lydelse

Pensionsgrundande inkomst skall, i den mån den utgöres av an- nan inkomst än som avses i 3 €, be- stämmas med ledning av den för- säkrades taxering till statlig in- komstskatt eller, såvitt gäller försäk- rad som avses i 1 9" första stycket la- gen (19581295) om sjömansskatt, med ledning av redares redovisning enligt 149” nämnda lag. Värdet av förmån av att för privat bruk få utnytt— ja arbetsgivaren tillhörig bil (bilförmån) skall dock beräknas på grundval av en antagen privat körsträcka av I 000 mil för år räknat.

Vid taxeringsändring eller efter- taxering skall verkställd beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt för- sta stycket ändras endast om taxe- ringsändringen eller eftertaxeringen föranleder avvikelse från nämnda be- räkning med minst femhundra kronor.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om inkomst som belöper på tid efter utgången av år 1979.

] Lagen omtryckt 197611015.

10. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m.

Härigenom föreskrives att 4é lagen (1959:552) om uppbörd av vissa av- gifter enligt lagen om allmän försäkring, m. m.1 skall ha nedan angivna

lydelse.

Nuvarande lydelse

4€i

Föreslagen lydelse

Vid bestämmande av avgiftsunderlag skall utöver vad som framgår av de i lä angivna författningarna gälla följande.

Värdet av naturaförmån i form av kost eller bostad skall uppskattas efter regler, som fastställas av riks- försäkringsverket. Vad angår dylika förmåner åt arbetstagare, som avses

Värdet av naturaförmån i form av kost eller bostad skall uppskattas efter regler, som fastställas av riks- försäkringsverket. Vad angår dylika förmåner åt arbetstagare, som avses i 1 & första stycket lagen om sjömans- skatt, skall dock värdet beräknas efter de grunder, enligt vilka motsvarande naturaförmåner till ombordanställt manskap som erlagt sjömansskatt värderas vid bestämmande av pen- sionsgrundande inkomst. Värdet av förmån av att Mr privat bruk få ut- nyttja arbetsgivaren tillhörig bil (bil- förmån) skall beräknas på grundval av en antagen privat körsträcka av I 000 mil för år räknat.

i l % första stycket lagen om sjömans- skatt, skall dock värdet beräknas efter de grunder, enligt vilka motsvarande naturaförmåner till ombordanställt manskap som erlagt sjömansskatt värderas vid bestämmande av pen- sionsgrundande inkomst.

Avdrag för kostnader, som arbetstagare haft att av sin lön bestrida i an- ställningen, må göras i den mån riksförsäkringsverket så medgiver. Sådant medgivande må lämnas endast om kostnaderna beräknas uppgå till minst en tiondel av lönen samt må avse arbetstagare i viss verksamhet eller, efter framställning av arbetsgivare, viss eller vissa arbetstagare.

Ersättning för tjänstgöring i verkskydd enligt 47% tredje stycket civil- försvarslagen (1960:74) skall i den mån ersättningen utgör eller motsvarar dagpenning icke beaktas vid bestämmande av avgiftsunderlag.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas

lLydejse enligt prop. första gången i fråga om avgift som belöper på tid efter utgången av år 1977/78:23. 1979.

1. Direktiven m. m.

Företagsskatteberedningens ursprungliga direktiv finns intagna i yttrande till statsrådsprotokollet den 29 juni 1970 av dåvarande chefen för finans- departementet, statsrådet Sträng.

Inledningsvis slås fast att företagsbeskattningen måste utformas med be- aktande av såväl stabiliseringspolitiska som tillväxtpolitiska och fördelnings- politiska mål. Olika skatteformers verkningar skall alltså utrönas med av- seende på vart och ett av dessa tre mål och utformningen av beskattningen avvägas så att samtliga i rimlig utsträckning tillgodoses. Departementschefen övergår härefter till att sammanfatta nuvarande regelsystem och anför bl. a. följande.

Den svenska företagsbeskattningen torde redan i sin nuvarande form präglas av en sådan avvägning mellan olika mål. Dess grunddrag är nettovinstbeskattningen. Ett karakteristiskt inslag hän" är principen att all nettoavkastning beskattas, således — vad gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar även den del av vinsten som utdelas till delägarna. Dessutom blir utdelningen föremål för ny beskattning hos del- ägarna. Skatteutaget på den redovisade nettovinsten är relativt högt internationellt sett, eller f. n. i genomsnitt ca 53 % för aktiebolagens del, vartill kommer aktieägarens inkomstskatt på den utdelade vinsten. Den förhållandevis kraftiga beskattningen av nettovinsten har å andra sidan kompletterats med regler för den skattemässiga vär- deringen av företagets omsättnings- och anläggningstillgångar, som torde kunna be- traktas som jämförelsevis liberala. Reglerna får till effekt bl. a. att det växande företaget kan uppskjuta beskattningen av nettoavkastningen och i viss utsträckning även helt undgå den. Möjligheterna härtill ökar i takt med tillväxten av företagets realtillgångar.

Redan av denna korta beskrivning av företagsbeskattningens två huvudkompo- nenter torde framgå hur lagstiftaren velat göra avvägningen mellan två av de tidigare nämnda målen, nämligen det fördelningspolitiska resp. det tillväxtpolitiska. I den utsträckning som företagets överskott behålls inom företaget i form av arbetande realkapital skjuts beskattningen helt eller delvis på framtiden. Det överskott som utdelas till aktieägarna eller balanseras inom företaget med placering i icke avskriv- ningsbara finansiella tillgångar drabbas däremot av den relativt hårda nettovinstbe- skattningen. Genom denna konstruktion har man velat stimulera realkapitaluppbygg- naden i företagen och samtidigt hålla tillbaka inkomst- och förrnögenhetstillväxten hos företagens ägare.

I de nämnda delarna har företagsbeskattningen inte tilldelats några primära sta- biliseringspolitiska uppgifter. Detta har skett genom vissa kompletterande instrument, som senare införts. Det viktigaste torde vara systemet med avsättning till inves- teringsfonder. Detta system, som ingår som ett led i nettovinstbeskattningen, avser att påverka det tidsmässiga förloppet av företagens investeringar, både i anläggnings- tillgångar och i lager, så att de sker under perioder som är lämpliga från konjunk-

tursynpunkt. Vidare har direkta avgifter på företagens investeringar främst byggnader, uttagits under vissa perioder och för vissa typer av investeringsobjekt. Även här har huvudsyftet varit att påverka investeringarnas tidsmässiga utveckling under olika konjunkturfaser. Det bör tillfogas, att investeringsfonderna under senare tid i viss utsträckning också använts för att påverka industriinvesteringamas fördelning i 10- kaliseringspolitiskt syfte.

Inslaget av nettovinstbeskattning i den svenska företagsbeskattningen har emellertid successivt minskat till följd av att företagen med tiden i ökad utsträckning påförts andra skatter och avgifter, som belastar deras omkostnader och som därför kan be- traktas som produktionsfaktorskatter. Dit hör främst energiskatten, socialförsäkrings- avgifterna samt den nyligen införda allmänna arbetsgivaravgiften. Huvudsyftet bakom dessa skatter och avgifter torde få sägas vara fördelningspolitiskt. Företagen har ansetts böra på detta direkta sätt delta i finansieringen av antingen de anställdas sociala förmåner, framför allt sjukpenning och ålderspension, eller statsutgifterna i allmänhet. I själva verket har utvecklingen på socialförsäkringsområdet medfört att socialför— säkringsavgifter av olika slag numera dominerar företagens skatteutgifter.

Vad beträffar beskattningsreglemas närmare innebörd bör framhållas att företagens vinstberäkning sker efter regler som i stort sett är enhetliga för alla företag, men att beskattningsnivån är olika för skilda företagsformer. Vid den statliga inkomstbe- skattningen är nämligen vissa företagskategorier proportionellt beskattade. Således gäller att den beskattningsbara inkomsten för aktiebolag och ekonomiska föreningar beskattas proportionellt, därvid skatten utgör 40 % för de förra och i regel 32 % för de senare. Likaså utgår proportionell skatt för livförsäkringsanstalter med 10 % och fört. ex. stiftelser med 15 %. För andra kategorier företag för vilka beskattningen sker individuellt hos den enskilde företagaren är däremot beskattningen progressiv på samma sätt som gäller för fysiska personer 1 allmänhet Hit hör företag som bedrivs i form av enskild firma, handelsbolag och kommanditbolag. För dessa kategorier är alltså beskattningsnivån beroende av den enskilde företagarens sammanlagda in- komster. I fråga om den kommunala inkomstbeskattningen åter är samtliga före— tagskategorier likabehandlade såtillvida att den beskattningsbara inkomsten genom- gående beskattas proportionellt, därvid skattens storlek bestäms av den kommunala utdebiteringen i varje särskild kommun. I detta sammanhang kan pekas på att den reform i fråga om fysiska personers inkomstbeskattning som antagits av årets riksdag med verkan fr. o. m. 1972 års taxering medfört den skillnaden mellan de företagsformer som vid den statliga beskattningen beskattas proportionellt och de som beskattas progressivt, att väl de förra men inte de senare vid den statliga taxeringen tillgodo- räknas avdrag för påförda kommunalutskylder.

Som antytts förut får man emellertid en riktig uppfattning om företagsbeskattningen endast om man tar hänsyn även till de reglerbara faktorer som i mera avgörande grad kan påverka den totala beskattningen av företagens vinster. Till dessa faktorer hör dels sådana som är bestämmande för beräkningen av företagets egen vinst och därmed för beskattningsunderlaget och dels sådana som medför en ytterligare be- skattning av företagsvinsten hos företagets delägare.

Till faktorer som påverkar företagens egen vinst hör reglerna om att anskaffnings- kostnadema för byggnader samt maskiner och andra inventarier får skrivas av. Hit hör också reglerna för värderingen av omsättningstillgångama, som möjliggör en be- tydande skattemässig nedskrivning av varulagrets värde under dess verkliga värde. Särskilt genom avskrivningsrätten för inventarier och nedskrivningsrätten för va- rulager har företagen möjlighet att skapa avsevärda s k. dolda reserver vid beskatt- ningen. I detta sammanhang kan även nämnas att företagen med avdragsrätt vid inkomstbeskattningen kan verkställa avsättning till fonder för konjunkturutjämning och vissa andra ändamål. I vissa fall, som t. ex. i fråga om konjunkturinvesterings- fonderna, är avdragsrätten betingad av att företaget på spånat konto i riksbanken

insätter ett belopp som är avsett att i stort sett svara mot den inkomstskatt som belöper på avsättningen. Avsättningama är visserligen avsedda att tillgodose syften som godtagits av statsmakterna men genom dem kan företagen för egen del åstadkomma en icke obetydlig minskning av den beskattningsbara inkomsten. Andra faktorer som på liknande sätt kan påverka vinstberäkningen är avdragsrätten för kon- cernbidrag som lämnas av ett företag inom en koncern till ett annat företag inom samma koncern samt den rätt till förlustutjämning mellan olika beskattningsår som föreligger enligt särskilda regler.

] vissa fall kan som förut antytts företagsvinsten bli föremål för ytterligare be- skattning hos företagets delägare. Jag tänker härvid i första hand på den ekonomiska dubbelbeskattning som i princip träffar aktiebolagens och de ekonomiska förening- arnas utdelade vinstmedel. Dessa beskattas inte bara hos det utdelande företaget utan även hos den slutlige mottagaren av utdelningen. Reglerna för beskattningen av företagens vinster i olika led är ganska invecklade och det skulle föra för långt att här närmare redogöra för dessa. Jag vill endast erinra om att 5. k. kedjebeskattning kan uppkomma enligt särskilda regler för utdelningar på aktier som innehas av fö- retagen i kapitalplaceringssyfte och för utdelningar mellan bolag när moderbolaget ägs av en mer begränsad personkrets, s. k. fåmansbolag. Särskilda beskattningsregler gäller även för utdelningar till bolag som bedriver verksamhet av visst slag, exempelvis s. k. förvaltningsbolag. Vidare vill jag erinra om de lättnaderi utdelningsbeskattningen som ges genom den särskilda avdragsrätten för aktieutdelningar i samband med ny- emissioner.

Sedan denna redogörelse lämnats för de faktorer som i mera väsentlig grad påverkar den samlade beskattningen av företagen tar departementschefen upp ett par av de förslag till ändringar av företagsbeskattningen som förts fram i den allmänna debatten.

Den mest grundläggande förändringen har aktualiserats i samband med diskussionen om att helt eller delvis slopa nettovinstbeskattningen och övergå till s.k. brutto- beskattning. En form av bruttoskatt som därvid framförts har varit att i stället för vinstbeskattning tillämpa någon form av bruttoomsättningsskatt. Som motivering för en sådan omläggning har anförts stabiliseringspolitiska skäl. I huvudsak är det dock förutsatta gynnsamma verkningar på den ekonomiska tillväxten som åberopats. Enligt detta synsätt antogs nämligen nettovinstbeskattningen gynna de mindre ef- fektiva företagen framför de mera effektiva. En bruttoskatt skulle ha motsatta verk- ningar.

När allmänna skatteberedningen i sitt betänkande ”Nytt skattesystem" (SOU 1964:25) avvisade tanken på en bruttobeskattning av företagen och föreslog mer- värdeskatt i stället för den då gällande allmänna varuskatten, anlade man ett helt annat synsätt. Beskattningen borde inte utan bärande motiveringar i varje enskilt fall ges en styrande inverkan med avseende på konsumtion, produktion och före- tagsstruktur. Enligt skatteberedningens mening borde nettoinkomstbeskattningen bi- behållas inte bara för fysiska personer utan också för juridiska personer eftersom den utgjorde en tämligen neutral skatteform för företagen. Statsmakterna har numera beslutat om övergång till mervärdeskatten som huvudform för beskattningen av den privata konsumtionen.

För min del har jag inte funnit argumenten för en renodlad bruttobeskattning av företagen särskilt övertygande från tillväxtsynpunkt. Avvägningen mellan net- tobeskattning och andra skatteformer av typ produktionsfaktorskatter utgör i och för sig en av huvudfrågorna när det gäller att avgöra den lämpliga utformningen av företagsbeskattningen. Som jag senare kommer att utveckla, bör det sålunda över- vägas att jämsides med en bibehållen nettovinstbeskattning i ökad utsträckning använda produktionsfaktorskatter för olika ekonomiskt-politiska syften.

När det gäller de existerande skattereglernas konsekvenser från tillväxtsynpunkt torde det vara allmänt omvittnat, inte minst från näringslivet självt, att de förhål- landevis generösa reglerna för avskrivning av inventarier och nedskrivning av va- rulager gynnsamt påverkat utbyggnadstakt och konsolideringsgrad i de svenska fö— retagen. Men det har också hävdats, att det höga skatteuttaget på kapitalets net- toavkastning — i kombination med arvs- och förrnögenhetsbeskattningen och in- komstbeskattningen i synnerhet av högre inkomsttagare — negativt påverkat nyspa- rande och tillgången på riskvilligt kapital. I det sammanhanget har också pekats på att nyemission av aktier är en dyr form av kapitalanskaffning som i vissa lägen utgör ett hinder för företagen och deras utveckling.

Den lösning som ibland anvisas med avseende på det sistnämnda problemet är att skattebelastningen på företagen och deras ägare sänks, t. ex. genom att den eko— nomiska dubbelbeskattningen av utdelad vinst avskaffas. Såsom torde framgå av det följande, kan det emellertid av fördelningspolitiska skäl inte accepteras att beskatt- ningen av nettovinsten mildras på detta sätt med bibehållande i oförändrad omfattning av nu gällande av- och nedskrivningsregler.

Att de mera genomgripande ändringar som här diskuterats inte bör övervägas innebär emellertid inte, fortsätter departementschefen, att företagsbeskatt- ningens nuvarande struktur skulle vara i alla avseenden väl avvägd med hänsyn till effekten på den ekonomiska tillväxten. Det bör prövas om den nuvarande avvägningen är den riktiga mellan å ena sidan möjligheten till vinstreglerande dispositioner genom bl. a. förmånliga av- och nedskrivnings- regler och å andra sidan storleken av den vinstbeskattning som träffar fö- retagen. Här anförs vidare:

Vid ställningstagandet till de olika önskemål som här anmäler sig bör det stå ut- redningen fritt att pröva andra konstruktioner inom nettovinstbeskattningens ram, där behovet av konsolidering och stimulans till realkapitalutbyggnad avvägs mot ön- skemålet om rörlighet och risktagande. Utredningen bör därvid kunna utnyttja er- farenheter från andra länder med skatteforrner, som i olika grad avviker från de här tillämpade. Utredningens överväganden i dessa hänseenden bör ske med beaktande av att de nuvarande reglerna för företagets av- och nedskrivningar delvis har till syfte att möjliggöra skatteutjämning mellan olika beskattningsår och att visst utrymme härför bör finnas även i fortsättningen.

I anslutning härtill bör också undersökas om de existerande av- och nedskriv- ningsreglerna har några selektiva, från struktur- eller allokeringssynpunkt mindre önskvärda verkningar. Av utredningar som utfördes för allmänna skatteberedningens räkning framgår, att gällande skatteregler tenderar att hos företag med hög takt i realkapitaluppbyggnaden sänka det faktiska skatteuttaget i förhållande till vad som tas ut av mindre expansiva företag med jämförbar lönsamhet. De konsekvenser be- skattningssystemet i detta hänseende kan ha för företagsstruktur, investeringsurval och resursanvändning bör studeras. Därvid bör också uppmärksammas de skilda för- hållanden, som råder mellan familjeföretag å den ena och företag med spritt ägande å den andra sidan i fråga om möjligheterna att tillgodogöra sig avkastningen av fö- retagets verksamhet. Från strukturpolitisk synpunkt är det bl. a. av intresse att utröna i vad mån beskattningsreglerna kan sägas stimulera familjeföretagens ägare att överlåta sina företag till de stora koncemema och därigenom tillgodogöra sig en under företagets livstid ackumulerad vinst i form av kapitalvärdestegring. Även om det är av betydelse att beskattningsreglerna inte lägger hinder i vägen för de stora koncemema att köpa upp mindre, starkt expansiva företag, är det samtidigt ett intresse både från allmänna synpunkter och från konkurrens- och tillväxtsynpunkt, att beskattningen inte ensidigt gynnar en ökad ägandekoncentration inom näringslivet.

Fortsättningsvis lämnar departementschefen sin syn på vilka överväganden som bör göras för att det stabiliseringspolitiska målet skall kunna tillgodoses. Bl. a. anförs följande.

Nettovinstbeskattningen med tillhörande av- och nedskrivningsregler bör också gran- skas från stabiliseringspolitisk synpunkt. Med undantag för investeringsfonderna ger det rådande skattesystemet knappast utrymme för någon ekonomisk-politisk styrning av företagens beteende på kort sikt. Det kan snarare hävdas att beskattningsreglerna på ett med hänsyn till konjunkturförhållandena mindre lyckligt sätt inverkar på ut- vecklingen av företagens disponibla bruttointäkter och därmed även på deras inves- teringar i byggnader, maskiner och lager. De nuvarande liberala av- och nedskriv- ningsreglema tenderar att förstärka likviditeten hos företagen framför allt i högkon- junkturlägen, eftersom det är i sådana situationer som företagens investeringar och bruttointäkter brukar vara högst.

Jag har tidigare angett som en av utredningens huvuduppgifter att pröva huruvida de nuvarande möjligheterna att bilda dolda reserver ger en alltför stor stimulans till konsolidering och realkapitalutbyggnad inom det existerande företagets ram. De stabiliseringspolitiska problemen i anslutning till av- och nedskrivningsreglema ger i och för sig anledning till en prövning i samma riktning. Men eftersom det torde vara en ofrånkomlig förutsättning för utredningens arbete, att grunddragen i före- tagsbeskattningen består, bör det på denna punkt kunna övervägas att i utjämnande syfte åstadkomma temporära insättningar av vinstmedel på spärrkonto.

Som jag tidigare framhållit, är investeringsfonderna det väsentliga skattepolitiska instrument som står till förfogande för att påverka företagens investeringsaktivitet. Vid sidan härav har tillfälliga, extra avskrivningar använts för stimulans av inves- teringar i maskiner. Utredningen bör överväga om skäl föreligger att ytterligare utbygga denna stimulans. Enligt min mening har systemet med konjunkturinvesteringsfonder en så väsentlig roll i stabiliseringspolitiken att det inte bara bör bibehållas utan också, om möjligt, byggas ut. Därför bör utredningen göra en översyn med syfte att mer effektivt än f. n. inordna lagerinvesteringama i systemet. Det bör ske mot bakgrunden av den stora roll för svängningarna i total efterfrågan och importbehov, som lager- investeringama numera spelar. Utredningen bör också ta upp frågan om att förbättra möjligheterna att använda investeringsfondssystemet för andra ändamål, t. ex. att främja forskning. I samband med sina överväganden bör utredningen vidare pröva om några fördelar i form av överskådlighet och enkelhet i tillämpningen kan vinnas genom att de skilda regelkomplexen för olika slag av fondinstitut vid beskattningen samordnas och sammanförs.

Vidare sägs det att det bör övervägas att komplettera nettovinstbeskatt- ningssystemet med rörliga bruttoskatter, som kan användas i stabiliserings- politiskt syfte. Därvid pekas på investerings- och arbetsgivaravgifter. Det bör utredas hur ett system med rörliga avgifter bör konstrueras för att ge statsmakterna största möjliga handlingsfrihet inom den ekonomiska poli- tiken utan att därför i icke acceptabel utsträckning störa företagens planering. En annan tanke som framförts i den allmänna diskussionen och som enligt direktiven bör övervägas är att i konjunkturpolitiskt syfte utnyttja avdrags- rätten för ingående skatt i mervärdeskattesystemet. Slutligen bör prövas olika medel för att konjunkturrnässigt styra investeringar även i fråga om maskiner och omsättningstillgångar.

Beträffande den tredje målsättningen att beakta de fördelningspolitiska kraven anför departementschefen bl. a. följande.

De fördelningspolitiska syftena i företagsbeskattningen har man, som jag tidigare antytt, sökt tillgodose främst genom att företagens nettovinst beskattas relativt hårt. När samtidigt ett ganska betydande utrymme ges för skattefri kapitalackumulation inom företagen, är detta ett uttryck för uppfattningen att det är ett allmänt intresse att företagen har en finansiellt stark ställning med erforderlig motståndskraft vid konjunkturförsämringar. Såvitt kan bedömas har dessa inslag i den svenska före- tagsbeskattningen också lett till att företagen bedrivit en internationellt sett återhållsam utdelningspolitik.

1 den mån avkastningen överförs till ägarna i form av kapitalvärdestegring blir beskattningens effekter på förmögenhetsbildning och kapitalavkastning dock avsevärt mer komplexa än vad som framgår enbart av ett studium av nettovinstbeskattningen. För det första måste hänsyn tas till effekterna på inkomst- och förmögenhetsför- delningen av arvs- och förmögenhetsbeskattningen, realisationsvinstbeskattningen men även av inkomstbeskattningen, åtminstone på större inkomster. För det andra har man att söka bedöma hur andra former av skattebelastning på företagen, främst olika slag av existerande eller nytillkommande bruttoskatter och avgifter, kan tänkas påverka företagens lönsamhet. För det tredje ingår också i bilden problemet om olika Skatters övervältringsbarhet och därmed frågan om hur företagsbeskattningen påverkar fördelningen löner—vinster i vårt samhälle.

En första uppgift för utredningen bör därför vara att i möjligaste mån söka kartlägga de fördelningspolitiska verkningarna såväl av den nuvarande företagsbeskattningen som av de förändringar härav som utredningen kan komma att föreslå. I båda fallen bör det ske inom den allmänna ram som jag här angett. Jag är väl medveten om svårigheterna i denna uppgift, särskilt med hänsyn till att några säkra teorier be- träffande övervältringseffekter knappast torde kunna läggas till grund för bedöm- ningen. Skälet till att ett försök till kartläggning ändå bör göras är bl. a. att ganska skiftande uppfattningar framförts om den nuvarande företagsbeskattningens verk— ningar från fördelningspolitisk synpunkt. Det har bl. a. hävdats, att den relativt hårda nettovinstbeskattningen, särskilt i kombination med kapital- och inkomstbeskattning— en för fysiska personer, försvårar företagens kapitalanskaffning och minskar tillgången på s. k. riskvilligt kapital. Om detta är sant, borde det tyda på att vårt skattesystem har påtagliga verkningar på förmögenhetsbildning och kapitalavkastning. Å andra sidan påstås att företagsbeskattningen, särskilt då de generösa av- och nedskrivnings- reglema, ger betydande utrymme för kapitalackumulation på privata händer. Ten- densen skulle enligt denna mening ha förstärkts under 1960-talet och inneburit en faktisk nedgång i skattebelastningen på vinster och kapitalavkastning i vån land.

Vilken av dessa uppfattningar som är den riktiga torde kunna avgöras först på grundval av de analyser och undersökningar som utredningen har att utföra. Möjligen kan dessa komma att visa att bakom de skilda tolkningarna i fråga om utvecklingen under 1960-talet ligger ett orsakssammanhang som baserar sig på andra faktorer än företagsbeskattningen. En sådan kan vara en genomsnittligt sett sjunkande lönsamhet för de svenska företagen. Samtidigt kan spridningen i lönsamhet mellan branscher och företag ändå ha ökat till följd av stora skillnader i produktivitetsutveckling och marknadsläge. Mot den bakgrunden är det också av värde att få klarlagt hur fö- retagsbeskattningen verkar i olika företagsformer och i företag med skilda förutsätt- ningar i de nyss nämnda avseendena. Detta är av intresse inte bara med hänsyn till effekterna på kapitalavkastningen och ägarnas förmögenhetssituation utan också för en belysning av företagsbeskattningens konsekvenser för lönebildning och lö- nestruktur.

Enligt min mening ger den tillgängliga statistiken över förmögenhetsutvecklingen klart besked om att ett betydande utrymme för privat förmögenhetsbildning funnits under efterkrigstiden i vårt land även med beaktande av penningvärdeförsämringen. Det gäller framför allt när förmögenheterna nått en viss storlek och för tillgångar placerade i realkapital. Utgångspunkten för utredningens överväganden i detta avsnitt

bör därför vara. att företagsbeskattningen, sedd tillsammans med övriga komponenter i skattesystemet, bör bidra till en jämnare och mera rättvis fördelning av inkomster och förmögenheter i vårt land. Särskilt angeläget är att utforma företagens beskattning så, att den inte gynnar uppkomsten av stora förmögenhetskoncentrationer och därmed motverkar strävandena till en minskad koncentration av ekonomisk makt i enskilda händer.

Av det förut sagda framgår att den huvudfråga utredningen har att ta ställning till är huruvida den nuvarande avvägningen mellan skatt på redovisad nettovinst och skatteförmånerna via avskrivnings— och nedskrivningsreglema ger de från angivna synpunkter bästa resultatet. Vid sitt ställningstagande bör utredningen ta hänsyn även till de effekter på kapitalavkastning och förmögenhetsutveckling som uppkom- mer för företagens ägare vid varierande utdelningspolitik genom beskattningen av fysiska personers inkomster, förmögenheter och kapitalvinster. Vid övervägandena bör beaktas önskvärdheten av att man uppnår likartade effekter i fråga om kapi- talavkastningens beskattning oberoende av företagens ägarstruktur och deras asso- ciationsform. Inte minst bör därvid familjeföretagens situation uppmärksammas även av skäl som jag tidigare nämnt.

Utredningens överväganden bör, enligt direktiven, också innefatta ett ställ- ningstagande till frågan huruvida motiv alltjämt föreligger att behålla nu- varande skillnad i skattebelastning vid den statliga inkomstbeskattningen mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar. Vidare bör för dessa skatt- skyldiga den nuvarande rätten till avdrag för kommunalskatt avskaffas.

Vad slutligen gäller anpassningen av reglerna till förhållandena i utlandet anför departementschefen följande.

Jag vill tillfoga att reformer av företagsbeskattningen inte torde kunna ske oberoende av förhållandena i andra länder. Detta följer redan av Sveriges vittomfattande ut- rikeshandel men understryks ytterligare av det snabbt ökande samarbetet på det eko- nomiska området över huvud samt av den internationalisering av företagsamheten som pågår. Det bör således ingå i utredningens uppdrag att pröva med vilken grad av frihet i förhållande till viktigare avnämare- och leverantörsländer företagsbeskatt- ningens höjd och utformning kan fastställas mot bakgrunden av önskemålet om fortsatt konkurrenskraft och tillväxt i vårt näringsliv. Likaså bör utredningen beakta de resultat som kan komma att uppnås inom olika organ för harmonisering av fö- retagsbeskattningen i olika länder.

Ett par frågor som tas upp i direktiven har av beredningen behandlats med förtur. Det gäller för det första rätten att göra avdrag för avsättningar för att täcka garantirisker. Förslag på detta område har beredningen lagt fram i promemorian Grantiavsättningar (Ds Fi 197319), vilket sedermera lades till grund för lagstiftning. Den andra frågan gäller beskattningen av få- mansbolagen. I direktiven anförs att det i viss utsträckning förekommer att aktiebolagsformen använts av vissa företagare för att vinna icke avsedda lättnader vid beskattningen. För att söka komma till rätta med detta problem lade beredningen fram förslag till lösningar i delbetänkandet Fåmansbolag (SOU 1975:54). Förslaget ledde till att riksdagen under år 1976 beslutade om en rad ändringar av skattereglerna på detta område.

Beredningen har tagit upp även vissa andra frågor med förtur. Sålunda har förslag utarbetats om särskilda skatteregler för att förhindra handel med aktier i vinstbolag, att 5. k. interna aktieöverlåtelser företas samt att andelar i partrederi anskaffas i skatteflyktssyfte. Vidare kan nämnas att beredningen

behandlat de skattefrågor som kan uppkomma när aktiebolag avvecklas till följd av att de nya kraven på lägsta tillåtna aktiekapital inte uppfylls. Samtliga dessa förslag har sedermera föranlett lagstiftning.

1 direktiven erinrar departementschefen om vad han anfört i prop. 1966185 att det i vissa lägen kan vara nödvändigt att på begränsade avsnitt av skattelagstiftningen införa mera allmänt hållna bestämmelser för att råda bot på tendenser till missbruk av skattereglerna. Särskilt på företagsbeskatt- ningens område kan, framhåller departementschefen, sådana bestämmelser vara lämpliga med hänsyn till svårigheterna att i detalj reglera olika skat- teflyktssituationer i affärslivet. I denna fråga har beredningen i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975177) lämnat förslag till lösning.

Direktiven tar slutligen upp frågan om friheten från inkomst- och för- mögenhetsskatt för vissa stiftelser. Det anförs bl. a. att möjligheten att bilda skattefria stiftelser i många fall kan medföra ett skattebortfall för det all- männa, som framstår som otillfredsställande i sådana fall då företag helt eller delvis ägs av stiftelser. Det bör enligt direktiven utredas om den än- damålsbestämning, som f. n. gäller som villkor för skattefrihet, är lämplig, Det ifrågasätts om inte villkoren bör göras snävare. Vidare sägs att som ett nytt villkor för skattefrihet bör krävas att Stiftelserna ställs under offentlig tillsyn i någon form. Under den tid beredningen arbetat har en utredning — stiftelseutredningen (Ju 1975:01) — tillsatts för att lägga fram förslag till en civilrättslig lagreglering av stiftelsema. Några civilrättsliga bestämmelser finns nämligen inte f. n. Stiftelseutredningen skall ta ställning till bl. a. vilka ändamål som en stiftelse skall få ha. En annan fråga som utredningen skall behandla är om stiftelser direkt eller indirekt skall tillåtas driva näring. Vad gäller kontrollen av stiftelsema uttalas att företrädare för det allmänna bör ges god insyn i och möjlighet att påverka förvaltningen. Som ett skäl härför anges i direktiven de allmännyttiga stiftelsernas privilegierade ställning i skattehänseende. Som framgår sammanfaller beredningens direktiv på denna punkt i väsentliga delar med de direktiv stiftelseutredningen har. Bered- ningen har gjort den bedömningen att den skatterättsliga och civilrättsliga regleringen av stiftelseinstitutet bör göras i ett sammanhang. I vart fall är det olämpligt att söka tillskapa skatteregler innan det står klart hur de ci- vilrättsliga bestämmelserna kommer att se ut. Ändamålsbestämningarna är här av avgörande betydelse. Stiftelseutredningens arbete beräknas emel- lertid vara avslutat först under år 1979. Någon möjlighet till samordning med stiftelseutredningen eller att utforma regler grundade på civilrättsliga bestämmelser har därför inte funnits. Beredningens överväganden har lett fram till att frågan om stiftelsernas skatterättsliga reglering bör anstå till dess resultatet av Stiftelseutredningens arbete föreligger.

I skrivelse den 16 juni 1972 uppdrog finansministern åt beredningen att se över principerna om representationskostnader vid beskattningen. Skri- velsen var föranledd av att riksdagen godkänt Skatteutskottets betänkande SkU 1972:10, där utskottet tillstyrkt en motion (l972z831) om en sådan översyn.

Företagsskatteberedningen har erhållit tilläggsdirektiv vid tre tillfällen. Den 28 juni 1974 fick beredningen i uppdrag att utreda möjligheterna till ändringar i kapitalbeskattningen i syfte att underlätta små och medelstora företags problem med avseende på kapitalbeskattningen i samband med

bl. a. generationsväxlingari företagen. Förslag har lämnats i promemorioma Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974112) och Särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976110).

Beredningen fick den 6 mars 1975 i uppdrag att utreda dels en diffe— rentiering av beskattningen i regionalpolitiskt syfte, dels en differentiering av den allmänna arbetsgivaravgiften även efter andra grunder än regionala.

[ tilläggsdirektiv den 18 november 1976 slutligen har chefen för bud- getdepartementet, statsrådet Mundebo, utan att i sak ändra de ursprungligen meddelade direktiven betonat att beredningen skall fullgöra sitt uppdrag i nära samarbete med 1972 års skatteutredning (Fi 1972:02) och 1976 års kommunalekonomiska utredning (Fi 1976106). Samtidigt anfördes att ut- redningsarbetet skall vara slutfört före utgången av november 1977.

Beredningen har härutöver tagit del av ett sextiotal skrivelser från myn- digheter, organisationer, företag och enskilda som antingen överlämnats från finansdepartementet och sedermera budgetdepartementet eller tillställts beredningen direkt. Skrivelserna har framför allt rört två områden, dels möj- ligheten att med avdrag vid taxeringen företa reserveringar i räkenskaperna för att möta skilda behov, dels frågan om arbetsgivaravgifternas effekter på företagen.

I det följande lämnas en fullständig förteckning över de delbetänkanden beredningen avlämnat.

]. PM angående beskattning vid avyttring av aktier och andelar i s.k. vinstbolag m.m. (Ds Fi 1971111)

2. PM angående vissa frågor vid beskattning av rederi- och luftfartsrörelse m.m. (Ds Fi 197218)

3. Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i förvärvs- källan rörelse (Ds Fi 197311) Garantiavsättningar (Ds Fi 197319) Interna aktieöverlåtelser (Ds Fi 1973113) Skattefrågor i samband med avveckling av aktiebolag (Ds Fi 197414) Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974112) Fåmansbolag (SOU 1975154)

9. Allmän skatteilyktsklausul (SOU 1975177) 10. Särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976110). Se 5.150

570395”?

Ledamöter, tillika ordförande

fr.o.m. t.o.m.

F.d. riksdagsledamoten John Ericsson 1970-06-29 1970-12-11 Riksdagsledamoten Erik Wärnberg 1970-12-12 1976-10-06 Riksdagsledamoten Alvar Andersson 1976-11-29 *

ledamot 1970-06-29 1976-11-28 Ledamöter Riksdagsledamoten Tage Johansson 1970-06-29 * Andre vice talmannen Tage Magnusson 1970-06-29 * Generalkonsuln Cecilia Nettelbrandt 1970-06-29 1975-12-08 F.d. riksdagsledamoten Otto Stadling 1970-06-29 1977-05-31

*Förordnad t.o.m. den dag slutbetänkandet avlämnas.

fr.o.m. t.o.m. Regeringsrådet Sven Brodén 1970-06-29 * Professorn Dag Helmers 1970-06-29 * Sekreteraren i LO Rune Molin 1970-06-29 1976-10-05 Förbundsdirektören Arne Nilstein 1970-06-29 1971-04-16 Förbundsordföranden Sune Tidefelt 1971-04-17 1976-06-11 Tulldirektören Eskil Tistad 1975-12-09 * 1:e ombudsmannen Sune Israelsson 1976-06-12 * Fil.dr. Rudolf Meidner 1976-10-06 1977-04-25 Riksdagsledamoten Johan A. Olsson 1976-11-29 * Docenten Carl Johan Åberg 1976-11-29 * Fil.lic. Gösta Dahlström 1977-04-26 * Riksdagsledamoten Curt Boström 1977-06-01 * Experter Bankdirektören Göran Atterwall 1970-09-18 1975-08-03 förordnad på nytt 1977-01-01 * Bitr. skattedirektören Nils Langborn 1971-03-12 * Byråassistenten Ivar Stahl 1971-10-05 * Civilekonomen Jan Werding 1971-10-05 * Direktören Sven Crabo 1975-09-01 * Länsrådet Anders Thornell 1975-10-20 * Kammarrättsassessorn Stig von Bahr 1975-10-27 * Docenten Carl Johan Åberg 1976-01-26 1976-11-28 Civilekonomen Sven-Olof Printz 1976-09-01 1977-06-30 Fil. kand. Percy Bargholtz 1976-12-01 * Statssekreteraren Lars Wohlin 1976-12-01 1977-04-25 Kammarrättsfiskalen Ove Sundvik 1977-01-01 * Planeringschefen Ulf Jakobsson 1977-04-26 * Byråchefen Mats Colvér 1977-10-01 * Sekreterare Direktören Arne Gustafsson 1970-09-18 1970-12-22 Länsrådet Anders Thornell 1970-12-23 1975-06-30 Byråchefen Mats Colvér 1975-07-01 1977-09-30

bitr. sekr. 1972-01-01 1975-06-30 Avdelningsdirektören Niclas Virin 1977-10-01 *

bitr. sekr. 1975-03-01 1977-09-30 Regeringsrättssekreteraren Lennart de Verdier, bitr. sekr. 1976-05-01 1977-04-30

*Förordnad t.o.m. den En till beredningen knuten expertgrupp har utarbetat de på sid. 149 med dag slutbetänkandet numren 7, 9 och 10 angivna delbetänkandena. Delbetänkandet Särskilda avlämnas. skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976110) överlämnades av be-

redningen utan eget ställningstagande. Gruppen tillsattes 1974-04-05 och har bestått av Generaldirektören Sten Walberg, ordf. Jur.dr. Bertil af Klercker Länsrådet Carl-Gustaf Petersson Kammarrättsassessorn Per Anclow

För särskilda uppdrag har beredningen anlitat

Fil.dr. Göran Normann bruttobeskattningsfrågor Byrådirektören Bo Norrman frågor rörande beskattning av bygg- nadsföretag

Departementssekreteraren Börje Tallroth regionalpolitiska frågor

Bilagor (SOU l977:87) har utarbetats av Fil. dr. Göran Normann Brut- tobeskattning och skatter på produktionsfaktorer (bil. 1) Fil.dr. Jan Södersten — Bolagsbeskattningens verkningar (bil. 2) Civilekonomen Lars Bertmar — Analys av olika system för bildande av skattekrediter (bil. 3).

2. Företagsskattesystemets uppbyggnad

2.1. Inledning

I detta kapitel beskrivs inledningsvis de reala och monetära flöden mellan produktionsfaktorägarna, dvs. hushållen, och företagen som tillsammans bildar vad som brukar kallas det ekonomiska kretsloppet. Därefter tas skat- ternas plats och funktion i detta kretslopp upp.

Vid en beskrivning av den allmänna ram inom vilken skattesystemet skall verka är det av vikt att också något beröra vissa institutionella för- hållanden som kan utgöra en begränsning av den nationella handlingsfri- heten inorn skattelagstiftningen. Med den höga grad av utlandsberoende som utmärker den svenska ekonomin är det omöjligt att avlägsna sig i alltför hög grad från den utformning skattesystemen har i andra länder. En översiktlig redogörelse skall därför lämnas dels för bl. a. skatte- och avgiftsuttagens omfattning och struktur i Sverige och vissa andra länder, dels för de viktigaste internationella överenskommelser som Sverige anslutit sig till och som berör utformningen av beskattningssystemen. 1 beredningens direktiv anförs att resultat som kan komma att uppnås inom olika organ för harmonisering av företagsbeskattningen mellan länder skall beaktas. I ett särskilt avsnitt tas därför upp något om det arbete som pågår för att harmonisera skattelagstiftningen inom den gemensamma marknaden (EG).

Jämförelser mellan kapitalkostnader för industriinvesteringar och effektiv skattebelastning i skilda länder med olika skattesystem liksom de förränt- ningskrav som olika utformningar av beskattningen ger upphov till redovisas i avsnittet om den ekonomiska dubbelbeskattningen (avsnitt 8.4). Vidare lämnas i anslutning till beredningens överväganden beträffande represen- tationskostnader (avsnitt 11.16) en översikt av avdragsreglerna för sådana kostnader i vissa länder.

2.2. Det ekonomiska kretsloppet

Det samspel som äger rum mellan hushållen och företagen brukar i den ekonomiska teorin beskrivas som ett kretslopp, som kan åskådliggöras med följande figur.

Hushållssparande

Hushålls- inkomster

Translereringar till hushåll

Offentligt sparande

Marknad 'lör konsumtionsvaror

Skatter

Bruttonational- __ produkt

Nettonational-

produkt , , Avskrivningar FigurZJ Det ekonomiska Samhället förutsätts i denna förenklade kretsloppsfigur bestå av företag krm/”PP” och hushåll samt av en statsmyndighet. Vidare förutsätts att någon ut-

rikeshandel inte förekommer. Hushållen äger alla produktionsfaktorer. Genom att tillhandahålla företagen dessa kan företagen producera varor och tjänster. Som ersättning erhåller hushållen inkomster i form av lön, ränta, arrende, royalty etc. och vinst. Dessa ersättningar använder hus- hållen för inköp av företagens produkter, dvs. för konsumtion. Med kon- sumtion likställs här hushållens köp av kapitalvaror för privat bruk. Alla vinster delas dock inte ut från företagen utan en del sparas eller lånas ut till andra företag på kapitalmarknaden. Hushållen konsumerar inte alla sina inkomster utan sparar viss del, vilken också ställs till kapitalmarknadens förfogande. Detta sparande i företags- och hushållssektom innebär att en del av produktionen inte köps och konsumeras. Denna del av produktionen kan bestå av investeringar i fasta anläggningar. En stor del kan också utgöras av under perioden tillverkade men inte försålda varor, dvs. lagerökning. Vidare behålls en del av företagens produktion inom företagen för att ersätta förslitna anläggningar. Produktionsvinsten reduceras därför med värdet av denna förslitning genom avskrivningar på maskiner och byggnader innan resten ställs till produktionsfaktorägarnas disposition.

Den cirkel i figuren som representerar företagen innehåller inte bara in- dustri- och handelsföretag och liknande utan också jordbruk, fastighets- förvaltning, kommunikationer, exploaterade naturtillgångar och realkapital m. m. Transaktioner mellan företagen i denna vidsträckta bemärkelse av- speglas inte i något flöde i figuren utan äger rum inom företagscirkeln. Endast värdet av det färdiga produktionsresultatet, bruttonationalprodukten, eller den del därav som inte används för ersättning av förbrukade anlägg- ningar, nettonationalprodukten, kan avläsas. Värdet av bruttonationalpro- dukten är givetvis lägre än värdet av all försäljning från företagen. Endast

om samtliga företag — i ovan nämnd bemärkelse slås ihop till ett enda skulle värdena sammanfalla.

I kretsloppsfiguren har den offentliga sektorns verksamhet begränsats till att transferera inkomster till hushåll och företag samt att svara för visst sparande. Båda uppgifterna finansieras genom skatter. Skatterna kan tas ut antingen hos hushållen eller hos företagen. I figuren har transfere- ringarna och sparandebesluten förutsatts ske automatiskt. I den mån pro- cessen förbrukat några produktionsresurser skulle även detta kunna betraktas som företagsverksamhet. Eftersom det offentligas tjänster inom förvaltning, försvar osv. inte ersätts av produktionsfaktorägarna hushållen — genom marknadsprissättning, är det dock mera praktiskt att redovisa även den offentliga sektorns produktionsfaktorsförbrukning i cirkeln för offentlig sek- tor. Man får då tänka sig också ett flöde av faktorersättningar från den offentliga sektorn till hushållen. Den del av den offentliga sektorn som utgörs av affärsdrivande verk o.d. skulle i och för sig kunna tänkas ingå i företagssektorn. Skatteinkomsterna måste därför motsvara inte bara värdet av transfereringarna och det offentliga sparandet utan även räcka till löner och andra produktionsfaktorsersättningar.

2.3. Skatterna i det ekonomiska kretsloppet

Ett av beskattningens syften är att finansiera de offentliga åtagandena. Den offentliga sektorn måste kunna betala för de resurser den därvid tar i anspråk. Medel härför dras in genom beskattning. På detta sätt överförs en del av den faktorersättning som skulle ha gått till hushållen till det allmänna. Detta kan också uttryckas så att köpkraft dras in till det allmänna så att hela produktionsresultatet inte kan köpas, konsumeras eller sparas i den privata sektorn, utan en del av produktionsresultatet kan reserveras för offentlig konsumtion och investering eller för transfereringar mellan enskilda personer eller företag.

Vid en diskussion av skatternas roll i samhällsekonomin och möjlighe- terna att ställa reala resurser till det allmännas förfogande är det nödvändigt att hålla dessa enkla samband i minnet. Det är på lång sikt endast ur den reala produktionen som stora resurser kan ställas till det allmännas dis- position. Denna produktion möjliggörs endast genom sysselsättning av pro- duktionsfaktorer. Det är således resultatet av produktionsfaktoremas arbete som utgör den enda stabila grunden för en kontinuerlig beskattning. Det ofta framförda kravet på beskattning direkt ur produktionen är därför i grund och botten en truism. Samtidigt bör emellertid erinras om att all produktion förutsätter insats och förbrukning av produktionsfaktorer, dvs. av vad som sedan länge inom nationalekonomin rubricerats som arbete, jord och kapital.

Arbete utgörs av den arbetskraft som människan representerar. Till jord hänförs naturtillgångar såsom ouppodlad mark, mineraltillgångar och väx- ande skog. Med kapital, eller mera korrekt realkapital, avses de tillgångar som producerats men ännu inte förvärvats av den slutlige konsumenten. Kapitalet motsvarar således begreppet investeringar. Realkapitalet utgörs inte bara av byggnader, inventarier och maskiner utan även av bearbetade varor,

hel- och halvfabrikat, produkter i arbete m. m., dvs. det omfattar samtliga tillgångar i företagssektorn med undantag för finansiella tillgångar, fordringar och liknande. För att markera skillnaden mellan arbetskraft och jord å ena sidan och kapital å den andra brukar man tala om primära och sekundära produktionsfaktorer. Gränsen mellan jord och kapital torde dock i många fall vara svår att i praktiken dra, eftersom även många naturtillgångar är i varierande grad bearbetade.

Med utgångspunkt i kretsloppsflödet i fig. 2.1 kan på ett principiellt plan visas var olika skatter kan tas ut, dvs. var köpkraft dras ut ur det ekonomiska kretsloppet mellan hushåll och företag.

En skatt som har hela samhällets bruttoproduktion (BNP) som bas skulle kunna tas ut på företagets samtliga kostnader (och vinster) bortsett från kostnaderna för insatsvaror (punkt 1 i figuren). I företagsvinst ingår då även t. ex. fastighetsavkastning. Samma bas kan erhållas genom en summering av företagens intäkter från vilka dras kostnaderna för insatsvaror (punkt 2). En tredje möjlighet att nå samma skattebas är att ta ut en skatt på konsumtionsvaror och kapitalvaror för slutlig förbrukning (punkt 3+4). And- ra kombinationer är också tänkbara. Om endast värdet av nettoproduktionen (NNP) skall beskattas kan detta ske t. ex. genom en skatt på hushållens löne- och ränteinkomster samt företagens vinster (punkt 5+6+7). Samma skattebas kan träffas om lönerna och hushållens ränteinkomster i stället bestäms från kostnadssidan och alltså tas ut av företagen. Ett annat sätt att beskatta samma värdeflöde är att använda samtliga hushållsinkomster samt outdelade vinster som bas (punkt 8+9).

Det svenska beskattningssystemet kan sägas vara uppdelat i tre huvud- komponenter, nämligen konsumtions- eller omsättningsbeskattning, pro- duktionsfaktorsbeskattning och nettovinstbeskattning (inkomstbeskattning). I figuren kan utläsas också var dessa skattetyper tas ut. Utöver nämnda beskattningsformer förekommer kapitalbeskattning i vidsträckt bemärkelse, dvs. beskattning av kapital och kapitalvinster.

En allmän personlig omsättningsskatt på konsumtionsvaror kan tas ut av företagen vid punkt 3. Samma bas har en allmän personlig utgiftsskatt som skulle kunna tas ut av hushållen (punkt 10). Nuvarande mervärdeskatt har i princip samma bredd även om vissa varor och tjänster är undantagna. Genom sin speciella konstruktion kan dock själva uttagspunkten för skatten inte visas i figuren, eftersom skatt tas ut också inom företagscirkeln vid försäljning mellan företag. Ett lika stort belopp som här tas ut återbetalas dock till företagen av staten. Konsumtionsskatter och olika energi- och driv- medelsskatter tas i den mån de träffar den privata konsumtionen — ut av företagen vid punkt 3. Skattebasen är dock betydligt smalare än hela flödets bredd vid denna punkt.

Den produktionsfaktorskatt som arbetsgivaravgifter kan sägas utgöra tas ut av företagen vid punkt 5. Till arbetsgivaravgifter hänförs här en lång rad av avgifter, som erläggs av arbetsgivarna och som baseras på lönesum- morna. Vissa avgifter finansierar olika löntagarförrnåner som t. ex. pensioner. Andra avgifter saknar helt detta samband med förmånssidan. Den in- komstskatt fysiska personer erlägger tas ut vid punkterna 5, 6 och 7. Fö- retagsvinster (7) inkluderar dock även bolagens nettovinster.

Kapitalvinstskatter, dvs. skatter på värdestegring på t. ex. aktier och fas-

tigheter, tas inte ut på någon bas som ingår i kretsloppsflödet. Detsamma gäller förmögenhetsskatter samt arvs- och gåvoskatter. Basen för dessa skat- ter står inte i något direkt samband med den produktiva verksamheten.

I skattelitteraturen och i den allmänna skattedebatten förekommer begrepp som produktionsfaktorskatter, bruttoskatter och produktionsskatter. Beteck- ningarna används ofta med varierande innebörd. Ibland uppfattas de som synonymer. Beredningen kommer fortsättningsvis att använda beteckning- arna på följande sätt. Det överordnade begreppet är bruttoskatter. Till denna kategori kan föras alla skatter som beräknas på företagens bruttoinkomster eller bruttoutgifter. När basen omfattar hela eller nästan hela inkomst- eller utgiftssidan kallas de generella bruttoskatter. Skatter som läggs på enstaka varor eller produktionsfaktorer benämns selektiva bruttoskatter eller varus- katter resp. produktionsfaktorskatter. Självfallet uppkommer gränsdrag- ningsproblem vid ett försök att klassificera samtliga aktuella skatter enligt denna indelningsgrund. Begreppet produktionsskatter har en mera obestämd innebörd. I regel brukar beteckningen användas för en tänkt skatteform som skulle tas ut i nära anslutning till produktionen och som även skulle bäras av företagen.

Generella bruttoskatter

I det följande ges en översikt över alternativa möjligheter att utforma ge- nerella bruttoskatter. Som utgångspunkt tas definitionen av vinsten på ett företags verksamhet. Vinsten (V) på det totala kapitalet (driftöverskottet) kan skrivas:

V=O—(M+L+A)

0 står för bruttoproduktionsvärdet vilket, om man bortser från lager- förändringar, sammanfaller med de totala försäljningsintäkterna, dvs. om- sättningen. M representerar kostnader för inköpta råvaror och halvfabrikat, L står för lönekostnader och A anger avskrivningar. Vinsten på företagets egna kapital (VE) blir på samma sätt.

VE = V—R = O—K

där K = M+L+A+R och betecknar företagets totala kostnader inklusive räntekostnader (R). VE kan om man bortser från nettovinstskatt användas för utdelning eller sparande i företaget.

1 tab. 2.1 presenteras ett antal bruttoskatter, som vid olika tidpunkter varit föremål för diskussion i Sverige. Tabellen är uppställd så att en jäm- förelse mellan baserna skall underlättas. I den övre halvan anges kumulativa bruttointäkts-, bruttoutgifts- och bruttokostnadsskatter, medan i den nedre halvan anges nonkumulativa motsvarigheter. Den principiella skillnaden mel- lan en kumulativ och en nonkumulativ bruttoskatt är att i skatteunderlaget för den förra ingår utgifter för råvaror och halvfabrikat (M).

Innebörden av att skatten är kumulativ klargörs enklast med ett exempel. Antag att en råvara säljs av ett företag till ett annat för 1000 kr för att där bearbetas och förädlas. Sedan detta skett säljs varan som halvfabrikat för 3 000 kr till ett tredje företag som bearbetar den ytterligare — dock utan att tillföra den något nytt material — varefter den säljs för 7000 kr till

ett partihandelsföretag, som säljer den till en detaljhandel för 8 000 kr. Det pris konsumenten betalar är slutligen 10 000 kr. Samtliga belopp avser priset före skatt. En kumulativ bruttoskatt tas ut på försäljningsvärdet i varje led, dvs. i exemplet på ett underlag av sammanlagt 29000 kr. En non- kumulativ bruttoskatt däremot skulle tas ut på det mervärde som skapas i varje produktions- och distributionsled, dvs. i exemplet på beloppen ] 000, 2000, 4000, 1000 resp. 2000 kr eller på sammanlagt 10000 kr, vilket också är lika med varans pris före skatt för konsumenten.

Med en bruttoskatt på försäljningsintäkten i varje produktionsled kommer alltså det totala skatteunderlaget att överstiga varans värde. Detta betyder att skattebelastningen blir högre än vad som skulle bli fallet om skattesatsen appliceras enbart på konsumentpriset. Härtill kommer en ”skatt-på-skatten”- effekt genom att inte bara varuprisema utan också skatten ingår i basen. Om skattesatsen i det ovanstående exemplet är 4 % kommer priset för den första köparen inte att vara 1000 kr utan 1040 kr. Denna skattekostnad kompenserar sig köparen för vid sin försäljning genom att höja sitt pris till 3 040 kr, på vilket belopp skatt utgår med 122 kr. Nästa köpare kom- penserar sig för skattekostnaden genom att till beloppet 7 000 kr lägga 60 + 122 kr. Skatt på 7162 kr tas därefter ut med 286 kr. I nästa led läggs det kumulerade skattebeloppet 448 kr till varupriset. Skatt tas ut med 338 kr och totalpriset vid försäljningen till detaljisten blir 8 786 kr. Detaljistens pris blir 10786 kr på vilket skatt läggs på med 431 kr. Det totala pris konsumenten får betala blir 11 217 kr. Total skattebelastning är således 1 217 kr varav 760 kr (4 % på skillnaden mellan 29 000 kr och 10 000 kr) beror på att skatteunderlaget kumuleras och 57 kr utgör ”skatt-på-skatt”-effekt. Resten, 400 kr, motsvarar 4 % på 10.000 kr, dvs. den skattebelastning en nonkumulativ skatt skulle ge. Man brukar säga att skatten har en kas- kadeffekt.

Tabell 2.1 Relationen på företagsnivå mellan baser för olika bruttoskatter

___—___,—

Skattetyp Skatteunderlag

___—"___— 1. Kumulativ:

Bruttointäktsskatt kostnadsskatt — utgiftsskatt

GPSO 111111 232 +++ nu "11 | 4 [T]

2. Nonkumulativ: Bruttokostnadsskatt K” — utgiftsskatt U* — intäktsskatt (mervärdeskatt)

a) av BNP-typ (BNP-moms) O' b) av inkomsttyp (I-moms) 0” c) av konsumtionstyp (K-moms) O”'

bruttoförädlingsvärde nettoförädlingsvärde nettoinvesteringar

inköp av insatsvaror avskrivningar vinst på eget kapital

Z 11 1111 11 11 11

Basen för en kumulativ bruttointäktsskatt är lika med företagets totala försäljningsintäkt (O) och kan skrivas:

O = M + [L+A+R+VE]

Uttrycket inom klammer motsvarar företagets bruttoförädlingsvärde (BF), vilket betyder att intäktsskattens bas, som i tab. 2.1 också kan skrivas:

O=M+BF

Skillnaden mellan bruttointäkts- och bruttokostnadsskatter är att i basen för de senare ingår inte vinsten på eget kapital (VE). I båda fallen beskattas investeringarna efter hand som de skrivs av. En bruttoutgiftsskatt däremot belastar hela investeringen på en gång redan vid investeringstillfället efter— som också nettoinvesteringarna (I”) ingår i basen.

Gemensamt för de kumulativa bruttoskatterna är, som sagt, att avdrag inte medges för inköp av insatsvaror m. rn. (M). Delvis sker skatteuttaget så att säga inne i själva företagscirkeln i fig. 2.1. Skattebasens bredd blir större än värdet av produktionen och beroende av hur många gånger varorna omsätts under produktionsprocessen inom företagssektorn. En konsekvens av detta är att skattebelastningen på en vara, uttryckt i procent av kon- sumentpriset, kommer att variera med produktions- och distributionsteknik. En vara kommer att beskattas hårdare om den under sin väg till den slutliga konsumenten bearbetas av olika fristående produktions- och distributions- enheter än om produktion och distribution är integrerade inom ett och sam- ma företag. Effekten av detta blir att relativpriserna inklusive skatt på slut- produkterna utsätts för en störning. Konkurrerande företags marknadssi- tuation blir alltså beroende av produktionsstrukturen, vilket kan utlösa ten- denser till vertikal integration och leda till fusioner och företagsnedläggelser.

Inom ramen för en bruttobeskattning av företagen kan man undgå kas- kadeffekterna genom att undanta inköpta råmaterial och halvfabrikat från beskattning. Med ett sådant avdrag bildas nonkumulativa motsvarigheter till de kumulativa bruttoskatterna (se tabell 2.1). Även dessa skatter kan givetvis ha antingen kostnads- eller intäktssidan som bas. Med intäktssidan som bas erhåller man en skatt vars bas i princip överensstämmer med det samlade produktionsvärdet i ekonomin (BNP). Skattebasens bredd kan i fig. 2.1 avläsas vid punkt 2.

En allmän varuskatt kan utformas antingen som en ettledsskatt eller som en flerledsskatt. Den allmänna varuskatten (omsen) som ingick i skatte- systemet åren 1960—1968 var en ettledsskatt. Skatten togs ut enbart vid försäljning till den slutliga konsumenten. Utformas skatten som en fler- ledsskatt beskattas varje produktions- och distributionsleds bruttoförädlings- värde. Skatten kan då karakteriseras som en mervärdeskatt av BNP-typ (BNP-moms).

På grund av att bruttoinvesteringar ingår i basen för en BNP-moms kom- mer denna i likhet med kaskadskatterna att innehålla ett visst kumulativt inslag trots avdraget för insatsvarorna. Beskattningen av ersättningsinves- teringarna i de kapitalvaruproducerande sektorerna innebär nämligen att de kapitalföremål som i de konsumtionsvaruproducerande sektorerna an- vänds för att ersätta utslitna maskiner innehåller ett element av skatt. Be- skattningen av ersättningsinvesteringar (avskrivningarna) även i det kon-

sumtionsvaruproducerande ledet ger därför upphov till en viss dubbelbe- skattning. Denna kumulativa effekt reduceras om man begränsar skatteun- derlaget till företagens nettoförädlingsvärde, dvs. undantar även värdet av avskrivningarna.

En skatt på företagens nettoförädlingsvärden (NF=BF—A) blir för eko- nomin som helhet en skatt på nettonationalprodukten (NNP). Eftersom Skattebasen omfattar värdet av nettonationalprodukten kan en sådan skatt karakteriseras som en generell produktionsfaktorskatt. Av praktiska skäl torde en sådan skatt inte kunna utformas som en ettledsskatt i det sista distributionsledet före slutlig användning. Det är nämligen praktiskt omöjligt att ur kostnaderna i detta led särskilja de kostnader som utgjort ersättning till tidigare produktions- och distributionsled för deras ersättningsinveste- ringar (avskrivningar). Skatten måste därför tas ut av de enskilda företagen i varje led. Detta kan ske genom att den konstrueras som en mervärdeskatt av inkomsttyp (I-moms). Man måste då vid beräkningen av beskattnings- underlaget bestämma dels vad som utgör investering, dels hur stora av- skrivningarna är. Skatten på investeringarna får nämligen inte dras av. Det får däremot skatten på de beräknade avskrivningarna. Basen för en I-moms kan i fig. 2.1 avläsas vid punkt 11.

Undantar man förutom reinvesteringarna (avskrivningarna) även net- toinvesteringarna, dvs. i princip bruttoinvesteringarna, från beskattnings- underlaget får man en skatt vars underlag sammanfaller med förbrukningen av varor och tjänster för slutlig konsumtion. Inte heller en skatt av denna typ torde det vara tekniskt möjligt att utforma som en ettledsskatt. Utformas den som en flerledsskatt får man en mervärdeskatt av konsumtionstyp (K- moms). I detta fall kommer de kapitalvaruproducerande sektorerna att undantas från beskattning. De kumulativa effekterna är här helt eliminerade. I princip motsvarar en skatt med denna konstruktion den i Sverige nu gäl- lande mervärdeskatten. Skattebasens bredd kan i fig. 2.1 avläsas vid punkt 3.

Selektiva bruttoskatter

De selektiva bruttoskatterna har, till skillnad mot de generella bruttoskatter som hittills har behandlats, omsättningen eller förbrukningen av viss vara eller produktionsfaktor som bas. Som exempel kan nämnas försäljnings- skatter samt skatter på arbetskraft, energi, råvaror m.m. Skatter i form av s.k. punktskatter tas vanligen inte ut på andra varor än sådana som praktiskt taget enbart konsumeras av hushållen. Alkohol- och tobaksskatter är exempel på denna typ av skatter. Skatterna på arbetskraft, energi, råvaror rn. rn. tillhör de skatter man i regel avser när man talar om produktions- faktorskatter. Skatterna erläggs av företagen och får för dessa närmast ka- raktären av driftkostnad. Skatterna kan utgå såväl i förhållande till fak- torersättning som till förbrukad kvantitet eller liknande. Vidare utgår de oberoende av det ekonomiska resultatet av faktorns utnyttjande. Det är intressant att konstatera att den som konsumtionsskatt vanligen betraktade mervärdeskatten har en bas som nära överensstämmer med såväl basen för en generell produktionsfaktorskatt som basen för gällande nettovinst- och inkomstbeskattning.

Nettovinst- och inkomstskatter

I en nettovinstskatt utgör skillnaden mellan intäkter och kostnader grund för beskattningen. Skatten påverkar inte skatteunderlaget utan påförs som följd av att ett positivt resultat uppnåtts. Beskattningen av t. ex. aktiebolags och ekonomiska föreningars vinster skiljer sig principiellt sett inte från den beskattning som sker exempelvis av fysiska personers förvärvsinkomster. De skattebelopp som erläggs av bolagen är dock från statsfmansiell synpunkt ganska små jämfört med skatten på fysiska personers förvärvsinkomster.

K apira/skarter

Kapitalskatterna saknar det direkta samband med den ekonomiska processen som karakteriserar produktionsfaktor- och nettovinstskatterna. Utmärkande för kapitalskatter är att de tas ut antingen på blotta innehavet av vissa tillgångar (förmögenhetsskatt) eller på grund av att annan egendom än pro- duktionstillgångar byter ägare (skatter på realisationsvinst, arv och gåvor). Kapitalskatterna ligger således utanför det egentliga företagsbeskattnings- området. Genom att de träffar även värden som bildats inom företagssektorn kan de dock inte förbigås vid en översikt av företagsskattesystemet.

Sammanfattning

Även om som nämnts underlaget för beräkning av konsumtionsskatter, produktionsfaktorskatter och nettovinstskatter till stor del sammanfaller skil- jer de sig åt vad avser t.ex. på vilken punkt i det ekonomiska kretsloppet de tas ut, vem som skall svara för inbetalningen samt hur skatten skall beräknas. Dessa skillnader, som givetvis är av stor vikt, behandlas närmare i det följande (avsnitt 7.2 och 7.3 samt i bilaga 1). Avslutningsvis skall här de viktigare skatterna anges och deras betydelse som fmansieringskälla för det allmänna belysas med uppgifter om de skatteintäkter de beräknas ge för inkomster, konsumtion m. m. under år 1977. Mera detaljerade upp- gifter lämnas i bilaga 4.

Bland konsumtionsskatterna svarar mervärdeskatten för de största skat- teinkomsterna med omkring 25 miljarder (mdr) kr. Tobaks- och alkohol- skatter m.m. beräknas uppgå till omkring 8 mdr kr.

De produktionsfaktorskatter som f. n. tas ut avser främst arbetskraft och energi. Skatter och avgifter på produktionsfaktorn arbetskraft utgår enligt en rad olika författningar. Beloppsmässigt mest betydande är socialförsäk- ringsavgifterna till sjukförsäkringen och folkpensioneringen, som utgår enligt lagen om allmän försäkring. För år 1977 beräknas avgifterna till omkring 14 resp. 15 mdr kr. Även ATP-avgiften som uttas för särskild fondupp- byggnad kan i sammanhanget ses som en produktionsfaktorskatt. För år 1977 beräknas ATP-avgifterna till omkring 15 mdr kr. Övriga mindre avgifter uppskattas till omkring 6 mdr kr. Den allmänna arbetsgivaravgiften som utgör en renodlad skatt på lönesumman beräknas år 1977 uppgå till omkring 7 mdr kr.

Allmän energiskatt utgår för bensin och vissa bränslen såsom kol, koks och olja samt elektrisk kraft. För år 1977 beräknas skatteintäkterna till om-

kring 4 mdr kr. Även skatt på drivmedel och vägtrafikskatter kan ses som en form av energibeskattning. Skatt på drivmedel, huvudsakligen bensin, beräknas till omkring 2 mdr kr och vägtrafikskatt till omkring 3 mdr kr.

Nettovinstskattesystemet är uppbyggt kring kommunalskattelagen (KL). En lång rad författningar kompletterar KL. Här kan nämnas lagen om statlig inkomstskatt, förlustutjämningsförordningen och investeringsfondslagstift- ningen. Skatteintäkterna från 1977 års inkomster (1978 års inkomsttaxering) kan vad beträffar statsskatten beräknas till omkring 30 mdr kr och kom- munalskatterna till omkring 52 mdr kr. Härav belöper på skatter från rö- relseinkomster grovt räknat omkring 4 resp. 6 mdr kr, varav 2 resp. 3 mdr kr från aktiebolag och vissa andra juridiska personer.

Kapitalskatterna är relativt sett av mindre betydelse. Förmögenhetsskatten uppgår årligen till omkring 800 milj. kr samt arvs- och gåvoskatterna till omkring 400 milj. kr. Beträffande realisationsvinstskatterna får beloppen uppskattas med utgångspunkt i taxerade belopp som för senast kända år (1975) uppgick till omkring 900 milj. kr. Skatten härav skulle överslags- mässigt kunna beräknas till 350 milj. kr.

2.4 Skatter och avgifter i vissa länder

Det är självklart att det är en mycket svår uppgift att företa en kartläggning av regelsystemen för beskattningen i andra länder. Reglerna ändras från tid till annan, tillfällig lagstiftning införs och faktorer som lagstiftningsmässigt ligger utanför skattesystemet — t. ex. inom social- och arbetsmarknadspo- litiken griper in i detta på ett avgörande sätt. Enbart för att få en grov översiktsbild av regelsystemen i varje land för sig måste man göra omfattande studier. Än svårare blir uppgiften när man skall ta nästa steg och göra jämförelser mellan länderna. Avgränsningen av vad som i olika statistiska sammanställningar rubriceras som skatter till skillnad från andra offentliga inkomster kan variera. Periodiseringen kan vara olika, dvs. ibland kan upp- gifterna avse de summor som faktiskt influtit ett visst år och ibland kan de avse'debiterade (upplupna) belopp. Även om dessa defmitionsproblem är lösta finns en bristande jämförbarhet kvar som beror på skilda insti- tutionella förhållanden i olika länder. Pensionssystem, sjukförsäkring eller arbetslöshetsförsäkring kan i vissa länder vara anordnade i offentlig regi medan man i andra länder kan ha valt lösningar som gör att de räknas till den enskilda sektorn i statistiken. Stöd till barnfamiljer ges i vissa länder i form av avdrag vid inkomstbeskattningen och i andra genom bidrag etc. En fullständig redovisning av regelsystemen i olika länder är därför knappast möjlig att göra. För att ändå ge en överblick över centrala utländska be- skattningsförhållanden skall här lämnas en sammanställning av de olika skatte- och avgiftsarterna i det svenska och vissa utländska skattesystem. Vidare lämnas en kortfattad sammanställning av några viktigare data inom bolagsbeskattningen och konsumtionsbeskattningen i vissa länder.

Tabell 2.2 Lönehikostnader i procent av lön för arbetad tid (tillverkningsindustri, vuxna män och kvinnor)

Land 1963 1965 1968 1970 1971 1972 1973 1974 1975 Belgien 48 48 55 59 63 67 67 67 67 Danmark 15 16 17 16 17 18,5 20 21 21 Finland 26 28 28 30 30 35 41 43 46 Frankrike 66 67 66 65 67 68 68 67 67 Island . . 31 33 40 43 45 45 45 Italien 81 82 87 90 91 92 91 92 91 Kanada . . 19 20 20 20 20 20 20 Nederländerna — 46 58 63 64,5 69 69 69 69 Norge 25 29 32 34 36 39 43 43 43 Schweiz 27 29 30 30 30 28 28 28 28

Storbritannien 13 16 19 20,5 20 21 21 21 21 Västtyskland 42 42 44 48 50 52 52 52 52 USA 20 20,5 22 25 26 26 28 30 30 Österrike 69 69 74 75 76 77 79 80 82 Sverige 21 23 26 28 29 31 35 42 45

Anm.: Semester- och helgdagsersättning räknas här som lönebikostnad. Källa: SAF, Wages and total labour costs for workers.

Tab. 2.2 utvisar att de svenska lönebikostnaderna — här inklusive se- mester- och helgdagsersättning — internationellt sett intar en genomsnitts- position. Spridningen mellan högsta och lägsta värden är påfallande. I Sverige har dock i likhet med i Norge och Finland lönebikostnademas relativa andel av de totala lönekostnaderna ökat kraftigt och nästan fördubblats under den redovisade tiden medan den varit tämligen oförändrad i övriga länder. För Sveriges del kan lönebikostnademas relativa andel av löner för arbetad tid beräknas till 50 resp. 55 % för åren 1976 resp. 1977.

Storleken av skatter och avgifter i förhållande till bruttonationalprodukten resp. skatteuttagets struktur redovisas i följande uppställningar(tab. 2.3—2.6).

Vid redovisningen i tab. 2.3—2.5 av skatteuttagets struktur har följande kategoriindelning gjorts:

Hushållens direkta skatt: inkomst- och förmögenhetsskatt för fysiska personer och motsvarande, individuella socialavgifter, skatter på hushållens fastighetsinnehav, arvs— och gåvoskatt m.fl. mindre skatteformer.

Lönesummeskatter: kollektivt genom arbetsgivare erlagda sociala avgifter och olika andra lönesummebaserade skatter och avgifter.

Företagens direkta skatter: inkomstskatt och i förekommande fall även kapitalskatter för företag och andra juridiska personer som ej tillhör hushållssektom.

Allmän konsumtionsskatt: numera avser detta i de flesta länder en mervärdeskatt men tidigare var det olika slag av allmänna omsättningsskatter.

Punktskatter: hit förs alla skattefonner som inte hör till någon av de föregående kategorierna. 1 stort rör det sig därvid om typiska punktskatter, dvs. skatter på om- sättning av särskilda varor och tjänster eller avgifter på transaktioner. Det kan noteras att tullar och införelseavgifter ingår här.

I tab. 2.6 redovisas förutom skatteuttaget också transfereringar och sub- ventioner. Därmed avses de kontanta överföringar som sker från den of- fentliga sektorn till hushållen (pensioner, barnbidrag, sjukersättning osv.) och till företagen (livsmedelssubventioner, räntesubventioner, investerings-

bidrag osv.).

Tabell 2.3 Totala skatteuttaget i OECD-länderna 1965, 1970 och 1974 (procent av BNP till marknadspris)

Land 1965 1970 1974 Ökning 1965—1974

Danmark 30,2 41,1 46,7 16,5 Norge 33,5 39,4 45,3 11,8 Nederländerna 35,1 39.7 45,2 10,1 Sverige 35,6 40,5 44,2 8,6 Luxemburg 31,6 32,5 40,8 9,2 Österrike 34,3 36,1 38,1 3,8 Belgien 30,5 35,0 38,1 7,6 Västtyskland 32,6 33,8 37,6 5,0 Frankrike 36,5 37,0 37,5 1,0 Finland 30,7 33,4 36,3 5,6 Storbritannien 30,5 37,5 35,6 5,1 Canada 27,3 33,2 34,8 7,5 Nya Zeeland 26,1 28,3 32,7 6,6 Irland 25,0 30,3 32,4 7,4 Italien 29,1 30,2 31,9 2,8 USA 24,9 29,1 28,9 40 Australien 23,8 26,1 27,2 3,4 Schweiz 21,0 23,0 26,2 5,2 Grekland 19,6 23,3 22,4 2,8 Portugal . . 23,1 22,4 . . Japan 18,2 19,5 22,2 4,0 Spanien 16,0 17,3 18,8 2,8 Turkiet 16,5 19,0

___—____________—— . . Uppgift ej tillgänglig. Källa: Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965—1974.

Tabell 2.4 Skatteuttagets struktur i vissa OECD—länder 1974 (procent av totala uttaget)

Land Skattebas

Hushållens Lönesumma Företagens Allmän Särskilda

inkomst inkomst konsumtion varor 0. o. förrn. o. förm. tjänster Belgien 41,3 20,6 7,8 18,8 11,5 Danmark 58,4 0,8 3,4 17,2 15,8 Finland 47,7 10,1 4,8 19,4 18,0 Frankrike 21,4 32,8 10,7 24,1 11,0 Nederländerna 50,5 18,0 6,7 14,3 10,5 Norge 42,2 16,1 4,1 20,6 17,0 Schweiz 57,2 10,1 10,0 8,5 14,2 Storbritannien 48,7 9,5 13,9 8,8 19,1 Sverige 49,2 20,1 3,4 13,0 14,3 Västtyskland 45,7 22,1 6,4 13,7 12,1 USA 53,1 13,0 15,5 6,5 11,9 Österrike 38,4 19,9 4,8 22,1 14,8

Källa: Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965—1974. Anm.: För några länder ger källan ingen fullständig uppdelning av kapital- och fastighetsskatter mellan företag och hushåll. Totalbeloppen har i dessa fall här påförts hushållen.

Tabell 2.5 Skatteuttagets struktur i vissa OECD-länder 1974 (procent av BNP till marknadspris) &_ Land Skattebas Summa

&

Hushållens Lönesumma Företagens Allmän Särskilda inkomst inkomst konsumtion varor 0. o. förm. o. förm. tjänster & Belgien 15,7 7,8 3,0 7,2 4,4 38,1 Danmark 29,3 0,4 1,6 8,0 7,4 46,7 Finland 17,3 3,7 1,7 7,1 6,5 36,3 Frankrike 8,0 12,3 4,0 9,1 4,1 37,5 Nederländerna 22,8 8,2 3,0 6,5 4,7 45,2 Norge 19,1 7,3 1,9 9,3 7,7 45 ,3 Schweiz 15,0 2,7 2,6 2,2 3,7 26,2 Storbritannien 17,3 3,4 5,0 3,1 6,8 35,6 Sverige 21,7 8,9 1,5 5,7 6,4 44,2 Västtyskland 17,2 8,3 2,4 5,2 4,5 37,6 USA 15,4 3,7 4,5 1,9 3,4 28,9 Osterrike 14,6 7,6 1,8 8,4 5,7 38,1 & Källa: Beräknat från tabellerna 2.3 och 2.4.

Tabell 2.6 Skatteuttag brutto och netto i vissa OECD-länder 1974 (procent av BNP

till marknadspris)

Land Skatteuttag Transfereringar Skatteuttag brutto o. subventioner netto Danmark 46,2 14,8 31,4 Sverige 43,6 18,1 25,5 Norge 46,2 21,9 24,3 Finland 36,1 12,4 23,7 Österrike 38,3 14,6 23,7 Västtyskland 38,0 15,6 22,4 Storbritannien 35,8 14,4 21 ,4 Nederländerna 46,5 25 ,5 21,0 Belgien 37,6 17,2 20,4 Schweiz 31,2 13,4 17,8 Frankrike 36,4 19,8 16,6

_____________'—_————

Källa: National Accounts of OECD Countries 1974, Volume 11 (För USA ges inga uppgifter om transfereringar i källan). Anm. Denna källa ger något andra värden för bruttoskatteuttaget än den skattestatistik som utnyttjas för tidigare tabeller. Orsaken är att definitionerna inte är helt lika, men skillnaderna blir normalt små. Uppgifter om transfereringar och subventioner finns tillgängliga endast i denna nationalräkenskapsstatistik.

Vissa grundläggande fakta (år 1977) i en del utländska skattesystem framgår av nedanstående översikt.

Belgien

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Danmark

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Mervärdeskatt 18 % (exkl. skatt); reducerad skat- tesats, 6 %, bl.a. på vissa baslivsmedel, 14 %, på energiområdet och på byggnadsvaror. Förhöjd skat- tesats, 25 %, på bl. a. bilar och alkohol.

48 %. I vissa fall lägre. Avräkningsmetoden. Av- räkning med 57,5 % av nettoutdelning.

LlFO-metoden får tillämpas. För råvaror m. m. som är utsatta för kraftiga prislluktuationer medges sär- skild nedskrivning, t.ex. med 33 % för textilvaror eller till lägsta världsmarknadspris under de senaste fem åren.

Mervärdeskatt 15 % (exkl. skatt).

37 %. Avräkningsmetoden. Avräkning med 15 % av nettoutdelningen.

FIFO-metoden. Nedskrivning med 30 % av lägsta värdet.

F inland

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Frankrike

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Italien

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Nederländerna

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

N arge

Konsumtions- beskattning

Omsättningsskatt i partihandelsledet. Skattesatsen är 13 % på skillnaden mellan försäljningspris och inköpspris. Bl. a. energi, vissa basprodukter på livs- medelsområdet och export samt tjänster är undan- tagna.

43 %, vartill kommer kommunal skatt på ca 15 %. Dubbelbeskattning av klassisk modell.

FIFO-metoden. Nedskrivning med 50 % av lägsta värdet.

Mervärdeskatt 20 % (exkl. skatt); reducerad skat- tesats, 7 %, på bl. a. baslivsmedel, 17,6 % på bl. a. energi. Förhöjd skatt, 33,3 %, utgår på bl. a. bilar och lyxvaror.

50 %. Avräkningsmetoden. Avräkning med 50 % av nettoutdelningen.

Endast FlFO-metoden. Prisstegring under en två- årsperiod som överstiger 10 % grundar rätt till av- sättning till prisstegringsreserv.

Mervärdeskatt 12 % (exkl skatt); reducerad skat- tesats, 6 %, på bl. a. levsmedel. Förhöjd skattesats, 18 % och 30 %, för lyxvaror.

25 %, vartill kommer kommunal skatt på ca 15 %. Dubbelbeskattning av klassisk modell.

LlFO-metoden får användas.

Mervärdeskatt 18 % (exkl. skatt); reducerad skat- tesats, 4 %, för bl. a. vissa livsmedel och energi.

48 %. Dubbelbeskattning av klassisk modell.

FIFO-, LIFO- eller normallagermetoden får tilläm- pas.

Mervärdeskatt 20 % (exkl. skatt). Permanent inves- teringsavgift på 13 % som kompensation för av- dragsrätt för ingående mervärdeskatt på investe- ringar.

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Storbritannien

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

Västa/skland

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

USA

Konsumtions- beskattning

Bolagsbeskattning

Lagervärdering

ca 28 %, vartill kommer kommunalskatt och ut- jämningsskatt påca25 %. Dubbelbeskattning. Vinst som skall delas ut undantas dock från statlig bo- lagsskatt.

FIFO-metoden. Inga föreskrifter om nedskrivning. I regel accepteras nedskrivning för inkurans och prisfallsrisk med 10—15 % av lägsta värdet. Branschvariationer förekommer.

Mervärdeskatt 8 %. Nollskatt på bl. a. livsmedel och energi. Förhöjd skattesats, 12,5 %, på bensin och vissa lyxvaror.

52 %. Avräkningsmetoden. Avräkning med 7/ 13 av utdelningen.

FlFO-metoden. Nedskrivning får göras med ett be- lopp som motsvarar värdeökning på lagret minskat med 10 % av rörelsens bruttovinst.

Mervärdeskatt 11 % (exkl. skatt); reducerad skat- tesats, 5,5 %, på bl. a. livsmedel.

56 %. 36 % på utdelad vinst. Avräkningsmetoden. Avräkning med 100 % av på utdelningen erlagd bolagsskatt.

Värdering till (åter-)anskaffningsvärde eller ”Teil- wert” (i praktiken dagspriset). Vägt genomsnittligt anskaffningsvärde. Varken FIFO eller LIFO accep- teras i princip. Normallagermetod för vissa varor inom metallindustrin. Nedskrivning med 20 % för importerade råvaror. Prisstegring under en ettårs- period som överstiger 10 % grundar rätt till avsätt- ning till prisstegringsreserv.

Delstatliga omsättningsskatter i flertalet stater på i regel 5 %. Undantag för bl. a. livsmedel förekom- mer.

48 %. Dubbelbeskattning av klassisk modell. LIFO-metoden får användas.

2.5 Internationella överenskommelser

Bestämmelser som rör utformningen av beskattningen finns i flertalet av de internationella avtal om handel och handelsvillkor som tillkommit under efterkrigstiden. ] princip innebär dessa bestämmelser att avtalsparterna för- behåller sig största möjliga frihet i sin skattepolitik men förbinder sig att inte utnyttja denna på så sätt att importvaror beläggs med högre skatt än motsvarande inhemsk produktion eller att exporten ges en dold subvention. De bestämmelser som för Sveriges del är aktuella finns i det allmänna tull- och handelsavtalet, GATT, samt i konventionen om Europeiska frihan- delssammanslutningen, EFTA, och avtalet med Europeiska gemenskapen, EG. Motsvarande bestämmelser finns också i Romfördraget om upprättandet av EG. Alla de senare nämnda avtalen bygger i detta hänseende på GATT- bestämmelserna som i sin tur hämtats mer eller mindre oförändrade från den s. k. Havannastadgan för en allmän världshandelsorganisation samt från under mellankrigstiden tillkomna bilaterala handelsavtal.

De viktigaste GATT-reglerna om skattefrågor finns beträffande importen i artikel 111 och beträffande exporten i artikel XVI. Skattefrågor berörs också i artiklarna I, II, VI och VII.

Bestämmelserna har sedan de tillkom år 1947 vid olika tillfällen kom- menterats och tolkats av de avtalsslutande parterna och olika kommittéer och arbetsutskott.

1 artikel 111, l & sägs att interna skatter och andra interna avgifter inte får läggas på importerade eller inhemska varor på ett sådant sätt att skydd bereds den inhemska produktionen. I 25 förklaras detta innebära att im- porterade varor inte direkt eller indirekt får beläggas med interna skatter eller andra interna avgifter av något slag utöver vad som direkt eller indirekt tas upp på motsvarande inhemska produkter. I 8 Q', slutligen, framhålls att artikelns bestämmelser inte hindrar att subventioner betalas uteslutande till inhemska producenter ur intäkterna av skatter och avgifter som tagits ut i enlighet med bestämmelserna i artikeln.

När det gäller tolkningen av bestämmelserna uttalade man redan i sam- band med att Havannastadgan utarbetades att med "intema skatter” i detta sammanhang avses inte inkomstskatter. Uttrycket ”skatter som direkt eller indirekt” tas ut på inhemska varor visar dock klart att bestämmelserna inte utesluter att importvaror beläggs med skatt som i fråga om de inhemska varorna tagits ut exempelvis i tidigare produktionsled. Frågan om i vilken utsträckning importen också får belastas med skatt, som motsvarar sådana skatter som i den inhemska produktionen utgår på insatsvaror eller andra produktionsfaktorer som mer eller mindre går förlorade under produktions- processen (exempelvis skatter på smörjoljor, energi osv.), får i princip anses ha lösts så att skatt får tas ut i den utsträckning som man klart kan urskilja skattens effekt på priset för den färdiga inhemska varan. Dold överkom- pensation som i realiteten innebär ett skydd för den inhemska produktionen får däremot inte förekomma. Det förhållandet att det saknas någon med importvaran exakt överensstämmande inhemsk produkt får inte tas som förevändning för en beskattning av importen om denna likväl direkt eller indirekt konkurrerar med inhemska varor.

Frågan om vilka skatter som skall anses belasta inhemska varor av visst

slag har närmare behandlats i samband med tolkningen av artikel XVI, som berör exportsubventioner. I 1 % av denna artikel stadgas en förpliktelse för de avtalsslutande parterna att underrätta om alla subventioner, inklusive inkomst- och prisstödjande åtgärder, som direkt eller indirekt syftar till ökad export eller minskad import av en vara. Om subventionen skadar eller hotar att skada annan parts intressen kan denna begära konsultationer. Formellt förbud mot exportsubventioner gäller endast för de länder som i enlighet med artikelns 45 gjort särskilt åtagande härom. Åtagandet avser endast industriprodukter och innebär att länderna förpliktar sig att inte ge direkta eller indirekta subventioner som har till effekt att en vara kan säljas på export till ett pris som är lägre än det jämförliga pris som begärs för en motsvarande vara på den inhemska marknaden.

När det gäller att bedöma vilka åtgärder som skall anses utgöra förbjudna subventioner har ett antal exempel intagits i en lista som ursprungligen utarbetats inom OECD. I listan nämns bland de förbjudna åtgärderna:

a) åtgärder, varigenom industri- eller handelsföretag befrias från direkta skatter eller sociala avgifter i förhållande till export;

b) åtgärder, varigenom vid export av varor andra avgifter eller skatter efterskänks än sådana som utgår i samband med import. Detsamma gäller beträffande andra indirekta skatter än sådana som i ett eller flera led erläggs för samma slags varor vid försäljning för inhemsk förbrukning. Slutligen förbjuds åtgärder som innebär att man vid export av varor betalar ut belopp, som överstiger vad som i verkligheten i ett eller flera led tagits ut för dessa varor.

Hur bestämmelserna skall tolkas och tillämpas har diskuterats inom GATT vid flera tillfällen. Förbudet enligt punkten a) mot restitution av direkta skatter har ansetts motiverat genom att fördelarna av sådan restitution för företagens del kan vara avsevärda utan att dessa direkt kan fastställas till ett exakt belopp vid exporttillfället. Detta är emellertid möjligt i fråga om indirekta skatter, där enligt punkten b) förbudet endast gäller över- kompensation, medan befrielse från den faktiskt utgående skatten är fullt tillåtet och sålunda inte faller inom ramen för de förbjudna subventionerna. Man kan av den kommittérapport där förbudslistan presenteras dra slutsatsen att återbetalning eller befrielse i fråga om direkta skatter vid export ansetts innebära en presumtion för att exportören gynnas till skada för sina kon- kurrenters intressen i det land dit exporten sker utan att dessa konkurrenter kan värja sig emot denna verkan genom rimliga motåtgärder. '

Diskussionerna i fråga om artikel XVI har visat att svårigheter och oklar- heter föreligger också i andra avseenden när det gäller tillämpningen. Från flera håll har därför önskemål framförts om klarare och mer utförliga regler i fråga om subventioner. Förslag till sådana regler har också lagts fram inom ramen för nu pågående GATT-förhandlingar.

Ett bidrag till tolkningen av skattebestämmelserna i artikel XVI har ny- ligen lämnats av de arbetsgrupper som tillsatts för att bedöma effekten av den amerikanska DISC (Domestic International Sales Corporations)-lagstift- ningen och vissa skatteregler i Frankrike, Belgien och Nederländerna. I rap- porterna konstateras sålunda att DISC-företag ges möjlighet till uppskov med att betala skatt för viss exportverksamhet på ett sätt som i vissa fall kan ha effekter som inte står i överensstämmelse med åtagandena under

artikel XVI:4. Dessutom konstaterar arbetsgrupperna att sådana effekter också kan uppkomma genom de franska, belgiska och nederländska be- stämmelser, som under vissa omständigheter gör det möjligt för exportörer att låta en del av sin exportverksamhet ske via länder där den beskattas lindrigare än i moderlandet.

1 den mån exportsubventioner ges i ett land kan under vissa omstän- digheter effekten härav i ett annat land motarbetas genom att en utjäm- ningstull införs. Härom stadgas i artikel VI bl.a. att sådan tull inte får tas ut med högre belopp än som motsvarar värdet av den subvention som exportlandet har lämnat. Dessutom understryks att utjämningstull inte får tas ut för att uppväga effekten av sådan skattebefrielse i exportlandet som får medges enligt de tidigare refererade bestämmelserna i artikel XVI.

Artikel 1 i GATT-stadgan innehåller bestämmelser om mest-gynnad-na— tionsbehandling också på skatteområdet. 1 artikel 11 nämns att länderna vid import har rätt att ta ut skatter vid importen som överensstämmer med inhemsk konsumtionsbeskattning och artikel 11 innehåller värderings- principer för varor i internationell handel. Formellt gäller de senare reglerna endast tull, men i flertalet länder tillämpas de också i fråga om skatter.

Om ett land anser att ett annat GATT-land bryter sina förpliktelser gäller även på skatteområdet de allmänna GATT-bestämmelserna om konsulta- tioner osv. som återfinns i artiklarna XXII och XXIII. Detta innebär bl. a. att frågan om vidtagna åtgärder ståri överensstämmelse med GATT-reglerna eller ej i sista hand underställs de avtalsslutande parternas prövning. Det land vars intressen skadas kan också ges rätt att vidta motåtgärder genom att återta någon i GATT förutsedd förmån av motsvarande betydelse.

Europeiska frihandelssammanslutningen (EF TA )

Enligt EFTA-konventionen gäller i princip samma bestämmelser i fråga om skatter som i GATT. Artikel 6 handlar om frskala tullar och intern beskattning. I fråga om importen sägs där att medlemsländerna enligt mo- ment 1 a) inte skall vare sig direkt eller indirekt belägga importerade varor med fiskala avgifter utöver dem, som direkt eller indirekt tas ut på inhemska varor av samma slag och inte heller på annat sätt påföra avgifter så att ett faktiskt skydd bereds inhemska varor av samma slag. Vidare sägs i moment 3 a) att medlemsländerna skall avskaffa varje faktiskt protektio- nistiskt element i fråga om interna skatter eller andra interna avgifter senast den 1 januari 1962. I fråga om statliga stödåtgärder gäller enligt artikel 13 bl.a. att medlemsländerna inte får bibehålla eller införa vissa former av stödåtgärder för export av varor till andra medlemsländer. De förbjudna stödåtgärderna framgår av bilaga C till konventionen, vilken återger den lista som ovan redovisats under avsnittet om GATT och sålunda bl. a. in- nehåller de två där nämnda punkterna om skattepolitiken. Vidare förbjuds också andra former av stödåtgärder, vilkas huvudsakliga syften eller verk- ningar är att upphäva de fördelar som man kan förvänta i anledning av att man avlägsnat tullar och kvantitativa restriktioneri handeln mellan med- lemsstaterna. Om oenighet uppstår i fråga om tillämpningen av EFTA- bestämmelserna i ett land kan frågan underställas rådet som i sista hand beslutar genom majoritetsbeslut, artikel 31. Påföljden kan bli att drabbade

länder ges rätt att vidta motåtgärder genom upphävande av tullfrihet eller annan åtgärd som rådet anser lämpligt.

Sveriges avtal med Europeiska gemenskapen (EG)

Skattebestämmelserna i EG-avtalet är något annorlunda utformade än mot- svarande bestämmelser i de förut nämnda avtalen. Innebörden är dock i princip densamma. I avtalets artikel 18 sägs sålunda att de avtalsslutande parterna inte skall vidta någon åtgärd eller tillämpa något förfarande av intern fiskal natur, som direkt eller indirekt innebär att varor från en av- talsslutande stat diskrimineras i förhållande till liknande varor med ursprung i den andra avtalsslutande staten. För varor som exporteras till avtalsslutande stats område får inte åtnjutas restitution av interna pålagor med högre belopp än som svarar mot de pålagor som direkt eller indirekt uttagits på varorna.

Oenighet beträffande tillämpningen av bestämmelserna behandlas i en kommitté som upprättats i enlighet med avtalets artikel 29.

Romfördraget

Även de förpliktelser på skatteområdet som EG-länderna ålagt sig i sina inbördes förhållanden kan i stort sett betraktas som varianter av GATT- åtgärderna. I artikel 95 stadgas sålunda förbud mot att påföra produkter från ett medlemsland interna avgifter av vad slag de vara må vilka är högre än de avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska produkter. Ingen medlemsstat får heller påföra produkter från andra medlemsstater interna avgifter av sådan natur att de indirekt skyddar egen tillverkning. För produkter som exporteras gäller enligt artikel 96 förbud mot restitution av indirekta avgifter som är högre än de avgifter som direkt eller indirekt pålagts dem.

Vissa bestämmelser i Romfördraget är specifika för de förhållanden som gällde i medlemsstaterna vid tidpunkten för fördragets tillkomst. Sålunda innehåller artikel 97 regler om fastställande av genomsnittliga skattesatser till kompensation för kumultiva omsättningsskatter i flera led. Artikel 98 öppnar vidare vissa möjligheter för EG-rådet att medge ett land rätt att göra undantag från bestämmelserna beträffande vissa avgifter. Båda dessa stadganden har förlorat sin aktualitet sedan mervärdeskatt införts i alla med- lemsländerna.

De indirekta skatterna skall enligt artikel 99 harmoniseras på förslag av rådet. Arbetet med detta har dock ännu, utom vad gäller mervärdeskatten, i stor utsträckning inte kommit bortom förslagsstadiet. En viss harmoni- sering också beträffande den direkta beskattningen ingår i EG:s arbetspro- gram med stöd av allmänna föreskrifter i Romfördraget, artiklarna 100—102 om harmonisering av medlemsländernas lagstiftning. Bl.a. föreligger så- lunda förslag om enhetliga regler för bolagsbeskattning, innebärande käll- skatt på utdelad vinst i kombination med skatteavräkning hos aktieägarna för den skatt som tagits ut hos företagen. Samarbete medlemsländerna emel- lan i fråga om skatteuppbörd samt åtgärder för att förhindra skatteflykt förekommer också och skall byggas ut vidare.

A vslutning

Av den föregående redovisningen framgår att de avtalsmässiga begräns- ningarna i olika länders rätt att själva bestämma om sin beskattning ännu så länge huvudsakligen syftar till att förhindra att enskilda varor beläggs med protektionistiska skatter eller ges dolda subventioner i handeln över gränserna. Allmänt kan man kanske säga att totalt förbud gäller endast sådana åtgärder vilkas omfattning och effekt andra länder inte har möjlighet att bedöma i samband med importen och vars skadliga verkningar de därför i praktiken inte kan skydda sig mot utan att i sin tur vidta förbjudna pro- tektionistiska åtgärder.

Man kan emellertid i det internationella samarbetet märka vissa tendenser i riktning mot längre syftande åtaganden. Från USA:s sida har sålunda tid efter annan gjorts gällande att blotta förekomsten av ett relativt stort inslag av mervärdeskatt och andra bruttoskatter, som inte utgår vid export, innebär att landet gynnas i den internationella konkurrensen i förhållande till länder med enbart inkomstskatter, som inte får lyftas av vid gränsen. EG:s planer på harmonisering av företagsbeskattningen är också ett uttryck för en önskan att eliminera skattemässiga olikheter i konkurrensvillkoren länderna emellan. Det kan mot denna bakgrund inte uteslutas att inom en överskådlig framtid längre gående bindningar på skatteområdet än vad som i dag förekommer kan aktualiseras.

2.6 Skatteharmoniseringen inom Europeiska gemenskapen (EG)

Beredningen skall enligt sina direktiv beakta de resultat som kan komma att uppnås inom olika organ för harmoniseringen av företagsbeskattningen i olika länder. Sådana harmoniseringssträvanden pågår f. n. framför allt inom EG. Det stod nämligen på ett tidigt stadium klart för medlemsländerna att den beskattning i varierande former som träffar varor, tjänster och kapital i de olika länderna på ett avgörande sättt påverkar konkurrensförhållandena mellan företag som arbetar i skilda länder. I samband med Rom-fördragets tillkomst utgick man därför ifrån att även skattesystemen i medlemsländerna skulle samordnas. Arbetet med en samordning har alltså pågått länge. Ar- betet hämmas dock bl.a. av att vissa allmänpolitiska frågor — t. ex. be- träffande den gemensamma monetära fonden och de flytande valutorna — ännu är olösta. Givetvis föreligger också rent tekniska svårigheter att samordna de sinsemellan i hög grad avvikande skattesystemen i de olika EG-länderna.

På senare år har vissa konkreta resultat av harmoniseringsarbetet uppnåtts. Som rättesnöre för arbetets bedrivande ligger bl. a. ett av EG-kommissionen under år 1975 antaget handlingsprogram. I programmet konstaterade kom- missionen bl. a. att den gemensamma marknadens högsta beslutande organ, ministerrådet, genom resolutioner under åren 1971 och 1972 erkänt skat- teharmoniseringens avgörande betydelse för tillskapandet av den ekono- miska och monetära unionen. Enligt kommissionen borde därför skatte- frågorna nu skyndsamt tas upp till övervägande. Handlingsprogrammet om-

fattar två huvuddelar. Den första avser vissa åtgärder som bedömts vara särskilt brådskande och oundgängliga för unionens förverkligande. Det är fråga om sådan skatteharmonisering som syftar till högsta möjliga libera- lisering av förflyttningen inom EG av personer, varor, tjänster och kapital samt samordningen av ekonomin. Den andra delen av handlingsprogrammet avser den skatteharmonisering som krävs för att på längre sikt utjämna skattebelastningen i de olika länderna och som utgör en förutsättning för en fortsatt integration.

Enligt handlingsprogrammet bör i första hand bl. a. följande frågor lösas.

- Harmonisering av bestämmelserna i de olika mervärdeskattesystemen. — Beskattningen i samband med fusioner, bolagsdelningar och liknande samt beskattningen av koncernföretag när bolagen har säte i skilda medlems- länder.

Bolagsbeskattningen.

Den internationella skatteflykten.

På längre sikt tillkommer bl. a. följande frågor.

Harmonisering av skattesatserna för mervärdeskatten. Harmonisering av skattesatserna för bolagsskatten. -— Harmonisering av bestämmelserna för beräkning av underlaget för fö- retagsbeskattningen.

Beträffande harmoniseringen av bestämmelserna i de olika mervärdeskat- tesystemen hänvisade kommissionen till ett redan år 1963 framlagt direktiv. Detta direktiv har under år 1977 antagits av ministerrådet. Innebörden härav är att fr. o. m. den 1 januari 1978 skall i princip gemensamma regler ligga till grund för uttagandet av mervärdeskatt i samtliga EG-länder. Skatte- satserna behöver dock inte sammanfalla. I princip skall den normala skat- tesatsen bestämmas av varje medlemsstat så att procenttalet är detsamma för varor och för tjänster. Direktivet medger emellertid att för vissa varor och tjänster skall vissa högsta eller lägsta skattesatser gälla. Det som skiljer mervärdeskattesystemet enligt det antagna direktivet från det svenska är huvudsakligen att beskattningsområdet är mera vidsträckt än det svenska.

Beskattningen vid fusioner bör enligt handlingsprogrammet lösas efter linjer som föreslagits av kommissionen redan år 1969. Förslaget går ut på att den skattefrihet som medges enligt de olika ländernas interna lagstiftning för vinstmedel som överflyttas till det övertagande bolaget utsträcks till att också gälla de fusioner som sker över gränserna. Direktivförslaget be- träffande moder-dotterbolagen innebär att utdelning från dotterbolag i annat EG-land skall fritas från beskattning när moderbolaget äger minst 20 % av aktiekapitalet i dotterbolaget. Det är framför allt önskemålet om att sti- mulera etablerandet av de särskilda ”europabolagen” som gör det angeläget att de nämnda beskattningsfrågorna löses snabbt. Dessa frågor har dock ännu inte tagits upp av ministerrådet.

Beträffande beskattningen av bolagsvinster antog kommissionen förslag till direktiv under år 1975 som sedermera underställts ministerrådet. För- slaget har dock ännu inte antagits av rådet. Förslaget innebär att bolags- beskattningen skall baseras på det s.k. avräkningssystemet, som medför att den ekonomiska dubbelbeskattningen av bolagsvinster, som uppkommer

genom att vinster beskattas dels hos bolaget, dels - i den mån de delas ut — hos aktieägarna, reduceras genom att den skatt som tas ut hos bolaget på utdelad vinst ger aktieägaren ett skattetillgodohavande (avoir fiscal eller tax credit), som tillgodoförs honom genom avräkning från skatten vid den personliga beskattningen.

Förslaget motiveras med att ett sådant system uppmuntrar utdelningar och främjar bolagens möjligheter till självfinansiering. Systemet skulle också skapa större neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer. Det anges också att det skulle skapa större rättvisa mellan olika typer av aktieägare och vara bättre ägnat än det klassiska dubbelbeskattningssystemet att avhålla högbeskattade personer från att samla vinstmedel i särskilda bolag. Genom att avräkningssystemet främjar vinstutdelningarna antas även små och me- delstora sparare bli lockade att investera i aktier. Kommissionen erkänner dock att det klassiska dubbelbeskattningssystemet fungerar bättre när det gäller vinstutdelningar över nationsgränserna.

Beträffande skattesatsen för bolagsbeskattning föreskriver direktivförsla- get att varje medlemsstat skall tillämpa endast en skattesats oberoende av om vinsten delas ut eller fonderas. Skattesatsen får inte understiga 45 % eller överstiga 55 %. Vad gäller storleken av den skatteavräkning som får ske hos aktieägaren föreskrivs att bara ett procenttal får användas inom resp. stat. Detta tal får inte vara lägre än 45 % eller högre än 55 % av den normala bolagsskatt som hänför sig till den gjorda utdelningen ökad med skatten. Direktivförslaget föreskriver också en enhetlig källskatt på utdelningar till utlänning med 25 % av utdelningens belopp. Undantag skall göras för utdelning till moderbolag.

Handlingsprogrammet berör även vissa åtgärder mot internationell skat- teflykt. Vad särskilt angår de multinationella företagen lämnade kommis- sionen år 1976 ett förslag till ministerrådet med åtgärder för att förhindra dubbelbeskattning när skattemyndigheterna i någon medlemsstat justerar beräkningen av det multinationella företagets vinst inom den egna staten. Ett annat förslag samma år innehåller regler för att komma tillrätta med vinstöverföringar mellan koncernföretag genom onormal prissättning.

De nu behandlade åtgärderna ingår bland dem som enligt kommissionen fordrar snara beslut. Bortsett från beslutet rörande harmoniseringen av mer- värdeskattesystemen synes dock ställningstagandena vara relativt avlägsna. Sålunda är meningarna f.n. starkt delade beträffande systemet att lindra dubbelbeskattningen av bolagsvinster genom avräkningsmetoden.

Bland de långsiktiga åtgärderna märks— som nämnts— bl. a. harmonisering av skattesatserna för mervärdeskatten och bolagsskatten. Kommissionen tror dock enligt uttalande i handlingsprogrammet inte på någon fullständig harmonisering inom en nära framtid. Harmoniseringen måste därför ske etappvis. Vad gäller det långsiktiga arbetet för att harmonisera metoderna för beräkning av företagsvinster avser detta frågor om bl.a. inventarieav- skrivning, lagervärdering, fondavsättning och förlustutjämning. Bl. a. gäller det att mönstra ut olika speciella typer av stimulansmedel inom företags- beskattningens ram från de normala reglerna.

"L'qulv'llitt'l-n ', |”!er malm-TW"

Jm:".w. ' '.], ill-.u- l. '"';!» "flirt—

_ _ * . _ ."r'|.'|. l "Eli ' ”'.'-'.' '- ,'n- råjjt'il'f'f' : .-" ".fi. ,L. II_” .,; L, .., mg,—..., ' "-1|_d_"l'r.tti"'li'r'="i ' ' 'lm ...- 'l'u- F"""m|lnr1.,,d.u.' mull".- n'?”

""'."'.....|i. '

"15. in”; ""L _".',.|. .'1' N' Hurdana”; .. vt.

* iJf (I.-r "*I __|trl' ",l..-l.|——" " '_l'iill' '.u' ..uétl ".'T'F' .. "lÅIEl.."—l'

:.,u-i LLM-A,»

-I.|||| "..- _l» lll-gu'mu nu '

-, ._ "Hårigt"

. ');:L '| 4.- gamrulra'

-' ' w't'" . ' nu:" "'1 ”59% lif .. , , - . (till. 11,04] |

.'"'u"""'.'._lh.1 pimp-11.111- : "MET '#

3 Omsättningsbeskattningen och produktionsfaktorsbeskattningen

3.1. Inledning

De skatter som tas ut på skattesubjektens bruttoinkomster eller bruttoutgifter kan, som tidigare nämnts(avsnitt 2.3), inordnas under begreppet bruttoskatter. Bruttoinkomstskatter brukar även benämnas omsättningsskatter me- dan bruttokostnadsskatter i regel brukar kallas produktionsfaktorskatter. Omsättningsskatter kan tas ut på ett företags totala försäljning eller för- säljningen av viss tjänst eller vara. I det förstnämnda fallet talar man om generella omsättningsskatter i det senare om selektiva omsättningsskatter, varuskatter eller punktskatter. Utgår de selektiva omsättningsskatterna på försäljning som sker inom företagssektorn kan de av det köpande företaget uppfattas som produktionsfaktorskatter. De flesta selektiva omsättnings- skatter, som förekommer i det svenska skattesystemet, tas emellertid ut på varor som är avsedda för förbrukning i hushållen. Dessa skatter berör inte företagen på annat sätt än att företagen uppbär dem och inlevererar dem till det allmänna. Eftersom skatterna därför inte kan sägas ingå i fö- retagsbeskattningssystemet skall de inte närmare behandlas här. Den ge- nerella omsättningsskatten, dvs. mervärdeskatten, skall däremot tas upp. Som framgått av den tidigare framställningen kan denna skatt på ett prin- cipiellt plan jämställas med en skatt på företagens förädlingsvärden minskat med värdet av nettoinvesteringarna. Med vissa modifieringar kan skatten ges ett sådant underlag att den kan betecknas som en generell produk- tionsfaktorskatt. Med produktionsfaktorskatter menar man annars vanligen sådana selektiva bruttokostnadsskatter, som skall betalas till det allmänna på grund av förbrukning e. (1. av produktionsfaktorer.

I föregående kapitel har redogjorts för skatternas plats i det ekonomiska kretsloppet. Av redogörelsen framgår att såväl bruttokostnadsskatter som inkomstskatter på löner, räntor och vinster i viss mening kan sägas utgöra produktionsfaktorskatter. I allmänhet brukar dock beteckningen produk- tionsfaktorskatter reserveras för skatter på företagens bruttokostnader. Ut- gångspunkt för den följande framställningen om produktionsfaktorskattema är den i nationalekonomisk teori tillämpade uppdelningen av produktions- faktorerna i arbete, jord och kapital. Framställningen begränsas i princip till skatter som påförs vid inköp eller förbrukning av produktionsfaktorer inom det privata och offentliga näringslivet och beträffande produktions— faktorn kapital — till skatter som utgår på grund av innehav av företagskapital.

Anledningen till att produktionsfaktorn jord liksom produktionsfak-

torerna arbete och kapital — beskattas torde vara att den normalt ger av- kastning. Så är fallet beträffande exempelvis odlingsbar jord. Även naturliga energitillgångar såsom vatten- och vindkraft kan tänkas utgöra underlag för beskattning av produktionsfaktorn jord. Beskattning av vissa naturtill- gångar kan emellertid ske även om fråga inte är om avkastning utan om förbrukning. Sålunda kan skatt tas ut på grund av brytning av mineral och andra fyndigheter.

Historiskt sett har en av de tidigaste formerna för beskattning varit skatt på jord, s.k. grundskatt. Detta kan naturligtvis förklaras med att jorden allmänt sett är oföränderlig och att den årliga avkastningen är förhållandevis enkel att uppskatta. I ett agrarsamhälle och innan penninghushållningen blivit allmän utgjorde denna avkastning en lämplig bas för att ta ut skatt för det allmännas behov. Beskattningsforrnen finns alltjämt kvar i vårt land genom den kommunala s. k. garantibeskattningen av fastigheter, varigenom kommunerna garanteras ett visst skatteunderlag — garantibelopp av de inom kommunen belägna fastigheterna. Garantibeloppet, som f.n. utgör 2 % av varje fastighets taxeringsvärde, skall av fastighetsägaren alltid tas upp som en minimiinkomst av fastigheten. Garantiskatten utgår således som en objektskatt, dvs. oberoende av fastighetens verkliga avkastning. Är den verkliga avkastningen visst år högre än garantibeloppet, inkomstbe- skattas dock även den överskjutande delen.

3.2. Omsättningsbeskattningen

Mervärdeskatten är som nämnts en generell omsättningskatt. Den är så utformad att den belastar endast konsumtionen medan investeringarna ej beskattas. Skatten är en flerledsskatt, dvs. den tas ut i alla produktions- och distributionsled. Den skatt som företagen skall leverera in till statsverket utgör skillnaden mellan den skatt som utgår på den egna försäljningen (ut- gående mervärdeskatt) och skatten på inköpen (ingående mervärdeskatt). Därvid får även skatt på anskaffade investeringsvaror räknas av. Mervär- deskattens föregångare, den allmänna varuskatten, var en ettledsskatt som togs ut endast vid försäljning till slutlig konsument. Som konsument be- traktades då även köpare av investeringsvaror. Genom denna konstruktion belastades även investeringarna med skatt. Detta gav upphov till vissa ku- mulativa effekter, vilka eliminerats i mervärdeskattesystemet. I korta drag har detta följande uppbyggnad.

Mervärdeskatten belastar endast konsumtionen och är generell till sin räckvidd. Endast på vissa områden har en inskränkning skett i beskatt- ningsområdet och undantagen har kommit till främst av praktiska skäl. Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt (MVL) beskattas dock i princip alla varor och tjänster samt vissa byggnader. Enligt MVL är varor skattepliktiga om de inte genom särskilt stadgande undantagits från skatteplikten. Med varor förstås i princip all lös egendom enligt civillagstiftningen. Varans karaktär har ingen betydelse vid avgörandet av skatteplikten. Sålunda beskattas råmaterial, halvfabrikat, nya och be- gagnade varor osv. Även vissa rättigheter har jämställts med vara. Som

exempel härpå kan nämnas rätt till olika naturprodukter (jord, sten osv.), rätt till jakt, fiske och liknande. Dessutom stadgas att gas, värme och elek- trisk kraft utgör vara enligt MVL.

Enligt civillagstiftningen är maskin tillbehör till fastighet om den är fast installerad i fabriksbyggnad. Enligt MVL betraktas dock sådana maskiner som varor liksom för övrigt all utrustning som anskaffats till en fastighet för att användas i industriell och liknande verksamhet.

Bland de varor som undantagits från skatteplikt kan nämnas fartyg, krigs- materiel, läkemedel, elektrisk kraft, allmänna nyhetstidningar och begag- nade personbilar.

Även beskattningen av tjänster är omfattande. Det bör observeras att i huvudsak all verksamhet inom byggnads- och anläggningsbranschen hän- förs till skattepliktiga tjänster. 1 den mån tjänster undantagits från skatteplikt är de i huvudsak av personlig natur. Som exempel härpå kan nämnas tjänster som tillhandahålls av läkare, tandläkare, advokater, frisörer och revisorer. Dessutom faller hela nöjesområdet (biografverksamhet, teaterverksamhet, idrottstävlingar och liknande) utanför beskattningsområdet.

Byggnad är skattepliktig endast när den är lagertillgång i byggnadsrörelse, dvs. uppförs av ett byggnadsföretag för försäljning eller egen förvaltning. 1 övrigt faller försäljning av byggnader utanför beskattningsområdet.

Skattskyldig till mervärdeskatt är den som yrkesmässigt omsätter skat- tepliktiga varor, tjänster eller byggnader, dvs. fysisk eller juridisk person som bedriver rörelse eller jordbruk. Stat och kommun är skattskyldiga för sådan yrkesmässig omsättning som inte avser egna behov, dvs. verksamhet som sker i direkt konkurrens med det privata näringslivet. Den som är skattskyldig till mervärdeskatt har rätt att i sin skatteredovisning göra avdrag för skatt som han påförts från tidigare led och som avser verksamhet som han är skattskyldig för. Som undantag härifrån kan nämnas mervärdeskatt som avser personbilar och personalbostäder.

Export av varor eller tjänster medför skattskyldighet men skatt skall inte redovisas för utförda leveranser. Härigenom blir exporten helt befriad från mervärdeskatt eftersom exportföretagen har avdragsrätt för mervärdeskatt från tidigare led. Samma princip dvs. avdragsrätt utan skyldighet att re- dovisa skatt på utförda leveranser — gäller för vissa verksamheter som ansetts helt skall befrias från mervärdeskatt. Som exempel härpå kan nämnas till- verkning av fartyg, krigsmateriel, läkemedel, utvinning av elektrisk kraft och utgivning av allmänna nyhetstidningar.

Mervärdeskatten utgår med 17,1 % av det 3. k. beskattningsvärdet. Med beskattningsvärde förstås det belopp, inklusive skatt, som varan eller tjänsten kostar. Att skattens belopp skall inräknas i beskattningsvärdet innebär att procenttalet 17,1 inte kan tillämpas såsom pålägg på priset före skatt. Den skattskyldige måste i stället göra ett pålägg med 20,63 % på priset före skatt för att erhålla täckning för det skattebelopp han har att inleverera till staten.

För vissa branscher gäller särskilda reduceringsregler. Sålunda utgår skat- ten med 60 % av skattesatsen 17,1 % vid försäljning av byggnad som är lagertillgång i byggnadsrörelse, monteringsfärdiga hus och vid tillhandahål- lande av byggnads- eller anläggningsentreprenad. Detsamma gäller beträffande serveringstjänst eller rumsuthyrning i hotellrörelse. Skatten utgår

med 20 % av 17,1 % på arbeten som avser mark, yttre ledningar, anlägg- ningar — dock ej byggnader — inom kommunikationsväsendet samt på pro- jekterings- och konstruktionstjänster som avser fastighet.

Den 60-procentiga reduceringsregeln medför att pålägg på priset före skatt skatt göras med 11,43 % och den 20-procentiga reduceringsregeln att pålägg skall göras med 3,54 %. Bakgrunden till reduceringsreglerna är att i den allmänna varuskatten, som föregick mervärdeskatten, betraktades den som utförde byggnads- eller anläggningsentreprenader som konsument och erlade skatt på materialandelen. Vid övergången till mervärdeskatt fanns som rikt- punkt ett oförändrat skattetryck. Reduceringsreglerna konstruerades då som schablonregler med utgångspunkt i en beräknad materialandel inom bygg- nads- och anläggningsbranschen.

Varje skattskyldig skall avge deklaration för mervärdeskatt. Deklarationen omfattar i regel en redovisningsperiod av två månader och skall lämnas senast 35 dagar efter redovisningsperiodens utgång. Skattskyldiga med låg skattepliktig omsättning kan efter ansökan få tillstånd att redovisa skatt för längre perioder. Riksskatteverket har i anvisning uttalat att skattskyldig bör kunna tilldelas en redovisningsperiod om fyra kalendermånader vid en skattepliktig omsättning som understiger 100000 kr, sex månader vid en omsättning som understiger 60 000 kr och tolv månader vid en omsättning som understiger 30000 kr allt räknat per kalenderår. Skattskyldig som re- gelmässigt har att redovisa mycket större ingående än utgående mervär- deskatt och som därför har mycket skatt att återfå från statsverket (t. ex. exportföretag) har möjlighet att få använda kalendermånad som redovis- ningsperiod.

Skatten redovisas antingen enligt en kontantmetod eller en fakturerings- metod. Vanligast är kontantmetoden, som innebär att skattskyldighet in- träder när vederlag inflyter kontant eller i form av varor eller tjänster eller på annat sätt kommer den skattskyldige tillgodo. Avdragsrätt erhålls när betalning erläggs för beställd eller levererad vara eller tjänst. Fakturerings- metoden bygger i högre grad på bokföringsmässiga principer och innebär att skattskyldig — utöver vad som influtit vid kontant försäljning skall redovisa under perioden uppkommen fordran. Avdragsrätten baseras på upp— kommen skuld i stället för som vid kontantmetoden på betalningen.

Det kan nämnas att mervärdeskatteutredningen i ett betänkande (Ds B 1977:6) föreslagit vissa förändringar i mervärdeskattesystemet. Föränd- ringarna avser framför allt reglerna om tidpunkt för inträde av skattskyl- dighet och redovisningsskyldighet samt utformningen av redovisningsmetod.

Mervärdeskatten beräknas för budgetåret 1977/ 78 inbringa omkring 28 miljarder kronor.

3.3. Produktionsfaktorsbeskattningen

3.3.1. Allmänt

Tidigare har nämnts att produktionsfaktorerna i ekonomisk teori brukar indelas i arbete, jord och kapital. Indelningen torde numera knappast vara genomförbar i praktiken. De baser som ansetts utgöra lämpligt underlag

för produktionsfaktorskatter är arbetskraft samt kapital i form av förädlade naturtillgångar, i första hand energi. En mera omedelbar motsvarighet i de tre ursprungliga produktionsfaktorerna har endast den bas arbete som ligger till grund för uttag av arbetsgivaravgifter. Vad gäller skatten på energi kan den snarast betecknas som en skatt på avkastning av kapital. 1 den mån skatt på kapital tas ut i övrigt har den endast mycket smala baser. Hela kapitalbeståndet i företagssektorn träffas dock av beskattning i annat sammanhang, t. ex. genom nettovinstbeskattningen och förmögen- hetsbeskattningen.

3.3.2. Arbetskraft

Beskattningen av produktionsfaktorn arbete har under senare tid kommit att bli alltmer betydelsefull. Lönesumman utgör den helt dominerande fak- torersättningen. Under år 1976 uppgick faktorinkomsterna för de enskilda konsumenterna till 188 miljarder (mdr) kr, varav 174 mdr kr utgjorde löner och 13 mdr kr enskilda företagares inkomster. Substitutionsmöjligheterna mellan arbetskraft och övriga produktionsfaktorer är mycket små på kort sikt. Som underlag för en produktionsfaktorskatt är därför ersättningen till arbetskraften tekniskt lämplig.

Arbetskraftsersättningen utgör numera underlag för en lång rad olika skat- ter och avgifter. Vissa avgifter t. ex. avgifterna till ATP, folkpensionering och sjukförsäkring har till stor del karaktär av försäkringspremier. En del utgör renodlade skatter, som t. ex. den allmänna arbetsgivaravgiften. Andra tas ut för finansiering av vissa statliga åtaganden. Om uttaget av avgifterna görs efter försäkringsteknisk beräkning eller rent schablonmässigt saknar betydelse i förevarande sammanhang. Samtliga avgifter kan betraktas som produktionsfaktorskatter på arbetskraft.

Lönekostnaderna har relativt sent kommit att användas som underlag för en bruttokostnadsbeskattning. Första gången var i samband med re- formeringen av den allmänna sjukförsäkringen år 1955. För att bidraga till försäkringens finansiering infördes då en särskild arbetsgivaravgift på 1,1 % av lönesumman. Denna typ av beskattning har sedermera utgjort ett av inslagen vid ett flertal reformer. Dels har nya typer av avgifter införts, dels har redan befintliga avgifter höjts eller avgiftsunderlaget ändrats. Införandet av den allmänna tilläggspensioneringen år 1960 kombinerades med ett uttag av en avgift av 3 % på lönesumman. Avgiften förutsattes öka successivt och uppgår för år 1977 till 11,75 %. För att kompensera det inkomstbortfall för staten som övergången från allmän varuskatt till mervärdeskatt vid års- skiftet 1968/69 medförde, infördes den s. k. allmänna arbetsgivaravgiften på 1 %. Avgiften har sedermera höjts och uppgår f. n. till 4 %. Viss lindring har dock getts egenföretagama genom att ett grundbelopp på 30 000 kr är undantaget från avgift. I det inre stödområdet har avgiften satts ned till 2 % under 1976 och 1977. Som ett led i ett stabiliseringspolitiskt program har föreslagits (prop. 1977/ 78:54) att den allmänna arbetsgivaravgiften av- vecklas. I ett första steg föreslås att uttaget sänks med två procentenheter fr. o. m. den 1 januari 1978. Detta innebär att avgiften avvecklas helt inom det inre stödområdet och i övrigt halveras.

Slopandet av folkpensionsavgiften för enskilda år 1974 finansierades

genom att arbetsgivarna fick erlägga en särskild socialförsäkringsavgift för detta ändamål. Avgiften sattes till 3 % och beräknades på samma underlag som gällde för avgiften till sjukförsäkringen. När de anställdas egna avgifter till sjukförsäkringen togs bort år 1975 finansierades detta genom att ar- betsgivarnas socialförsäkringsavgifter höjdes. Vid den skatteomläggning som trädde i kraft den 1 januari 1976 ökades avgiftsuttaget hos arbetsgivarna genom att underlaget för beräkning av avgifterna ändrades. Med undantag för den allmänna arbetsgivaravgiften hade avgifterna dittills beräknats endast på den del av lönen för varje anställd som understeg 7,5 basbelopp. Be- loppstaket togs nu bort beträffande samtliga avgifter med undantag för av- giften till tilläggspensioneringen. Avgifter till sjukförsäkringen och folkpen- sioneringen beräknas alltså numera på hela lönesumman medan ATP-av- giften beräknas på den del som ligger mellan 1 och 7,5 basbelopp.

Förutom de avgifter som nämnts ovan har en rad andra tillkommit för att finansiera olika reformer. Nedan följer en sammanställning av de avgifter som tas ut för år 1977.

Ändamål Procentsats Sjukförsäkringen 8,0 Folkpensioneringen 8,3 ATP 11,75 Delpensionsförsäkringen 0,25 Yrkesskadeförsäkringen” 0,25 Byggnadsforskningen 0,7 bönegarantin 0,07 Arbetarskyddet 0,13 Arbetslöshetsförsäkringen m. m. 0,4 Arbetsmarknadsutbildningen 0,4 Vuxenutbildningen 0,15 Sjöfolkspensioneringen 0,8 Allmän arbetsgivaravgift 4,0/2,0 Barnomsorg 1,0

”Fr.o.m. 1977-07-01 arbetsskadeförsäkringen

En ren summering av de olika procentsatserna ger 35,2 % för år 1977. Vissa begränsningsregler gör dock att det faktiska avgiftsuttaget är lägre. För budgetåret 1977/ 78 har de totala avgifterna uppskattats till ca 62 mdr kr. Härav avser ATP-avgifter ca 16 mdr kr.

I princip påförs varje enskild arbetsgivare alla de uppräknade avgifterna utom byggnadsforskningsavgiften och avgiften för sjöfolks pensionering. Dessa erläggs endast av arbetsgivare inom byggnadsindustrin resp. arbets- givare som sysselsätter sjömän som erlägger sjömansskatt. Särskilda regler gäller dessutom för uttag av vissa avgifter från redare.

Arbetsgivaravgifterna beräknas på kontantlöner och naturaförmåner i form av kost och bostad som under året har utgått till arbetstagare. Värdet av naturaförmån uppskattas antingen enligt de regler som tillämpas vid be- räkning av preliminär skatt eller enligt regler som riksförsäkringsverket fast- ställer. Har arbetstagaren varit tvungen att svara för kostnader i anställningen minskas värdet i motsvarande mån. Vid avgiftsberäkningen tas inte hänsyn till arbetstagare vars lön har understigit 500 kr. Vidare bortses från arbets-

tagare som inte är obligatoriskt försäkrad enligt lagen om arbetsskadeför- säkring. Det sistnämnda undantaget gäller dock inte för ATP-avgiften. Av- gift erläggs inte för lön vid sjukdom o.d. som motsvarar ersättning från försäkringskassa till arbetsgivare med s. k. arbetsgivarinträde. Avgift utgår ej heller för lön till barn om lönekostnaden inte är avdragsgill vid inkomsttax- eringen.

ATP-avgiften intar en särställning såtillvida att man vid avgiftsberäk- ningen dels bortser från bl. a. arbetstagare som har fyllt 65 år vid årets början, dels tillämpar s. k. basbeloppsavdrag och beloppstak. Avdraget mot- svarar det vid årets början gällande basbeloppet (för år 1977 10 700 kr) mul- tiplicerat med det genomsnittliga antalet arbetstagare hos arbetsgivaren un- der året. När avdraget bestäms skall arbetstagare som under hela året varit anställd med full arbetstid räknas som en arbetstagare. Full arbetstid i detta hänseende utgör 1 700 timmar i arbetad tid och 2080 timmar i avlönad tid. Beloppstaket innebär att hänsyn inte tas till den del av varje årslön som överstiger 7,5 gånger basbeloppet vid årets början, dvs. 80 250 kr år 1977. Lön från utländsk arbetsgivare behandlas på samma sätt som lön från svensk arbetsgivare, om arbetstagaren har sysselsatts här i riket.

Om försäkrad har inkomst av annat förvärvsarbete än anställning, skall han själv erlägga socialförsäkringsavgifter och allmän arbetsgivaravgift (egenavgifter) på inkomsten. Det gäller främst vid inkomst av rörelse eller jordbruk. Avgifterna för år 1977 är följande.

Ändamål Procentsats Sjukförsäkringen 8,0 Folkpensioneringen 8,3 ATP 1 1 ,75 Allmän arbetsgivaravgift 4,0/ 2,0

Summeras de olika procentsatserna skulle det totala uttaget för år 1977 bli 32,05 %. Även här finns dock vissa regler som gör att det verkliga uttaget blir lägre. Egenavgifterna totalt har för budgetåret 1977/78 uppskattats till ca 1,7 mdr kr.

De avgifter som tas ut av egenföretagama beräknas på samma sätt som de avgifter arbetsgivarna erlägger för anställda. Socialförsäkringsavgifter till sjukförsäkringen och folkpensioneringen påförs försäkrad som vid årets bör- jan inte har fyllt 65 år och inte heller har uppburit ålderspension eller för- tidspension för december månad. ATP-avgift utgår i den mån pensions- grundande inkomst av annat förvärvsarbete än anställning har fastställts för den försäkrade för året. Vid beräkning av avgifterna till sjukförsäkringen och folkpensioneringen tas inte hänsyn till årsinkomster som understiger 500 kr. ATP-grundande inkomst beräknas med tillämpning av såväl bas- beloppsavdrag som beloppstak.

Allmän arbetsgivaravgift erläggs av fysisk person för den del av inkomsten av rörelse eller jordbruk som överstiger 30 000 kr. Underlaget för egenavgifter är den avgiftsskyldiges inkomst av annat förvärvsarbete än anställning. Till grund för beräkningen läggs inkomster enligt taxeringen till statlig in- komstskatt. Vid denna taxering minskas den avgiftsskyldiges inkomst med s.k. schablonavdrag för egenavgifter.

1 socialförsäkringslagstiftningen finns särskilda regler om avgifter som tas ut på ersättning för arbete som försäkrad har utfört för annans räkning utan att ha varit anställd hos denne. Uppdragsgivare är numera obligatoriskt avgiftsskyldig för ersättning till uppdragstagare t. ex. för förtroendeuppdrag, om ersättningen under året har uppgått till minst 500 kr. Uppdragstagaren betraktas i sådana fall som anställd. Avgiftsskyldigheten omfattar avgifterna till sjukförsäkringen, folkpensioneringen, ATP, delpensionsförsäkringen, ar- betslöshetsförsäkringen m.m., arbetsmarknadsutbildningen och vuxenut- bildningen. Däremot omfattar den inte de övriga avgifterna, bl. a. den all- männa arbetsgivaravgiften.

Utgör uppdragsersättningen inkomst av rörelse eller jordbruk för upp- dragstagaren föreligger ingen automatisk avgiftsplikt för uppdragsgivaren. Parterna kan emellertid genom 5. k. likställighetsavtal komma överens om att ersättningen skall anses som anställningsinkomst. Uppdragsgivaren blir då skyldig att erlägga de nyssnämnda avgifterna. Likställighetsavtalet för- utsätter en årsersättning på minst 500 kr. Har sådant avtal inte träffats, är ersättningen att anse som inkomst av annat förvärvsarbete och den för- säkrade skyldig att betala egenavgifter. Likställighetsavtal får alltså slutas beträffande inkomst av rörelse. Faller arbetet inom ramen för handel eller industri som bedrivs av den arbetspresterande, torde det i allmänhet inte kunna betraktas som arbete för annans räkning. Däremot anses likställig- hetsavtal kunna träffas i fråga om ersättning för visst uppdrag som ingår i rörelse av sådan art att den huvudsakligen består av en samling fortlöpande uppdrag för annans räkning. Sålunda kan exempelvis arkitekter, konsulter och olika kulturarbetare träffa överenskommelse för avgränsade uppdrag som ingår i deras rörelser.

1 ett nyligen avlämnat betänkande (SOU 1977:46) har pensionskommittén föreslagit enhetligare och mer lättillämpade regler för avgiftsberäkningen. Förslaget innebär att alla avgifter i praktiken kan beräknas på samma un- derlag. Basbeloppsavdraget och maximeringsregeln vid beräkningen av ATP- avgift föreslås avskaffade samtidigt som uttagsprocenten föreslås anpassad med hänsyn härtill. Vidare föreslår kommittén bl. a. en gemensam övre åldersgräns vid 64 år för samtliga avgifter. Avgiftsbestämmelserna som f. n. är mycket svåra att överblicka föreslås bli sammanförda i en gemensam lag.

3.3.3. Kapital

I ekonomisk teori hänförs inte bara byggnader och maskiner o. d. till pro- duktionsfaktorn kapital utan även alla andra tillgångar som tillverkats eller är under tillverkning. En beskattning av produktionsfaktorn kapital skulle därför kunna utformas som en beskattning av all förbrukning av insatsvaror i de olika produktionsleden. En sådan skatt skulle dock få kumulativa ef- fekter om den togs ut på varje leds bruttokostnader för insatsvaror. För att förhindra detta skulle en avräkning behöva ske för den produktions- faktorskatt säljaren av insatsvarorna redan haft att erlägga för insatsvarornas framställning. Man skulle då få en bruttokostnadsskatt av i princip samma konstruktion som gällande mervärdeskatt med undantag för att företags- vinsten inte ingår i basen för bruttokostnadsskatten.

En annan metod att beskatta produktionsfaktorn kapital är att påföra en skatt på fasta investeringar. Den tidigare utgående allmänna varuskatten hade i sitt underlag även värdet av bruttoinvesteringarna. 1 annan form har skatt på investeringarna förekommit som investeringsavgifter.

Avgifterna har dock inte använts som en permanent beskattningsform av produktionsfaktorn kapital utan har satts in vid enstaka tillfällen i kon- junkturdämpande syfte. Metoden kom till användning under två högkon- junkturer på 1950-talet och avsåg då investeringar i såväl byggnader som maskiner. Under tiden mars 1967—september 1968 utgick en investerings- avgift med 25 % av kostnaderna för vissa oprioriterade byggnadsarbeten. För närvarande utgår för tiden 23 maj 1977—30 juni 1978 en investeringsavgift med 15 % av kostnaderna för sådana byggnadsprojekt.

De beskattningsformer man vanligen åsyftar när man talar om kapital- beskattning är förmögenhetsskatter och kapitalvinstskatter. Dessa beskatt- ningsformer ligger utanför det ekonomiska kretsloppet och hör därför strängt taget inte hemma i en redogörelse för företagsbeskattningen. Eftersom be- skattningen träffar även företagsförmögenheter och kapitalvinster som upp- kommer i företagen kan de emellertid inte förbigås i en översikt av fö- retagsbeskattningssystemet.

Vid förvärv eller produktion av vissa lätt identifierbara insatsvaror inom företagssektorn utgår punktskatter, dvs. selektiva produktionsfaktorskatter. Även sådana skatter kan ses som skatter på förbrukning av kapital. Annons- och reklamskatt (till den del den erläggs av företag), skatt på choklad- och konfektyrvaror och på tekniska preparat samt den särskilda avgiften på vissa dryckesförpackningar kan anföras som exempel. Som framgår är dock ba- serna för skatterna mycket snäva. Skatteintäkterna är mycket små. Skatterna har införts av speciella anledningar och kommeri det följande inte att beröras. Även skatt på förbrukning av energi kan ses som en skatt på produktions- faktorn kapital. En betydande del av näringslivets energiförbrukning är dock befriad från skatt. Trots att skatten sålunda till övervägande del bör betraktas som en konsumtionsskatt kan den i viss mån ses även som en produk- tionsfaktorskatt.

Energi

Förbrukningen av energi har använts som underlag för beskattning sedan 1950-talet. I 1951 års statsverksproposition anfördes bl. a. att det hade be- funnits lämpligt att överväga beskattning av drivkraft i form av bränsle eller elektrisk kraft varigenom skattebördan inte skulle alltför markerat drab- ba vissa varugrupper utan slås ut över produktionen i dess helhet. Till en väsentlig del skulle skatten dock direkt träffa den privata konsumtionen. En bränsleskatt ansågs olämplig med hänsyn till prisläget på bränslen. Pri- serna på elektrisk kraft hade däremot visat sig vara ovanligt stabila. I relation till den prisstegring som i övrigt ägt rum ansågs elkraften vara billig. Mot denna bakgrund infördes skatt på elektrisk kraft som framställdes inom riket av producent, som antingen förfogade över en installerad generatoreffekt av sammanlagt minst 100 kilowatt eller distribuerade kraften över distributionsnätet med anslutning till minst tio förbrukare eller erhöll till- skottskraft från annan producent. Även för kraft som överfördes hit från

annat land utgick skatt. Regeringen kunde medge skattenedsättning eller befrielse från skatt för industrier med särskilt stor kraftförbrukning, t. ex. elektrokemisk och elektrotermisk industri.

Den nuvarande energibeskattningen infördes år 1957. Motiven vid denna tidpunkt var delvis fiskala. I kompletteringspropositionen till 1957 års riksdag framhölls att det var en uppgift av högsta angelägenhetsgrad för statsmak- terna att säkerställa energiförsörjningen mot störningar utifrån. Den inhem- ska energibasen skulle breddas, huvudsakligen genom tillgodogörande av atomenergin. I propositionen förordades därför, att statsmakterna för den närmaste femårsperioden band sig för ett aktivt handlingsprogram på ener- giområdet. Energiprogrammet skulle kräva 500 milj. kr på atomenergiom- rådet, 350 milj. kr för lagring av olja och bensin och 50 milj. kr för upprustning av landsbygdens elnät. Programmet skulle innebära en betydande belastning på statsfinanserna. Mot denna bakgrund föreslogs en utvidgning av be- skattningen. En allmän energiskatt infördes på bensin, gasol för drift av motorfordon, kol- och oljebränslen samt elkraft och omfattade såväl privat som industriell förbrukning. I fråga om skatten på elkraft kan nämnas att man samtidigt gjorde den ändringen att gränsen för skattefrihet för kraft- producenter sänktes från 100 till 50 kilowatt. Förutom att skattesatserna efterhand höjts har mera betydande förändringar i energibeskattningen fram till år 1975 inskränkt sig till ett par omläggningar i fråga om beskattningen av motorbränsle samt lindring i fråga om uttaget av skatt på bränsle och kraft för industriellt bruk. År 1966 infördes en särskild skatt på motor- bränslen. Vid utgången av år 1973 ersattes denna skatt av en kilometerskatt. Samtidigt höjdes vissa äldre skatter.

Vad gäller industrisektorn kan skatten på elkraft enligt 1957 års lagstiftning sättas ned i de fall kostnaden för energi utgör en mera betydande del av tillverkningskostnaderna. Ett stort antal medgivanden lämnades under åren 1957—1971, varvid skatten begränsades till 1 % av saluvärdet för producerade varor. Mot bakgrund av det då rådande konjunkturläget beslutades i slutet av år 1971 (1971:928)om ytterligare skattenedsättning med tillämpning under tiden 1 december 1971—31 december 1972. Nedsättning fick åtnjutas i sådan omfattning att skattebelastningen begränsades till 0,2 % av varornas sa- luvärde och förlängdes senare i ett par omgångar att gälla intill utgången av år 1974. Därefter återgick man till den tidigare nivån.

Under år 1975 skedde en genomgripande förändring av beskattningen av energi. Ändringarna innebar bl. a. att skatten på energi togs ut i förhållande till värde i stället för kvantitet. Samtidigt höjdes skattesatserna för vissa bränslen. Lagstiftningen, som i huvudsak gäller från den 1 juli 1975, kan belysas med tablån på nästa sida, där skatteuttaget före och efter halvårsskiftet framgår

Av tablån framgår att skatt fr.o.m. mars 1977 utgår för elektrisk kraft med 3 öre per kWh. För energi förbrukad i industriell verksamhet gäller dock fortfarande beloppet 2 öre vid förbrukning över 40000 kWh. Skatten på elkraft och bränsle för industriell tillverkning begränsas enligt en särskild regel till sådant belopp att skatten inte överstiger 3 % av de tillverkade produkternas saluvärde. Riksskatteverket är beslutsmyndighet. Vid bedömningen av skattebelastningen tas hänsyn endast till den genom- snittliga storleken av skatten i förhållande till försäljningsvärdet för företagen

SOU l977:86 Omsättnings- och produktionsfaktorsbeskaltningen Beskattningsobjekt T.o.m. 30/6 1975 Fr.o.m. 1/7 1975

Stenkol 12 kr per ton 12 kr per ton Koks och koksbriketter 14 kr per ton 14 kr per ton Kol och kolbriketter 6 kr per ton 6 kr per ton Stybb av stenkol och koks 6 kr per ton 6 kr per ton Bensin 27 öre per lit. 34 öre per lit. Fotogen med tillsats som möjliggör

3 3

drift av snabbgående dieselmotorer 25 kr per m 40 kr per m Motorbrännoljor och eldningsoljor

(eldningsolja 1 och 2) skatteklass I 25 kr per m3 40 kr per m3 Eldningsoljor (3 och högre)

skatteklass 11 16 kr per m3 40 kr per m3 Elektrisk kraft 10 % av värdet 2 öre per kWh Gasol 14—19 öre per lit. 21—26 öre per lit.

inom en bransch eller för en grupp av företag med likartad tillverkning. Om särskilda skäl föreligger kan regeringen medge ytterligare nedsättning. Medgivandet skall avse visst företag och enligt lagens förarbeten inte gå längre än att skattebelastningen begränsas till 1 % av de tillverkade pro- dukternas saluvärde. Fram till årsskiftet 1976/ 77 har sådan nedsättning med- getts för ca 175 företag. Därefter har nedsättningen inskränkts i sådan om- fattning att skatten begränsas till 1,3 %. Genom höjningen av gränsen har reduktionerna minskat från ca 250 milj. kr till ca 160 milj. kr per år. De företag som berörs av reduktionerna återfinns framför allt inom cement-, cellulosa-, järn- och stålindustrin. Den elkraftsförbrukning som förekommer inom aluminiumindustrin räknas inte som förbrukning av energi och ligger därför utanför beskattningsområdet.

Skatt på drivmedel utgör en särskild form av energiskatt. Bensinskatter har uttagits sedan relativt lång tid. I samband med bilismens utveckling under 1920-talet aktualiserades frågan om beskattning av både fordon och drivmedel. En beskattning av bilismen motiverades med att biltrafiken i väsentligt högre grad än trafik med andra fordon slet på de allmänna vägarna. Beskattningens höjd gjordes därför beroende av fordonets vikt och använd- ningen av förbrukningsvarorna bensin och gummiringar. Denna karaktär av specialdestinerad skatt har behållits även i nu gällande skattesystem. Vägtrafikbeskattningen har tillkommit successivt. År 1922 infördes bilskatt och en särskild skatt på gummiringar och år 1924 särskild skatt på bensin och motorsprit. På inhemsk bensin infördes skatt först år 1929. Bränsle- beskattningen kompletterades år 1935 med skatt på brännolja och år 1964 med skatt på gasol. Gummiringsbeskattningen avvecklades år 1938. År 1961 infördes nu gällande bestämmelser om bensinskatt.

Med tillämpning fr. o. m. den 1 januari 1974 genomfördes en omläggning av vägtrafikbeskattningen. Sålunda ersattes bilskatten och även den år 1969 införda traktorskatten av en fordonsskatt. Vidare avskaffades brännoljebe- skattningen och ersattes med ett system med beskattning efter körd väg- längd. Den nuvarande vägtrafikbeskattningen utgörs således av fordonsskatt och kilometerskatt.

Den del av energiskatten som avser fordonsdrift samt bensinskatten och vägtrafikskatten utgår på grund av energiförbrukning i såväl företags- som

hushållssektom. På grund härav och med hänsyn till att nedsättning av den allmänna energiskatten sker i betydande omfattning i företagssektorn, utgör endast en del av den totala energibeskattningen vad som här betecknas som produktionsfaktorskatt. Energibeskattningen kan därför ses huvudsak— ligen som en konsumtionsskatt för hushållen. Beloppsmässigt är den be- tydligt mindre än t. ex. mervärdeskatten. För år 1977 beräknas de totala skatterna på energi till omkring 6 mdr kr, varav omkring 2 mdr kr avser bensin och motorbrännoljor m.m.

Övrig kapitalbeskattning

Utanför det ekonomiska kretsloppet ligger beskattningen av kapital, arv och gåva. Detsamma gäller egentligen kapitalvinstbeskattningen. Några nya värden skapas inte genom omsättning av befintliga kapitaltillgångar. Ka- pitalvinstbeskattningen har dock tekniskt inordnats i nettovinstbeskatt- ningssystemet.

Beskattning av kapitaltillgångars värde måste hänföras till vissa tidpunk- ter. Antingen kan beskattningen ske vid vissa regelbundet återkommande tidpunkter i form av förmögenhetsskatter eller också vid enstaka tillfällen såsom vid förmögenhetsövergångar på grund av arv eller gåva. Förmögen- hetsskatten är årlig och beräknas i princip på den skattskyldiges nettoför- mögenhet vid beskattningsårets utgång. Skyldigheten att erlägga arvsskatt uppstår i och med förvärv av arvs- eller testamentslott. Arvsskatten beräknas på grundval av lottens värde vid förvärvstillfället, dvs. vanligen vid arvlåtares resp. testators död. Skyldighet att erlägga gåvoskatt uppkommer vid gåva. Gåvoskatten beräknas på grundval av gåvans värde. Skattskyldig för förmögenhetsskatt är i huvudsak fysisk person, oskiftat dödsbo och familjestiftelse. Av juridiska personer är i övrigt endast för- eningar och samfund, vilkas medlemmar inte på grund av medlemskapet har del i förenings- eller samfundsförmögenheten, häradsallmänningar och likartade samfälligheter samt andra stiftelser än familjestiftelser skyldiga att erlägga förmögenhetsskatt. En förutsättning för att skattskyldighet skall föreligga för sådana juridiska personer är emellertid att de är skyldiga att erlägga inkomstskatt för förmögenhetens avkastning. Arvsskatteplikt fö- religger i princip för alla arvs- och testamentslotter. Skatten — som inräknas i arvs- eller testamentslottens värde betalas av dödsboet. På testaments- lotter som tillfaller vissa höggradigt allmännyttiga sammanslutningar utgår dock ingen arvsskatt. Gåvoskatteskyldigheten åligger gåvomottagaren. Skat- tefriheten är mer vidsträckt än vid arvsbeskattningen. Sålunda är allmän- nyttiga sammanslutningar helt befriade från skattskyldighet.

Såväl förmögenhetsskatten som arvs- och gåvoskatten är progressiv, dvs. skatteuttaget ökar med vissa intervaller allteftersom skatteunderlagets värde ökar. Arvs- och gåvoskattens storlek är dessutom beroende av vissa andra faktorer, bl. a. släktskapsförhållanden. Genom vissa beloppsbegränsningar är smärre förrnögenhetsvärden undantagna från förrnögenhetsbeskattning och arvs- och gåvobeskattning.

Förmögenhetsskatten utgår för fysisk person, oskift dödsbo och för vissa familjestiftelser med 1 % av förmögenheter i intervallet 200 000—275 000 kr. För förmögenhet överstigande 1 000000 kr är skattesatsen 2,5 %. För

vissa juridiska personer är beskattningen proportionell och utgår med 1,5 promille. Arvsskatt och gåvoskatt utgår efter olika progressiva skalor från 5 % i det lägsta skiktet till 65—70 % i de högsta skikten.

Genom lagstiftning år 1970 (1970:170—174) infördes den nyheten på ka- pitalbeskattningens område att förmögenheter i mindre och medelstora fa- miljeföretag behandlades annorlunda än förmögenhet i allmänhet. Reglerna var emellertid avsedda endast som ett provisorium. Motivet för denna sär- behandling var att man i avvaktan på kapitalskatteberedningens arbete inte ville låta sådan förmögenhet, som investerats i enskilda företag och jordbruk och som kunde sägas representera ett arbetande kapital i ägarens närings- verksamhet, omfattas av den skärpning av förmögenhets- och arvsskatten som i övrigt infördes. Bestämmelserna innebar att beskattningsunderlaget reducerades med 25 % av den skattskyldiges totala förmögenhet som över- steg 500 000 kr. Skattelättnaden var förenad med vissa villkor. Sålunda fick företagsförmögenheten inte överstiga 2 milj. kr. Företaget måste ha en be- gränsad delägarkrets. Den skattskyldige skulle ha sin väsentliga försörjning av företaget. Minst 75 % av hans förmögenhet skulle avse företaget. I fråga om arvsskatten infördes liknande regler. Den övre gränsen för Skattelättnad var dock här 2,5 milj. kr.

År 1974 ersattes de provisoriska reglerna om lättnader vid förmögenhets- och arvsbeskattningen av familjeföretag med ett nytt system av mer generell typ (1974:311 och 312). Även gåvobeskattningen har sedermera inordnats i reglerna (1974:1053). Systemet innebar ytterligare lättnader för små och medelstora företag och jordbruk. De nya reglerna medför bl. a. ökad lik- ställdhet mellan skilda företagsformer och tar sikte enbart på det kapital som är nedlagt i verksamheten. Man har således övergett det provisoriska systemets krav på ett ekonomiskt och personligt samband mellan famil- jeföretaget och dess ägare. Bestämmelserna har i stället fått sin form med utgångspunkt i de små och medelstora företagens särskilda svårigheter med likviditet och kapitalanskaffning. En annan strävan har varit att skapa ka- pitalskattelättnader, som smidigt låter sig anpassas i skattesystemet i stort.

Vid förmögenhets- och arvsbeskattningen får lager och inventarier som ingår i förvärvskälloma jordbruksfastighet och rörelse tas upp till det lägsta värde som kan godtas enligt KL vid inkomstbeskattningen. Lager får således tas upp till lägst 40 % av anskaffnings/återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans och på motsvarande sätt får inventarier redovisas till de lägsta värden som följer av avskrivningsreglerna vid inkomstberäkningen. Avdrag får ske för värdet av avsättning till garantifond enligt bestämmelserna i punkt 1 a av anvisningarna till KL. Vidare behöver endast hälften av in- nestående skogskontomedel tas upp. Vissa fondavsättningar får beaktas med halva beloppen. För att inte lämna utrymme för opåkallade skattelättnader finns en spärregel som innebär att minst 60 % av företagets värde beräknat enligt tidigare gällande regler skall tas upp som förmögenhet.

I syfte att i kapitalskattehänseende underlätta generationsväxlingar har beredningen 1976-10-29 lämnat ett förslag om särskilda skattelättnader för familjeföretag (Ds Fi 1976:10). Proposition med förslag till lagstiftning har lagts fram i november 1977.

Kapitalvinstbeskattningen sker i samband med den årliga inkomsttax- eringen och avser under beskattningsåret realiserade vinster av icke yrkes-

mässig verksamhet. Någon löpande beskattning av orealiserade värde- stegringar på förrnögenhetsinnehav sker således inte. Statsfinansiellt är kapitalskatterna av helt underordnad betydelse. För- mögenhetsskatter, realisationsvinstskatter samt arvs- och gåvoskatter kan tillsammans beräknas uppgå till omkring 1,5 mdr kr. Skatternas uppgift ligger helt på det fördelningspolitiska området.

4 Nettovinstbeskattningen

4.1. Inledning

4. 1 .1 Grundläggande bestämmelser

De grundläggande bestämmelserna om inkomstbeskattningen finns i kom- munalskattelagen, KL (1928z370). Den statliga inkomstbeskattningen reg- leras i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, vilken i väsentliga delar hänvisar till de i KL meddelade bestämmelserna. Vid sidan om dessa båda lagar finns en rad andra författningar, som antingen kompletterar KL och SIL eller behandlar speciella skatter. Exempel på de förra utgör lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst, förordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieut- delning, lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning och skogskontolagen (l954zl42). Speciella skatter regleras i t. ex. förord- ningen (l927:321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar, för- ordningen (1933:395) om ersättningsskatt och lagen (1970:624) om kupong- skatt. Andra författningar med anknytning till företagsbeskattningsområdet är lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt och lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

KL:s centrala kapitel inleds i 178 med en uppräkning av de sex olika inkomstslag för vilka inkomstskatt utgår. Inkomstslagen är jordbruksfas- tighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och ka- pital. För vart och ett av inkomstslagen skall inkomsten för varje särskild förvärvskälla beräknas för sig. Som förvärvskälla inom inkomstslaget jord- bruksfastighet räknas varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastig- heter som i ägarens eller brukarens hand är att anse som en förvaltningsenhet. I fråga om inkomstslaget rörelse är varje självständig rörelse en särskild förvärvskälla.

I KL finns inte någon definition av inkomstbegreppet. Viss ledning kan emellertid hämtas från bestämmelserna i 19 & om vad som inte är att hänföra till skattepliktig inkomst. Av dessa bestämmelser framgår bl. a. att förvärv genom arv, gåva och bodelning samt belopp som utfaller på grund av ka- pitalförsäkring inte föranleder inkomstbeskattning. Vid bedömningen av vad som är skattepliktig inkomst bör vidare beaktas att skatteplikt förutsätter att beloppet kan hänföras till en förvärvskälla under något av de sex in- komstslagen. För vart och ett av inkomstslagen anges exempel på intäkter

som ingår i förvärvskällor under resp. inkomstslag. Vad gäller inkomstslaget rörelse finns sådana exempel i 27 och 28 åå KL. I 275 KL anges sålunda att varje yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet utgör rörelse, ”såvitt icke intäkten därav är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av tjänst”. I lagtexten (27 g”) görs en uppräkning av en rad verksamheter, vilka skall hänföras till rörelse. Uppräkningen är inte avsedd att vara fullständig. Till rörelse räknas således varje förvärvsverksamhet som — utan att vara hänförlig till' ovannämnda inkomstslag — bedrivs yr- kesmässigt. Detta har ansetts innebära att verksamheten skall utmärkas av självständighet, regelbundenhet och varaktighet samt av vinstsyfte. I 2055 KL finns en allmän regel om kostnader som är avdragsgilla vid inkomstberäkningen. Principiellt gäller att avdrag medges endast för kost- nader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Från denna huvudregel finns dock undantag i båda riktningarna. Koncernbidrag kan vara avdrags- gilla även om de inte utgör en direkt omkostnad i verksamheten. Å andra sidan medges inte avdrag för levnadskostnader, värdet av egen arbetsinsats och beräknad ränta på eget i förvärvskällan nedlagt kapital. En närmare precisering av vilka kostnader som är avdragsgilla finns intagna i de pa- ragrafer som reglerar inkomstberäkningen för resp. inkomstslag. Avdragsrätt föreligger inte för vad som kallas svenska allmänna skatter, dvs. sådana skatter som inte minskar själva inkomsten men lägger beslag på en del därav för det allmännas räkning. Hit hör den statliga och kom- munala inkomstskatten och de skatter som kompletterar dessa, dvs. ut- skiftnings-, ersättnings-, kupong- och sjömansskatten. Däremot är skatter som företagsekonomiskt är att betrakta som driftkostnader, t. ex. tillverk- ningsskatter, arbetsgivaravgifter och andra produktionsfaktorskatter, av- dragsgilla.

1 uppräkningen av inte avdragsgilla poster ingår förlust som är att hänföra till kapitalförlust. Kapitalförlust är motsatsen till driftförlust. Med driftförlust avses enligt punkt 10 av anvisningarna till 29% KL bl. a. att en intäkt, som normalt bort inflyta i förvärvskällan, uteblivit. Som kapitalförlust räknas exempelvis förlust genom borgensförbindelse eller genom att byggnad för- störts genom brand.

Beträffande inkomstslaget rörelse utgör, som nyss berörts, varje själv- ständigt bedriven rörelse en förvärvskälla. Av punkt 3 av anvisningarna till 18 Q' KL framgår att olika förvärvskällor föreligger om de skilda verk- samhetsgrenarna är till arten helt olika utan påvisbart inre sammanhang. Detta gäller även om ledningen eller bokföringen är gemensam. Framstår däremot de olika verksamheterna som ett enhetligt företag såsom normalt är fallet vid fullt likartad verksamhet eller om det är vanligt att de olika slagen av verksamhet drivs tillsammans, föreligger endast en förvärvskälla.

Avgränsningen av förvärvskällor är av betydelse främst vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Om inkomstberäkningen för viss förvärvskälla resulterar i underskott får nämligen detta vid den kommunala taxeringen inte utan vidare räknas av från överskott på andra förvärvskällor. Avdrags- rätten är begränsad till sådan förvärvskälla som enligt reglerna om beskatt- ningsort är att hänföra till kommunen. Rätten till avdrag för underskott har vidare i några fall begränsats till att gälla enbart inom förvärvskällan eller likartad förvärvskälla. Sådan underskottsbegränsning gäller t. ex. för

rederi- och luftfartsrörelse i fråga om vissa underskott till följd av avskrivning på fartyg eller fartygskontrakt (465 1 mom. tredje stycket KL).

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse finns särskilda bestämmelser om periodisering av inkomster och utgifter samt värderingen av tillgångar och skulder. Bestämmelserna finns intagna i 41 % KL och an- visningarna till denna paragraf. En grundläggande regel är att inkomsten skall — om inte annat är uttryckligt föreskrivet beräknas enligt bokfö- ringsmässiga grunder. Detta innebär att den skattemässiga vinstberäkningen bygger på de principer som tillämpas inom företagsekonomin vid redovisning av resultat och värdering av tillgångar och skulder. Beskattningsunderlagets storlek påverkas härigenom av andra intressen än rent fiskala.

De civilrättsliga redovisningsreglerna — bestämmelserna finns i första hand i bokföringslagen (1976:125), BFL, och i aktiebolagslagen (1975:l385), AL ger företagen betydande frihet att avgöra till vilket värde olika tillgångar skall tas upp i bokslutet. Eftersom bokslutet läggs till grund för beskattningen kan företagen inom viss ram själva bestämma hur stort beskattnings- underlaget skall vara. Också genom avsättning till olika fonder kan företagen påverka den beskattningsbara inkomstens storlek. Det bör dock betonas att dessa resultatreglerande åtgärder inte innebär att inkomster definitivt kommer att undgå beskattning. De reserver som bildas på detta sätt skall förr eller senare återföras till beskattning. Intill dess medför emellertid re- serveringsmöjligheterna att företagen erhåller visst uppskov med att erlägga skatt på hela den verkliga vinsten. Man brukar tala om att företagen får en skattekredit. Någon betalning behöver dock inte bli aktuell om åter- föringen skett ett förlustår. Genom att bilda och upplösa Obeskattade reserver kan företagen således med verkan i skattehänseende jämna ut de redovisade resultaten under olika år. Denna resultatutjämning har kompletterats med bestämmelser om öppen förlustutjämning. Enligt dessa bestämmelser, vilka finns i den s. k. förlustutjämningsförordningen (1960:63), kan företag få av- drag för visst års förlust vid taxeringen under den påföljande sexårsperioden.

Samtliga näringsidkare, dvs. var och en som yrkesmässigt driver verk- samhet av ekonomisk natur, är i princip bokföringsskyldiga enligt BFL. Obligatorisk bokföringsskyldighet föreligger dessutom för aktiebolag, han- delsbolag och ekonomisk förening oavsett om bolaget eller föreningen utövar näringsverksamhet eller inte. Bestämmelserna i BFL om årsbokslut äger dock inte tillämpning på enskild rörelseidkare som har högst två årsanställda och vars bruttoomsättning understiger 200000 kr. Framhållas kan vidare att enskild person, som bedriver jordbruk eller skogsbruk, inte omfattas av BF L:s regler. För denna typ av verksamhet gäller i stället bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen (1951z793).

4.1.2. Olika verksamhetsformer

En fysisk person, som har för avsikt att ensam bedriva verksamhet, har i regel att välja mellan att driva denna i form av enskild firma eller som aktiebolag. Vid samverkan mellan flera personer kan verksamheten normalt bedrivas i form av förutom aktiebolag enkelt bolag, handelsbolag och ekonomisk förening. Beskattningsreglerna skiljer sig åt för de olika före-

tagsformerna. I fråga om själva inkomstberäkningen är skillnaderna dock obetydliga. Möjligheterna till vinstreglerande dispositioner genom nedskriv- ning av varulager, fordringar m.m. samt avskrivning på anläggningstill- gångar är således desamma. Vinstöverföring genom koncernbidrag och möj- ligheten att göra avsättning till konjunkturinvesteringsfonder har dock för- behållits aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Den följande framställningen tar sikte på beskattning av rörelseidkare. Vad som sägs gäller dock — om inte annat framgår av sammanhanget — även vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet (utom i det fallet att jordbruksinkomsten redovisas enligt kontantprincipen).

Enskild firma

Om en enskild person bedriver rörelse beskattas hela överskottet av verk- samheten som inkomst av rörelse. Någon beskattning under inkomst av kapital för ränta på egen kapitalinsats i rörelsen eller under tjänst för värdet av den egna arbetsinsatsen sker alltså inte. Taxering till kommunal in- komstskatt sker i den kommun där rörelsen bedrivits från fast driftställe. Är detta beläget i annan kommun än hemortskommunen kan underskott av exempelvis egen bostadsfastighet inte kvittas mot rörelseinkomsten. Upp- kommer underskott i rörelsen kan detta inte utnyttjas kommunalt genom avdrag från inkomst t. ex. av tjänst, som skall taxeras i hemortskommunen. Försäljning av rörelse betraktas som den sista affärshändelsen och för- säljningssumman utgör skattepliktig intäkt i sin helhet. Detta innebär att tidigare konsolidering genom nedskrivning av lager och avskrivning av an- läggningstillgångar liksom även eventuell ersättning för goodwill tas till beskattning oavsett den tid rörelsen bedrivits. Viss lindring i progres- siviteten vid den statliga beskattningen kan erhållas genom rätten till särskild skatteberäkning för s. k. ackumulerad inkomst. Vid ombildning av enskild firma till ett av rörelseidkaren ägt bolag har i rättstillämpningen godtagits att tillgångar och skulder förs över till bokförda värden. Ombildningen har därigenom kunnat ske utan upplösning av Obeskattade reserver.

Enkelt bolag

Associationsformen enkelt bolag regleras liksom handelsbolag av 1895 års lag om handelsbolag och enkla bolag. Reglerna om enkla bolag är till- lämpliga när två eller flera personer förenar sig om att driva ”visst företag eller fortsatt verksamhet”. Om verksamheten är bokföringspliktig och ge- mensam firma föreligger skall dock i princip bestämmelserna om handels- bolag gälla. Det enkla bolaget erkänns till skillnad från handelsbolaget inte som självständigt rättssubjekt och får därför i stort sett bara betydelse för delägarnas interna mellanhavanden. Om delägarna inte bestämt annat skall det enkla bolagets vinst eller förlust fördelas lika.

Det enkla bolaget taxeras inte för sin inkomst utan denna beskattas hos delägarna i förhållande till vars och ens andel i inkomsten. Eftersom till- gångarna i ett sådant bolags rörelse inte ägs av bolaget är det i princip delägarna som är berättigade till värdeminskningsavdrag, nedskrivning m. m. på sina resp. andelar i dessa tillgångar. Om delägare uppburit inkomst

i form av lön från enkelt bolag skall inkomsten inte hänföras till inkomst av tjänst utan till den förvärvskälla vari inkomsten intjänats i bolaget. Över- låtelse av andel i enkelt bolag innebär att delägaren överlåter sin del i de tillgångar och skulder av olika slag som ingår i bolaget. Har delägaren över- låtit andel i bolag med rörelsetillgångar, t. ex. varulager och inventarier, beskattas han för erhållet vederlag såsom för inkomst av rörelse. Vid av- yttring av fastighet som utgjort anläggningstillgång i rörelsen beskattas del- ägaren för viss andel i vinsten enligt realisationsvinstreglerna.

Handelsbolag

Ett handelsbolag utgör till skillnad mot enkelt bolag ett särskilt rättssubjekt (juridisk person). Handelsbolaget kan således ha egna tillgångar och skulder, förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och uppträda som part inför domstolar och andra myndigheter. Den omständigheten att handelsbolaget kan framträda utåt som en självständig enhet vid sidan om de enskilda delägarna har föranlett viss offentlig kontroll över den som ingår såsom delägare i bolaget. Vissa krav har t. ex. uppställts för att utlänning eller utländskt företag skall kunna vara delägare i handelsbolag. Något hinder för svenska juridiska personer att gå in som delägare föreligger däremot inte.

Delägarna i ett handelsbolag är - i motsats till aktieägarna i ett aktiebolag personligt och solidariskt ansvariga för bolagets skulder. Till följd av detta har någon tvingande reglering inte skett av hur handelsbolagets egna kapital skall redovisas. Lagen förutsätter dock att startkapital tillförs bolaget genom insats av delägarna. Eftersom delägarna personligen ansvarar för bolagets skulder har någon offentlig insyn i och kontroll av bolagets förmögenhets- förvaltning inte ansetts erforderlig. I 1895 års lag har därför inte upptagits några särskilda redovisningsregler utöver dem som gäller i bokföringslagen. Någon skyldighet att, såsom för aktiebolag, inge redovisningshandlingar till myndighet för att där hållas tillgängliga för offentlig granskning föreskrivs inte. Inte heller föreligger något krav på att utse revisorer.

Särskilda bestämmelser finns om handelsbolag med begränsad ansvarighet för en eller flera delägare. Bolag med sådan delägarstruktur kallas kom- manditbolag och de delägare som har begränsat ansvar kommanditdelägare. Det är emellertid inte fråga om en särskild bolagstyp vid sidan om han- delsbolag och enkla bolag utan endast en särskild form av handelsbolag. Åtminstone en av delägarna i kommanditbolaget måste ansvara för bolagets förbindelser med hela sin förmögenhet. Denne delägare kallas komplemen- tär. Rättspraxis har godtagit att kommanditbolag bildas med aktiebolag som enda komplementär. Principen för enkelt bolag och handelsbolag att vinst och förlust skall delas lika mellan delägarna gäller inte för kom- manditbolag. Lagen utgår i stället från att dessa frågor regleras genom avtal.

Huvudregeln om handelsbolags beskattning återfinns i 53 Q' 2 mom. KL och öä 2 mom. SIL. Av dessa bestämmelser framgår att handelsbolaget liksom för övrigt den särskilda form av handelsbolag som kommanditbolag utgör — inte taxeras för sig utan att den inkomst som där uppkommer i stället beskattas hos delägarna med belopp, som för var och en motsvarar hans andel av bolagets inkomst. Även garantibelopp på fastighet fördelas.

Enligt punkt 9 av anvisningarna till 53 & KL beskattas delägare för bolagets vinst oberoende av om denna lyfts eller använts i bolaget. Den enkelbe- skattning det här är fråga om har således till följd att någon utdelnings- beskattning i teknisk bemärkelse inte sker.

Den främsta anledningen till att beskattningen förlagts till delägarna i stället för till handelsbolaget torde vara att skatteförmågeprincipen häri- genom ansetts kunna bättre tillgodoses. Konstruktionen med delägarna som skattesubjekt har emellertid inte gett upphov till andra beskattningsregler än som skulle ha gällt om beskattningen varit förlagd till handelsbolaget. Detta har särskilt kommit till uttryck i punkt 9 av anvisningarna till 32 & KL. Av denna anvisningspunkt framgår att bolagets inkomst skall ha samma karaktär hos delägarna som den skulle ha haft hos bolaget om detta varit skattesubjekt. Om delägarna i handelsbolag erhållit inkomst från bolaget i form av avlöning skall således denna inkomst inte hänföras till inkomst av tjänst utan till den förvärvskälla, som bolaget haft. Samma gäller t. ex. ränta och förvaltningsarvode som utgått till delägarna. Om ersättningar av det slaget bokförts i handelsbolagets räkenskaper på sådant sätt att den redovisade nettoinkomsten nedbringats, skall således tillägg göras med mot- svarande belopp vid beräkning av bolagets inkomst av skilda förvärvskällor innan inkomsten fördelas på delägarna. Principen innebär vidare t. ex. att handelsbolagets rörelsevinst blir skattepliktig inkomst av rörelse hos del- ägaren, medan rörelseförlust medför rätt till avdrag hos denne såsom un- derskott av rörelse. Även beskattning i samband med försäljning av ett handelsbolags fastigheter och andra tillgångar, som följer realisationsvinst- reglerna, sker direkt hos delägaren.

Den omständigheten att beskattningen av handelsbolag på detta sätt skall ske hos delägarna innebär inte att man i skatterättsligt hänseende frånkänner handelsbolaget rättssubjektivitet. Detta framgår av 53 ;; 2 mom. KL där det klart utsägs att det är en viss andel av bolagets totala inkomst som skall beskattas hos delägaren. Uppdelning sker först efter det att handelsbolagets inkomst fastställts. De olika delägarna kan sålunda inte såsom fallet är beträffande enkelt bolag t. ex. medges avskrivning på bolagets inventarier med olika belopp.

Handelsbolagets rättssubjektivitet i skattehänseende framgår även av de regler som är tillämpliga vid avyttring av bolaget. Avyttringen kan ske an- tingen genom att bolaget självt överlåter sin rörelse med tillgångar och skul- der i denna eller genom att delägarna överlåter andelarna i bolaget. De skattemässiga skillnaderna mellan alternativen är avsevärda. I det förra fallet framkommer eventuell vinst i handelsbolagets räkenskaper som beskattas hos delägarna i vanlig ordning. Köparna å sin sida får som ingångsvärden ta upp det pris som betalats för rörelsens varulager, inventarier, goodwill etc. Är det åter andelarna i handelsbolaget som överlåts påverkas inte han- delsbolagets räkenskaper. De nya delägarna får således överta bolagets till- gångar och skulder till bokförda värden. Eventuell vinst på grund av för- säljningen av andelarna beskattas enligt realisationsvinstreglerna.

Att handelsbolaget och dess delägare skatterättsligt anses vara skilda rätts- subjekt kommer till uttryck även i andra bestämmelser. Enligt 4é 1 mom. SFL t. ex. skall andelens värde tas upp som tillgång vid förmögenhetsbe- räkningen. Vidare kan nämnas bestämmelsen i 38ä TL att handelsbolag

är skyldigt att lämna uppgift om bl. a. bolagets inkomst och förmögenhet.

I fråga om beskattningsort gäller vid delägarnas taxering de allmänna reglerna i 56—61 59" KL. Detta innebär att delägaren kommunalt skall be- skattas för del i handelsbolagets inkomst av rörelse i den kommun där rörelsen utövas från fast driftställe. Har bolaget haft inkomst av jordbruks- fastighet eller annan fastighet skall delägaren beskattas kommunalt i den kommun där fastigheten är belägen. Motsvarande gäller i fråga om rea- lisationsvinst på grund av försäljning av fastighet. 1 det fall handelsbolagets inkomst härrör ur förvärvskällan kapital har man i praxis gjort avsteg från principen att samma regler skall gälla som om bolaget självt taxerats. Sådan inkomst har således inte beskattats i den kommun där bolaget bedriver sin verksamhet utan i delägarens hemortskommun.

Vad gäller frågan om rätt beskattningsår framgår av punkt 9 av anvis- ningarna till 539” KL att delägare i handelsbolag skall beskattas för den del av bolagets vinst som belöper på honom, oberoende av hur den använts av bolaget och oberoende av vad som lyfts av bolagets under beskattningsåret eller under tidigare år förvärvade vinst.

A ktiebolag

Civilrättsliga regler om aktiebolag finns i aktiebolagslagen (1975:l385), AL, som sedan den 1 januari 1977 ersatt den tidigare gällande lagen (1944:705) om aktiebolag. Ett aktiebolag är en juridisk person som kan förvärva rät- tigheter och ikläda sig skyldigheter. Delägarna i aktiebolaget svarar inte personligen för bolagets förpliktelser. Som säkerhet för att bolaget fullgör sina åtaganden finns i stället aktiekapitalet som skall uppgå till minst 50 000 kr. Övergångsvis förekommer dock bolag med lägre aktiekapital.

Ett aktiebolag utgör särskilt skattesubjekt som åsätts egna taxeringar. Vins- ten beskattas först hos bolaget och därefter i den mån utdelning sker — hos aktieägarna (s. k. dubbelbeskattning). Vinst som skiftas ut till ägarna i samband med bolagets upplösning eller nedsättning av aktiekapital träffas av utskiftningsskatt. Varken utdelningen eller utskiftningsskatten är av- dragsgill.

Såväl i skattelagstiftning som i praxis förekommer vissa avsteg från dub- belbeskattningsprincipen. Avdrag medges under vissa förutsättningar för lämnad utdelning på nyemitterade aktier. I rörelsedrivande fåmansbolag kan vidare överskottet i regel disponeras så att dubbelbeskattning undviks. I praxis godtas nämligen att hela vinsten tas ut i form av lön till före- tagsledaren. I nu nämnda fall blir dubbelbeskattningen inte alls eller endast delvis effektiv. Å andra sidan kan det förekomma att ett aktiebolag är skatt- skyldigt för utdelning på sina egna aktieinnehav. Är så fallet uppkommer s. k. kedjebeskattning. Reglerna om dubbel- och kedjebeskattning behandlas närmare i det följande (avsnitt 4.6).

Den statliga inkomstskatten utgår proportionellt med f. n. 40 % av den beskattningsbara inkomsten. Storleken av den kommunala inkomstskatten beror på den kommunala utdebiteringen. Den för visst år påförda kom- munalskatten är för aktiebolag till skillnad mot t. ex. fysiska personer — avdragsgill vid den statliga taxeringen följande år. Den verkliga skattesatsen för ett aktiebolag blir därför om den kommunala utdebiteringen antas vara 27% 56 %.

Aktiebolaget har till skillnad mot handelsbolaget och den enskilda firman möjlighet till öppen vinstreservering genom avsättning till investeringsfond för konjunkturutjämning. I korthet kan detta sägas innebära att aktiebolaget redan vid avsättningstillfället erhåller avdrag för framtida— av myndigheterna godkända investeringar. För att fondavsättningen skall vara avdragsgill måste bolaget dock betala in 46 % av avsättningsbeloppet till ett räntelöst konto i riksbanken.

Inom bolagssektorn förekommer speciella bestämmelser för beskattning av företag som ingår i en koncern. De viktigaste är de om öppna kon- cernbidrag. Reglerna, som intagits i 43 ä 3 mom. KL, möjliggör långtgående resultatutjämning mellan bolag i samma koncern. Koncernbidrag betraktas som skattepliktig inkomst hos bidragsmottagaren och som avdragsgill kost- nad hos givaren även om beloppet inte utgör kostnad för inkomsternas förvärvande och bibehållande.

Aktiebolag kan liksom enskilda personer få avdrag för tidigare års un- derskott genom förlustavdrag. Ett aktiebolags förlustavdrag kan givetvis inte föras över till ägarna.

Vid avyttring av aktierna beskattas ägarna enligt realisationsvinstreglerna. Avser försäljningen bolagets tillgångar (inkråmet), beskattas eventuell vinst i bolaget som inkomst i förvärvskälla.

Aktiebolaget är inte skattskyldigt för förmögenhet. I stället åligger det delägarna att ta upp värdet av aktierna vid beräkning av skattepliktig för- mögenhet. Förmögenhetsvärdet på aktier som inte är föremål för börshandel o. d. grundas på en substansvärdering, varvid tillgångar och skulder värderas på samma sätt som vid den enskilda företagarens taxering. I vissa fall sker en avkastningsvärdering.

På en rad punkter i skattelagstiftningen finns särbestämmelser för få- mansföretag och deras ägare. Dessa har tillkommit för att motverka skatteflykt och för att uppnå skattemässig rättvisa gentemot andra företagsformer. Se- nast har genom lagstiftning år 1976 införts bestämmelser som tar sikte på att förhindra obehöriga skattelättnader inom fåmansföretagssektorn. Denna lagstiftning behandlar bl. a. skattskyldigheten för ersättningar från fåmans- företag till företagsledare och dennes make och barn, avtal om disposition av personbil och lokaler samt överlåtelse av egendom mellan företaget och agarna.

Ekonomiska föreningar

De civilrättsliga reglerna om ekonomiska föreningar finns i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Lagen avserendast föreningarsom hartill ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom sådan ekonomisk, dvs. affärsmässigt bedriven, verksamhet i vilken medlemmarna del- tar som avnämare, leverantörer eller med egen arbetsinsats eller genom att begagna föreningens tjänster eller på annat liknande sätt. Föreningarna skall alltså vara kooperativa. Vissa föreningar av kooperativ natur regleras inte av föreningslagen utan av särskilda författningar. Detta gäller t. ex. föreningsbankerna, ömsesidiga försäkringsbolag, bostadsrättsföreningar m. 11. I detta sammanhang kan även sparbankerna nämnas. Den civilrättsliga regleringen av nu nämnda associationsforrner överensstämmer i stora drag

med bestämmelserna i aktiebolagslagen, men är i regel inte lika detaljerad. I förevarande hänseende räcker det att konstatera att föreningarna liksom aktiebolagen är juridiska personer som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. För föreningarnas förbindelser svarar inte medlemmar- na/delägarna utan endast det tillskjutna och fonderade föreningskapitalet.

Ekonomiska föreningar, föreningsbanker, sparbanker m.m. utgör sär- skilda skattesubjekt. För en ekonomisk förening gäller särskilda bestäm- melser i beskattningshänseende om den är att anse som kooperativ. För detta krävs att den är öppen och i sina angelägenheter tillämpar lika rösträtt. Vad dessa bägge krav skall anses innebära framgår av punkt 12 av an- visningarna till 29éKL. I princip gäller liksom beträffande aktiebolagen att uppkommen vinst beskattas först hos föreningen och därefter — i den mån den utdelas — hos medlemmarna. Enligt särskild bestämmelse i 29 ä 2 mom. KL får dock föreningar åtnjuta avdrag för utdelning av vinst som sker i form av pristillägg, rabatt eller i förhållande till gjorda köp eller för- säljningar. Detta gäller oavsett om mottagarna tillhört föreningen eller inte.

Vid utskiftning av svensk ekonomisk förening i samband med föreningens upplösning sker beskattning av vad som utskiftats utöver inbetald insats såsom inkomst av kapital hos medlemmarna. Någon motsvarighet till ut- skiftningsskatten för aktiebolag finns således inte för ekonomiska föreningar. I övrigt överensstämmer reglerna för inkomstberäkningen för ekonomiska föreningari huvudsak med dem som gäller för aktiebolag. I vissa enskildheter föreligger dock skillnader. Som exempel kan här nämnas att överföring av investeringsfonder inte kan ske till eller från ekonomisk förening. En mera betydelsefull skillnad består i att andra ekonomiska föreningar än sådana som ingår i jordbrukskasserörelsen beskattas till statlig inkomstskatt efter en skattesats av 32 %. Ekonomiska föreningar, som ingår i jordbrukskas- serörelsen, liksom sparbanker, Sparbankernas säkerhetskassa, svenska ak- tiefonder och svenska försäkringsanstalter som inte är aktiebolag beskattas liksom aktiebolagen — till statlig inkomstskatt efter en skattesats av 40 %.

4.2. Värdering av omsättningstillgångar

4.2.1. Inledning

Bestämmelserna för värdering av varulager var i äldre skattelagstiftning re- lativt stränga. Huvudregeln var att lagret skulle beräknas till sitt verkliga värde med vilket avsågs återanskaffningsvärdet. Viss möjlighet till jämkning med beaktande av vanlig affärskutym fanns dock. Nedskrivning av lager- värdet medgavs om det kunde utredas att lagret verkligen minskat i värde.

Genom 1928 års lagstiftning infördes den ännu gällande bestämmelsen i 41 & KL om att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av punkt 1 av anvisningarna till 415 KL framgår sålunda att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för om- sättning eller förbrukning i rörelsen skall frångås vid inkomstberäkningen endast om värderingen står i strid mot uttryckliga regler i KL. Bestäm- melserna kom efter hand att uppfattas som en vidsträckt rätt att genom nedvärdering av varulagret begränsa den vinst som annars skulle beskattas.

Med undantag för lager av värdepapper synes man först i slutet av 1940-talet i praxis ha ansett att bestämmelserna möjliggjorde begränsning av avdrags- rätten.

I betänkandet Ändrad företagsbeskattning (SOU 1954:19) anförde fö- retagsbeskattningskommittén att den lämpligaste metoden att tillskapa strik- tare värderingsregler var att ange ett lägsta värde till vilket varulagret skulle få upptas. Även en sådan regel kunde dock enligt kommittén medföra inte önskvärda effekter. Som exempel nämndes att företagen blev tvungna att ta fram reserver vid lagerminskning om lagret vid föregående bokslut var nedskrivet till det lägsta värdet. Vid stigande priser skulle vidare — även om lagervolymen var konstant under året ett lager, som vid årets ingång var nedskrivet till lägsta värdet, inte kunna redovisas till detta värde i den utgående balansen. Företaget skulle alltså komma att beskattas för även inte realiserade vinster. För att komma tillrätta med problemet vid lager- minskning föreslogs nedskrivning på grundval av de tre senaste beskatt- ningsårens genomsnittliga lagervärde med möjlighet att redovisa ett negativt värde. Vad gäller problemet att behöva ta fram orealiserade vinster vid prisstegringar föreslog kommittén bl. a. en specialregel, som i princip innebar att företagen skulle — oberoende av prisstegringar få redovisa ett nor- mallager till oförändrat värde.

För att en lägsta gräns för varulagervärderingen skulle bli effektiv ansåg kommittén det nödvändigt att avdraget för inkurans redovisades öppet. In- kuransavdraget borde enligt kommittén motsvara lika stor procent av den verkliga anskaffningskostnaden som nedsättningen utgjorde av utförsälj- ningspriset för kuranta varor. För att undvika utredningsproblem i alltför många fall föreslogs ett relativt högt schablonavdrag, 5 %. Då denna pro- centsats kunde befaras vara otillräcklig för vissa modebetonade branscher föreslogs dessutom att riksskattenämnden i samråd med berörda bransch- organisationer skulle kunna fastställa högre procentsatser.

Vid avvägningen av nedskrivningsprocenten skulle enligt kommittén hän- syn tas till att de permanenta värderingsreglerna visserligen borde vara li- berala men av konjunkturpolitiska skäl mer restriktiva än de då gällande. Då det kunde tänkas att företagen skulle komma att sträva efter att hålla lagren värderade till den lägsta gränsen ansågs det motiverat att gränsen inte sattes för lågt. Mot en för låg gräns talade också att det kunde föranleda företagen att behålla lagret även i tider då det var bättre att minska på lagerhållningen. Vidare skulle beaktas att öppen resultatutjämning (inves- teringsfonder) föreslagits för juridiska personer och att nedskrivningen vid lagerminskning skulle kunna beräknas på ett medeltalsvärde. Å andra sidan borde enligt kommittén möjligheten till nedvärdering vara så stor att en säker garanti vid prisfall erhölls och att därutöver viss möjlighet till skattefri konsolidering lämnades. På grundval av bl. a. dessa överväganden fann kom- mitténs majoritet att den lägsta gränsen för varulagervärdering borde sättas till 50 %. Kommittén föreslog vidare en alternativ värderingsregel för rå- och stapelvaror. Dessa varor skulle få tas upp till lägsta marknadspris under den senaste 5-årsperioden. Nedskrivning med 30 % av detta värde skulle därefter få ske.

För bl. a. banker och försäkringsföretag och deras lager av värdepapper och lånefordringar samt byggnadsföretag med lager av fastigheter ansågs

nedvärdering enligt huvudregeln inte kunna tillåtas. Någon fixerad gräns borde inte införas i lagtexten utan det fick överlåtas till praxis att fastställa lägsta tillåtna gräns. Som norm för nedvärderingen borde gälla att denna skulle ge säker täckning för de risker, som var förenade med lagerhållningen, men i övrigt inte ge större utrymme för en konsolidering än vad som kom i fråga för övriga företag.

Nuvarande nedskrivningsregler bygger i väsentliga hänseenden på det av kommittén framlagda förslaget. Vissa ändringar i procentsatser m. ni. har dock gjorts.

Med varulager anses enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 & KL tillgångar som är avsedda för tillverkning eller förbrukning. Någon närmare precisering finns inte. Samma definition på begreppet varulager ges i förordningen (1955:257) om inventering av varulager. AL och BFL ger inte heller någon direkt vägledning om var skiljelinjen mellan lager och andra tillgångsslag går. I regel föreligger dock ingen svårighet att avgöra om en tillgång utgör lagertillgång i KL:s mening eller inte. Som lagertillgång behandlas sålunda ett företags innehav av råvaror, hjälp- och driftmaterial, varor under tillverkning samt färdigvaror. Aktier, obligationer och andra värdepapper samt immateriella tillgångar räknas som lagertillgångar om fö- retaget bedriver handel med sådana tillgångar. Likaså anses en fastighet i regel som lagertillgång om företaget bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller liknande rörelse. I normalfallet behandlas emellertid värdepapper och fastigheter inte som lagertillgångar utan som anläggningstillgångar.

I följande avsnitt lämnas en redogörelse för KL:s allmänna regler om nedskrivning av varulager. Några gränsdragningsproblem mellan varulager och andra tillgångar tas inte upp i det sammanhanget utan denna problematik behandlas i anslutning till bestämmelserna om kontraherade varor (avsnitt 4.2.3), fordringar m. m. (avsnitt 4.2.4) och pågående arbeten (avsnitt 4.2.5). Frågan om ett företags innehav av fastigheter och värdepapper utgör la- gertillgångar hänger direkt samman med den skattemässiga bedömningen av verksamheten (rörelse eller kapitalförvaltning). Värderingsfrågor som gäl- ler fastigheter och värdepapper redovisas därför först i samband med be- stämmelserna om byggnadsrörelse (avsnitt 4.8) och handel med värdepapper (avsnitt 4.10).

4.2.2. Nedskrivning av varulager 4.2.2.1 Inventeringsföreskrifter

I syfte att möjliggöra effektiv kontroll av lagervärderingen finns särskilda regler om inventering i förordningen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen. Reglerna innebär att den som är bokföringsskyldig skall för varje i lagret ingående post av tillgångar i inventariet ange antingen anskaffnings- (tillverknings-) eller återanskaffningsvärdet. Dessa värden får också räknas fram med utgångspunkt i utförsäljningspriset.

Såväl i inventeringsförordningen som i punkt 1 elfte stycket av anvis- ningarna till 41 & KL anges att de lagertillgångar, vilka kvarligger i lagret vid räkenskapsårets utgång, skall förutsättas vara de senast anskaffade eller tillverkade. Detta innebär att den s. k. FIFO-metoden (first in first out)

skall tillämpas. Denna värderingsmetod medför att såväl prisstegringsvinster som prisfallsförluster på inneliggande lager kommer att hänföras till det år redovisningen avser.

Om de senast inköpta varorna antas vara de först sålda, den s. k. LIFO- metoden (last in - first out), uppnås däremot motsatt resultat, dvs. prissteg- ringsvinster och prisfallsförluster på inneliggande lager kommer inte att ingå i resultatet för den redovisade perioden. 1 tider med stigande priser kommer FIFO-metoden att medföra ett högre inventerat värde än LIFO-metoden.

Nedskrivning av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet skall redovisas öppet i årsbokslutet. Avdrag för inkurans skall redovisas för sig. Vidare skall två i inventeringen deltagande personer skriftligt försäkra att någon lagertillgång inte undantagits. Om den skattskyldige ensam utfört inven- teringen är det dock tillräckligt med dennes underskrift på försäkran.

4.2.2.2 Anskaffningsvärde

Syftet med BFL:s och ALzs bestämmelser om värdering av tillgångar och skulder är att förhindra över- resp. undervärdering. Någon gräns för un- dervärdering av tillgångar finns inte i den civilrättsliga lagstiftningen. I KL finns emellertid regler som tar sikte på att förhindra en alltför låg värdering av tillgångarna. Beträffande varulager anges i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 41 & KL att värderingen skall ske med utgångspunkt i det lägsta av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdena på balansdagen. I anskaffningsvärdet för inköpta varor skall utöver fakturapriset ingå samtliga förvärvskostnader såsom exempelvis frakt, tull, försäkringar, transport, in- köpsprovisioner, spedition m.m. Lagringskostnader och eventuella varu- rabatter torde dock som regel inte ingå. Med anskaffningskostnad för varor, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall avses direkta tillverk- ningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper på lagertillgångarna. Hänsyn behöver dock inte tas till ränta på eget kapital.

Om lageranskaffningen finansierats med statsbidrag skall enligt femte stycket av anvisningarna till 19 & KL bidraget upptas som skattepliktig intäkt medan avdrag får göras för anskaffningskostnaderna för lagret. Vid till- lämpning av lagervärderingsreglerna i 41 &” KL skall den del av lagret för vilken anskaffningskostnaden täckts av statsbidraget inte medräknas vid värdesättningen av tillgångarna vid beskattningsårets utgång. Återbetalas statsbidrag, som använts för anskaffande av lagertillgångar, får avdrag ske för det återbetalade beloppet. Lagertill gångarna kommer då vid beskattnings- årets utgång att värderas som om de anskaffats utan statsbidrag. De nu nämnda bestämmelserna medför'att statsbidraget föranleder beskattning i den takt som avyttringen av lagret sker. Metoden förutsätter att det vid inventeringen kan fastställas för vilka varor bidraget utnyttjats. Problem av detta slag torde dock behöva uppkomma endast om bidraget erhållits i slutet av ett räkenskapsår eller om lagrets omsättningshastighet är låg.

Om lageranskaffningen finansierats genom ianspråktagande av fond gäller enligt förordningen (1947:174) om investeringsfonder att lagertillgångama i beskattningsavseende nedskrivits med det ianspråktagna beloppet. An- skaffningskostnaden för nu nämnda lagertillgångar skall således inte med-

räknas vid bestämmandet av nedskrivningsunderlaget för övrig del av lagret. 1 förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade in- ventarier och lagertillgångar och i förordningen (1967:96) om avsättning till särskild nyanskaffningsfond gäller likaledes att det lager som anskaffas genom ianspråktagande av resp. fond skall anses nedskrivet med ianspråktaget belopp. Eftersom lägre värdesättning på lagret i dess helhet inte får godtas vid till- lämpning av sistnämnda två förordningar än som är medgivet enligt eljest gällande bestämmelser innebär bestämmelsen att värdering av lagret skall ske med utgångspunkt i anskaffningsvärdet före fondutnyttjandet. 1 lagen (1974:988) om särskild investeringsfond anges att den delen av varulagret, för vars anskaffning fonden tagits i anspråk, inte skall medräknas vid vår- desättningen. Innebörden av bestämmelsen synes vara densamma som mot- svarande bestämmelser i förordningen l947:174. Vid tillämpning av för- ordningen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning där- emot skall varulagervärdering ske helt oberoende av att lagret finansierats med ianspråktagande av investeringsfond genom överföring till 5. k. lagerinvesteringskonto.

4.223. Inkuransavdrag

Det normala utförsäljningspriset på en vara kan behöva sättas ned på grund av att varan skadas eller blir omodern. För sådan värdenedgång inkurans får skälig hänsyn tas vid bestämmandet av det skattemässigt lägsta tillåtna värdet på varulagret.

Enligt punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 41 & KL får avdrag för inkurans inte medges med större belopp än vad som motsvarar den konstaterade värdenedgången på lagret på balansdagen. Befarad risk för fram- tida prisfall berättigar inte till inkuransavdrag. Sådan risk för prisfall får täckas genom den lagemedskrivning som är tillåten enligt de allmänna ned- skrivningsbestämmelsema.

Oavsett storleken av verklig eller befarad förlust medges dock inkurans- avdrag schablonmässigt med 5 % av det lägsta av lagrets anskaffnings- eller återanskaffningsvärden, såvida avdraget inte framstår som uppenbart opåkallat.

Riksskatteverket har beträffande vissa branscher rekommenderat ett högre inkuransavdrag än 5 %. Som exempel kan nämnas textildetaljhandeln 20 %, ur- och optikerdetaljhandeln 10 %, skodetaljhandeln 10 %, glas- och por- slinsdetaljhandeln 8 %, guldsmedsbranschen (detalj- och grosshandeln) 10 % ,trikåindustrin 10 %,pälsdetaljhandeln 15 %,läderdetaljhandeln 10 %, handsk- och skinnindustrin 10 % och den manuellt arbetande glasindustrin 15 %.

Några avgöranden rörande inkuransavdragets storlek synes inte ha fö- rekommit i de högre instanserna. Detta torde sammanhänga med att en individuellt utredd inkurans i visst lagerbestånd sällan överstiger 5 % av hela lagrets värde och att relativt vidsträckta generella nedskrivningsmöj- ligheter för prisfallsrisker m. m. föreligger, varigenom tillräcklig nedvärde- ring ändå kan ske.

42.24. De allmänna nedskrivningsreglema

Bestämmelserna i BFL och AL förhindrar, som tidigare påpektas, inte att företaget i sitt bokslut värderar sina lagertillgångar till ett värde som vä- sentligt understiger anskaffningsvärdet eller det verkliga värdet. Differensen mellan värdet enligt lägsta värdets princip och det bokförda värdet brukar kallas varulagerreserv. Redovisas reserven inte öppet i balansräkningen talar man om dold reserv. Av konkurrensskäl eller andra skäl kan företag ha intresse av att inte redovisa sina reserver öppet i balansräkningen. Beträffande aktiebolag krävs öppen redovisning av lagerreserv i balansräkning och re- sultaträkning endast i bolag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor (11 kap. Sä AL).

Genom att dolda reserver bildas blir företagets öppet redovisade egna kapital lägre än vad det verkligen är. Den dolda reserven liksom givetvis även en öppet redovisad lagerreserv tillhör dock inte i sin helhet det egna kapitalet. Upplösning av reserven medför ökning av rörelsevinsten med samma belopp. Eftersom rörelsevinsten i sin helhet är skattepliktig utgör lagerreserven — till större eller mindre del — en skatteskuld. Skat- teskuldens storlek är beroende bl. a. av företagets skattesituation under det beskattningsår då reserven upplöses. Om upplösningen sker under ett för- lustår har reservbildningen fungerat som en resultatutjämningsmekanism mellan olika beskattningsår.

För att motverka en alltför kraftig undervärdering av lagret, vilket skulle medföra en från beskattningssynpunkt oacceptabel tidsförskjutning av in- täktsredovisningen, finns i KL vissa minimivärderingsregler för varulager- tillgångar. Allmänt gäller att den i räkenskaperna gjorda värderingen godtas endast om den skett inom ramen för bestämmelserna i femte och sjätte styckena av punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL (huvudregeln, supp- lementärregel I och supplementärregel 11). Enligt sjunde stycket kan dock i undantagsfall ett lägre värde än det som framkommer med tillämpning av femte och sjätte styckena godtas. En förutsättning för detta är att den skattskyldige kan visa att ytterligare nedskrivning är påkallad med hänsyn till risken för prisfall. Bestämmelserna i femte och sjätte styckena får inte tillämpas på lager av fastigheter och värdepapper.

1 punkt 1 femtonde stycket av anvisningarna till 41 & KL finns bestäm- melser om hur en av taxeringsmyndigheterna för visst år gjord korrigering av värdet på en balanspost påverkar taxeringen ett kommande år. Bestäm- melserna syftar till att förhindra att rörelseidkaren först vägras avdrag för i räkenskaperna gjord nedskrivning men sedan ändå beskattas när den bok- förda reserven upplöses.

Huvudregeln

Enligt huvudregeln får lagret vid beskattningsårets utgång inte tas upp till lägre belopp än 40 procent av lagrets anskaffningsvärde eller återanskaff- ningsvärde efter avdrag för inkurans. Företagsbeskattningskommitténs ma- joritet hade, som påpekats i det föregående, föreslagit en nedskrivning till 50 %. Departementschefen fann att mycket talade för kommitténs förslag, bl. a. det förhållandet att företagens möjlighet att genom vinstreglerande

åtgärder öka sin likviditet — vilket i vissa fall inte var önskvärt — blev mindre. 1 enstaka fall kunde dock den föreslagna procentsatsen befaras inte medge en fullt betryggande nedskrivning för prisfall. Med hänsyn till detta och då svårigheterna i samband med övergången till de nya reglerna skulle mins- ka betydligt om alternativet med nedskrivning till 40 procent valdes, föreslogs i propositionen — om än med viss tvekan denna procentsats. Riksdagen biföll propositionen i denna del. Till lagändringen fogades övergångsbestäm- melser.

Supplementärregel [

Supplementärregel I är avsedd att förhindra att tillfälliga lagerminskningar framtvingar en upplösning och därmed beskattning av den dolda reserven i lagret. Företagsbeskattningskommittén anförde att man kunde befara att företag, vars lager minskat, skulle forcera lageranskaffning enbart för att undgå beskattning vid upplösning av varulagerreserv. En sådan konsekvens av nedskrivningsreglema ansågs inte önskvärd. Vid lagerminskning får där- för en särskild regel tillämpas (supplementärregel 1). Om värdet (efter in- kuransavdrag) på lagret är lägre än medeltalet av motsvarande värden vid utgången av de två föregående beskattningsåren, får sålunda nedskrivning ske med 60 procent av nämnda medeltalsvärde. Vid större lageminskningar kan härigenom nedskrivningsbeloppet komma att överstiga värdet av va- rulagret vid utgången av det aktuella beskattningsåret. Lagret får då upptas till noll och överskjutande nedskrivningsbelopp avsättas till ett särskilt la- gerregleringskonto på balansräkningens skuldsida. Sådan avsättning skall återföras till beskattning påföljande år, då frågan om eventuell avsättning prövas enligt de förutsättningar som gäller vid detta års utgång. Det bör påpekas att varulagret inte får delas upp på sådant sätt att nedskrivning enligt supplementärregel I sker på viss del av lagret medan huvudregeln tillämpas på resterande del.

Vid byte av företagsform, t.ex. från enskild firma till aktiebolag, har det senare företaget vid tillämpning av supplementärregel 1 inte rätt att åberopa lagrets storlek i tidigare företagsform (RN 1 1961 325). Lagrets storlek hos tidigare ägare torde likaså sakna betydelse om lagret överförts mellan två koncernbolag (RN I 1963 2:11 och 1967 I 5:6). Vid fusion godtas dock att lagret hos det fusionerade bolaget beaktas. I fråga om aktiebolag, som omfattas av bestämmelserna i lagen (1974:990) om den skattemässiga be- handlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företags- form m.m., gäller likaså att man vid tillämpning av supplementärregel 1 skall bortse från att verksamheten övergått till ett annat företag.

Syftet med supplementärregel I är som tidigare nämnts att förhindra till- fälliga varulagerreservupplösningar. Om upplösningen föranletts av definitiv avveckling av verksamhet torde regeln inte vara tillämplig (RÅ 1970 Fi 335 och RÅ 1973 Fi 144. Jfr RRK R76 1:3, där avvecklingen inte helt genomförts).

S upplementärregel ]]

På grundval av företagsbeskattningskommitténs förslag infördes en särskild värderingsregel avsedd att tillämpas på rå- och stapelvaror. Regeln, den s.k. supplementärregel II, motiverades med att sådana varor erfarenhets- mässigt var utsatta för mycket kraftiga prisfluktuationer. Begreppet rå- och stapelvaror definieras inte i KL.

Kommittén karakteriserade stapelvaror som varor vilka undergått mycket liten grad av förädling och för vilka finns en ständig efterfrågan och kon- tinuerliga prisnoteringar. Departementschefen diskuterade behovet av en entydig definition av begreppet men ansåg att övervägande skäl talade för att man fick nöja sig med vad kommittén angett i sitt förslag. Det fick vid behov ankomma på riksskattenämnden att göra vägledande uttalanden (prop. 1955:100 5. 253 1). I propositionen uttalades också att prisfluktua- tionerna på andra lagertillgångar än rå- och stapelvaror, dvs. lagertillgångar som normalt undergått en högre grad av förädling med bl. a. arbetskostnader nedlagda, inte torde vara så stora att de motiverade specialbestämmelser.

I RN 1959 4:1 har lämnats en förteckning över prisuppgifter på varor på vilka supplementärregel 11 är tillämplig. Det framhölls uttryckligen i an- visningen att den publicerade prisstatistiken inte kunde bli fullständig i den meningen att de skattskyldiga inte skulle få åberopa supplementär- regel II beträffande andra varor. Prisnoteringar beträffande rå- och stapelvaror upprättas numera av statistiska centralbyrån i samråd med riks- skatteverket, statens pris- och kartellnämnd samt vissa branschorganisa- tioner och utges i statistiska meddelanden (SM). I sammanställningen upptas omkring 75 olika varuslag. Däribland ingår produkter av så hög förädlings- grad som smör, bensin, motorbrännolja samt eldningsolja nr 1 och 4.

De varor på vilka supplementärregel II är tillämplig får upptas till lägst 70 % av lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Något krav på att rörelsen skall ha bedrivits under minst tio år föreligger inte, utan tidsrymden har valts med avsikt att inrymma prisfluktuationer under en konjunkturcykels faser. Departementschefen ansåg en tidsperiod om tio år ge större garanti för att den åsyftade verkan skulle uppnås än den av företagsbeskattnings- kommittén föreslagna tidsperioden om fem år.

Vid tillämpning av supplementärregel II medges inkuransavdrag endast undantagsvis. Ingenting hindrar dock att de ordinarie avskrivningsreglerna eller supplementärregel I tillämpas även på lager av rå- och stapelvaror, varvid självfallet de ordinarie reglerna för inkuransavdrag blir tillämpliga. Medan supplementärregel 11 får tillämpas för viss del av varulagret samtidigt som lagret av andra produkter värderas enligt huvudregeln, får de båda supplementärreglerna inte användas samtidigt.

N edskrivning för prisfallsrisk

Som berörts inledningsvis i detta avsnitt finns en undantagsbestämmelse för det fall huvudregeln och de två supplementärreglerna inte skulle ge ett betryggande lågt värde med hänsyn till prisfallsrisk. Sålunda kan skatt- skyldig medges ytterligare nedskrivning om det kan göras sannolikt att

föreliggande prisfallsrisk motiverar detta. Bestämmelserna skall tillämpas på hela varulagret. Stapelvaror får exempelvis inte brytas ut och nedskrivas separat enligt supplementärregel II.

Bestämmelsen ger möjlighet endast till ett slags ”extra inkuransned- skrivning” för en inkurans som inte motsvarar det ovan definierade skat- terättsliga inkuransbegreppet. Eftersom nedskrivningen sker efter utnytt- jande av de generella nedskrivningsreglema innebär bestämmelsen att fö- retag, som tvingas utnyttja den, i själva verket inte kan tillgodogöra sig något avdrag för konsolideringsnedskrivning.

4.2.3. Kontraherade varor

Som framgår av föregående avsnitt inskränktes företagens rätt till lager- nedskrivning genom 1955 års omläggning av företagsbeskattningen. Tidigare hade lagervärderingen i stort sett varit fri. Möjligheten till ned- skrivning på kontrakt avseende beställda men inte levererade varor begrän- sades redan genom lagstiftning år 1946. F.n. gäller enligt punkt 1 tolfte stycket av anvisningarna till 41 & KL att särskilda förutsättningar måste vara uppfyllda för att ett företag skall ha rätt till nedskrivning av värdet på rättighet till leverans av lagertillgångar. Sådan kontraktsnedskrivning god- känns skattemässigt endast i den mån företaget visar att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset eller gör sannolikt att sådant prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller säljs vidare. Reglerna om nedskrivning på inneliggande lager — liksom f. ö även reglerna om avskrivning på levererade inventarier — ger således långt större reserveringsmöjligheter än reglerna om kontrakts— nedskrivning.

Beträffande gränsdragningen mellan kontraherade varor och inneliggande lager anfördes i den proposition som låg till grund för 1946 års lagstiftning (prop. 19452377 5. 42) att det inneliggande lagret borde omfatta dels va- rupartier, som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels varupartier som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen. Det förhållandet att kontant betalning erlagts för en kontraherad vara eller att köpeskillingen säkerställts (genom remburs e. d.), borde inte medföra att partiet behandlas som inneliggande lager.

I remissyttranden över den promemoria som låg till grund för nämnda proposition hade framhållits, att för skogsindustrins del kontrakt angående sågtimmer och massaved, som inköpts på rot för avverkning genom köparens försorg eller i form av leveransvirke, borde få behandlas som varulager. Detsamma borde gälla beträffande stämplade träd samt virke på vilket lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke äger tillämpning. På samma sätt borde järnindustrins kontrakt angående träkol behandlas. Departements- chefen ansåg sig dock — med hänvisning till angelägenheten av en enkel och lätt tillämplig gränsdragning — inte böra förorda särbestämmelser för nu i frågavarande fall utan hänvisade bl. a. till att behovet av nedskrivning här i huvudsak kunde tillgodoses genom rätten till kontraktsnedskrivning.

Gränsdragningen mellan inneliggande lager och kontraherade varor har berörts även i en inom finansdepartementet upprättad promemoria (Ds Fi

1973:12) angående rätten att redovisa fartygsbygge som lagertillgång. I promemorian uttalas att det finns åtskilligt som talar för att det inom civilrätten allmänt begagnade äganderättsbegreppet är vägledande jämväl för skatterätten. Vidare anförs att avyttrat gods normalt anses tillhöra säljaren ända till dess godset kommit i köparens besittning eller för dennes räkning omhändertagits av tredje man (traditionsprincipen). Den som tillverkar ma- skiner e. (1. torde därför enligt promemorian vara berättigad att redovisa dessa som lagertillgångar intill dess leverans skett även om bindande för- säljningsavtal träffats och betalning uppburits dessförinnan. När leverans skett anses emellertid endast köparen kunna utnyttja tillgången som av- eller nedskrivningsunderlag.

I en på nämnda promemoria grundad proposition (prop. 1973:199) konsta- terade departementschefen att den i promemorian uttalade uppfattningen om rätten att utnyttja vissa tillgångar som underlag för nedskrivning inte föranlett någon invändning vid remissbehandlingen. Även departements- chefen sade sig i allt väsentligt dela vad som anförts i promemorian på denna punkt (5. 12). Någon avvikande mening framfördes inte heller under

riksdagsbehandlingen.

Av den lämnade redogörelsen framgår att gränsdragningen mellan kon- traherade varor och inneliggande lager ofta är av stor betydelse. I praxis har frågor av detta slag flera gånger varit föremål för bedömning. Följande rättsfall kan nämnas.

RN 1952 4.5 . Av ett bolag inköpta träd, vilka hade individualiserats genom utstämpling men inte avverkats, ansågs inte utgöra varulager hos bolaget. Nedskrivning fick därför ske endast enligt bestämmelserna om kontraktsnedskrivning.

RÅ 1966 Fi 1409. Ett bolag hade i november 1960 träffat avtal om leverans av ett parti glykos. Partiet levererades först under år 1961. I bokslutet per den 31 december 1960 hade bolaget skrivit ned partiet med 60 %. Från leverantören inhämtades bl. a. att glykospartiet på balansdagen inte förvarats avskilt från annat gods. Partiet ansågs inte utgöra inneliggande lager hos köparbolaget.

RÅ 1972 ref 44 ]. Från fiskalt håll gjordes gällande att ett bolag, vars räkenskapsår sammanföll med kalenderår, förvärvat ett silverparti uteslutande för att få ytterligare nedskrivningsunderlag (bokslutslager). Regeringsrätten medgav dock rätt till varu- lagernedskrivning med följande motivering: l målet är ostridigt att ifrågavarande silverparti av bolaget förvärvats och till fullo betalats i december 1968 och att de lagerbevis, som representerade silverpartiet, vid årsskiftet 1968/ 69 förvarades hos bo- laget. Med hänsyn härtill samt till arten och omfattningen av bolagets verksamhet kan det förhållandet, att bolaget redan före bokslutsdagen träffat avtal om silverpartiets försäljning med leverans och likvid den 7 januari 1969, icke utgöra grund för att vägra bolaget rätt att inräkna silverpartiet i dess varulager den 31 december 1968. I några samtidigt avgjorda mål (RÅ 1972 ref 44:11, RÅ 1972 Fi 1049—51 och 1053—59) vägrade regeringsrätten emellertid nedskrivning på lager som representerades av la- gerbevis. Regeringsrätten anförde bl. a. att det förhållandet att en företagare anskaffar ett varuparti i syfte att genom nedskrivning av anskaffningsvärdet åstadkomma en jämnare inkomstfördelning mellan olika beskattningsår, inte i och för sig borde för- anleda att partiet betraktas som annat än varulager i rörelsen, men att det i målet inte var klarlagt, om bolaget vid något tillfälle innehaft handling som medfört rätt att utfå varupartiet. Vidare anfördes att utredningen även i övrigt gav vid handen att den gjorda transaktionen inte inneburit annat än att bolaget vid tiden för bokslutet sökt få tillgång till handlingar, som bolaget bedömt erforderliga för att kunna gentemot beskattningsmyndigheterna göra gällande rätt till nedskrivning med visst önskat be- lopp.

RÅ 1973 Fi 757. Vid taxeringsrevision framkom att ett bolag, vars räkenskapsår gick ut den 30 september 1966, hade som lagertillgång upptagit varupartier som le- vererats till köpare i september 1966. Varupartierna hade fakturerats först i oktober samma år. Partierna ansågs avskilda från bolagets varulager på sådant sätt att de vid bokslutstillfället inte kunde ingå i bolagets varulager. Värdet av utgående lager minskades därför med den del därav som kunde anses belöpa på varupartierna i fråga. Bolaget ansågs skyldigt att som intäkt redovisa varupartiernas försäljningsvärde.

4.2.4. Fordringar m. rn. 4.2.4.1 Allmänt

Vid beräkning av inkomst av rörelse skall enligt punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL hänsyn tas till fordringar och skulder. Som ingående värde av fordringar skall upptas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående fordringar.

Inom civilrätten skiljer man mellan den tidpunkt då en fordran upp- kommer och den tidpunkt då en fordran senast måste bokföras. Sistnämnda tidpunkt torde i sin tur normalt sammanfalla med den tidpunkt då skatt- skyldigheten för fordringen inträder.

Enligt 89' BFL gäller att fordringar skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god af- färssed. I vissa fall får bokföringen anstå tills betalning sker. Vid räken- skapsårets utgång skall dock de fordringar som då är obetalda bokföras. Denna typ av ”kontantredovisning” föreslogs av praktiska skäl och synes närmast ha varit avsedd för små företag. Någon betydelse för bestämningen av tidpunkten för fordringens uppkomst torde bestämmelsen inte ha.

I 8 ä BFL behandlas i första hand den löpande bokföringen. Bestämmel- serna om bokslut kan leda till att en eventuell respittid inte kan utnyttjas. Om en såld vara levererats kan den nämligen inte upptas som lagertillgång (jfr avsnitt 4.2.3). Även om fakturering i sådant fall inte skett vid räken- skapsårets utgång torde säljaren vara skyldig redovisa den på grund av för- säljningen uppkomna fordringen i sitt bokslut.

I entreprenadbranschen, där fordringar uppkommer på grund av arbeten och installationer på annan tillhörig fastighet, kan det vara svårt att fastställa vid vilken tidpunkt uppkomna fordringar skall redovisas. Liknande problem finns i konsultbranschen vad gäller redovisningen av pågående uppdrag. Dessa frågor behandlas i ett senare sammanhang (avsnitt 4.8.3 och 4.2.5).

Fordringar kan delas in i två olika grupper beroende på den skattemässiga behandlingen vid utebliven betalning. Förlust på fordran kan nämligen an- tingen anses som avdragsgill driftförlust eller som inte avdragsgill kapi- talförlust. Vad som avses med driftförlust och kapitalförlust anges i punkt 10 av anvisningarna till 295 KL. Driftförlust anses föreligga om en intäkt uteblir som normalt bort inflyta i rörelsen. Som exempel nämns utebliven betalning till följd av köparens insolvens, prisfall under inköps- eller till- verkningspriset, förstöring eller försämring av varulager och liknande. I dessa fall är skattskyldig berättigad att skriva ned på varulagrets värde eller göra erforderlig nedskrivning av utestående fordringar eller vidta därmed jämförlig åtgärd för att minska sin eljest skattepliktiga inkomst. Som driftförlust räknas

däremot inte förlust som kan ha uppkommit vid sidan av vad som normalt ingår som ett led i förvärvsverksamheten. Det kan exempelvis vara fråga om förluster genom att borgensförbindelse fått infrias eller att en i rörelsen använd fastighet förstörts genom brand. Förluster av detta slag betraktas som kapitalförluster, som inte är avdragsgilla vid taxeringen.

Avdragsrätten för förlust på fordringar är således beroende av hur ford- ringsförhållandet uppkommit. För varufordran eller fordran på grund av utfört arbete gäller reglerna om värdering av omsättningstillgångar, varmed alltid följer avdragsrätt vid förlust. Förlust på fordran som uppkommit genom avyttring av fastighet eller på grund av något annat rörelsefrämmande skäl, t. ex. utlåning som inte ingår som ett naturligt led i verksamheten, är däremot att hänföra till inte avdragsgill kapitalförlust.

Förlust på grund av utlåning till koncernbolag torde i regel anses utgöra driftförlust. Bedömningen torde sålunda inte bli annorlunda endast därför att verksamheten i ett företag av organisatoriska skäl delas upp i flera ak- tiebolag. Avdragsrätten får dock inte komma i konflikt med begränsnings- reglerna beträffande koncernbidrag. Avdrag för ackordsförlust medges så- lunda — om det kan antas att ackordet har sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär endast om koncernbidrag kunnat lämnas mellan företagen (punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 29% KL). Skälet till denna regel är att vinst genom ackord i praxis inte ansetts utgöra skattepliktig inkomst.

4.2.4.2 Nedskrivning av fordringar

Om en förlust utgör en driftförlust enligt punkt 10 av anvisningarna till 29å KL föreligger i och för sig inte någon inskränkning i avdragsrätten. Anvisningspunkten ger dock föga ledning i fråga om tidpunkten för av- dragsrättens inträde och hur långt avdragsrätten sträcker sig beloppsmässigt. Inkomst av rörelse skall, som flera gånger påpekats, i princip beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. När förlust skall anses föreligga och till vilket belopp den skall anses uppgå torde därför få avgöras med ledning av BFL:s bestämmelser om god redovisningssed. Osäker fordran skall enligt BFL tas upp till det belopp varmed den beräknas inflyta. Värdelös fordran får inte tas upp som tillgång.

Den för värderingen avgörande tidpunkten torde i likhet med vad som gäller beträffande värdering av lagertillgångar i princip vara bokslutsdagen.

Beträffande den beloppsmässiga omfattningen av rätten till nedskrivning på fordringar torde praxis ha påverkats av företagsekonomiska synpunkter. Den bedömning som i beskattningshänseende görs av osäkra fordringar torde därför i allmänhet överensstämma med den företagsekonomiska. En bidragande orsak till en relativt generös inställning till skattemässig ned- skrivning av fordringar torde vidare vara att amortering av nedskrivna belopp utgör i den mån avdrag för nedskrivningen utnyttjats — skattepliktig in- komst. Det har emellertid inträffat att det fiskala intresset att förhindra en alltför långtgående nedvärdering av fordringarna vunnit gehör framför det företagsekonomiska intresset av försiktighet i värderingen. Detta gäller särskilt fall när nedskrivningen kan antas ha företagits i konsoliderings- eller resultatutjämningssyfte.

I praktiken torde bedömningen av förlustrisker böra ske efter följande linjer. Grundläggande är att bedömningen sker individuellt, dvs. varje enskilt kundsaldo analyseras i reskontran. Hänsyn tas därvid till erhållna säkerheter såsom personlig borgen, företagsinteckningar, fastighetsinteckningar etc. Därefter avskrivs fordringar på kunder vilkas betalningsoförmåga är klart konstaterad t. ex. genom konkurs, upptagna ackordsförhandlingar och lik- nande. Poster av tvistig natur, t. ex. debiterade expeditionsavgifter, dröjs- målsräntor etc., avförs i den mån företaget överväger att fria kunden från debiteringen. Fordringar beträffande vilka förfallotider överskridits mera vä- sentligt brukar erfarenhetsmässigt tyda på en bristande betalningsförmåga hos gäldenären.

Även om huvudregeln är att nedskrivning av fordringar skall baseras på beräknad förlustrisk på varje fordran har i praxis i vissa fall avdrag god- tagits för generella nedskrivningar. Sådan nedskrivningsrätt har medgetts i fråga om avbetalningsfordringar. Generell nedskrivningsrätt på utestående fordringar har medgetts i praxis även i sådana fall då förlustrisken är påtaglig men då antalet fordringar i förhållande till omsättningen är så stort, att det skulle vara obilligt att kräva att nedskrivningen skulle avse vissa be- stämda fordringar.

Beträffande avbetalningsfordringar har sedan relativt lång tid nedskrivning medgetts med omkring 10 % av utestående fordringsbelopp. Nedskrivning- en synes då ha godtagits med motiveringen att den motsvarade skillnaden mellan avbetalningspriset och det tillämpade kontantpriset eller i vart fall den del av avbetalningspriset som utgör räntegottgörelse. Det särskilda av- betalningstillägget motsvaras således av en framtida merkostnad varför in- komstredovisningen i denna del får uppskjutas. Eftersom avbetalningshan- deln på grund av särskilda krav- och inkassokostnader och kostnader för återtagna varor rn. rn. ansetts utsatt för större förlustrisker än kontanthandeln har även av dessa skäl en särskild nedskrivningsrätt ansetts motiverad. Ned- skrivningsprocenten 10 % torde kunna överskridas om utredning av ford- ringarnas värde kan förebringas. Vidare torde nedskrivningsbehovet variera mellan olika branscher med hänsyn till de speciella förhållanden beträffande avbetalningstillägg och förlustrisk m.m. som kan förekomma.

När det gäller fordringar i politiskt eller ekonomiskt instabila länder har sedan länge av mellankommunala skatterätten tillämpats en praxis som innebär att nedskrivning får ske med den del av fordringarna som svarar mot vinstpålägget, dock i regel högst 30 % av försäljningspriset. Om pålägget uppgår till 20 % av fakturapriset godkänns a_lltså nedskrivning med motsvarande del av utestående fordringar. Om exportören minskat sin kre- ditrisk genom exportkreditförsäkring e. (1. skall sådana säkrade fordrings- belopp frånräknas innan nedskrivningen verkställs. Det är dock, som framgår av följande rättsfall (RN 1 1967 5:5), osäkert om regeringsrätten godtagit skatterättens praxis.

Ett företag skulle avtala om en leverans till ett statligt indiskt företag för ca 10 milj. kr. Av beloppet skulle 10 % erhållas kontant och resten amorteras på tio år. För 70 % därav skulle garanti kunnaerhållas.För resterande 30 %,som motsvarade vinsten, stod sökandebolaget själv risken. Med hänsyn till förhållandena i Indien bedömde bolaget risken stor att betalningarna uteblev. Bolaget begärde förhandsbesked om fordringen på 9 milj. kr. fick nedskrivas med 100 % av självrisken. Riksskattenämnden

ansåg det inte visat att fordringen var osäker. Med hänsyn till omständigheterna och i enlighet med mellankommunala prövningsnämndens praxis borde dock avdrag för nedskrivning få ske med den del av vinstpålägget, som belöpte på den icke ga- ranterade delen av fordringsbeloppet, eller sålunda med 30 % av 2,7 milj. kr., dvs. med 810 tkr. Tre ledamöter var skiljaktiga och anförde med hänvisning till mel- lankommunala prövningsnämndens praxis att nedskrivning borde ske med 100 % av självrisken. Regeringsrätten lämnade bolagets besvär utan bifall.

När en reservering för förlustrisk blivit obehövlig genom att likvid för ford- ringen influtit skall reserven upplösas. Bokföringsmässigt går detta till så att skuldposten i balansräkningen debiteras och ett resultatkonto krediteras. Reservupplösningen beskattas således. Har likvid influtit med lägre belopp än fordringens nominella värde kommer mellanskillnaden att belasta re- sultatkontot som en kostnad. Beroende på om förlustrisken varit över- eller underskattad vid den ursprungligen gjorda reservavsättningen uppkommer alltså vid avvecklingen av fordringen ”netto” en intäkt av återvunnen ned- skrivning resp. en kostnad för ytterligare fordringsförlust. Framför allt vid generella avsättningar är sambandet mellan fordringsreserven på balans- räkningens skuldsida och fordringskontot på tillgångssidan tämligen löst. När betalning inflyter sker inte någon korrigering av nedskrivningsreserven. På grund härav och då de generella reserveringarna ofta sker med belopp som överstiger de faktiska förlusterna, vilket dock inte klart kan konstateras förrän efter relativt lång tid, har frågan aktualiserats om en återföring kan beskattas långt senare än då återföringen bort ske. Det har hävdats att en sådan beskattning utgör ett slags eftertaxering som emellertid skulle påföras ett felaktigt taxeringsår. Ligger rätt återföringsår bortom eftertaxeringspe- rioden skulle det i själva verket innebära att eftertaxeringsreglerna kringgås. I bl. a. följande rättsfall (RÅ 1949 ref 50 I) har emellertid klargjorts att beskattning av återförd reservering för fordringar kan ske vid ett taxeringsår trots att reserven bort återföras långt tidigare.

Ett bolag hade under åren 1921—1925 gjort reserveringar på ca 1 milj. kr, vilket fortfarande vid 1944 års taxering fanns på ett konto bland diverse kreditorer benämnt ”i reskontran reserverat åren 1921—1925”. Bolaget anförde att den tidigare ledningen för företaget tydligen inte skapat reserver för att täcka särskilda risker, utan avsikten syntes ha varit att erhålla en reserv utan samband med riskbedömning av något slag. Ti anförde dock bl. a. att det föreföll sannolikt att reserveringarna avsett att täcka den förlust som kunde beräknas på fordringarna. Regeringsrätten biföll tizs besvär eftersom reserven inte, såvitt visats, vid beskattningsårets utgång erfordrats såsom motpost till i balansräkningen för högt upptagna värden på tillgångarna eller motsvarats av någon bolaget åvilande förpliktelse. Ett belopp motsvarande reserve- ringen skulle därför upptas såsom intäkt av bolagets rörelse för det ifrågavarande beskattningsåret.

4.2.5. Pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. m. 4251 Allmänt

Företag som utför beställningsarbeten på fast eller lös egendom eller som åtar sig konsultuppdrag kan oftast inte slutföra samtliga uppdrag under det beskattningsår då dessa påbörjats. När bokslut upprättas kan således i många fall konstateras att intäkter redovisats och kostnader nedlagts, som belöper

på oavslutade arbeten i företaget. En vedertagen redovisningsterm för dylika icke färdigställda uppdrag är pågående arbeten. Den förekommer regelmäs- sigt som balanspost hos företag i byggnads- och anläggningsbranschen. Också i hantverks- och konsultbranschen återfinns posten pågående arbeten 1 ha- lansräkningen vid omfattande och långvariga arbeten och uppdrag. Man kan säga att posten pågående arbeten intar en mellanställning mellan lager och fordringar. I det följande behandlas frågor angående den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i företag, som inte omfattas av de särskilda anvisningar som riksskatteverket utfärdat för byggnadsföretag m.fl.

1 KL finns inga särskilda föreskrifter om hur pågående arbeten skall vär- deras eller när vinstavräkning skall ske av färdigställda arbeten. Inkomstbe- räkningen regleras enbart av den allmänna bestämmelsen i 41 & KL om anknytning till bokföringsmässiga grunder. För anläggningsbranschen har den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten successivt fastslagits genom anvisningar, senast i RSV Dt 1975223. För hantverks- och konsult- företag m.fl. som utför tjänster och uppdrag av olika slag finns däremot inte några anvisningar. Skatterätten på detta område har helt formats genom praxis. I flera hänseenden är det emellertid oklart vad som gäller. Rättspraxis nuvarande ståndpunkt kan i korthet sammanfattas på följande sätt. Pågående arbeten anses balansmässigt närmast ha karaktären av ford- ringar. Någon skyldighet att uppta värdet av nedlagda kostnader i balans- räkningen anses inte föreligga så länge varken fakturering skett eller likvid på annat sätt uppburits (RÅ 1959 ref 32, RÅ 1966 Fi 202, RÅ 1968 Fi 984). Aktivering behöver inte heller ske om faktuerade belopp löpande in- täktsförs. Fakturerade och eljest mottagna å-konton tas till beskattning även om uppdraget eller arbetet inte färdigställts i sin helhet under förutsättning att nedlagda kostnader inte aktiverats (RÅ 1961 Fi 1423). Genom att ned- lagda kostnader för pågående arbeten i vissa fall inte behöver beaktas skat- temässigt förrän uppdraget slutförts kan resultatreglering ske genom för- skjutning eller tidigareläggning av fakturering. Enligt praxis godtas också som en alternativ redovisningsmetod att värdet av pågående arbeten, dvs. nedlagda kostnader, tas upp som tillgång i balansräkningen. De intäkter som belöper på motsvarande uppdrag får bokföras som skuld till dess vinst- avräkning sker i samband med att uppdraget färdigställts (RÅ 1972 Fi 55).

4.2.5.2 Verksamhetens art m.m.

Den grupp av företag som avses i detta sammanhang är oenhetlig. De 5. k. konsultföretagen är många till antalet, varav dock huvuddelen är mycket små företag. De tillhandahåller intellektuella tjänster. Som exempel kan nämnas arkitekter, konsulterande ingenjörer, reklam- och annonsbyråer, ad- vokater, revisorer samt annan konsultverksamhet. Det utmärkande för den- na grupp är att det som produceras till väsentlig del är av immateriell art. Det är fråga om administrativa, tekniska, juridiska eller ekonomiska lös- ningar på olika specifika problem eller projekt. Den färdiga produkten har ofta ett mycket begränsat värde för annan än beställaren. Häri ligger en klar skillnad i förhållande till anläggningsbranschen och de varuproduce- rande företagen, där det framställda i regel representerar ett materiellt värde som är oberoende av beställarens speciella förhållanden. En annan grupp

av företag som på balansdagen regelmässigt torde ha pågående arbeten, utgörs av läkare, tandläkare, sjukgymnaster m. fl., som lämnar personliga tjänster i form av olika behandlingar och liknande. Till tjänsteproducerande företag kan slutligen något oegentligt hänföras sådana, som utför olika arbetspres- tationer på lös egendom. Det kan exempelvis vara fråga om legotillverkning där beställaren tillhandahåller materialet. Hit hör vidare företag som utför reparationer och underhåll, transporttjänster, kontroller m.m.

Som regel har tjänsteproducerande företag arbeten som vid räkenskaps- årets utgång inte är färdigställda. I vissa fall har betydande kostnader, fram- för allt för löner och utifrån förvärvade konsulttjänster, nedlagts på sådana pågående arbeten. I andra fall är det fråga om mindre belopp som avser exempelvis oavslutade behandlingar eller mindre utredningar. Vanligen tor- de ersättning för utfört arbete utgå efter viss tim- eller dagpenning. taxa eller liknande. När debitering sker efter sådana grunder benämns detta i fortsättningen löpande räkning. I andra fall utgår ersättning efter ett på förhand avtalat fast pris. Fast pris anses föreligga även om uppdragstagaren utöver bestämt arvode har rätt till särskild ersättning för rese- och trak- tamentskostnader samt för vissa utlägg som har direkt samband med det utförda arbetet. Gränsdragningen mellan löpande räkning och fast pris är av stor betydelse. Anledningen är att förlustriskerna vid löpande räkning i stort sett kan jämföras med dem som föreligger beträffande fordringar i allmänhet. Löpande räkning innebär i princip att uppdragsgivaren har att betala det pris som begärs under förutsättning att detta inte är oskäligt och att prestationen utförts på avtalat sätt. En mellanform mellan löpande räkning och fast pris utgör löpande räkning med tak, vilket innebär att debitering sker löpande med begränsning till visst högsta belopp. Vid fast pris kan på grund av flera omständigheter, exempelvis felaktiga an- taganden om den tid som åtgår för arbetet i fråga, det slutliga resultatet av ett uppdrag bli förlust. Särskilt vid mycket stora uppdrag, som har en löptid över flera år, kan osäkerheten vara påtaglig.

4.2.5.3 Redovisningen av pågående arbeten

Huvuddelen av här avsedda företag torde inte redovisa något värde av på- gående arbeten i bokslutet. Detta innebär att samtliga utgifter för beskatt- ningsåret bokförs som kostnad. Periodisering av utgifter, som hänför sig till icke slutförda uppdrag, sker således inte. I regel bokförs på motsvarande sätt alla inkomster som intäkter, således även dellikvider för pågående ar- beten. Ibland tas dock endast uppburna dellikvider upp som intäkt trots att fakturering skett av ytterligare å-konton. Det förekommer t.o.m. att fakturerade dellikvider bokförs som skuld i bokslutet samtidigt som alla utgifter för pågående arbeten kostnadsförs. Sistnämnda förfaranden torde inte stå i överensstämmelse med gällande rätt.

Särskilt i de större företagen tillämpas inte sällan redovisning av inkomster och utgifter för pågående arbeten som står i överensstämmelse med vad som kan anses vara god redovisningssed på detta område. Till dess att arbetet slutförts bokförs fakturerade dellikvider som skuld medan utgifterna för icke färdigställda uppdrag eller arbeten tas upp som tillgång i balans- räkningen såsom värde av pågående arbeten. Värdet fastställs genom in-

ventering av nedlagda direkta kostnader som hämtas från särskilt upplagda konton i bokföringen eller särskilda kalkylkort, som förs för varje uppdrag eller arbete. Indirekta kostnader, såsom administrationskostnader, avskriv- ningar och övriga inte direkt debiterbara kostnader, fördelas i den mån de över huvud taget beaktas på de olika uppdragen i verksamheten. Den andel av dessa kostnader som belöper på pågående arbete inräknas i det balanserade värdet. I vissa fall sker värderingen av pågående arbeten efter mera kal- kylmässiga principer. I sådana fall tas hänsyn till färdigställandegraden och avtalade fasta priser för olika uppdrag. I regel torde viss nedskrivning för förlustrisker ske på det framräknade värdet. Nedskrivningens storlek varierar väsentligt mellan olika företag från 10—20 % till nedskrivning med 60 % som om pågående arbeten utgjort lagertillgång. När arbetet eller uppdraget slutförts och definitiv avräkning mellan beställare och uppdragstagare kom- mit till stånd görs resultatberäkning i räkenskaperna. Detta tillgår så att samtliga intäkter och kostnader för uppdragen i fråga förs till resultatkonto i bokföringen, varefter storleken av vinst eller förlust kan konstateras. Hur rättvisande resultatet är beror på noggrannheten vid fördelningen av kost- naderna på olika uppdrag.

4254. Civilrättsliga redovisningsprinciper

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen har i sitt betänkande Förslag till bokföringslag (SOU 1973357) behandlat redovisnings- och värderings- frågor som avser pågående arbeten. Det som anförs i betänkandet är av stort intresse i detta sammanhang. KL innehåller, som tidigare nämnts, inte några särskilda bestämmelser på detta område utan inkomstberäkningen får ske enligt huvudregeln i 41 & KL, dvs. efter bokföringsmässiga grunder. Vad som är god redovisningssed gäller således också vid beskattningen. Utredningen behandlar hithörande frågor på sid. 170—172 samt 198—199 i betänkandet.

Posten pågående arbeten är nu en branschspecin post. Den används regelmässigt främst inom anläggningsbranschen och när det gäller omfattande och långvariga kon- sultuppdrag. Posten har ingen motsvarighet i 1967 års förslag och aktiebolagsutred- ningens förslag. I remissyttranden över det förstnämnda förslaget efterlyses anvisningar om postens placering och i värderingshänseende.

I redovisningspraxis kan — såvitt utredningen om bokföringslagstiftningen kan finna — nu knappast särskiljas några helt distinkta gränser för begreppet pågående arbeten. För vissa branscher har särskilda skatterättsliga värderingsregler getts för posten och möjligen bidragit till att posten kommit till användning. Så har varit fallet inom anläggningsbranschen när det gäller arbeten på fast egendom som tillhör annan. Med arbeten på annans egendom har emellertid kommit att jämställas vissa arbeten i egen regi. Det har då rört sig om uppförande av villor, radhus, kedjehus och fritidshus som fortlöpande kommer att säljas sedan de färdigställts. Sådan rubricering har använts när det genom särskilda förhandskontrakt eller på annat sätt ansetts säkerställt att en försäljning kommer att ske omedelbart efter färdigställandet.

Också inom konsultbranschen har posten pågående arbeten kommit till användning. — Skatterätten har emellertid på detta område hittills inte gett någon särdeles klar vägledning i rubricerings- och värderingsfrågorna. — Beställda konsultarbeten kan vara av mycket varierande art, från arbeten med successiv leverans av ritningar o.d. till långvariga arbeten som slutligen redovisas utan några omfattande ritningar, utlåtanden

eller andra handlingar. Ofta är arbetet extremt inriktat på beställarens förhållanden och utan ekonomiskt värde utanför beställningsuppdraget.

Undantagsvis kan man finna posten pågående arbeten också hos företag som arbetar med beställningsuppdrag inom andra branscher. Ofta har beställaren då ägt arbets- objektet. Arbetena kan exempelvis sålunda ha bestått av ombyggnad eller komplettering av en maskin som tillhör beställaren. I andra fall kan det ha rört sig om legoarbeten där beställaren håller material. Någon gång torde posten pågående arbeten emellertid ha begagnats också när den tillverkade produkten övergått i beställarens ägo först när den blivit färdig och levererats. För i vart fall sistnämnda typ av arbeten synes rubriceringen produkter i arbete oftast vara en mera korrekt beteckning.

Posten pågående arbeten synes främst ha använts när det rört sig om arbeten som lagts ned på annans egendom. Vad som tillförts arbetsobjektet har då i stor utsträckning successivt blivit beställarens egendom. Äganderättsförhållandena har medfört att arbetsobjektet inte lämpligen funnits kunna föras under tillgångsposten varor.

Också värderingssituationen har varit något speciell. Arbetsobjektet har ett osäkert verkligt värde. Dels föreligger i och för sig ofta svårigheter att ange verkliga värdet för ett objekt som inte är färdigt. Dels kan objektet — såsom vid många konsultarbeten — sakna värde för annan än beställaren. För entreprenören har värdet främst bestämts av hans rätt till betalning enligt beställningskontraktet. Vid postens värdering får nedlagda kostnader — om dessa inte överstiger det på grundval av kontraktet bestämda, verkliga värdet — sedan ställas mot vad som fakturerats. —Värderingssituationen är emellertid såtillvida knappast helt unik som den också förekommer för produkter i arbete på beställning med delfakturering. — Värderingsförhållandena torde emellertid ha medverkat till att begreppet pågående arbeten fått en något vidare tillämpning än som varit motiverat enbart av äganderättsförhållandena.

I princip borde naturligtvis äganderättsförhållandena om möjligt få bestämma av- gränsningen av posten pågående arbeten. Material som fortfarande är i entreprenörens ägo skulle då tas upp som varulager hos honom. När materialet däremot, tillsammans med arbetsinsatser, tillförts beställarens arbetsobjekt på sådant sätt att det omfattas av beställarens äganderätt, finns endast en fordran kvar på entreprenörens sida. Denna fordran har då en särställning, främst på grund av Värderingsförhållandena. Fordringen skulle därför lämpligen kunna redovisas under rubriken pågående arbeten.

Det är emellertid i praktiken ofta mycket vanskligt att i det särskilda fallet avgöra vad som ägs av den ene och den andre vid ett successivt pågående arbete av detta slag. Vid exempelvis ett husbygge kan då bl. a. behöva utrönas, om en inmontering avser att vara definitiv och om en inmonterad del kan återtas av entreprenören utan att fastigheten skadas. Vidare skall hänsyn tas, inte bara till vad som allmänt gäller i rättsligt hänseende, utan också till vad som kan följa av äganderättsförbehåll eller andra inslag i parternas särskilda avtal. Också vid olika konsultuppdrag kan det vara svårt att dra upp gränser för konsultens och för beställarens äganderätt.

Vad ovan sagts ger vid handen att det finns ett starkt praktiskt intresse av att entreprenören kan använda en rubricering och värdering som inte är strikt anknuten till äganderättsgränserna i de särskilda fallen. Nedlagda kostnader för material och arbete bör sålunda av praktiska skäl kunna tas upp och värderas i en post, pågående arbeten. Från redovisningssynpunkt synes äganderättsförhållandena inte här ha något avgörande intresse. För entreprenören är det inte äganderättsförhållandena utan hans rätt till följd av entreprenadkontraktet som här träder i förgrunden.

Det är sålunda knappast möjligt att bygga på äganderättsförhållandena när man skall ange vad som får tas upp som pågående arbeten. Utredningen om bokförings- lagstiftningen har därför stannat för att denna post bör uppfattas som en speciell branschpost. Branscher, som i huvudsak har sin inriktning på beställningsarbeten av ovan berörd typ, bör då kunna använda posten utan att behöva från fall till fall träffa något på äganderättsförhållandena baserat avgörande.

De branscher, som bör kunna använda den branschspecifika posten pågående ar- beten, kännetecknas främst av att man bedriver kontraktsreglerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Redovisningspraxis får sedan tillsammans med skatterätten bestämma i vilka branscher som posten bör få före- komma. I första hand får posten bli en specifik post för anläggningsbranschen. Även inom särskilda konsultbranscher bör posten kunna komma till användning. En an- vändning bör emellertid här med de intressen som uppbär en bokföringslagstiftning — kunna uppfattas som frivillig. Att någon post för pågående arbeten inte tas upp i ett konsultföretag, där oavslutade arbeten förekommer, kan nämligen innebära att man i konsolideringsintresse skapar en reserv. Med hänsyn till den osäkerhet, som kan anses vidlåda en i huvudsak immateriell reserv av denna art, kan en öppen reservredovisning knappast påfordras. Har man fakturerat, skall man däremot själv- fallet redovisa fakturerade belopp som fordran, oavsett om man har särskild post för pågående arbeten i balansräkningen eller ej.

1 balansräkningen bör pågående arbeten redovisas enligt metoden för öppen net- toredovisning. En sådan redovisning synes ge en klarare bild av den faktiska skuld- belastningen och av likviditeten än en bruttoredovisning. Nettobeloppet räknas fram som skillnaden mellan inom linjen öppet angivna bruttobelopp. Överstiger värdet av utfört arbete (nedlagda kostnader) vad som fakturerats, sker hela redovisningen på aktivsidan. I motsatt fall används endast passivsidan för redovisningen under posten BI2. ”Fakturering av pågående arbeten för annans räkning". Rör det sig om arbeten i egen regi, kommer den här beskrivna jämförelsen att göras mellan nedlagda kostnader och verkställda kreditivlyft. Inom anläggningsbranschen bör re- dovisningen sålunda kunna följa de rekommendationer som utfärdats av Svenska byggnadsentreprenörföreningen (Byggnadsföretagets årsredovisning, Stockholm 1969).

Frågor om värdering av pågående arbeten behandlas under 20 &.

Några remissinstanser har anmärkt mot att 1967 års förslag inte ger någon ledning för värdering av pågående arbeten.

Utredningen om bokföringslagstiftningen har i schemat för balansräkningen (16 &) tagit med poster för pågående arbeten. Frågorna om dessa posters avgränsning och om hur posterna skall föras har diskuterats under 16 & Enligt utredningen bör posten uppfattas som specifik för vissa branscher främst anläggningsbranschen.

Den värderingssituation, som föreligger vid pågående arbeten, förekommer ofta också vid produkter i arbete, särskilt då produkter som tillverkas på beställning. Den i sammanhanget oftast svåraste och samtidigt mest betydelsefulla frågan torde vara vilka skatterättsliga regler som gäller. Rättsläget är här i betydande mån osäkert och det föreligger uppenbarligen stora svårigheter att ge vägledande anvisningar. Särskilt framträdande synes dessa svårigheter ha varit när det gäller konsultarbeten. Behovet av anvisningar i beskattningshänseende torde vara stort.

Med utgångspunkt i de intressen, som gör sig gällande för en bokföringslagstiftnings regler om affärsbokslut, torde — där inte parternas avtal ger anledning till avvikelser — följande synpunkter kunna vara vägledande.

En vinstavräkning bör inte få äga rum förrän arbetet slutförts och beställaren normalt skilt sig från uppdraget. För särskilda fall kan avsteg få göras (se under punkt 3 ovan). — Att tillverkaren efter besiktning e. (1. kan ha att fullgöra vissa normala justerings— eller kompletteringsarbeten bör inte hindra en vinstavräkning om betal- ningsrätten i övrigt är klar. De tillkommande arbetena förutsätts då kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla beträffande ga- rantiansvar. En vinstavräkning bör sålunda inte hindras av att ett normalt garantiansvar till klart bedömbart belopp står kvar. Kan tillkommande arbeten föranleda stora kost- nader eller är garantiansvaret stort och svårbedömbart, bör däremot vinstavräkningen

dröja. Försiktighetsprincipen bör leda till att vinsten då inte betraktas som realiserad.

Från redovisningssynpunkt synes inte kunna invändas mot att värderingen av ett pågående arbete inriktas på en successiv balansering. Innebörden av denna bör vara att mot passivposten fakturerat belopp (helt eller delvis erhållet som förskott eller delbetalning) som tillgångspost ställs värdet av nedlagt arbete och av använt material. Tillgångssidan måste då värderas med långtgående försiktighet. I linje med en försiktig värderingsprincip ligger att man från redovisningssynpunkt inte kan ha några invändningar mot omfattande, planmässiga reserveringar.

Tekniskt sett torde värderingen få göras efter i huvudsak följande linjer. Oftast kan arbetsobjektet i detta stadium inte värderas efter några försäljningsvärdeberäk- ningar. Från bokföringen får då tas fram uppgifter om de kostnader, direkta och indirekta, som intill balansdagen lagts ned på objektet. Därefter måste en bedömning göras av färdigställandegraden och jämförelser anställas med entreprenadsumman för den färdiga produkten. Ibland kan detta ske genom att de återstående kostnaderna beräknas efter kalkylen eller på annat sätt. Andra gånger kan en mera direkt jämförelse göras mellan faktiska kostnader och kalkylerade kostnader för hittillsvarande åtgärder. Stundom kan en direkt proportionell beräkning ske genom en uppdelning av den slutliga entreprenadsumman efter färdigställandegraden. Nedlagda kostnader blir se- dan balansgilla endast i den mån de har täckning i det verkliga värde som entre- prenadsumman ger för den aktuella färdigställandegraden.

Att man vid tillverkande företag för värderingen kan bli beroende av bokföringen beträffande kostnadsbärare och av kalkylbokföringen för med sig att också dessa delar av bokföringen då får anses tillhöra affärsbokföringen. Över huvud kan det — som också belysts i andra sammanhang — ibland vara svårt att dra distinkta gränser mellan affärsbokföringen och mer internt inriktad bokföring.

I BFL saknas posten pågående arbete i schemat för hur balansräkningen bör ställas upp. 1 specialmotiveringen till 19 % påpekas dock att under rubriken ”'Omsättningstillgångar” kan naturligtvis förekomma andra poster än de som tas upp i schemat. En post för pågående arbeten kan således vara befogad för särskilda branscher.

Av vad utredningen anfört är följande av särskild betydelse i detta sam- manhang. Från bokföringsmässig synpunkt torde vinstavräkning inte få äga rum förrän arbetet är slutfört och resultatet kan överblickas. Utredningen ansåg att posten pågående arbeten borde kunna komma till användning inom särskilda konsultbranscher. En sådan användning borde emellertid, med de intressen som uppbär bokföringslagstiftningen, kunna uppfattas som frivillig. Att inte redovisa värde av pågående arbeten kunde nämligen in- nebära att man i konsolideringsintresse skapar en reserv. Utredningen konstaterade vidare att skatterätten beträffande konsultbranschen hittills inte gett någon särdeles klar vägledning i rubricerings- och värderingsfrå- gorna.

4.3. Maskiner och andra inventarier

4.3.1. Inledning

I äldre skattelagstiftning medgavs inte avdrag för värdeminskning på in- ventarier vid rörelseinkomstens beräkning. I stället tillämpades den s.k. kontantmetoden, som f.ö. övergångsvis fortfarande gäller vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Vid utbyte av en tillgång fick således

avdrag ske påen gång för helaersättningskostnaden. Först genom lagstiftning år 1910 infördes bestämmelser om rätt till avdrag vid taxe- ringen för viss årlig avskrivning avpassad efter värdeminskning på grund av förslitning. År 1928 tillkom, efter förslag av 1924 års skatteberedning (SOU 1927:23), regler om avdrag dels för värdeminskning av tidsbegränsade immateriella tillgångar, dels för substansminskning av gruvor och liknande naturtillgångar. Förslag om rätt till fri avskrivning för aktiebolag hade sam- tidigt lagts fram av beredningen. Därvid anslöt man sig till de tankegångar om avskrivningsrätt som utvecklats av inkomstskattesakkunniga (SOU 1923:69), vilka föreslagit att inkomstberäkningen för skattskyldiga, som en- ligt lag var skyldiga att föra handelsböcker, i regel skulle följa bokföringen. I linje med detta skulle vid taxeringen värdeminskningsavdrag på inventarier erhållas med samma belopp som enligt bokföringslagen. Avdraget skulle anpassas så att anskaffningskostnaden jämnt fördelades på det antal år in- ventarierna beräknades vara användbara för sitt ändamål. Ett på visst år belöpande avdrag, som inte kunde utnyttjas, skulle få förskjutas till ett kommande år. I konsekvens med förslaget till fri avskrivning föreslog be- redningen att vinst vid försäljning av inventarier skulle beskattas som in- komst av rörelse. Enligt då gällande rätt tillämpades annars bestämmelserna om realisationsvinst vid försäljning av inventarier och maskiner. Bered- ningens förslag om rätt till fri avskrivning och beskattning vid försäljning av inventarier m.m. föranledde emellertid inte någon lagstiftning.

Fri avskrivningsrätt kom i stället att genomföras år 1938 på förslag av 1936 års skattekommitté (SOU 1937:42). Avdrag vid taxeringen medgavs sålunda med belopp motsvarande den i räkenskaperna gjorda avskrivningen på maskiner och andra inventarier. Den fria avskrivningsrätten begränsades dock till aktiebolag, ekonomisk förening, ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank.

För att skapa garanti mot dubbelavdrag och för att vinster vid en eventuell framtida avyttring inte skulle kunna undgå beskattning skulle vissa ord— ningskrav uppfyllas. Flera fördelar med den fria avskrivningen betonades. Man uppnådde ett förenklat taxeringsförfarande. Genom att företagens möj- ligheter till konsolidering ökade tillgodosågs konjunkturpolitiska syften. Vidare kunde företagen redovisa ett något så när jämnt resultat över åren genom att anpassa avskrivningarna till rådande konjunkturläge. Detta skulle i sin tur ha en utjämnande effekt på statens inkomster.

För skattskyldiga som inte fick rätt till fri avskrivning, antingen på grund av att verksamheten bedrevs i annan företagsform eller för att de bok- föringsmässiga kraven inte uppfylldes, framlades förslag, som nära anslöt till då gällande lagstiftning. En uppmjukning skedde dock på olika punkter. Avdrag som inte kunnat utnyttjas vid ett års taxering skulle få tillgodoräknas ett senare år. Om det kunde visas att värdet av en tillgång nedgått mer än som följde av tillämpad avskrivningsplan, medgavs avdrag för extra av- skrivning.

Den fria avskrivningsrätten ansågs sedermera medföra vissa konjunk- turpolitiska nackdelar. Investeringsbenägenheten vid högkonjunktur blev alltför stor. Till följd härav infördes tillfälliga begränsningar i avskrivnings- rätten för beskattningsåren 1952—1954. Dessutom togs frågan upp i direktiven för den år 1952 tillsatta utredningen för översyn av företagsbeskattningen

(företagsbeskattningskommittén). Kommittén skulle undersöka möjlighe- terna att utforma avskrivningsregler som kunde anpassas till vad som från samhällets synpunkt var önskvärt i olika konjunkturlägen. Därvid skulle även beaktas näringslivets önskemål om sådan fasthet i skattereglerna att en tillfredsställande bedömning rörande finansieringen av inventarieförvärv m. ni. var möjlig.

Kommittén fann att det från konjunkturpolitisk synpunkt var önskvärt med en viss begränsning av den fria avskrivningsrätten. Man ansåg det inte möjligt att inom ramen för gällande bestämmelser ingripa effektivt. Vad som anförts i direktiven om anpassning till det för varje tidsperiod rådande konjunkturläget förde närmast tanken till rörliga avskrivningar. Möjligheter att i nämnvärd grad påverka investeringsvolymen genom för- ändringar i avskrivningsrättens omfattning ansågs dock föreligga endast un- der högkonjunktur. 1 ett Iågkonjunkturläge krävdes mera direkt investe- ringsstimulerande åtgärder för att investeringar i önskvärd utsträckning skulle komma till stånd. Utnyttjande av investeringsfonderna nämndes som ex- empel. En fri avskrivningsrätt skulle kunna accepteras från konjunktur- politisk synpunkt under lågkonjunktur och även under normala konjunk- turer under förutsättning att en åtstramning kunde få tillräcklig effekt i högkonjunktur. Svagheten med ett sådant system skulle dock vara svå- righeten att finna det rätta skedet i konjunkturen för att sätta in den tillfälliga lagstiftningen. Vidare skulle den omedelbara effekt, som från konjunktur- politisk synpunkt var önskvärd inte uppnås, eftersom den tillfälliga lag- stiftningen inte gärna kunde omfatta även inventarier förvärvade under tidigare år. Ett alternerande mellan olika avskrivningssystem skulle vidare innebära betydande olägenheter för företagen och försvåra arbetet för taxe- ringsmyndigheterna. Kommittén anförde således ett Hertal skäl mot ett allmänt konjunkturvariabelt avskrivningssystem och förordade i stället en viss permanent åtstramning i den fria avskrivningsrätten.

Kommitténs överväganden mynnade ut i de avskrivningsregler för in- ventarier som för närvarande gäller. Regelsystemet, som fick benämningen räkenskapsenlig avskrivning, infördes genom lagstiftning år 1955 och till- lämpades fr. o. m. 1956 års taxering. I fråga om den s. k. bundna avskriv- ningsmetoden gjordes inte några ändringar i sak genom 1955 års lagstiftning. Termen bunden avskrivning ersattes emellertid av beteckningen planenlig avskrivning.

Immateriella tillgångar omfattades inte av 1955 års lagstiftning. För dessa gällde varierande bestämmelser. I fråga om ersättning för goodwill ansågs denna fram t. o. m. 1951 skattepliktig enligt realisationsvinstreglerna. Å and- ra sidan medgavs avdrag endast genom årliga värdeminskningsavdrag och bara för tidsbegränsad goodwill. För goodwill förvärvad 1952 och senare infördes 1951 en bestämmelse om rörelsebeskattning vid avyttring. Häremot svarade att köparen fick dra av anskaffningskostnaden i form av värde- minskningsavdrag med i regel högst 10 procent per år. För patenträtt till- Iämpades t.o.m. år 1966 det inkomstbegrepp, som ursprungligen gällde för flertalet anläggningstillgångar enligt kommunalskattelagen. Som skat- tepliktig inkomst av rörelse räknades sålunda vid avyttring endast vad som återvunnits av tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag. Skatteplikten för belopp därutöver bedömdes enligt bestämmelserna om beskattning av rea-

lisationsvinst. Värdeminskningsavdrag medgavs med utgångspunkt i pa- tentets återstående giltighetstid. I enlighet med den i svensk rätt gällande giltighetstiden tillämpades sålunda i princip en sjuttonårig avskrivningstid. Patent, som upplåtits till annan för exploatering, följde reglerna för varu- lagertillgångar. Hyresrätt ansågs inte böra betraktas som tillgång av goodwills natur utan i stället som en begränsad sakrätt i fast egendom, för vilken betalats ett överpris. Utgiften för förvärvet av rättigheten betraktades därför som hyreskostnad för lokalen. Härav följde rätt till omedelbart omkost- nadsavdrag. Vid överlåtelse utgjorde ersättningen alltid skattepliktig intäkt. På grundval av skatteflyktskommitténs förslag (SOU 1963:52) ändrades lag- stiftningen år 1966 på så sätt att patent, goodwill, hyresrätter och liknande rättigheter i beskattningshänseende likställdes med inventarier. För flertalet patenträtter innebar detta att hela intäkten vid avyttringen alltid skulle be— skattas som inkomst av rörelse. Å andra sidan möjliggjorde bestämmelsen snabbare avskrivning av patenträtt och goodwill. Beträffande hyresrätt er- sattes den tidigare rätten till omkostnadsavdrag med rätt till avskrivning. Som avsk rivningsmetoder fick såväl den räkenskapsenliga som den planenliga användas.

På förslag av företagsskatteutredningen (SOU 1968:26) ändrades år 1969 reglerna för avskrivning på rörelse- och hyresfastigheter. De nya reglerna innebar en väsentlig utvidgning av det tidigare gällande inventariebegreppet. Dessförinnan gällande bestämmelser ansågs strida mot företagsekonomiska principer och ansågs även från beskattningssynpunkt vara otillfredsställande och komplicerade att tillämpa. Tidigare hade det skattemässiga inventa- riebegreppet beträffande tillbehör till fast egendom och byggnad för såväl rörelse- som hyresfastigheter bestämts av de civilrättsliga reglerna i 1895 års lag angående vad som är att hänföra till fast egendom.

1969 års lagstiftning innebär att KL:s regler om avskrivning på inventarier är tillämpliga även på vissa byggnadsdelar och byggnadstillbehör som ci- vilrättsligt sett är fast egendom. Reglerna för inventarieavskrivning skall således tillämpas på sådana tillbehör som är direkt avsedda att tjäna bygg- nadens användning för rörelseändamål.

Genom lagstiftning år 1973 infördes bestämmelser som innebär att rätten till avskrivning på fartyg och luftfartyg samt nedskrivning på köpekontrakt avseende sadana tillgångar i vissa fall begränsats i förhållande till vad som gäller enligt de generella reglerna.

4.3.2. Inventariebegreppet

Kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras enligt punkt 3a av anvisningarna till 29%? KL i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Någon närmare definition av inventariebegreppet ges dock inte. Av anvisningspunkten framgår emel- lertid att en tillgång, som normalt sett är avsedd för stadigvarande bruk, anses utgöra inventarietillgång även om den i det enskilda fallet är un- derkastad hastig förbrukning. Om livslängden kan beräknas uppgå till högst tre år får hela anskaffningskostnaden dras av omedelbart (korttidsinven- tarier).

Vid tillämpningen av reglerna om avskrivning kan en mängd olika gräns-

dragningsproblem uppkomma. Det kan exempelvis vara ovisst om en till- gång skattemässigt skall behandlas som inventarium eller som byggnad eller lager. Ett annat spörsmål är hur gränsen mellan vanliga inventarier och korttidsinventarier skall dras. Fråga kan vidare uppkomma från vilken tid- punkt ett företag kan påbörja avskrivning på en maskin eller annat inven- tarium. Ett ytterligare område där osäkerhet kan råda är i vad mån avdrag för avskrivning kan vägras på grund av att de anskaffade tillgångarna saknar direkt anknytning till rörelsen (personligt lösöre m.m.)

I det följande redogör beredningen översiktligt för gränsdragningsproblem av nu angivet slag. Beredningen vill betona att redogörelsen inte gör anspråk på att vara en fullständig kartläggning av de avgränsningsfrågor som kan uppkomma i samband med den skattemässiga behandlingen av inventarier.

Inventarier eller byggnad

Som nämnts i det föregående ändrades det skattemässiga fastighetsbegreppet genom lagstiftning år 1969. I skattehänseende kan en fastighet f. n. uppdelas i fyra olika delar, nämligen byggnad, inventarium, markanläggning och mark. Det avgörande för denna gränsdragning är olika tillgångars funktion på en fastighet. Gränsdragningarna är således andra än inom civilrätten.

Tillbehör till och delar av byggnad räknas som inventarium i skattehän- seende om de är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rö- relseändamål. Detta gäller även om deras värde ingår i det vid fastighets- taxeringen fastställda byggnadsvärdet.

I enlighet med denna definition skall tillgångar avsedda för den industriella driften såsom maskiner, anordningar för godstransport (räls, traversbanor och hissar), behållare, ställningar för lagring e. d. anses utgöra skatterättsligt inventarium. Detsamma gäller värdet av anordningar för användningen av nämnda tillgångar som t. ex. särskilda fundament. Till inventarier räknas vidare värdet av ledningar för vatten, avlopp m. m. avsedda att direkt tjäna den industriella driften liksom även värdet av speciella värme- och ven- tilationsanläggningar och särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. 1 byggnad avsedd för affärsändamål räknas bl. a. hyllor, diskar och annan butiksinredning samt rulltrappor till inventarier. Slutligen kan en hel konstruktion för vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen tjäna som maskin eller redskap på ett sådant sätt att den skall behandlas som skattemässigt inventarium. Exempel härpå är oljecisterner och siloanläggningar. Om däremot viss maskinell ut— rustning avser att betjäna byggnadens allmänna funktioner skall den hän- föras till byggnad. Sålunda utgör exempelvis värme- och ventilationsan- läggningar och liknande som gör att byggnaden blir lämplig som uppe- hållsplats för människor inte skatterättsligt inventarium.

Arbeten i själva marken samt i marken installerad utrustning behandlas normalt enligt reglerna för markanläggningar. Vissa kostnader skall dock behandlas som inventarier. Detta gäller även om värdet därav ingår i det vid fastighetstaxeringen fastställda markvärdet anordningar avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier eller sådana inventarier som används för viss verksamhet såsom fundament, industrispår, traversbanor och liknande samt ledningar för vatten, avlopp,

elektrisk ström, gas m.m. Hit hänförs också stängsel och andra avspärr- ningsanordningar. Om ledningar och anordningar är nödvändiga även för byggnadens allmänna funktioner skall dock fördelning ske av kostnaderna mellan inventarier och byggnad. Om mera än 75 % av anläggningen betjänar den direkta rörelsefunktionen får dock anläggningen i sin helhet betraktas som inventarietillgång. Distributionsledningar för elkraft m. m. bör enligt förarbetena behandlas på samma sätt som inventarier använda för rö- relseverksamheten. Detsamma gäller t. ex. ett vattenverks ledningar för om- händertagande, behandling och återförande till naturen av avloppsvatten. Däremot anses det strida mot den gängse uppfattningen att tunnlar likställs med inventarier i rörelse.

De regler som infördes genom 1969 års lagstiftning angående bl. a. ändrad gränsdragning för vad som i avskrivningshänseende skall räknas till mark, byggnad och inventarier har varit i kraft under relativt kort tid. Vägledande praxis genom utslag i regeringsrätten eller i form av förhandsbesked från riksskatteverket har därför ännu inte utbildats i större omfattning. Följande avgöranden belyser dock rättsläget.

RN I 1970 7.6 Bergrum, i vilket inrymts en fryshusanläggning, ansågs utgöra byggnad. Väggarna bestod till vissa delar av obehandlat berg och taket var delvis endast be- tongsprutat. Eldrivna frysrumsportar, som var särskilt isolerade, hänfördes till in- ventarier. Svängportar av stål med dörrblad av gummi som fanns i slussar till frysrum hänfördes däremot till avskrivningsunderlaget för byggnad.

RS V Dt 197521. En bank avsåg att företa om- och tillbyggnad av egen fastighet. Bl.a. skulle ett s. k. värdevalv byggas. En stor del av kostnaderna för värdevalvet avsåg den speciella konstruktion som erfordrades bl. a. i form av väggar och tak i armerad betong. Valvets väggar, golv och tak, som sammanföll med byggnads— stommen i den avsedda tillbyggnaden, hänfördes till byggnad i avskrivningshän- seende. Valvsdörren skulle däremot behandlas som inventarium.

RSV Dt 1976:19. Byggnadskonstruktioner för torkning av virke i snickeriföretag har ansetts i sin helhet utgöra inventarium. Torkanläggningen inrymdes i en för ändamålet särskilt konstruerad byggnad.

Inventarier eller lager

Gränsdragningen mellan inventarier och lager har aktualiserats genom den växande marknaden på leasingområdet. Med leasing brukar avses långtids- uthyming med en hyrestid som ofta i stort sett motsvarar tillgångarnas livstid. Leasing kan underlätta för företag — leasingkunden att få tillgång till kapitalkrävande produktionsutrustning o. (1. Frågan om leasade föremål skall anses som inventarier eller varulager har varit föremål för bedömning i några förhandsbeskedsärenden.

RSV Dt l974:40. Ett bilföretag bedrev vid sidan av den reguljära försäljningsverk- samheten uthyrning av nya bilar. Leasingverksamheten omfattade ca 40 % av till företaget levererade nya bilar. Flertalet leasingavtal omfattade två år. Uthyraren var under denna tid oförhindrad att byta ut visst uthyrningsfordon mot annat. Medel- livslängden för fordonen uppskattades till ca tolv år. Efter uthyrningen såldes fordonen på marknaden såsom begagnade. Regeringsrätten ansåg att de bilar som hyrdes ut i beskattningshänseende var att hänföra till inventarier avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. Den omständigheten att bolaget drev handel med bilar medförde

således inte att bilar, som togs ut ur bolagets lager för att användas för uthyrning, behöll sin karaktär av omsättningstillgång i rörelse.

RSV Dt 1975:I9. Ett företag hyrde ut heltäckningsmattor. Mattorna ansågs inte utgöra omsättningstillgångar i rörelsen utan skulle i beskattningshänseende behandlas som anläggningstillgångar av inventariekaraktär.

Vid leasing och annan uthyrning kan ibland ovisshet råda om vem som skall åtnjuta avskrivning på de uthyrda inventarierna. Detta sammanhänger med att leasingavtal kan vara av sådan konstruktion att de kommer av- betalningsköpen nära. Det kan därför finnas anledning att betrakta leasing- kunden som ägare under leasingperioden. I leasingavtalen kan ibland finnas intagen en klausul med innehåll, att leasingegendomen kan komma att bli leasingkundens egendom. Köpare och säljare kan ha gemensamt intresse av att en överlåtelse i beskattningshänseende betraktas såsom leasing. Så- lunda kan leasing ge snabbare kostnadsavdrag än avskrivning för brukaren. Avyttring av nedskrivet inventarium beskattas lindringare vid leasing än vid försäljning på avbetalning, då hela köpeskillingen i sistnämnda fall ome- delbart tas till beskattning. Genom att hyra en tillgång kan förhyraren undgå en eventuell investeringsavgift. Vid yrkesmässig uthyrning av personbilar har investeringsavdrag fått åtnjutas för personbilar som anskaffats för verk- samheten. Detta avdrag påverkar hyressättningen som därigenom kan bli fördelaktig för skattskyldig som själv inte kan åtnjuta investeringsavdrag för personbil.

Avgörande för frågan huruvida köp eller leasing skall anses föreligga i beskattningshänseende torde vara avtalets reella innebörd. 1 RN 1953 435 har beträffande uthyrning uttalats att om avtal betecknats som hyresavtal eller om avtalad betalning betecknats som vederlag för godsets bruk och utnyttjande, bör utan hinder härav avtalet i taxeringshänseende anses som köp, om syftet har varit att den, som fått godset utlämnat till sig skall bli ägare därav. I RN I 1967 6:3 förklarade riksskattenämnden att om sö- kanden genom leasingavtal eller avtal om korttidsuthyrning hyrde en traktor utan att i anslutning därtill träffa avtal om framtida köp, skulle det erlagda hyresbeloppet utgöra avdragsgill omkostnad för sökanden, oavsett om sö- kanden — efter det leasingavtalet upphört och leasingföretaget sålt tillbaka traktorn till sin leverantör — köper traktorn av leverantören.

Om således verkligt hyresförhållande föreligger utan någon överenskom- melse om framtida äganderättsövergång torde det förhyrda föremålet utgöra inventarietillgång hos leasingföretaget med rätt för detta till avskrivning. Förekommer däremot klausul om framtida äganderättsövergång kan hy- resavtalet i skattehänseende komma att betraktas som avbetalningsköp med rätt för nyttjaren att åtnjuta värdeminskningsavdrag. l RÅ 1953 Fi 416 hyrde en rörelseidkare i samband med avveckling av de egna intressena i rörelsen ut inventarier m. m. för ett angivet totalbelopp att erläggas i del- poster under vissa terminer. Försäljningsavtal ansågs föreligga.

Avgränsningen mellan inventarier och lager kan vålla problem även vid den skattemässiga behandlingen av förbruknings- och förrådsartiklar. Med förbrukningsartiklar avses bl. a. bränsle, drivmedel, smörjmedel, rengörings- medel, städmaterial, förpackningsmaterial, kontorsmaterial, material för re- paration och underhåll av maskiner och byggnad och annat som inte är råmaterial men som förbrukas i den fortlöpande verksamheten. Som för-

rådsartiklar räknas exempelvis handverktyg, valsar, arbetskläder och reserv- delar. Någon fast praxis beträffande till vilket tillgångsslag förbruknings- artiklar resp. förrådsmaterial skall hänföras synes dock inte föreligga.

Vad gäller returemballage o.d. har ett oljeföretag ansetts berättigat till värdeminskningsavdrag på vissa emballage såsom fat, cisterner och kannor m. m. (RÅ 1934 Fi 605). I ett annat fall har lager av gasbehållare ansetts utgöra anläggningstillgång av inventariekaraktär. Livslängden hos behållarna kunde uppskattas till 20—30 år. Bolaget förklarades berättigat att åtnjuta avdrag för värdeminskning enligt räkenskapsenlig metod. Kostnaderna för anskaffning av nya behållare, avsedda att ersätta de utslitna, hänfördes till kostnader för anskaffande av inventarier och var därför avdragsgilla endast i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Korttidsinventarier

I vissa fall godtas att anskaffningskostnaden för inventarier omkostnadsförs i sin helhet redan under anskaffningsåret. Enligt punkt 3 a av anvisningarna till 29å KL får så ske beträffande inventarier som är underkastade hastig förbrukning (s. k. korttids- eller treårsinventarier). Gränsdragningen mellan vanliga inventarier och korttidsinventarier har prövats i åtskilliga rättsfall av vilka följande kan återges.

RÅ 1949 Fi 71. Glas. porslin och linne i en hotellrörelse ansågs utgöra korttidsin- ventarier. Däremot hänfördes inte sängkläder, mattor och gardiner till sådana in- ventarier.

RÅ 1969 Fi 1607. I målet, som också avsåg hotellrörelse, ansågs inte mattor utgöra korttidsinventarier, trots bolagets invändning att mattor på ett hotell av klass ej hade längre varaktighetstid än högst tre år.

RÅ 1960 Fi 1298. Ett industriföretag yrkade avdrag för inköpskostnaden för kon- torsstolar med motiveringen att fråga var om korttidsinventarier. Regeringsrätten med- gav avdrag endast för avskrivning.

RÅ 1962 Fi 62. Ett bolag, som bl.a. utförde schaktning och planeringsarbeten, yrkade avdrag för anskaffningskostnaden för bandtraktor jämte schaktutrustning. Bo- laget ansåg att livslängden inte kunde överstiga tre år med hänsyn till sättet för dess utnyttjande. Avdrag medgavs dock endast i form av avskrivning. Även beträffande vissa reparationsarbeten på inventarier och maskiner kan fråga uppkomma om kostnaden skall balanseras eller får avföras som om- kostnad för det år kostnaden nedläggs. Gränsdragningsproblemen i praktiken torde här vara betydande eftersom det knappast går att uppställa några ge- nerella regler som möjliggör en enhetlig bedömning för den mångfald si- tuationer som kan uppkomma. Smärre underhållsarbeten och utbyten av delar med relativt snabb förslitning för att bibehålla en maskins presta- tionsförmåga torde undantagslöst betraktas som reparation. Större arbeten som innebär att de väsentliga delarna i en maskin byts ut torde däremot betraktas som en ny investering. I sådana fall får kostnaden för arbete och material inte dras av omedelbart utan skall tillföras avskrivningsunderlaget. Vid tillämpning av planenlig avskrivningsmetod torde å andra sidan avdrag för utrangering få ske med den utbytta maskindelens restvärde.

Tidpunkten för avskrivningens påbörjande

I olika situationer kan det vara svårt att fastställa exakt från vilken tidpunkt viss skattskyldig kan utnyttja en maskin e. d. som avskrivningsunderlag. Vid normala försäljningar torde dock på samma sätt som i fråga om lager (jfr avsnitt 4.2.3) — köparens avskrivningsrätt inträda först när leverans skett. Dessförinnan torde köparen vara hänvisad till de mer begränsade reser- veringsmöjligheter som bestämmelserna om kontraktsnedskrivning ger (punkt 1 tolfte stycket av anvisningarna till 41% KL).

Vid 5. k. lösöreköp har avskrivningsrätten i praxis ansetts tillkomma säl- jaren trots att köparen sakrättsligt sett är ägare till den sålda varan (RÅ 1956 ref. 5). Vid avbetalningsköp har bedömningen däremot blivit den mot- satta. Avskrivning får ske hos köparen trots att säljaren förbehållit sig äganderätten till tillgången intill dess den är betald. I RÅ 1968 ref. 54, som i första hand gällde avdragsrätt för avbetalningsränta, medgavs sålunda köparen avdrag för värdeminskning på anskaf f ningskostnaden inklusive rän- ta och avbetalningstillägg m. m.

Rätten till avskrivning på fastighet har i praxis ansetts övergå på köparen i och med köpekontraktets undertecknande eller om överenskommelse träffats om äganderättens framtida övergång — vid denna senare tidpunkt. (RÅ 1950 ref. 5 11). Då rätten att skriva av tillbehör till byggnad torde inträda samtidigt med rätten att skriva av byggnaden i övrigt, gäller nu nämnda praxis även för de delar av byggnaden som skattemässigt behandlas som inventarier.

Vad som nu sagts gäller överlåtelse av färdig byggnad och kan inte utan vidare tillämpas då avtal träffats om uppförande av byggnad. I fråga om avdrag för värdeminskning tillämpas i sistnämnda fall beträffande själva byggnaden en praxis som innebär att avskrivning inte får ske förrän bygg- naden tagits i bruk. Beträffande delar av eller tillbehör till byggnaden som direkt är avsedda att tjäna byggnadens användning för rörelseändamål får, om byggnaden uppförs i egen regi, avskrivning ske enligt de regler som gäller för inventarier i allmänhet, dvs. avskrivning får påbörjas redan i och med att leverans skett. Är byggnadstillbehör avsett både för byggnadens allmänna funktioner och industriell verksamhet torde dock av praktiska skäl avskrivning påbörjas först sedan fördelning av avskrivningsunderlaget gjorts i samband med att byggnaden tas i bruk. Om fristående entreprenör uppför byggnaden torde avskrivningen inte få ta sin början förrän entre- prenadavtalet fullgjorts.

Bristande anknytning till verksamheten m. m.

En allmän förutsättning för att avdrag för avskrivning på inventarier skall kunna komma i fråga är att inventarierna har anknytning till den av den skattskyldige bedrivna verksamheten (rörelsen). Denna problematik har be- handlats i samband med 1976 års lagstiftning om fåmansföretag. I den pro- position som låg till grund för denna lagstiftning anförde departements- chefen bl.a. (prop. 1975/76:79 s. 86 f).

Vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla får enligt 209' KL avdrag i princip göras endast för kostnader som är nödvändiga för intäkternas förvärvande

och bibehållande. Kostnader som inte har någon direkt anknytning till förvärvsverk- samheten är alltså inte avdragsgilla. Härav torde följa bl. a. att avdragsrätt inte fö- religger, om ett företag anskaffar egendom som inte är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet.

Vid bedömningen om viss egendom kan anses vara till nytta för företaget eller inte kan viss tveksamhet uppkomma beträffande egendom, som inte har annat sam- band med den bedrivna verksamheten än att egendomen får utnyttjas av företagets anställda privat. Ett företag kan exempelvis anskaffa personbilar och TV—apparater som uteslutande är avsedda för de anställdas privata bruk. Vilka beskattningskon- sekvenser sådana anskaffningar medför för företaget och de anställda torde f. n. inte vara fullt klart. Starka skäl talar emellertid enligt min mening för att av fåmansföretag anskaffade inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller någon honom närstående persons privata bruk, inte skall ge företaget någon rätt till värde- eller utrangeringsavdrag enligt punkterna 3 eller 4 av anvisningarna till 299 KL.

Om ett fåmansföretag, som har behov av t. ex. en personbil, anskaffat en betydligt dyrare bil än vad som kan anses motiverat med hänsyn till den bedrivna verksamheten, bör avdrag för värdeminskning, driftkostnader och utrangering medges med utgångs- punkt i anskaffnings- och driftkostnaden för en till företagets verksamhet anpassad bil. Högre anskaffningskostnad än 50000 kr, dvs. i stort sett motsvarande prisklass IV enligt RSV:s anvisningar bör enligt min mening godtas endast i undantagsfall. Merkostnaden för den dyrare bilen bör inte till någon del få belasta rörelseresultatet.

Det är givet att det inte går att dra någon skarp gräns mellan egendom, som är eller kan antas bli till nytta för ett företags verksamhet, och annan egendom. I fråga om egendom som inte har direkt samband med förvärvsverksamheten bör i syn- nerhet om egendomen normalt sett räknas till personligt lösöre — taxeringsmyndig- heterna inta en restriktiv hållning. En personbil bör t. ex. inte anses vara till nytta för företagets verksamhet endast av den anledningen att viss användning förekommer i verksamheten.

Genom fåmansföretagslagstiftningen infördes en regel i punkt 3 a av an- visningarna till 29 & KL om att ett fåmansföretag inte får avdrag för kostnad för anskaffning av inventarier som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk.

För att ett fåmansföretag skall få rätt till avdrag för värdeminskning eller utrangering krävs således att den anskaffade tillgången har viss anknytning till den bedrivna verksamheten. I vad mån detta är ett uttryck för en generell princip synes ovisst. Nämnas kan dock att regeringsrätten i ett fall (RÅ 1970 ref. 21) vägrade avdrag för värdeminskning på en havskryssare som ägdes av ett större företag. Som motivering anförde regeringsrätten att oav- sett om hållandet av havskryssaren på olika sätt kunde ha varit till nytta för bolaget, hade båtens användning inte sådant samband med bolagets verksamhet att kostnaderna för båten kunde dras av som omkostnad i rö- relsen. Av rättsfallet kan inte utläsas om en eventuell vinst vid försäljning av havskryssaren skulle beskattas som inkomst av rörelse eller enligt rea- lisationsvinstreglema.

På konst och liknande tillgångar har i ett antal mål avdrag för värde- minskning vägrats. Anledningen synes ha varit antingen att tillgångarna inte varit utsatta för någon värdeminskning eller att tillgångarna saknat samband med den skattskyldiges normala verksamhet.

RÅ 1947 Fi 52. Regeringsrätten vägrade avdrag för inköp av en oljemålning för 3 500 kr. Den skattskyldige hade hävdat att det inte var fråga om placeringsköp utan om en fullt motiverad prydnadssak till styrelse- och direktörsrum samt att utgiften med hänsyn till rörelsens omfattning inte var onormal. Samma utgång blev det i RÅ 1951 Fi 674 och RÅ 1951 Fi 738, som båda gällde restaurangföretags avdrag för vär- deminskning på tavlor.

RÅ 1947 Fi 389. Ett tidningsföretag medgavs inte avdrag för en stenrelief sym- boliserande arbetarklassen. Konstverket hade placerats utanpå en nyuppförd byggnad.

RÅ 1973 Fi 755. Ett investmentföretag i vars verksamhet inte ingick placering i tavlor och annat lösöre, ägde ett antal tavlor. Regeringsrätten ansåg att tavlorna inte utgjorde för stadigvarande bruk avsedda inventarier i bolagets rörelse. Då företaget inte heller bedrev handel med tavlor, ansågs inkomsten vid tavlornas försäljning inte utgöra skattepliktig inkomst av rörelsen.

4.3.3. Avskrivningsunderlag

Som huvudprincip gäller att anskaffningsvärdet skall utgöra avskrivnings- underlag, dvs. det belopp på vilket avskrivningen skall beräknas. ] lagstift- ningen har man sökt åstadkomma garanti för att värdeminskningsavdrag ej medges för mer än det faktiska anskaffningsvärdet genom att för olika förvärvssituationer reglera vad som skall anses utgöra anskaffningsvärde. Såsom anskaffningsvärde skall anses, då tillgången förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaf- fande (punkt 3b fjärde stycket av anvisningarna till 29å KL).

I likhet med vad som gäller beträffande varulager skall i anskaffnings- värdet inräknas inte bara själva maskinens inköpspris utan även samtliga med förvärvet förenade kostnader såsom tull, frakt, provisioner, finansiering, montering och eventuell provning. Om en rörelseidkare förvärvar en maskin på avbetalning torde han dock alltid ha rätt att omedelbart dra av avbe- talningsräntan (RÅ 1970 ref. 9).

Mervärdeskatt skall inte räknas in i tillgångens anskaffningskostnad (av- skrivningsunderlaget). Eftersom den skattskyldige vid mervärdeskatteredo- visningen erhåller avdrag för den på tillgången belöpande mervärdeskatten belastar skatten inte verksamheten. Anskaffas ny personbil för annat än- damål än återförsäljning eller uthyrning i yrkesmässig verksamhet, skall dock mervärdeskatten inräknas i anskaffningsvärdet. I detta fall föreligger nämligen inte avdragsrätt vid mervärdeskatteredovisningen.

För beräkning av anskaffningsvärde för inventarier, som den skattskyldige själv tillverkat, saknas uttryckliga bestämmelser i kommunalskattelagen. Enligt 13ä BFL förstås med tillgångs anskaffningsvärde utgifter för dess förvärv eller tillverkning. Enligt fast praxis torde i tillverkningskostnaden för egna produkter få inräknas direkta och indirekta tillverkningskostnader och skälig andel i allmänna förvaltningskostnader. Ränta på eget kapital torde dock inte få medräknas.

Särskilda problem vid fastställande av avskrivningsunderlaget uppkom- mer om en tillgång skrivits av mot investeringsfond, annan fond eller om kontraktsnedskrivning eller överprisavdrag medgetts före leveransen. Lik- artade problem uppkommer även när anskaffningen finansierats genom statsbidrag eller avskrivningslån. En möjlighet är att anskaffningskostnaden minskas med ett belopp motsvarande ianspråktagen fond, kontrakts- eller

överprisavskrivning eller statsbidrag, varefter restbeloppet utgör avskriv- ningsunderlag. En annan möjlighet är att hela anskaffningskostnaden, dvs. vad som erlagts för tillgången, anses utgöra avskrivningsunderlag medan det ianspråktagna fondbeloppet, extraavskrivningen och bidraget betraktas som utnyttjade avskrivningsbelopp som minskat utrymmet för framtida avdrag. Skillnaden mellan de båda alternativen är vid en given avskriv- ningssats att de årliga avskrivningarna utgår med lägre belopp men under längre tid vid det förstnämnda förfarandet än vid det senare. De samman- lagda värdeminskningsavdragen för hela avskrivningstiden uppgår givetvis till samma belopp i båda fallen.

Verkan av att investeringsfond utnyttjats vid en investering behandlas i anslutning till redogörelsen för investeringsfonder (avsnitt 4.513). Har avdrag medgetts för kontraktsnedskrivning eller för överpris torde avskriv- ningsunderlaget nedsättas med nedskrivet belopp. Att detta gäller vid till- lämpning av huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning framgår beträf- fande kontraktsnedskrivning uttryckligen av lagtexten. Med hänsyn till att den planenliga avskrivningen syftar till att tillgången skall skrivas av under sin ekonomiska livstid torde motsvarande gälla även när den skattskyldige tillämpar planenlig avskrivning. I förordningen (1952:380) om tillfällig be- gränsning av rätten till fri avskrivning reglerades f. ö. uttryckligen att av- skrivningsunderlaget skulle utgöra anskaffningskostnaden minskat med överprisavdrag och kontraktsnedskrivning.

Har anskaffningen finansierats med bidrag från norrlandsfonden enligt förordningen (1961 1528) om skattefrihet för bidrag från norrlandsfonden skall avskrivningsunderlaget nedsättas med mottaget bidrag. Samma princip gäller enligt 19 & KL fr. o. rn. 1974 års taxering generellt för statsbidrag, som utgått till näringsidkare för hans näringsverksamhet. Är bidraget större än det skattemässiga restvärdet för tillgången, skall dock ett belopp motsvarande skillnaden utgöra skattepliktig inkomst. Återbetalas bidrag får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som återbetalats, dock högst med det belopp varmed beräkningen av anskaffningskostnaden påverkats. Om bidrag beskattats helt eller delvis, därför att det överstigit det skattemässiga rest- värdet, medges avdrag i motsvarande mån för återbetalat bidrag.

Har bidrag till investeringar lämnats i efterskott eller är förskottsutbetalda bidrag endast villkorliga (efterskänkandet är t. ex. beroende av att företaget uppfyller vissa krav), kan särskilda problem uppkomma. Följande exempel kan belysa detta.

Ett företag får 300000 kr i lån för en investering på 1 milj. kr. Lånet efterskänks genast. Avskrivningsunderlaget skall då reduceras till 700000 kr. Vid en avskrivningssats av 20 % blir de årliga värdeminskningsavdragen 140000 kr och lägsta restvärden för de två första åren 560000 kr resp. 420 000 kr. Om erhållet lån efterskänks först under det andra året har av- skrivning under det första året skett med 200 000 kr (dvs. 20 % av 1 milj. kr), vilket ger ett restvärde av 800 000 kr. Sedan den skattskyldige fått lånet efterskänkt skall hans avskrivningsunderlag nedsättas till 700 000 kr, vilket ger ett årligt värdeminskningsavdrag av 140000 kr. Om inventariekontot krediteras med efterskänkt belopp, 300000 kr, uppkommer emellertid ett bokföringsmässigt restvärde av endast 360 000 kr (dvs. 800 000 ./ . 140 000 ./ . 300000), vilket med 60000 kr understiger inventarievärdet om lånet

redan första året behandlas som bidrag. Inventariekontot borde därför rät— teligen krediteras med endast 240 000 kr, och beloppet 60 000 kr bokföras som vinst under det andra året. Genom bestämmelsen om beskattning av statsbidrag synes emellertid den skattskyldige vara oförhindrad att bokföringsmässigt kreditera inventariekontot med hela det emottagna bi- draget, 300000 kr. Endast för det fall bokfört inventarievärde understiger bidraget utgör nämligen skillnadsbeloppet skattepliktig intäkt. Bidraget be- handlas således på samma sätt som försäljningsinkomst vid tillämpning av nettometoden. Den föreskrivna metoden medför som framgår av ex- emplet särskild förmån för den som erhållig bidraget i efterskott. Bidrag som utgått enligt lagen (197511149) om statligt investeringsbidrag för inventarieanskaffning är uttryckligen undantaget från skatteplikt för såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Motivet härtill är önskemålet om för- enkling. Avskrivningsunderlaget skall således inte påverkas av att bidrag

utgått. Har inventarietillgång övergått till rörelsen på annat sätt än genom oneröst

fång skall som anskaffningsvärde anses tillgångens allmänna saluvärde vid tiden för övergången. Bestämmelsen innebär att en rörelseidkare som överför privat tillgång för utnyttjande i rörelsen tillerkänns en avdragsrätt i rörelsen. Genom utnyttjandet i rörelsen anses den skattskyldige göra en uppoffring genom att antingen avstå från att använda tillgången för privat bruk eller från att avyttra den.

Har tillgång erhållits i samband med förvärv av den rörelse vari den används på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. skall, där inte särskilda omständigheter föranleder annat, såsom anskaff- ningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår i beskattningsav- seende oavskrivet för överlåtaren. Om övertagaren medges värdeminsk- ningsavdrag med samma procentsats som överlåtaren, innebär denna be- stämmelse att det individuella inventariets totala avskrivningstid förlängs genom överlåtelsen och att övertagaren erhåller årliga avdrag med lägre belopp än överlåtaren erhållit.

Om en rörelse förvärvats genom arv eller testamente och stämpelplikt beräknats efter lägre belopp än den avlidnes skattemässiga restvärde, skall det belopp efter vilket stämpelplikt beräknats anses såsom anskaffnings- värde.

Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för tillgång som förvärvats från närstående personer gäller en särskild regel för att förhindra skatteflykt. Bestämmelsen (punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29; KL) gör det möjligt att jämka anskaffningsvärdet, om det visar sig att den skatt- skyldige eller honom närstående person vidtagit åtgärd för att den skatt- skyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre sådant värde än som synes rimligt och detta kan antagas ha skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende. Denna jämkningsbestämmelse, som torde ha minskat i betydelse sedan de nya reglerna om fåmansföretag trätt i kraft, kan exempelvis bli tillämplig vid överlåtelser mellan aktiebolag (eller eko- nomiska föreningar) tillhörande samma koncern. Om t. ex. ett dotterbolag försäljer en fastighet till moderbolaget och på grund därav får en icke skat- tepliktig realisationsvinst, torde avskrivningsunderlaget för fastigheten i mo- derbolagets hand inte få beräknas efter den vid överlåtelsen bestämda kö-

peskillingen, även om denna inte överstiger det vid överlåtelsen gällande marknadsvärdet. Såsom avskrivningsunderlag torde endast dotterbolagets skattemässiga restvärde kunna godtas. En sådan tillämpning korresponderar även med den bestämmelse som gäller vid övertagande av tillgång genom fusion.

4.3.4. Avskrivningsbestämme/ser 4341 Inledning

Enligt 29?" 1 mom. KL medges avdrag från bruttointäkten av rörelse för allt som är att anse som driftkostnad. Hit räknas bl. a. värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier eller, om dylik tillgång är underkastad hastig för- brukning, kostnaden för anskaffning av tillgången.

Enligt punkt 3a av anvisningarna till 29% KL får avdrag göras för an- skaffningskostnaden för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Avdrag görs genom årliga värdeminskningsavdrag antingen en- ligt bestämmelserna i samma anvisningspunkt under 3 b för planenlig av- skrivning eller enligt punkt 4 för räkenskapsenlig avskrivning. Avfattningen av ovannämnda punkt 3 a har ansetts innebära att det inte är tillåtet att samtidigt tillämpa båda avskrivningsmetoderna för skilda inventarieslag. Sedan avskrivningsreglerna för immateriella tillgångar samordnats och i alla avseenden likställts med avskrivningsreglerna för maskiner och inventarier, torde dock i många fall ha godtagits att planenlig avskrivningsmetod till- lämpas för exempelvis de immateriella tillgångarna medan räkenskapsenlig metod tillämpas på övriga inventarier. För 5. k. korttids- eller treårsinven- tarier får hela anskaffningskostnaden dras av under anskaffningsåret, oavsett om planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

Avdragsrätten för värdeminskning av fartyg och luftfartyg är enligt 465 1 mom. KL begränsad i visst avseende. Har avdrag i rederi- och luftfarts- rörelse gjorts för värdeminskning av fartyg eller luftfartyg får underskott i sådan förvärvskälla med belopp som motsvarar större avskrivning för år räknat än 10 % av anskaffningsvärdet för fartyg eller 15 % av anskaffnings- värdet för luftfartyg avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. För underskott som inte kunnat utnyttjas får avdrag åtnjutas under den följande sexårsperioden. Innebörden av bestämmelsen har prövats i ett förhandsbeskedsärende (RRK R 74 1:59). Därvid ansågs underskott till följd av högre avskrivning än 10 % av anskaffningsvärdet inte få utnyttjas mot annan inkomst än inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse.

Av punkt 5 av anvisningarna till 229" KL framgår att bestämmelserna i punkt 3 b—d och 4 av anvisningarna till 295 KL om avdrag för värde- minskning i rörelse får tillämpas vid beräkning av inkomst av jordbruks- fastighet. Detta innebär att såväl planenlig som räkenskapsenlig avskrivning får användas för jordbruksinventarier.

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 25 & KL får vid beräkning av inkomst av annan fastighet till den del fastigheten används för rörelseändamål avdrag för värdeminskning på inventarier göras enligt de bestämmelser som med- delats i punkt 3 a—c av anvisningarna till 29 & KL. Inskränkningen till punkt

3a—c innebär bl. a. att varken avskrivning enligt räkenskapsenlig metod eller utrangeringsavdrag kan erhållas vid inkomstberäkningen för sådan fas-

tighet.

4.3.4.2 Planenlig avskrivning

Huvudregeln är att kostnad för anskaffande av sådana tillgångar, som om- fattas av det skattemässiga inventariebegreppet, får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen avpassas så att hela anskaffningsvärdet fördelas under den tidrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar (tillgångens varaktighetstid). Normalt bestäms det årliga värdeminsknings- avdraget enligt avskrivningsplan till viss bråkdel av anskaffningsvärdet. Kan anskaffningsvärdet eller tidigare gjorda värdeminskningsavdrag inte utredas, får avdraget beräknas till viss procent på bokfört värde eller på annat värde, som med hänsyn till omständigheterna är lämpligt.

Vid bestämmandet av en tillgångs varaktighetstid skall hänsyn tas till omständigheter, som kan föranleda att tillgångens nytta för rörelsen beräknas bli begränsad till kortare tid än som kan antas svara mot dess förbrukning genom slitning eller dylikt, exempelvis då tillgången anskaffats för att an- vändas i en konjunktur, som väntas bli tillfällig, eller för ett särskilt ar- betstillfälle, eller då tillgången kan antas bli såsom oekonomisk utbytt mot ny tillgång, innan den blir utsliten. Om det skulle visa sig att tillgångens varaktighetstid från början felbedömts, föreligger inte hinder att sedermera övergå till annan avskrivningsprocent.

Bestämmelsen att hänsyn skall tas till tillgångens beräknade varaktig- hetstid vid fastställande av avskrivningsprocent innebär att olika procent- satser kan tillämpas på skilda tillgångsslag. Avdrag torde numera utan sär- skild utredning medges med 10 procent av inventariernas anskaffnings- värden. För tillgångar som regelmässigt är underkastade hastig förslitning medges i regel upp till 20 procent årlig avskrivning och undantagsvis upp till 25 procent för vissa tillgångar såsom lastbilar och schaktnings- och en- treprenadmaskiner och personbilar i yrkestrafik. Å andra sidan har beträf- fande fartyg värdeminskningsavdrag i regel inte medgetts med högre pro- centsatser än 8 procent. Angivna procentsatser avser innehav undet ett helt år. Som exempel på detta kan nämnas rättsfallet RÅ 1968 Fi 1191. En åkeriägare, som redovisade resultatet av sin rörelse för kalenderår, yrkade avdrag för värdeminskning av en lastbil, som blivit registrerad 21 oktober, med 25 procent av anskaffningsvärdet. Han medgavs dock bara avdrag med en fjärdedel av beloppet eller med vad som belöpte på de tre månader han innehaft bilen.

Bestämmelserna om planenlig avskrivning tillämpas lika oavsett om den skattskyldige fört räkenskaper eller inte. Har han gjort detär dei bokföringen gjorda avskrivningarna inte nödvändigtvis bindande vid taxeringen. Avdrag med större belopp än som under beskattningsåret avskrivits i räkenskaperna får dock ske endast under förutsättning att utredning företes om hur stor del av anskaffningsvärdet som kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende. Kan sådan utredning inte lämnas anses anknytningen till bokföringen vara den enda någorlunda tillfredsställande garantin för att ej mera än anskaff- ningsvärdet skall kunna dras av. Denna begränsning kan dock inte rimligen

upprätthållas om den skattskyldige under något år av något skäl vid taxe- ringen ej fått åtnjuta hela det avdrag som gjorts i räkenskaperna. Den om- ständigheten att utredning i detta hänseende inte företes, utgör inte hinder för skattskyldig att erhålla avdrag, som redan tidigare skett i räkenskaperna, men då inte gjorts vid beskattningen. Förutsättningen är att differensen påvisas och avdraget i övrigt är behörigt.

Den skattskyldige är inte heller helt bunden av den avskrivningsplan som en gång uppgjorts. Jämkning och förskjutning av värdeminsknings- avdrag kan således ske i vissa fall. Värdeminskningsavdragen får jämkas med hänsyn till rörelsens växlande resultat. Som förutsättning härför gäller att utredning företes om hur mycket som kvarstår oavskrivet av anskaff- ningsvärdet i beskattningsavseende samt att avdrag i räkenskaperna skett med mindre belopp än enligt avskrivningsplanen. Det outnyttjade avdraget får utöver avdrag enligt planen tas i anspråk om motsvarande avdrag då sker i räkenskaperna (s. k. jämkade värdeminskningsavdrag, anvisningarna till punkt 3 c andra stycket). Tillämpning av bestämmelsen kräver således att räkenskaper verkligen förts.

Utvisar rörelsen för visst år förlust eller så ringa överskott, att vid beräkning av nettointäkten av rörelsen det på året enligt avskrivningsplanen belöpande värdeminskningsavdraget inte kunnat utnyttjas, får det resterande avdraget förskjutas och tillgodoräknas för senare år. Förskjutning av värdeminsk- ningsavdrag är den enda metod för avvikelse från avskrivningsplanen som kan utnyttjas av den som inte fört räkenskaper.

I andra stycket av 29% 1 mom. KL anges innebörden av att ett vär- deminskningsavdrag skall anses åtnjutet i beskattningsavseende. Så skall anses vara fallet i den mån avdraget medfört att den taxerade inkomsten beräknats till lägre belopp än eljest skolat ske eller ock medfört ökning av förlust som må utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. I tredje stycket av punkt 3 c av anvisningarna till 29å har detta stadgande förtydligats så att skattskyldig vid beräkning av nettointäkten av rörelse skall anses ha kunnat utnyttja värdeminsknings- avdrag även i den mån underskott i förvärvskällan kunnat utnyttjas vid taxeringen till statlig inkomstskatt under allmänna avdrag, innan avdrag skett för underskott av övriga förvärvskällor samt för utskylder. Förhållandena vid den statliga taxeringen avgör således i vilken mån avdraget skall anses utnyttjat även vid den kommunala taxeringen.

Om värdet av tillgång nedgått avsevärt mer än som motsvarar samman- lagda beloppet av tidigare verkställda och på året belöpande värdeminsk- ningsavdrag, kan den skattskyldige få tillgodoräkna sig ett större avdrag än enligt avskrivningsplanen. Det skattemässiga restvärdet får dock inte understiga det bokförda värdet. Bestämmelsen innebär att den skattskyldige inte skall behöva redovisa högre skattemässigt restvärde än högsta god— tagbara värde enligt civilrättsliga bestämmelser.

Erläggs ett särskilt högt pris för en tillgång därför att den skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, får avdrag göras för sådant överpris, i den mån motsvarande avdrag under beskattningsåret skett i räkenskaperna, även om värdet av tillgången vid beskattningsårets slut inte nedgått till det efter avskrivningen återstående beloppet.

Då inventarier avyttrats eller utrangeras får avdrag ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Vad som erhålls vid avyttringen av tillgången skall i sin helhet tas upp som intäkt i rörelsen. Med avyttring likställs det fall att tillgång tas ut ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att utnyttjas för annat ändamål.

I särskilda fall kan rörelseidkare få tillämpa den s. k. nettometoden vid planenlig avskrivning. Denna metod innebär i princip att allt som influtit vid avyttring eller försäkringsersättning vid förlust av inventarier, som an- skaffats före beskattningsårets ingång, får användas för avskrivning på kvar- varande inventarier oavsett om dessa anskaffas före eller under det aktuella beskattningsåret. Angående tillämpning av nettometoden vid räkenskaps- enlig avskrivning finns en uttrycklig bestämmelse i punkt 4 tredje stycket anvisningarna till 299; KL.

4.3.4.3 Räkenskapsenlig avskrivning

De villkor som uppställts för rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning finns angivna i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 29å KL. En första förutsättning är att den skattskyldige har ”ordnad bokföring som avslutas medelst vinst- och förlustkonto”. Varje rörelseidkare med ordnad dubbel bokföring kan därför uppfylla kraven för räkenskapsenlig avskriv- ning. Någon begränsning till rörelseidkare som är bokföringsskyldig enligt BFL har således inte uppställts. Ett andra villkor är att tillfredsställande utredning föreligger om vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i beskattningshänseende. Räkenskapsenlig avskrivning förutsätter vidare dels att årliga avskrivningar i räkenskaperna överensstämmer med mot— svarande avdrag vid taxeringen, dels att bokförda balansvärden och skat- temässiga restvärden är identiska. Som ett ytterligare villkor gäller att till- gångarna i fråga jämte avskrivningarna på dessa redovisas på sådant sätt, att trygghet föreligger att eventuella vinster vid avyttring inte undgår be- skattning. Detta krav torde i allmänhet vara uppfyllt, om räkenskaperna förts enligt BFL:s föreskrifter. Vid s.k. indirekt avskrivning, dvs. då av- skrivning sker genom att ett särskilt värdeminskningskonto upprättas, måste tillses att kontot avser endast tillgångar som är föremål för räkenskapsenlig avskrivning.

Om de formella kraven är uppfyllda kan den skattskyldige medges rätt att tills vidare tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Formlig ansökan be- hövs inte utan det torde räcka med att det av deklarationen framgår att avsikten är att tillämpa sådan avskrivning. Skyldighet för taxeringsnämnden att underrätta den skattskyldige om att framställningen bifallits föreligger inte. Vid avslag skall emellertid underrättelse lämnas.

Räkenskapsenlig avskrivning sker i enlighet med en huvudregel den s.k. 30-procentsregeln till vilken fogats en kompletteringsregel baserad på 20-procentig årlig avskrivning.

Enligt huvudregeln medges avdrag med högst 30 procent för år räknat av summan av bokförda värdet på tillgångarna vid beskattningsårets ingång och anskaffningsvärdet för sådana under beskattningsåret anskaffade till- gångar, som vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhör rörelsen.

Detta gäller oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än 12 månader, skall av- skrivningsprocenten jämkas i motsvarande mån. Vid förlängning av räken- skapsåret till 18 månader får således avskrivning ske med 45 procent. Om inventarier som anskaffats före beskattningsåret avyttras under året eller om försäkringsersättning erhållits, får särskilt avdrag göras med ett belopp motsvarande erhållen ersättning. Den erhållna ersättningen utgör enligt punkt 1 andra och tredje styckena av anvisningarna till 28 ; KL skattepliktig inkomst. Har avdrag motsvarande försäljnings- eller försäkringsersättningen erhållits, skall underlaget för den 30-procentiga avskrivningen nedsättas med motsvarande belopp.

I praktiken tillämpas dessa bestämmelser så att till inventarievärdet på ingående balanskonto läggs kostnaderna för de under året anskaffade inventarier som inte sålts. Från detta belopp dras ersättning för sådana för- sålda eller förlorade inventarier som anskaffats tidigare beskattningsår. På restbeloppet görs avskrivning med 30 procent. De tillgångar som avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma beskattningsår som de anskaffats bokförs inte på inventariekontot utan bokförs direkt över ett resultatkonto. Enligt särskild bestämmelse i punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 29; KL medges nämligen avdrag för hela anskaffningsvärdet av sådant inventarium. Ersättningen utgör givetvis skattepliktig intäkt.

Som nyss nämnts är intäkt vid avyttring av maskiner och andra inventarier skattepliktig. Genom rättsfallet RRK R76 1:21 har klargjorts att också rörelseidkares uttag av inventarier för förfoganden utan samband med rö- relsen skall föranleda att saluvärdet av det uttagna skall tas upp som intäkt av rörelse. [ målet var det fråga om inventarier som i samband med bodelning tillskiftades rörelseidkarens hustru. Värdet angavs i bodelningsinstrumentet till 360000 kr. Beloppet beskattades som intäkt av rörelse.

I likhet med vad som gäller vid planenlig avskrivning kan särskilt avdrag medges för överpris eller merkostnad för det beskattningsår då tillgång an- skaffats för särskilt hög kostnad, som förorsakats av att tillgången skall användas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli tillfällig. Avskrivning enligt 30-procentsregeln skall därefter beräknas på ett anskaffningsvärde som reducerats med det särskilda avdraget för överpris eller merkostnad.

Om avdrag erhållits enligt punkt 1 av anvisningarna till 41 & KL för ned- skrivning på leveranskontrakt avseende maskiner och andra för stadigva- rande bruk avsedda inventarier eller enligt förordningen (1966:172) om av- drag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på fartygskontrakt skall anskaff- ningsvärdet vid tillämpning av 30-procentsregeln anses utgöra den faktiska anskaffningskostnaden minskad med kontraktsnedskrivningen. Motsvaran- de gäller i princip om investeringsfond eller annan liknande fond tagits i anspråk för anskaffningen eller då företaget erhållit statsbidrag.

Huvudregelns konstruktion är sådan att fullständig avskrivning med till- lämpning av regeln inte kan ske. Denna har därför kompletterats med en regel baserad på årlig avskrivning med 20 procent. Enligt denna får avdrag göras med så stort belopp att det bokförda värdet inte överstiger anskaff- ningsvärdet av samtliga kvarvarande inventarietillgångar, sedan från detta värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av tjugo procent. Kan det

visas. att tillgångarnas verkliga värde understiger ett på detta sätt beräknat värde, får ytterligare avskrivning ske.

Kompletteringsregeln utgör alltså en metod att fastställa lägsta godtagbara värde av kvarvarande inventarier. Själva avskrivningsbeloppet framkommer här som en salderingspost. Vid bestämmandet av lägsta värde av inven- tarierna utgår man i praktiken från de totala anskaffningskostnaderna under de fyra senaste beskattningsåren av de inventarier som vid beskattningsårets utgång alltjämt innehas. Lägsta godtagbara värde beräknas därefter till sum- man av 80 procent, 60 procent, 40 procent och 20 procent av resp. be- skattningsårs anskaffningar. Procenttalen justeras vid avkortning eller för- längning av räkenskapsår. Till skillnad från vad som gäller vid huvudregeln skall vid tillämpning av kompletteringsregeln beräkningarna baseras på an- skaffningsvärdena före kontraktsnedskrivning enligt punkt 1 av anvisning- arna till 41 ; KL. Detsamma gäller beträffande fartyg och luftfartyg som före leveransen skrivits av enligt reglerna i förordningen (1966:172) om av- skrivning på köpekontrakt som avser fartyg rn. m. och i regel också när avskrivning skett mot investerings- och återanskaffningsfond. Speciella reg- ler gäller dock i 1974 års lagstiftning om särskilda investeringsfonder och arbetsmiljöfonder. Enligt denna lagstiftning skall vid beräkning av värde- minskninsavdrag såsom anskaffningskostnad för tillgången anses endast den del av kostnaden som inte täckts av vad som tagits i anspråk ur fond. Detta har ansetts innebära att man även vid tillämpningen av komplet- teringsregeln skall utgå från anskaffningskostnaden minskad med ianspråk- taget fondbelopp. Tillämpning av räkenskapsenlig avskrivningsmetod kräver som inled- ningsvis anförts att den årliga avskrivningen i räkenskaperna och bokförda värdet av inventarietillgångarna överensstämmer med värdeminskningsav- draget vid taxeringen resp. det skattemässiga restvärdet av tillgångarna. Om den skattskyldige vid taxeringen inte medges värdeminskningsavdrag med hela det yrkade beloppet uppkommer en differens (överavskrivning). En sådan enstaka avvikelse påverkar normalt inte rätten att tillämpa räken- skapsenlig avskrivning. Beräkningen av värdeminskningsavdraget och/eller värdeminskningsunderlaget kan ju genom senare utslag av skattedomsto- larna komma att godkännas. Upprepade överträdelser av bestämmelserna i denna del kan dock leda till att den skattskyldige förlorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod.

Om taxeringsmyndigheterna medger avdrag med lägre belopp än den i räkenskaperna gjorda avskrivningen, behöver någon ändring av bokslutet inte komma till stånd. Avdragsrätten för ett belopp motsvarande överav- skrivningen har dock inte för alltid gått förlorad vid taxeringen. Avdrag för detta belopp medges sedan taxeringen i fråga blivit slutligt avgjord. Av- draget skall grundas på särskild avskrivningsplan avseende en tid av minst fem år fr. o. m. året efter det då överavskrivningen gjordes. Planen skall godkännas av taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, skatterätt. Den- na särskilda avskrivning, som alltså inte motsvaras av något avdrag i bok- föringen, kan sägas innebära att kompletteringsregelns bestämmelse om 20- procentig årlig avskrivning tillämpas på överavskrivningsdelen.

Det kan inträffa att den skattskyldige redovisar en anskaffningskostnad på inventariekontot trots att anskaffningen avser en tillgång på vilken av-

skrivningsreglerna för inventarier inte är tillämpliga, exempelvis en byggnad eller markanläggning. Om avdrag för inventarieavskrivning yrkas uppkom- mer frågan om hur avskrivningsbelopp och avskrivningsunderlag skall rättas. Följande rättsfall belyser denna problematik.

RÅ 1962 Fi 1066. Ett bolag, som tillämpade räkenskapsenlig avskrivning, hade bokfört anläggningskostnader för byggnad till ett belopp av 35 790 kronor på inventariets konto. Prövningsnämnden höjde taxeringen med nämnda belopp. Hos kammarrätten yrkade bolaget — under påstående att felbokföringen på inventariers konto av beloppet i fråga inte påverkat avskrivningen på inventarier vid taxeringen samt att felet se- dermera i nästa bokslut rättats genom överföring av beloppet från inventariers konto till byggnaders konto —att taxeringen skulle nedsättas. Kammarrätten gjorde ej ändring men regeringsrätten biföll bolagets besvär. Nettointäkten synes således inte behöva justeras om den gjorda avskrivningen ryms inom den vid en riktig bokföring högsta tillåtna avskrivningen.

RÅ 1971 Ft 1859. N. tillämpade räkenskapsenlig avskrivning. Under 1968 bokförde N. som inventarier värdet av två kontraherade maskiner, 265 931 kronor, vilka skulle levereras först 1969. Han yrkade och fick av taxeringsnämnden avdrag för värde- minskning av dessa maskiner och av inventarier i rörelsen vid beskattningsårets utgång med samma belopp som på vinst- och förlustkontot eller med 228 005 kronor. Hos prövningsnämnden yrkade Ti att taxeringarna skulle höjas med 265 931 kronor. Enligt Tizs mening förutsatte räkenskapsenlig avskrivning i princip att inte endast de årliga avskrivningarna och motsvarande avdrag vid inkomsttaxeringarna överensstämde utan även att det "taxeringsmässiga restvärdet" vid varje tillfälle överensstämde med det bokföringsmässiga. Den obehöriga debiteringen på inventariekontot av 265 931 kronor medförde att — efter den verkställda avskrivningen det bokföringsmässiga restvärdet översteg det taxeringsmässiga. Prövningsnämnden återförde 77 435 kronor till beskattning eller det belopp med vilket inventarierna fick antas ha obehörigen avskrivits, Kammarrätten gjorde ej ändring. Regeringsrätten lämnade Tizs besvär utan bifall och yttrade: Till beskattning hos N. skall återföras det belopp, med vilket ma- skinerna obehörigen avskrivits. Tizs yrkande att taxeringarna skall höjas med åter- stående del av det för maskinerna bokförda beloppet förtjänar icke avseende.

Särskilda regler (nionde och tionde styckena) gäller i de fall då det vid tid- punkten för övergång till räkenskapsenlig avskrivning föreligger bristande överensstämmelse mellan bokfört värde och skattemässigt restvärde.

Om skattemässigt restvärde vid övergången överstiger det bokförda vär- det, måste avräkning ske mellan bokfört värde och taxeringsmässigt värde, så att dessa bringas i överensstämmelse med varandra. Överskjutande belopp får avskrivas utöver avskrivningen enligt räkenskaperna antingen enligt reglerna för planenlig avskrivning, eller också på en gång eller enligt av- skrivningsplan som omfattar högst tio år. I de båda sistnämnda fallen krävs särskilt godkännande av taxeringsnämnd eller vid besvär av skatterätt. Pla- nen är bindande sedan den väl fastställts.

Om skattemässigt restvärde vid övergången understiger det bokförda vär- det, föreskrivs två alternativa vägar för att nå överensstämmelse mellan värdena. Skillnadsbeloppet skall antingen tas upp som intäkt under det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller med en tred- jedel nämnda år och vart och ett av de två närmaste åren om den skatt- skyldige föredrar detta. Enligt avskrivningsplanen på tidigare år belöpande värdeminskningsavdrag som inte kunnat utnyttjas anses ha tillgodoräknats och får inte nu inräknas i skattemässigt restvärde.

4.3.4.4 Restvärdeavskrivning

Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet föreligger, sedan be- stämmelser om obligatorisk redovisning enligt bokföringsmässiga grunder införts även för detta inkomstslag, möjlighet till avdrag för värdeminskning beräknad — förutom enligt planenlig och räkenskapsenlig metod enligt 5. k. restvärdemetod. Metoden är avsedd för sådana mindre jordbruk som tillämpar endast 5. k. enkel bokföring som inte avslutas med resultatkonto.

Restvärdemetoden är konstruerad som en förenklad variant av den rä- kenskapsenliga avskrivningen, men skiljer sig från räkenskapsenlig avskriv- ning främst därigenom att kompletteringsregel baserad på en lineär avskriv- ning saknas. Avskn'vningsunderlaget bestäms på samma sätt som vid rä- kenskapsenlig avskrivning. Till det skattemässiga restvärdet vid årets ingång läggs således anskaffningskostnaden för under året anskaffade inventarier som vid beskattningsårets slut fortfarande tillhör jordbruksfastigheten. Er- sättning för sålda eller förlorade inventarier som anskaffats före beskatt- ningsåret får dras av. Från det sålunda bestämda restvärdet får avdrag åt- njutas med högst 25 procent. För inventarier som avyttrats, förlorats eller utrangerats samma år som de anskaffats, medges, liksom vid räkenskapsenlig avskrivning, omkostnadsavdrag. Eventuellt erhållen ersättning utgör skat- tepliktig intäkt.

4.4. Förlustutjämning

4.4.1. Allmänna principer

Den svenska skattelagstiftningen bygger på principen om beskattningsårets slutenhet, vilket innebär att varje års resultat vid den skattemässiga in- komstberäkningen bedöms för sig oberoende av resultatet för andra år. Från denna huvudprincip har det emellertid gjorts flera undantag. I vissa fall godtas sålunda resultatöverföringar mellan beskattningsåren. Dels finns reg- ler om öppen resultatutjämning, dels tillåts resultatutjämning ske dolt. Dold resultatutjämning kan åstadkommas genom vinstreglerande dispositioner i bokföringen av olika slag. I första hand sker detta genom nedvärdering av varulager men även värderingen av inventarier och andra tillgångsposter kan ibland ge utrymme för dold resultatutjämning. Genom bestämmelser i BFL och AL skall i regel lagerreserv redovisas öppet. En riktigare term för denna resultatutjämning är därför bokföringsmässig resultatutjämning. Med öppen resultatutjämning avses möjligheten att fördela vinster och för- luster under en följd av år genom att sätta av till fonder av olika slag — i första hand investeringsfonder eller till Skogskonto. Hit kan räknas också de bestämmelser som gör det möjligt attjämna ut skattebelastningen genom att tillämpa lagen (19511763) om ackumulerad inkomst och förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning.

Bestämmelserna om förlustutjämning bygger på den s. k. carry-over- (eller carry-forward) principen som innebär att underskott vid ett års taxering

får dras av från ett efterföljande års vinst.Motsatsen— som inte tillämpas i Sverige är carry-back-principen. Underskottet får här föras tillbaka till tidigare års taxeringar. Rent tekniskt sker detta genom omräkning av be- skattningsunderlaget för tidigare vinstår. Den skattskyldige får härigenom ett krav på att återfå viss del av den skatt som redan erlagts för sistnämnda år. Carry-back-metoden föranleder alltså såväl ett taxerings- som ett res- titutionsförfarande. Från administrativ synpunkt är den därför relativt kom- plicerad. För att bli praktiskt hanterbar skulle metoden behöva förenklas genom en fiktiv tillbakaräkning eller liknande så att inte lagakraftvunna taxeringar behöver brytas upp. Sett från andra utgångspunkter har metoden onekligen fördelar. Den ger företagen ett tillskott av likvida medel under en förlustfas. Samtidigt som detta är av betydelse för det enskilda företaget kan det även vara till fördel från konjunkturpolitisk synpunkt. Metoden kan bidra till att hålla uppe investeringarna under lågkonjunktur. Vidare kan möjligen hävdas att metoden ökar företagens benägenhet till riskvilliga investeringar. Möjligheterna att komma i åtnjutande av den reducerade skatt som systemet syftar till skiljer sig från carry-over-metoden även på ett par andra punkter. Med carry-over-metoden är risken större att skattskyldig går miste om förlustavdraget genom att inkomsterna är för låga de år det måste utnyttjas. Vidare kan inkomsten under år före förluståret ha varit avsevärt högre än under de år förlustutjämningen måste ske. I ett progressivt skattesystem kan detta vara betydelsefullt.

4.4.2. För/ustutjämningsfdrordningen

Förlustutjämningsförordningen ger den skattskyldige möjlighet att kvitta underskott i en förvärvskälla, som inte kunnat avräknas mot överskott i annan förvärvskälla vid ett visst års taxering, mot inkomster vid taxeringen för ett senare år. Även allmänna avdrag som inte kunnat utnyttjas får på detta sätt förskjutas framåt i tiden. Underskottet måste dock utnyttjas inom en sexårsperiod. Från dessa generella bestämmelser gäller vissa undantag och begränsningar. Sålunda får förlustavdrag åtnjutas endast om förlusten uppgått till minst 1 000 kr. Vid taxeringen till kommunal inkomstskatt får underskott i förvärvskälla utnyttjas som förlustavdrag endast om den är hänförlig till samma kommun som den förvärvskälla där det överskott som den skall avräknas ifrån skall redovisas. Risk för missbruk har föranlett en särskild bestämmelse for låmansbolag. För dessa företag föreskrivs att förlustavdrag inte får medges om inte samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid såväl ingången av förluståret som utgången av kvitt- ningsåret ägdes eller innehades av samma fysiska person eller personer och dessutom i förekommande fall, att delägarna ägt eller innehaft ungefärligen lika stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast och lös egendom och underskott av fastighet och rörelse i utlandet ger inte generell rätt till förlustutjämning. Realisationsförlust vid fastighets- och aktieför- säljning får dock enligt punkt 4 av anvisningarna till 3655 KL kvittas mot sådan realisationsvinst eller vinst i utländskt lotteri, som uppkommit under samma beskattningsår eller under något av de närmaste sex åren. Underskott på fastighet eller rörelse i utlandet berättigar till avdrag vid taxering endast

genom kvittning mot annan intäkt av fastighet eller rörelsei utlandet. Även här kan kvittningen ske under de sex närmast påföljande åren. På senare tid har även i ett par andra avseenden undantag från tillämpning av för- lustutjämningsförordningen införts varvid möjligheterna till öppen resul- tatutjämning begränsats till kvittning inom förvärvskällan eller näraliggande förvärvskällor. Bestämmelser om sådan s.k. underskottsutjämning finns i förordningen (1971:50) om särskilt investeringsavdrag samt i 46 ; 1 mom. KL beträffande avskrivning på fartyg och luftfartyg eller avskrivning enligt förordningen (1966:172) om avdrag för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg och luftfartyg.

I vissa fall får avdrag för förlustutjämning ske hos annan skattskyldig är den som haft underskottet. Sålunda kan under vissa förutsättningar äkta makar utnyttja varandras underskott som förlustavdrag och oskift dödsbo överta den avlidnes förluster. Vid sådan fusion som avses i l74ä 1 mom. i 1944 års aktiebolagslag, dvs. fusion mellan moderbolag och helägt dot- terbolag, får moderbolaget utnyttja den rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit dotterbolaget om fusionen inte ägt rum. Motsvarande ci- vilrättsliga bestämmelse finns numerai 14 kap. 9 % av 1975 års aktiebolagslag. Rätten till förlustavdrag torde därför tillkomma moderbolaget som fusio- nerats med dotterbolag enligt nämnda bestämmelse. Vid fusion enligt 14 kap. l & (motsvarande 175 ;" i 1944 års aktiebolagslag) och 14 kap. 2; AL (s. k. kombination) föreligger däremot inte någon rätt för moderbolaget till förlustutjämning för dotterbolagets förlust. Inte heller föreligger rätt till för- lustavdrag vid fusion mellan ekonomiska föreningar.

Av huvudregeln att förlustavdrag inte får utnyttjas av annan än den, som haft förlusten, följer att den som övertar en rörelse från annan person inte får räkna sig tillgodo dennes outnyttjade underskott i förvärvskällan. Inte heller får, om en som enskild firma eller handelsbolag bedriven rörelse ombildas till aktiebolag, underskottsavdrag överföras från rörelseidkaren till aktiebolaget. Däremot kan företagsägaren efter sådan ombildning enligt de vanliga reglerna vid sin taxering avräkna underskott, som upp- kommit i den av honom tidigare bedrivna rörelsen, mot den lön eller ut- delning han erhåller från bolaget. Om ett aktiebolag avvecklas, är huvud- regeln att ett i detta outnyttjat förlustavdrag inte kan övertas av annan. Dock medger lagen (1974z990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m. m. undan- tag från denna regel. Under vissa förutsättningar får den som övertar en i aktiebolagsform bedriven verksamhet och driver den vidare som enskild firma eller handelsbolag samma rätt till förlustavdrag som skulle ha till- kommit aktiebolaget. Avdraget får inte överstiga inkomsten av den för- värvskälla vari aktiebolagets verksamhet ingått.

4.5. Investeringsfonder m. m.

4.5.1. Investeringsfonderför konjunkturutjämning 4.5.1.1 Inledning

Rätten till avdrag vid beskattningen för avsättning till konjunkturinves- teringsfond tillkom år 1938. I den proposition (prop. 19382319), som låg

till grund för lagstiftningen, betonade departementschefen angelägenheten av att det allmänna såvitt möjligt bidrog till och underlättade en utjämning av de växlingar i produktion och sysselsättning som följde med de eko- nomiska konjunkturerna. Samtidigt framhölls att de fördelar, som lagstift- ningen medförde för näringslivet, vanns på bekostnad av vissa uppoffringar från det allmännas sida. Dessa framstod dock som motiverade om man härigenom kunde åstadkomma en från konjunktursynpunkt mera ända- målsenlig tidsfördelning av produktionen.

Genom denna första lagstiftning på området infördes två olika slag av fonder, nämligen konjunkturinvesteringsfonder för byggnader och konjun- turinvesteringsfonder för inventarier och varulager. Avdragsrätten gällde endast för sådana aktiebolag och ekonomiska föreningar som var berättigade till fri avskrivning på maskiner och inventarier. Avsättning till fond för byggnader fick för visst beskattningsår inte överstiga 10 procent av årsvinsten eller, i fråga om aktiebolag, 2 procent av aktiekapitalet. Till fond för in- ventarier och varulager medgavs avsättning med dubbla beloppet, dvs. 20 procent av vinsten respektive 4 procent av aktiekapitalet. Medel som inte togs i anspråk inom föreskriven tid, sex år, eller som togs i anspråk för annat ändamål än det för vilket de avsatts blev föremål för efterbeskattning. I viss omfattning blev dessa återförda avsättningar också räntebelagda.

Eftersom avsättning till konjunkturinvesteringsfondema endast var för- behållen sådana företag som åtnjöt fri avskrivning, blev framför allt fonden för inventarier och varulager synnerligen litet använd. Samma effekt kunde nämligen i allmänhet uppnås på ett enklare sätt genom att begagna den fria avskrivningen på maskiner och andra inventarier respektive den relativt fria varulagervärderingen. Endast för det fall att dessa tillgångar redan av- skrivits eller nedskrivits så långt som detta medgavs från skattesynpunkt kom därför denna typ av konjunkturinvesteringsfond att få praktisk be- tydelse.

Speciella förhållanden under krigsåren med stora vinster till följd av la- germinskning aktualiserade ny lagstiftning på området. Man ville förhindra att företagen, enbart i syfte att skaffa sig nedskrivningsmöjligheter, köpte in varulager till onormalt höga priser och kanske av förhållandevis dålig kvalitet. Avsikten var att genom uppskov med beskattningen av de upp— komna vinsterna ge företagen möjlighet att avstå från dispositioner som uteslutande motiverades av skatteskäl. Den provisoriska lagstiftningen om konjunkturinvesteringsfonder byggdes därför ut år 1942 med en fond för ersättande av förkrigslager. Avsättning fick ske för nedskrivning av framtida anskaffning av ersättningslager. Samtidigt infördes investeringsfond för ar- beten i gruva. Man öppnade också en möjlighet att använda inventarie- och lagerfonder för arbete i gruva, även om kostnaderna för arbetet inte var direkt hänförliga till anskaffning av sådana tillgångar. Vidare tillskapades de 5. k. eldsvådefonderna, dvs. fonder till vilka företagen fick sätta av er- sättningsbelopp som erhållits i anledning av att inventarier eller varulager förstörts genom eldsvåda eller av därmed jämförlig anledning eller blivit föremål för statligt förfogande.

Genom lagändring 1944 utsträcktes tidsfristen inom vilken fondmedel skulle tas i anspråk. Vidare fick avdrag ske för avsättning till investeringsfond för fartyg. Syftet var att vidmakthålla och utveckla handelsflottans kapacitet

samt att möjliggöra att nybyggnation och reparationer sköts upp till en senare tidpunkt då tillgången på arbetskraft och material förbättrats.

Fondlagstiftningen hade således fram till år 1945 skilda syften. De först inrättade båda fonderna, för byggnader samt för inventarier och varulager, hade närmast till syfte att söka åstadkomma en utjämning av växlingarna i fråga om produktion och sysselsättning. Fonden för ersättande av för- krigslager däremot avsåg i första hand att lindra den beskattning, som annars skulle bli följden av att företagen beskattades för den vinst lagerreserv- upplösningar medförde. Dessa reservupplösningar var i sin tur en följd av den av krigshändelserna föranledda lageravvecklingen. Vidare skulle fonden undanröja de olägenheter av såväl nationalekonomisk som företagsekonomisk natur som blev följden av att företagen inköpte varor endast för att undgå beskattning. Ett liknande syfte förelåg beträffande eldsvådefon- derna, Den utvidgning av avdragsrätten i fråga om avsättning till fonden för inventarier och varulager att avse även arbeten i gruva och inrättandet av en självständig fond för detta ändamål motiverades av önskemålen att få till stånd en utjämning av växlingarna i produktion och sysselsättning inom denna näringsgren. Genom den år 1944 nyinrättade fonden slutligen sökte man beakta de särskilda förhållandena inom sjöfarten.

I anledning av motioner vid 1944 års riksdag gjordes en översyn av lag- stiftningen. Betänkandet (SOU 1945:49) resulterade i förordningen (1947:147) om investeringsfonder. Härigenom ersattes tidigare provisoriska bestäm- melser med en permanent lagstiftning. Denna utformades främst med tanke på att fonderna skulle ha konjunkturutjämnande effekt. Bestämmelserna om avsättningar till fond för ersättande av förkrigslager och till eldsvådefond togs därför inte in. I betänkandet diskuterades att utsträcka avdragsrätten till andra inkomstslag än rörelse samt att göra det möjligt även för fysiska personer att sätta av medel till investeringsfond. Något förslag i den vägen lades dock inte fram.

1947 års lagstiftning blev efter hand föremål för kritik i olika avseenden. Kritiken riktades bl. a. mot att de till fonderna avsatta medlen inte behövde föranleda motsvarande insättning på spärrat bankkonto eller eljest avskiljas i räkenskaperna. Härigenom kunde företagen utan beskattning av de under högkonjunktur avsatta fondmedlen stärka sin likviditet och företa nya investeringar. Under koreakonjunkturen blev det nödvändigt att motverka dessa effekter. År 1951 infördes därför tillfälliga bestämmelser om investeringsskatt. Som ytterligare exempel på en konjunkturstabilise- rande åtgärd från denna tidsperiod kan nämnas att staten och skogsindustrins organisationer träffade en överenskommelse om viss sterilisering av ex— portvinster.

4512 1955 års lagstiftningsarbete m.m.

Investeringsfondslagstiftningen blev föremål för förnyad översyn av före- tagsbeskattningskommittén, som år 1954 lade fram ett förslag till ändrad företagsbeskattning (SOU 1954:19). Kommittén fann att lagstiftningen var behäftad med vissa brister. I första hand avsågs olägenheten att företagen genom avsättningen fick en likviditetsförbättring motsvarande den skatt som skulle ha belöpt på den vinst som fått sättas av till fonden. Härigenom

möjliggjordes en ökning av företagens investeringar i ett högkonjunkturläge, vilket inte var önskvärt från konjunkturpolitisk synpunkt. Anledningen till att man vid 1947 års lagstiftning inte infört någon skyldighet att sätta in fondmedlen på spärrat konto eller på annat sätt hålla dem avskilda var att man ville stimulera företagen att göra fondavsättningar. Effekten av lagstiftningen ansågs i hög grad beroende av största möjliga anslutning från företagens sida. Förväntningarna hade emellertid inte infriats. En väsentlig orsak till det bristande intresset hos företagen för fondavsättningar var, som tidigare framhållits, den vidsträckta rätten till avskrivning på inventarier och nedskrivning på varulager. Endast beträffande byggnader hade det in- neburit en ytterligare avskrivningsmöjlighet att utnyttja lagstiftningen. Den helt övervägande delen av de avsättningar som dittills skett hade också gällt fonder för byggnadsändamål.

Enligt kommittén innehöll 1947 års förordning om investeringsfonder flera hämmande moment. Företagen kunde inte efter eget val utnyttja fon- derna vid inträffade behov eller i något avseende inverka på frågan när fonderna skulle användas. Detta skapade stor osäkerhet om och när de fick utnyttjas för sitt ändamål. Förutom att detta rent psykologiskt påverkade intresset i negativ riktning uppstod härigenom praktiska svårigheter för fö- retagen att på ett mera ändamålsenligt sätt infoga fonderna i investerings- planeringen. Till denna ovisshet om när fonderna fick tas i anspråk kom sedan vetskapen om att fonderna, om de inte kunde utnyttjas för sitt än- damål, inom en viss begränsad tid ändå skulle återföras till beskattning, varvid till det återförda beloppet lades viss ränta.

För att eliminera lagstiftningens investeringsstimulerande effekt under högkonjunktur diskuterades två olika metoder. Man måste förhindra att Obeskattade vinstmedel frigjordes i samband med fondavsättning. En lösning som diskuterades var att skatt i vanlig ordning erlades på de till inves— teringsfond avsatta medlen men sedan restituerades, då fonderna togs i anspråk för avsett ändamål. Detta kunde dock göra företagen mindre benägna till fondavsättningar, varför en sådan ordning avvisades. Den andra möj- ligheten var att belopp motsvarande avsättningen helt eller delvis hölls av- skilda från företaget genom insättning i riksbanken, något som tidigare över- vägts men då avvisats på grund av administrativa svårigheter. Praktiska problem fick dock ställas mot de konjunkturpolitiskt ogynnsamma verk- ningarna av den gällande lagstiftningen. En förutsättning för att i fortsätt- ningen över huvud taget ha en lagstiftning om investeringsfonder ansågs vara, att en del av företagets likvida medel temporärt steriliserades. Här- igenom skulle inte bara medel undandras företagens fria dispositionsrätt under en högkonjunktur utan även skapas bättre betingelser för att inves- teringar verkligen kom till stånd vid lågkonjunktur. Man övervägde att därvid begränsa skyldigheten att göra insättning på konto i riksbanken till att gälla högkonjunkturlägen. Mot detta talade dock att fondavsättningar då skulle komma att verkställas endast under tider, då insättning inte be- hövde ske. Lagstiftningen skulle härigenom i betydande grad mista sin kon- junkturutjämnande effekt. Det skulle också bli svårigheter att tillräckligt snabbt genomföra ett beslut om insättningsskyldighet. Storleken av det belopp som skulle sättas in på ett särskilt konto fick enligt företagsbeskattningskommittén avvägas mellan olika intressen. Från

konjunkturpolitisk synpunkt ansågs önskvärt att så stor del som möjligt av fondavsättningen steriliserades. Därigenom skulle också tillräckliga medel för en planerad investering kunna ställas till förfogande i samband med att fonden fick tas i anspråk. För att helt tillgodose dessa synpunkter skulle det närmast komma i fråga att föreskriva en insättningsskyldighet med belopp motsvarande hela den gjorda avsättningen. I vart fall borde beloppet motsvara den skatt som belöpte på de mot avsättningen svarande vinst- medlen. Å andra sidan befarades att ett sådant tillgodoseende av de kon- junkturpolitiska önskemålen skulle medföra ett minskat intresse från fö- retagens sida för fondavsättningar. Först när det belopp som måste sättas in i riksbanken understeg den skatt som svarar mot avsättningen ansågs det föreligga en omedelbar stimulans till fondavsättning. För att få en allmän anslutning från företagen var man tvungen avväga insättningsskyldigheten så att denna stimulanseffekt fanns. Efter en sammanvägning av dessa olika synpunkter infördes i 1955 års förordning (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning en bestämmelse om att ett belopp motsvarande 40 procent av den gjorda avsättningen skulle sättas in på särskilt konto i riksbanken.

Genom kravet på insättning blev det än mer angeläget att avlägsna de hämmande momenten i 1947 års lagstiftning. En av de omständigheter som minskade företagens benägenhet för fondavsättning var ovissheten om och när fonden fick tas i anspråk. En uppmjukning var här nödvändig. Emellertid ansåg man att det inte heller kunde överlåtas helt åt företagen att själva avgöra när fonderna skulle tas i anspråk. För att upprätthålla syftet med lagstiftningen måste det allmänna kunna påfordra användning av fond- medlen när detta med hänsyn till konjunkturläget var påkallat. För att upp- muntra till avsättningar borde dock företagen, sedan viss tid förflutit från fondavsättningen, fritt få förfoga över en del av fonden. Vid bestämmandet av den kvotdel som fritt skulle få tas i anspråk gällde det att se till att lagstiftningens konjunkturutjämnande effekt inte gick förlorad. Den fria dispositionsrätten måste å andra sidan vara så frikostig att det verkligen uppstod en stimulans till fondavsättningar. Man fann därvid att högst 30 procent av investeringsfonden borde kunna få användas fritt enligt skatt- skyldigs önskemål. Denna del av fondavsättningen har sedermera fått be- nämningen ”fria sektorn”. Vad gällde den tid som borde förflyta innan dessa medel fritt fick tas i anspråk anfördes att en relativt kort tidrymd ökade risken för att reglerna skulle användas på ej avsett sätt. Fondav- sättningen kunde t. ex. göras uteslutande i syfte att utnyttja 30 procent därav för byggnadsinvestering varefter återstoden återfördes till beskattning. En något längre tidsperiod skulle försvåra sådana spekulationer och dessutom bättre tillgodose de konjunkturpolitiska synpunkterna. Med hänsyn härtill fastställdes i 1955 års lagstiftning tidsperioden till fem år.

För att få ytterligare en stimulanseffekt infördes också ett särskilt avdrag vid såväl den statliga som den kommunala taxeringen. Avdraget bestämdes till 10 procent av den del av fonden som utnyttjats. Avdraget medgavs dock inte när företaget använde den fria sektorn. Förutom stimulanseffekten antogs ett sådant investeringsavdrag medföra en strävan hos företagen att behålla fonden till dess att den fick tas i anspråk på grund av myndigheternas beslut.

En nackdel med dittills gällande bestämmelser hade varit att en fond- avsättning återfördes till beskattning om fonden inte togs i anspråk inom tio år. En sådan yttersta gräns för fondavsättningen ansågs minska företagens intresse för fondavsättningar. Tidsgränsen togs därför bort i 1955 års lag- stiftning. Detta ansågs påkallat även med hänsyn till att fonderna från kon- junkturpolitisk synpunkt borde få stå kvar till dess arbetsmarknadsläget var sådant att det var lämpligt att använda dem.

Beträffande principerna för tillståndsgivningen uttalade företagsbeskatt- ningskommittén följande (5. 249).

I första hand bör gälla att generellt medgivande till ianspråktagande lämnas; härigenom beredes nämligen alla företag, som gjort fondavsättning, möjlighet att erhålla den avsedda skatteförmånen och kritik avseende bristande jämlikhet i beskattningen mel- lan dessa företag undvikes. Medgivande som begränsas till vissa branscher kan dock, om än mera undantagsvis, vara påkallat, varför även denna möjlighet bör finnas. Vad slutligen angår enskilda företag, kan ur vissa synpunkter riktas erinringar mot ett medgivande för sådana att utnyttja investeringsfondsmedel. Detta skulle nämligen kunna innebära att man ger ett företag inom en bransch ett indirekt ekonomiskt stöd, som ett annat företag inom samma bransch vilket jämväl gjort fondavsättning ej erhåller. Kommittén finner en viss försiktighet böra ur nämnda synpunkter iakt- tagas i vad det gäller individuella medgivanden, men finner å andra sidan möjligheten till sådana medgivanden kunna motiveras av arbetsmarknadsskäl. Ett företag kan nämligen vara av dominerande betydelse för en kommun, där utpräglade sysselsätt- ningssvårigheter kan hota. Som ett ytterligare skäl må anföras att förhållandena kan vara sådana att ett till visst eller vissa företag begränsat medgivande att taga in- vesteringsfond i anspråk inte skulle väcka betänkligheter av arbetsmarknadsskäl sam- tidigt som den av företaget med fondavsättningen åsyftade investeringen inte längre kan anstå. Det vore då otillfredsställande om ett individuellt medgivande inte skulle kunna lämnas.

En direkt skyldighet att ta medlen i anspråk ansåg kommittén böra föreligga endast när starka arbetsmarknadsskäl talade för detta.

Uppdelningen på flera fonder i 1947 års lagstiftning hade betingats av att detta ansetts vara att föredra från arbetsmarknadssynpunkt med hänsyn till att de skilda slagen av investeringar i allmänhet påverkade olika grenar av näringslivet på olika sätt och på olika vägar. För att få en bättre och smidigare ordning föreslogs en sammanslagning till en fond. Härigenom behövde inte företagen redan i samband med avsättningen ta ställning till frågan om för vilket ändamål fonden senare skulle användas. Vidare fick myndigheterna större möjligheter att verka för investeringsfondemas an- vändning på det för varje särskilt tillfälle lämpligaste sättet.

Som tillåtna ändamål för utnyttjande av investeringsfond för rörelse till- kom genom lagstiftningen år 1955 reparations- och underhållsarbeten. En förutsättning var dock att arbetena avsåg byggnader som användes i rörelse. I sammanhanget diskuterades vidare om lagstiftningen borde utsträckas till reparationsarbeten på fartyg och kostnader för klassning av fartyg. Då klass- ningar och i samband därmed utförda reparationsarbeten måste företas på i huvudsak bestämda tider och oberoende av läget på arbetsmarknaden fö- reslogs dock inte någon utvidgning i detta hänseende.

Genom 1955 års lagstiftning infördes bestämmelser om att avsättning till investeringsfond skulle få göras även i inkomstslaget jordbruksfastighet och därvid avse redovisad inkomst av skogsbruk. Högsta tillåtna årliga av-

sättning till investeringsfond för skogsbruk ansågs böra stå i relation till den redovisade bruttointäkten av skogsbruket. Anledningen till att man inte grundade avsättningen på nettointäkten var att det i de flesta fall inte var möjligt att renodla den del av årsvinsten som hänförde sig till skogsbruket respektive till jordbruksdriften i övrigt. Med hänsyn till kommunintressena ansågs viss försiktighet böra iakttas vid utformningen av bestämmelserna. Maximiavsättningen bestämdes till 10 procent av bruttointäkterna och fond- medlen skulle få tas i anspråk endast för skogsbruket. Samtidigt infördes bestämmelser om att investeringsfond för rörelse fick användas även för investeringar i skogsbruket.

Eftersom syftet med investeringsfondsavsättningen var att stimulera till investeringar under tider med sysselsättningssvårigheter, ansågs fonderna i princip böra få tas i anspråk endast under så lång tid att konjunktur- utvecklingen med någon sannolikhet kunde överblickas. Tillstånden be- gränsades därför till att avse ett beskattningsår och i vissa fall det påföljande beskattningsåret, dvs. högst två år. Lagstiftningens stimulerande verkningar kom härigenom i huvudsak att omfatta projekt som kunde slutföras under ett eller ett par år. För vissa större projekt kunde tillstånd inte ges för hela utbyggnadstiden. Denna begränsning i möjligheterna att använda lagstift- ningen ledde år 1959 till en utvidgning av bestämmelserna. Som motivering härför anförde departementschefen bl.a. följande (prop. 195926. 5. 10).

För att upprätthålla sysselsättningen i en lågkonjunktur är det angeläget att planerade investeringar igångsättes så snart som möjligt. Självfallet gäller detta i hög grad de stora, sysselsättningsskapande projekt som nämnts. Att sådana investeringar igång- sättes är emellertid också önskvärt från allmänt ekonomiska synpunkter och inte minst mot bakgrund av de västeuropeiska samarbetssträvandena på det ekonomiska området. Det framstår som ett viktigt allmänt intresse, att våra stora, på export in- riktade basindustrier kan rusta sig att ta upp konkurrensen under de förutsättningar som kömmer att föreligga om dessa strävanden förverkligas.

I första hand bör det tillses, att tillståndet inte medges med mindre investeringen för den tid man kan överblicka är angelägen av sysselsättningspolitiska skäl. Det bör vidare stå klart, att investeringen kräver den tid som uppgives och att den längre investeringstiden icke har sin motivering i likviditetssynpunkter eller andra i detta sammanhang ovidkommande överväganden. Investeringen bör vidare prövas från allmänt ekonomiska synpunkter. Självfallet måste hänsyn också tas till de skatte- politiska konsekvenserna. Med hänsyn till detta bör prövningen verkställas av Kungl. Maj:t, självfallet efter arbetsmarknadsstyrelsens hörande.

På grund härav infördes en bestämmelse (9é 3 mom. lagen om investe- ringsfonder för konjunkturutjämning) om att investeringsfondsmedel skulle få tas i anspråk beträffande mera långsiktiga investeringar av särskild be- tydelse. Eftersom företaget i detta läge kanske inte gjort tillräckliga av- sättningar till fonden skulle även framtida avsättningar kunna få användas. Investeringsavdrag skulle däremot inte utgå. Detta hade tillkommit för att stimulera till avsättningar i tider, då man inte visste när fonden kunde få tas i anspråk. Ett sådant avdrag ansågs inte motiverat, när förhandsbeslut om fondens ianspråktagande meddelats.

Vissa andra begränsningar ansågs också påkallade för att inte det ursprung- liga syftet med investeringsfondslagstiftningen skulle förfelas. Medgivandet att ta investeringsfonderna i anspråk enligt 9é 3 mom. begränsades därför

till 75 procent av fondavsättningarna. Vidare skulle inte mer än 75 procent av kostnaderna för investeringarna få skrivas av med utnyttjande av in- vesteringsfonder.

Med hänsyn till det konjunkturläge som kunde förväntas under sommaren och hösten 1960 ansågs det önskvärt att söka dämpa investeringsverksam- heten under denna tid bl. a. genom att minska likviditeten inom näringslivet. Företag, som vid 1961 års taxering avsåg att göra avsättning till investe- ringsfond för rörelse, erbjöds därför vissa förmåner om de redan under som- maren och hösten 1960 betalade in ett belopp motsvarande hela den be- räknade fondavsättningen på konto i riksbanken. Det belopp som översteg den obligatoriska insättningen på 46 procent skulle betalas tillbaka vid ut- gången av år 1961. För den extra inbetalningen i riksbanken lämnades gott- görelse i form av ett extra avdrag vid taxeringen till statlig inkomstskatt år 1961. Liknande förmåner erbjöds vid 1962 års taxering.

På grundval av en av 1961 års investeringsfondsutredning upprättad pro- memoria genomfördes år 1963 vissa ändringar i lagstiftningen i syfte att göra bestämmelserna till ett mera verksamt konjunkturpolitiskt medel. Efter särskilt medgivande skulle investeringsfond kunna överföras mellan bolag inom en koncern. I syfte att stimulera ekonomiska föreningar till ökade fondavsättningar nedsattes för dessa insättningsskyldigheten i riksbanken från 46 till 40 procent. Det kan nämnas att för aktiebolagens del diskuterades en höjning av procentsatsen till 48 procent, vilket mer skulle motsvara gäl- lande skatteuttag. En sådan liten höjning ansågs dock innebära en onödig komplikation av lagstiftningen. Ytterligare ett resultat av 1963 års lagstift- ning var att fonderna under vissa förhållanden skulle få användas i 10- kaliseringspolitiskt syfte.

Det konstaterades att den då gällande möjligheten att använda inves- teringsfond för nedskrivning av lager saknade betydelse i den praktiska tillämpningen och därför borde utgå. I stället infördes bestämmelser om ianspråktagande av investeringsfond för överföring till ett särskilt konto i bokföringen, s. k. lagerinvesteringskonto. Syftet med detta var att stimulera företag att under tider med avsättningssvårigheter fortsätta sin produktion och arbeta på lager.

Vad gäller principerna för tillståndsgivningen föreslogs, som tidigare nämnts, att investeringsfonderna borde få användas i lokaliseringspolitiskt syfte. Härom uttalade departementschefen bl. a. följande. (prop. 1963:159, 5. 63).

Bestämmelserna bör i princip tillämpas så att man får största möjliga effekt från sysselsättningssynpunkt med minsta möjliga kostnad. Om man genom en selektiv prövning av ansökningarna att taga investeringsfonder i anspråk når en bättre effekt från sysselsättningssynpunkt än vid ett generellt frisläppande, kan någon kritik inte riktas mot en sådan tillämpning av lagstiftningen. Skatteförmånen är att se som en ersättning för en prestation från den skattskyldiges sida i form av tidigareläggning av investeringar och bidrag till ökad sysselsättning eller i form av en från samhälls- synpunkt önskvärd lokaliseringsinsats.

Departementschefen erinrade vidare om att det var de stora företagen som hade de största möjligheterna att bidra till ökad sysselsättning inom av- folkningsområden genom att där starta filialer eller dotterföretag. Flertalet

av dessa storföretag hade investeringsfonder. Genom ökade möjligheter att utnyttja fonderna, bl. a. genom överföring till nybildat dotterföretag, kunde ett medgivande att ta investeringsfond i anspråk innebära en betydande stimulans till ökad sysselsättning inom ett avfolkningsområde. Med av- folkningsområde avsågs därvid län eller väsentliga delar av lån. Däremot inte mindre områden inom i övrigt expansiva län.

4513. Nuvarande regler

I fråga om investeringsfonder enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning gäller följande.

Rätt att göra fondavsättning tillkommer aktiebolag, ekonomisk förening och sparbank. För avdragsrätten har uppställts vissa villkor. Företaget skall vara berättigat till räkenskapsenlig avskrivning på maskiner och andra in- ventarier eller eljest ha erhållit taxeringsnämnds medgivande att göra av- sättningen. Vidare krävs att företaget bedriver rörelse eller jordbruk.

Avsättning kan göras till investeringsfond för rörelse eller till investe- ringsfond för skogsbruk. Avdrag för avsättning till investeringsfond för rö- relse får uppgå till högst 40 % av årsvinsten före skatt. Med årsvinst avses resultatet enligt fastställd balansräkning efter avdrag för avskrivningar, tan- tiem m.fl. poster hänförliga till omkostnader i rörelsen men utan avdrag för avsättning till reservfond, dispositionsfond, investeringsfond rn. fl. fon- der. Det bör understrykas att avsättningen således inte baseras på den vid taxeringen bestämda nettointäkten utan den i bokslutet redovisade årsvinsten före skatter och fondavsättningar. Detta medför att inte endast inkomst av rörelse utan även inkomster hänförliga till andra inkomstslag kan läggas till grund för avsättningen. Det saknar också betydelse om årsvinsten till viss del avser skattefri realisationsvinst eller skattefri aktieutdelning. I vissa fall kan därför avsättningen leda till att ett underskott uppkommer i för- värvskällan.

Avdrag för avsättning till investeringsfond för skogsbruk får ske med högst 10 % av den för beskattningsåret redovisade bruttointäkten av skogs- bruk. Avdraget medges vid beräkning av nettointäkten av förvärvskällan. På samma sätt som vid inkomst av rörelse kan avsättningen därför leda till underskott i förvärvskällan. Aktiebolag och ekonomisk förening, som driver både rörelse och skogsbruk, har möjlighet till viss dubbelavsättning eftersom bruttointäkten av skogsbruk även ingår i företagets årsvinst.

För att en fondavsättning skall vara avdragsgill krävs att ett belopp mot- svarande 46 procent för aktiebolag, sparbank och ekonomisk förening som ingår i jordbrukskasserörelsen samt 40 procent för annan ekonomisk förening sätts in på särskilt konto i riksbanken. Om ett mindre belopp inbetalas skall inte avdraget i dess helhet vägras utan i stället reduceras till det belopp som den gjorda inbetalningen motsvarar. Medlen skall ha inbetalats senast den dag, då företaget har att avge allmän självdeklaration för det beskatt- ningsår som avsättningen avser. Inbetalningen får inte göras före beskatt- ningsårets ingång. Denna regel har tillkommit för att förhindra att den s. k. fria sektorn utnyttjas tidigare än vad som eljest skulle vara möjligt. Det möter däremot inte något hinder att inbetalning till riksbanken görs redan

under beskattningsåret, dvs. innan bokslutet för detta år blivit färdigt och det definitiva beslutet om avsättning till investeringsfond kunnat fattas. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen medge att inbetalning sker vid en senare tidpunkt än den som föreskrivs i huvudregeln.

Regeringen eller, efter förordnande, arbetsmarknadsstyrelsen kan besluta att investeringsfond under den tid och under de villkor i övrigt, som läget på arbetsmarknaden påkallar, skall eller får tas i anspråk för sitt ändamål. Dessa beslut, som regleras i 9å ] mom., är avsedda att omfatta en in- vesteringstid av högst två år. Tillstånden kan omfatta samtliga företag, fö- retag i viss bransch eller visst eller vissa företag. Medgivanden med stöd av 95 1 mom. kan gälla endast befintliga fonder, dvs. sådana som avsatts under tidigare beskattningsår och då prövats vid inkomsttaxeringen. I moti- ven uttalas, som redovisats i det föregående (avsnitt 4.512), att i första hand generellt medgivande till ianspråktagande bör lämnas. Härigenom får alla företag som gjort avsättning samma skatteförmån. Även individuella tillstånd kan dock meddelas.

Om företaget fått tillstånd jämlikt 99” 1 mom. att ta investeringsfond i anspråk har företaget rätt att ta ut 46 % respektive 40 % av fondbeloppet från riksbanken. Därutöver får företaget ett extra avdrag investeringsavdrag — vid taxeringen. Investeringsavdrag utgår med 10 % av ianspråktagna fond- medel.

Sedan år 1959 kan regeringen efter ansökan besluta att investeringsfond får tas i anspråk för sitt ändamål under längre tid än en viss lågkonjunktur. Förutsättningen för ett sådant beslut, som regleras i 95 3 mom., är att det med hänsyn till läget på arbetsmarknaden och övriga förekommande omständigheter är av synnerlig vikt för det allmänna att viss investering sätts igång. Under samma förutsättning kan regeringen också meddela pre- liminärt tillstånd att investeringsfond, som framdeles avsätts, får tas i anspråk för sitt ändamål. Om sådant preliminärt beslut meddelats skall arbetsmark- nadsstyrelsen sedan uppgift inkommit om att avsättningen godtagits vid inkomsttaxeringen meddela slutligt beslut i enlighet med det preliminära beslutet. Tillstånd enligt 3 mom. får avse högst 75 procent av befintliga och kommande avsättningar. Belopp, som sålunda tas i anspråk ur fonden, får vidare inte överstiga 75 procent av investeringskostnaden. Investerings- avdrag medges inte i dessa fall.

Den 5. k. fria sektorn utgör 30 % av avsättningen och får användas sedan fem år förflutit från ingången av det år då den med avsättningen förenade inbetalningen till riksbanken skedde. Rätten att utnyttja fria sektorn förloras emellertid om tillstånd tidigare erhållits att ta i anspråk motsvarande del av den aktuella avsättningen. Det anses nämligen att medlen tas i anspråk i den ordning de betalats in. Vidare anses fria sektorn tagen i anspråk i första hand. Har således 30 % av ett visst års avsättning utnyttjats enligt tillstånd, har därmed den fria sektorn i sin helhet förbrukats. Är motsvarande siffra 20 % återstår 10 % till företagets fria förfogande. Vidare bortfaller rätten att utnyttja fria sektorn i den mån investeringsfond fått föras över från ett koncernbolag till ett annat.

Investeringsfond för rörelse får tas i anspråk endast för vissa i lagstiftningen specificerade ändamål. Dessa är i första hand olika arbeten på byggnad. Det kan vara fråga om ny-, till- eller ombyggnad, som utförts under be-

skattningsåret. Byggnaden skall vara belägen här i riket och får inte utgöra lagertillgång. Fonden kan vidare tas i anspråk för reparations- och under- hållsarbeten på byggnad. Vidare kan den användas för bidrag till ny-, till- och ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning här i riket för arbetstagare eller tidigare arbetstagare utan ledande ställning hos företaget eller detta närstående företag. Andra ändamål är inköp av maskiner och inventarier med en beräknad användningstid överstigande tre år. En förutsättning är dock, såvitt gäller andra tillgångar än transportmedel i internationell trafik, att inventarierna är avsedda att utnyttjas i här i riket bedriven verksamhet. I fråga om fartyg och luftfartyg godtas även utnyttjande för reparations- och ombyggnadsarbeten. Bland tillåtna ändamål ingår också undersöknings- arbete, förberedande arbete och tillredningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet här i riket.

En investeringsfond kan även få användas för åtgärder att främja av- sättningen utomlands av varor som företaget tillverkar i Sverige. I detta fall krävs särskilt tillstånd av regeringen.

Om särskilda skäl föreligger kan fondmedel tas i anspråk för kostnader för vägarbete, anordnande av vatten- och avloppsledningar, iordningställande i övrigt av tomtområde för bebyggelse samt liknande arbeten liksom för iordningställande av markområde för sjöreglering och kraftverksbygge. Detta innebär en principiell utvidgning av avdragsrätten i så måtto att avdrag medges för kostnader, vilka inte alls eller endast delvis är avdragsgilla. In- vesteringsavdrag medges dock inte när investeringsfond tas i anspråk för markanläggningar.

En förutsättning för att en investering, som genomförts under visst år, skall få skrivas av mot investeringsfond är att investeringsbeloppet bokförts under samma år. Ett undantag från denna huvudprincip finns dock. Om nämligen investeringsfond får tas i anspråk under flera på varandra följande beskattningsår för byggnads- eller fartygsinvesteringar eller för arbeten på vägar eller flottleder kan företaget vänta till det sista året med att göra avskrivning mot fonden för samtliga under perioden ackumulerade inves- teringskostnader.

Investeringsfond får inte tas i anspråk för inköp av en tidigare uppförd byggnad eller för avskrivning på anskaffade begagnade maskiner eller in- ventarier och således inte heller för inköp av secondhandtonnage. Däremot kan fonder tas i anspråk t. ex. för maskiner och andra inventarier som inköpts från utlandet. Vad gäller inköp från rörelseidkare med vilken det köpande företaget är i väsentlig ekonomisk intressegemenskap, får fonden användas endast om tillgången tillverkats under beskattningsåret.

I syfte att stimulera företag att under tider med avsättningssvårigheter fortsätta sin produktion och arbeta på lager kan tillstånd medges att in- vesteringsfond för rörelse får tas i anspråk för överföring till lagerinves- teringskonto. I balansräkningen för det räkenskapsår under vilket ianspråk- tagandet sker skall företaget redovisa det överförda beloppet på sådant konto. Samtidigt får företaget disponera riksbankskontomedel motsvarande 46 % av överförda fondmedel. Beloppet skall återföras till beskattning senast vid taxeringen för det tredje beskattningsåret efter det då överföringen gjordes. Därvid skall också inbetalning ske till riksbanken av 46 % av återföringen. Företaget har dock rätt att för samma beskattningsår dels åtnjuta avdrag

för en ny avsättning till investeringsfond för rörelse som är lika stor som det återförda beloppet, dels även enligt huvudregeln göra avdrag för av- sättning intill 40 % av årsvinsten. Om likviditetssvårigheter skulle föreligga kan tidsfristen för återföring förlängas, varvid emellertid viss ränta påförs.

Fördelen med att överföra investeringsfond till lagerinvesteringskonto är att företaget under en treårsperiod får disponera de mot överföringen sva- rande medlen på riksbankskontot. Härigenom skapas ökade förutsättningar att under en övergångstid upprätthålla större produktion och sysselsättning än som eljest skulle varit fallet. Ytterligare en förmån med överföringen är att investeringsavdrag medges med 10 % av det belopp varmed värdet av lagret ökat under beskattningsåret, dock högst 10 % av det till lager- investeringskonto överförda beloppet.

Om särskilda skäl föreligger får investeringsfond för rörelse tas i anspråk för ändamål som investeringsfonderna för skogsbruk är avsedda för. Likaså kan tillstånd meddelas att ta skogsbruksfond i anspråk för rörelse. I viss utsträckning kan fond få användas för investering även i annan förvärvskälla än den i vilken avsättning skett.

Investeringsfond för skogsbruk får användas för alla kostnader för åtgärder som avser att främja skogsbruket. Hit hör skogsvårdande arbeten i allmänhet såsom skogsodling, dikning, hägnad, röjning m.m. Ianspråktagandet får även avse investeringar som höjer skogens avkastning genom att underlätta och förbilliga avverkning. Till sådana investeringar räknas uppförandet av för skogsbruket nödvändiga byggnader samt anläggning av skogsvägar och flottleder, som huvudsakligen avser att direkt tjäna skogsbruket.

Företag, som under visst beskattningsår tagit investeringsfond i anspråk för angivna ändamål, får göra ett extra avdrag (investeringsavdrag) med belopp motsvarande 10 % av vad sålunda tagits i anspråk. Som framgått ovan medges dock inte något extra avdrag vid medgivande enligt 95 3 mom. eller då den fria sektorn tas i anspråk. Investeringsavdrag åtnjuts inte heller för investeringar i markanläggningar enligt 14 &. Vid ianspråk- tagande genom överföring av medel till lagerinvesteringskonto medges in- vesteringsavdrag med 10 procent av lagerökningen, dock högst 10 procent av det till sådant konto överförda beloppet.

Har fondmedel tagits i anspråk för sådana kostnader som inte får dras av annat än i form av årliga värdeminskningsavdrag skall så anses som om den ifrågavarande tillgången i beskattningsavseende skrivits av med det i anspråk tagna beloppet. Resterande belopp utgör således det skatte- mässiga restvärdet. För det fall fonden enligt 9 Q' 1 mom. fått tas i anspråk för olika tillgångsslag men det ianspråktagna beloppet inte täckt hela kost- naden får den skattskyldige själv välja för vilka tillgångar fondmedlen skall anses ha använts. Har kostnaden t. ex. uppgått till 8 milj. kr, varav 6 milj. kr för byggnad och 2 milj. kr för maskiner, medan totalt 6 milj. kr tagits i anspråk ur investeringsfonden kan hela beloppet användas för att reducera byggnadens anskaffningsvärde. Resterande 2 milj. kr kan således skrivas av enligt ordinarie regler för inventarieavskrivning. Är det fråga om en tillgång som enligt ordinarie regler inte får skrivas av i sin helhet, såsom t. ex. markanläggningar, får vid bestämmande av avskrivningsunderlaget investeringsfonden i första hand räknas av från den icke avskrivningsbara delen. Har kostnaden t. ex. uppgått till 1 milj. kr och 750000 kr fått tas

i anspråk, får resterande 250000 kr skrivas av med 5 procent per år trots att enligt ordinarie regler endast 75 procent av kostnaden för markanlägg- ningar får avskrivas.

Avser ett tillstånd enligt 95 3 mom. olika investeringar torde en pro- portionering få göras. Om tillståndet t. ex. avser en investering på tillsam- mans 1 milj. kr, varav 300 000 kr avser byggnader och 700 000 kr maskiner blir det skattemässiga restvärdet på byggnader (25 % av 300000) 75 000 kr och motsvarande värde på maskiner (25 % av 700000) 175 000 kr. Om beloppet 300 000 kr i stället avsett markanläggning får fonden tas i anspråk i första hand för den icke avskrivningsbara delen därav, 75 000 kr. Även här får alltså 75000 kr dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

Har investeringsfond fått tas i anspråk för överföring till lagerinveste- ringskonto påverkas däremot inte rätten till avdrag för inköp av lagervaror. I bokslutet skall således varulagret inventeras och värderas på samma sätt som om överföring till lagerinvesteringskonto inte gjorts. Underlaget för vamlagernedskrivning påverkas således inte. Eftersom företaget får dispo- nera de mot överföringen svarande riksbankskontomedlen kan avsättningen till lagerinvesteringskonto betraktas som en extra lagemedskrivning. Va- rulagervärderingen påverkas givetvis inte heller när kontoavsättningen löses upp och antingen återförs till beskattning eller omvandlas till investerings- fond.

I beslut att ta investeringsfond i anspråk skall anges när utnyttjandet får ske samt i förekommande fall ändamålet och i vad mån investerings- avdrag skall åtnjutas. Beslutet tillställs företaget, länsstyrelsen och riksban- ken. Med stöd av beslutet får företaget såvida det inte är fråga om ett preliminärt beslut enligt 95 3 mom. hos riksbanken ta ut 46 procent eller 40 procent av det belopp av fonden, som skall eller får tas i anspråk. Hela beloppet kan tas ut omedelbart även om investeringsperioden omfattar flera år.

Om regeringen eller arbetsmarknadsstyrelsen beslutar att fonden skall tas i anspråk har taxeringsmyndigheterna att kontrollera att företaget handlar i enlighet med beslutet. Underlåter ett företag att utnyttja sin fond skall taxeringsmyndigheterna se till att medlen återförs till beskattning. Om be- slutet innebär att fonden får tas i anspråk har taxeringsmyndigheterna att avvakta besked från riksbanken om kontouttag. När beskedet kommit skall myndigheterna kontrollera att uttaget belopp motsvarar 46 procent respek- tive 40 procent av den del av fonden som utnyttjats för investeringen.

[ vissa fall skall investeringsfond återföras till beskattning. Detta gäller för det första om fonden tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om den fria sektorn. Här avses både det fallet att fonden helt eller delvis tas i anspråk före den tidpunkt, då den fria sektorn får utnyttjas och det fallet då fonden efter denna tidpunkt tagits i anspråk med belopp överstigande den fria sektorn. Vidare skall återföring ske om fonden inte använts för godkänt ändamål eller i den omfattning som föreskrivits. Om i dessa fall en del av fonden använts i vederbörlig ordning, skall endast resterande belopp återföras till beskattning. Återföring skall också ske om företag inte efterkommer anmodan att ta medlen i anspråk. I samtliga fall skall till beskattning upptas även ett belopp motsvarande en tiondel av vad som av investeringsfonden återförts till beskattning. Om synnerliga

skäl föreligger kan regeringen medge att tillägg inte görs. De återförda medlen skall beskattas effektivt, dvs. nettointäkten skall vid taxering alltid tas upp till lägst det återförda beloppet, oavsett resultatet i övrigt. Inget hindrar dock att förlustavdrag avräknas från det återförda beloppet och bringar ned taxeringen till noll. Har rörelsen lämnat underskott medges detta till avdrag senare år i enlighet med förlustutjämningsförordningens bestämmelser.

Investeringsfond skall återföras även vid likvidation eller då förvärvskälla avvecklats. Enligt ett avgörande av regeringsrätten (RÅ 1963 ref. 8) skall återföring av fondmedel inte ske vid konkurs.

Efter särskilt medgivande kan investeringsfond överföras mellan bolag i koncern. Bestämmelserna är avsedda att tillämpas mellan moderbolag och helägt dotterbolag och mellan systerbolag, som är helägda dotterbolag till ett och samma moderföretag. Rätten till överföring är inte ovillkorlig utan prövas i varje särskilt fall. Därvid skall bl. a. hänsyn tas till kommunin- tressena. Som tidigare nämnts anses den fria sektorn tagen i anspråk i första hand i och med överföringen.

4.514. Fondernas ekonomiska betydelse

Den principiella innebörden av systemet med investeringsfonder är följande. Avdrag för avsättning till fonden medges vid inkomsttaxeringen för det beskattningsår under vilket avsättning sker. Härigenom kan företaget sägas få en villkorlig skatteförmån. Från likviditetssynpunkt uppvägs emellertid denna förmån delvis av skyldigheten att göra inbetalning till riksbanken. Det år investeringsfonden tas i anspråk för tillåtet ändamål erhålls ett lik- viditetstillskott motsvarande de från riksbanken frigjorda medlen. Bokfö- ringsmässigt innebär fondutnyttjandet att den anskaffade tillgången ome- delbart skrivs av med ett mot ianspråktagandet svarande belopp. Det fram- tida skattemässiga avskrivningsunderlaget reduceras i motsvarande mån. Likviditetstillskottet uppvägs således på sikt av högre skattekostnader. Sys- temet medför alltså i princip inte någon definitiv Skattelättnad utan endast en tidsförskjutning av avdragsrätten.

Fördelarna med att använda investeringsfonden är från företagsekonomisk synpunkt följande. För det första medför själva fondavsättningen en mindre avtappning av likvida medel jämfört med full skattebetalning. För det andra får företaget vid utnyttjande av fonden likvida medel från spärrkontot i riksbanken för en väsentlig del av investeringen. Värdet av detta likvidi- tetstillskott överstiger åtminstone om fonden används för byggnads- eller markarbeten — nuvärdet av den framtida skattebelastning som förorsakats av fondutnyttjandet. För det tredje får företaget i vissa fall ett investe- ringsavdrag med 10 procent av ianspråktagna medel.

Fördelen med fondutnyttjandet beror delvis på om tillståndet meddelats enligt 9 5 1 mom. eller 9 5 3 mom. Beslut enligt 1 mom. innebär att fonden kan utnyttjas för hela investeringskostnaden och att företaget får det särskilda extra tioprocentiga avdraget. Beslut enligt 95 3 mom. begränsar fondut- nyttjandet till högst 75 procent av investeringskostnaden och högst 75 pro- cent av fonden. Vid en investeringskostnad av 1 milj. kr får fondutnyttjandet alltså avse högst 750 000 kr även om företagets fond uppgår till flera milj. kr. Samma gäller vid det omvända förhållandet. Är fonden 1 milj. kr och

investeringskostnaden flera milj. kr kan ändå högst 75 procent av fonden, dvs. 750000 kr, tas i anspråk.

Vad gäller fördelen att över huvud taget sätta av medel till investerings- fond kan först konstateras att ett företag, som inom överskådlig framtid inte behöver betala någon skatt — t. ex. därför att rätten till varulagerned- skrivning inte har utnyttjats inte kan vinna något på att göra avsättning. För ett sådant företag är det alltid bättre att behålla vinstmedlen i rörelsen än att placera dem på räntelöst konto hos riksbanken.

Om företagets enda alternativ till fondavsättning är att betala inkomstskatt på beloppet, är det i princip alltid fördelaktigt att göra avsättningen. En fond— avsättning på 100 000 kr innebär i detta fall att bolaget i stället för att betala omkring 56 000 kr i skatt får betala in 46 000 kr till riksbanken. Enda risken för beskattning är att företaget inom kort tvingas upphöra med sin verk- samhet eller att regeringen föreskriver att fonderna måste tas i anspråk. I båda dessa fall kan företaget bli skyldigt återföra fonden till beskattning jämte ett extra tioprocentigt tillägg. Återföring i samband med nedläggning av verksamheten är dock sällan något realistiskt perspektiv. Fonden brukar i sådana fall kunna flyttas över till ett koncernföretag. Risken att regeringen direkt föreskriver att investeringsfonden måste tas i anspråk torde också vara liten. Hittills har något sådant föreläggande aldrig meddelats.

] normalfallet är det således alltid förmånligt för ett företag att gå in i investeringsfondssystemet. En annan sak är att företaget av andra skäl kan anse sig förhindrad att göra en fondavsättning. Företaget vill t. ex. höja sitt eget beskattade kapital eller måste visa vinst för att hålla oförändrad utdelning.

Fördelen med att utnyttja en befintlig fond beror på för vilket ändamål utnyttjandet sker. Detta kan belysas med följande exempel. Ett företag har möjlighet att använda 1 milj. kr av sin investeringsfond för tre olika ändamål, nämligen reparationsarbeten, inköp av maskiner eller uppförande av en fab- riksbyggnad. I exemplet bortses från eventuellt investeringsavdrag.

I det första fallet medför fondutnyttjandet ofta en ren förlust för företaget. Företaget får visserligen ut 460000 kr från riksbanken, men genom den förlorade avdragsrätten för reparationsarbetet ökar skattebelastningen med 560 000 kr, dvs. med 100 000 kr mer än vad företaget erhållit, Fonden kan därför sägas vara användbar för sådana arbeten endast om företaget befinner sig i tillfällig likviditetskris. Pengarna från riksbanken kan ju kvitteras ut omedelbart efter det att tillstånd erhållits medan skatteinbetalningen kanske ligger omkring ett år fram i tiden. Det kan självfallet också vara fördelaktigt att använda fonden för reparationsarbeten om företaget på grund av en allmän resultatförsämring eller liknande inte behöver betala skatt oavsett om fonden används eller inte. I det andra fallet får företaget väga nyttan av de 460000 kr från riksbanken mot den förlorade rätten att skriva av på de inköpta maskinerna. Det nominella värdet av den förlorade avdrags- rätten är under förutsättning att företaget betalar skatt —560000 kr. Nu- värdet är emellertid mindre. Om det antas att maskinerna kan skrivas av under fem år blir nuvärdet med 5 procent kalkylränta ungefär 480000 kr. Fondutnyttjandet medför alltså en förlust på 20000 kr. Räknar företaget i stället med så hög kalkylränta som 10 procent är nuvärdet av de förlorade avdragen bara omkring 425 000 kr. Vinsten för företaget genom fondut- nyttjandet blir således i detta fall 35000 kr.

Används fonden för att uppföra en fabriksbyggnad skall det från riks- banken uttagna beloppet, 460 000 kr, jämföras med nuvärdet av den förlorade avdragsrätten på byggnaden. Om byggnaden skattemässigt skrivs av på 25 år blir nuvärdet av den förlorade avdragsrätten med 5 % kalkylränta om- kring 310000 kr. Vinsten blir alltså 150000 kr. Ännu större blir vinsten givetvis om kalkylräntan antas vara 10 %. Då blir nuvärdet av den uteblivna avdragsrätten bara omkring 180000 kr och vinsten således 280000 kr.

Slutsatsen blir alltså att det oftast är olönsamt eller i varje fall inte särskilt lönande att utnyttja befintliga fonder för direkt avdragsgilla kostnader eller för investeringari maskiner. Däremot är det klart lönsamt att utnyttja fonden för byggnadsinvesteringar. Ännu fördelaktigare kan det givetvis vara att utnyttja fonden för markanläggningar eftersom dessa skattemässigt i annat fall får skrivas av bara till 75 %.

4.515. Fondernas användning i praktiken

Beslut om ianspråkstagande av investeringsfonder avser, som förut nämnts, viss tidrymd. Det kan även avgränsas till att gälla endast viss region, viss bransch eller särskilda företag eller visst slag av investeringar. Till beslutet kan också i övrigt fogas särskilda villkor. Avändningen av investerings- fonderna som medel att styra investeringar kan således i mycket stor utsträck- ning anpassas till aktuella behov.

Syftet med investeringsfondssystemet är, som tidigare nämnts, att sti- mulera till avsättningar under tider av högkonjunktur för att medlen senare skall kunna användas för investeringar vid sämre konjunkturer. Fonderna skall alltså i princip släppas fria vid ingången av en allmän lågkonjunktur och frisläppet skall gälla så länge lågkonjunkturen varar. Efterhand har fri- släppen emellertid blivit mer selektiva. Systemet med ett allmänt frisläpp har övergetts och ersatts med individuell tillståndsgivning efter särskild ansökan. Vid tillståndsgivningen har inte bara det allmänna konjunkturläget varit avgörande utan också — och kanske främst — lokaliseringspolitiska hän- syn. Inom det allmänna stödområdet har fonderna varit fria eller fått ut- nyttjas på förmånligare villkor än i övriga delar av Sverige. Såsom stödområde har dessutom behandlats vissa lokala områden med särskilda sysselsätt- ningsproblem, t. ex. Borås- och Eskilstunaregionerna. Förutom denna geo- grafiska uppdelning har man tagit allt större hänsyn till branschvisa ojämn- heter i konjunkturerna. Det minskade bostadsbyggandet och därav föranledd minskning av sysselsättningen inom byggbranschen har t.ex. gjort att byggnadsinvesteringar under flera perioder behandlats förmånligare än maskininvesteringar.

Denna utveckling har lett till att tillstånd att utnyttja fonderna under 1970-talet inte meddelas med stöd av regeln i 95 1 mom. I stället har tillstånd — alltid efter särskild ansökan från företaget lämnats med stöd av 95 3 mom.

Vad gäller tidsperioden fram till 1970 har investeringsfonderna i kon- junkturutjämningssyfte varit frisläppta i större skala vid tre olika tillfällen, nämligen åren 1958—59, 1962—63 och 1967—69.

Karakteristiskt för de generella fondfrisläpp som genomförts i konjunk- turutjämnande syfte under 1960-talet har varit en strävan att koncentrera

sysselsättningseffekten till det närmast framförliggande vinterhalvåret. Detta har bl. a. berott på att regeringen inte ansett det vara möjligt att med någon större grad av säkerhet förutse konjunkturutvecklingen för längre tid än den närmaste tolvmånadersperioden. Att frisläppet avsett vinterhalvåret har också hängt samman med att en konjunkturavmattning inom byggnads- branschen erfarenhetsmässigt blir särskilt kännbar under vintern. Med hän- syn till företagens planering har fondfrisläppen tillkännagetts åtminstone ett halvår innan de gått i verkställighet.

Som lokaliseringspolitiskt medel användes fonderna första gången år 1963. De fick då tas i anspråk för såväl byggnads- och anläggningsarbeten som maskininvesteringar i norra Sverige. Kraftstationer, regleringsföretag och större kraftdistributionsanläggningar undantogs dock. Byggnadsarbetena skulle påbörjas under tiden juli—december 1964 och maskiner och inventarier skulle beställas under samma tid. I augusti 1964 förlängdes denna period med ett halvår så att byggnadsarbeten och maskinbeställningar skulle ske senast den 30 juni 1965 eller samtidigt som det på grundval av 1962 års lokaliseringsutredning framlagda förslaget om lokaliseringsstöd i form av lån och bidrag infördes. Även senare under 1960-talet har investeringsfon- derna använts i lokaliseringspolitiskt syfte.

De tillstånd som lämnats vid generella frisläpp har varit grundade på 95 1 mom. Därjämte har selektiva medgivanden enligt 95 3 mom. med- delats. Ur tillgänglig statistik kan utläsas att de selektiva medgivandena under 1960-talet utgjort ca 40 % av de totala ianspråktagandena. 1 kronor räknat har ungefär hälften av dessa varit 5. k. kombinationstillstånd, dvs. fonden har fått tas i anspråk utanför stödområdet om investeringar samtidigt skett inom stödområdet. Antalsmässigt har kombinationsbesluten utgjort mindre än 5 % av totala antalet selektiva beslut. I genomsnitt var den beräknade investeringssumman 77 milj. kr i kombinationsbesluten mot 5 milj. kr för samtliga selektiva medgivanden. Endast omkring 15 % av kostnaderna lades ned i stödområdet. 35 % av investeringssumman skulle enligt ansökningarna läggas ned i de tre storstadsområdena Stockholm, Gö- teborg och Malmö.

Som framgått av det föregående har regeringen under 1970-talet slagit in på en ny väg när det gäller att i lågkonjunktur tillämpa lagstiftningen om investeringsfonder. I stället för att frisläppa fonderna generellt enligt 9 5 1 mom. har tillstånd meddelats individuellt efter ansökan varvid besluten alltid grundats på 95 3 mom.

Det nya förfaringssättet påbörjades i juni 1971 då regeringen, för att främja sysselsättningen inför den kommande vintern, beslutade om en rad olika stimulansåtgärder. Bl.a. fick ett femtiotal företag tillstånd att utnyttja in- vesteringsfonderna för industriinvesteringar i syd- och mellansverige för sammanlagt omkring 55 milj. kr. Projekten skulle sättas igång före utgången av 1971. I juli frisläpptes fonderna för industriföretag för överföring till lagerinvesteringskonto under perioden 1 augusti—31 december 1971, och sedan antalet arbetslösa ökat under sommaren kunde fonderna i augusti tas i anspråk även för vissa projekt inom stockholmsområdet. 1 oktober förlängdes rätten att utnyttja fonderna för produktion på lager till utgången av 1972. Även användningen för industriinvesteringar förlängdes sedermera till 1 maj 1972.

Under våren 1972 hade en förbättring av läget på arbetsmarknaden inträtt och en successiv konjunkturuppgång förväntades under andra halvåret 1972. Trots detta ansågs föreligga behov av särskilda åtgärder för att motverka den säsongmässiga nedgången i sysselsättningen under den kommande vin- tern inom byggnadsbranschen. Industrins investeringsfonder fick därför an- vändas för att finansiera byggnads- och anläggningsinvesteringar fram till utgången av april 1973. Sedan ytterligare kraftig stimulans ansetts erforderlig särskilt för byggarbetsmarknaden utvidgades i augusti 1972 användningen av fonderna till företag utanför industrin. Härefter har varje år beslutats om förlängning av den möjlighet som funnits att ta i anspråk fonderna för byggnads- och anläggningsinvesteringar inom näringslivet. För att på- skynda investeringsuppgången beslutade regeringen våren 1975 att ytter- ligare vidga möjligheterna att utnyttja fonderna. De skulle i fortsättningen få användas i hela landet inte bara för investeringar i byggnader utan även för investeringar i maskiner. Vidare har fonderna under tiden februari 1975—december 1976 fått användas för överföring till lagerinvesteringskonto. F. n. gäller i huvudsak att fonderna fåt utnyttjas för investeringar i bygg- nader, markanläggningar och inventarier med stöd av 95 3 mom. fram till ingången av år 1978 och med stöd av 95 1 mom. under tiden januari 1978—mars 1979.

Fram till år 1975 har alla beslut om ianspråktagande enligt 95 3 mom. meddelats av regeringen. Efter lagändring år 1975 har dock arbetsmark- nadsstyrelsen viss rätt att meddela beslut även enligt 95 3 mom. Arbets- marknadsstyrelsen bemyndigades i juni 1975 att medge ianspråktaganden enligt 95 3 mom. för investeringar i byggnader, maskiner och markan- läggningar, såvida investeringskostnaden beräknas uppgå till högst 3 milj. kr. Beloppsgränsen har sedermera höjts till 15 milj. kr. Överstiger den be- räknade investeringskostnaden detta belopp, skall arbetsmarknadsstyrelsen med eget yttrande överlämna ansökningen till regeringen.

För att ytterligare belysa investeringsfondssystemets omfattning har vissa uppgifter om användningen ställts samman. Detta material redovisas i bilaga 4.

4.5.2. Vissa andra stabiliseringspolitiska medel

I samband med 1963 års ändringar av investeringsfondslagstiftningen dis- kuterades att utsträcka denna att gälla även skattskyldiga med progressiv beskattning. En sådan utvidgning av bestämmelserna avvisades emellertid av flera skäl, bl. a. på grund av att det rent tekniskt skulle medföra komp- likationer. I stället infördes en förordning (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen. Med stöd av denna lagstiftning kan skattskyldiga — om regeringen finner att läget på arbets- marknaden påkallar det — medges förhöjd initialavskrivning och särskilt investeringsavdrag för investeringar som genomförs under föreskriven tid. Regeringen har dock hittills inte lämnat något förordnande om att lagstift- ningen skall tillämpas. I stället har genom särskild lagstiftning bestämmelser om bl. a. investeringsavdrag införts för investeringar vidtagna under vissa tidsperioder.

Investeringsavdrag och investeringsbidrag

Vid lågkonjunkturen under år 1971 infördes bestämmelser om ett lO-pro- centigt särskilt investeringsavdrag vid statliga taxeringen för maskiner och andra inventarier som anskaffades under år 1971. Höstriksdagen höjde sedermera avdraget till 20 procent samtidigt som det beslutades att avdraget skulle utgå även under år 1972. Avdragsrätten gällde även för inventarier som beställdes under dessa år för leverans senast vid utgången av år 1973 resp. år 1974.

Senare under hösten 1972 ansågs det angeläget att stimulera företagens investeringar i maskiner och andra inventarier även under år 1973. Be- dömningen av konjunkturutvecklingen gav dock vid handen att en sådan stimulans borde avgränsas i tiden. Rätten till investeringsavdrag utsträcktes därför till att avse beställningar fram till den 30 juni 1973. För att den föreslagna åtgärden skulle ge ett så starkt utslag som möjligt i beställningarna höjdes avdraget från 20 till 30 %.

Mot bakgrund av den ekonomiska utvecklingen fann regeringen under hösten 1975 skäl att vidta särskilda åtgärder i syfte att i första hand stimulera näringslivet till investeringar i maskiner och inventarier. Denna stimulans skulle utgå på två alternativa sätt, antingen som ett särskilt investerings- avdrag eller som ett investeringsbidrag.

Investeringsavdraget regleras i lagen (197521147) om särskilt investe- ringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt. Lagen utformades i stort sett efter samma principer som tidigare. Procentsatsen bestämdes ursprung- ligen till 10 procent av anskaffningskostnaden men höjdes sedermera till 25 %. Avdrag medgavs till en början för maskiner och inventarier som levererades under perioden den 15 oktober 1975 — den 31 december 1976. Genom beslut av 1977 års vårriksdag utsträcktes perioden till utgången av år 1977. I prop. 1977/78:52 föreslås att perioden utsträcks till att omfatta också perioden januari—december 1978. Påpekas kan också att tidigare lag- stiftning om särskilda investeringsavdrag innehöll en regel om att avdrag inte fick åtnjutas för inventarier som avskrivits mot investeringsfond för konjunkturutjämning. För att få största möjliga effekt på investeringsvo- lymen utgick denna begränsning i 1975 års lagstiftning.

Investeringsbidraget kan ses som ett alternativ till investeringsavdraget. Det utgår till samma kategorier av näringsidkare och gäller samma slag av investeringar. Bidraget utgick ursprungligen med 4 procent av anskaff- ningskostnaden och var maximerat till 20000 kr per år. Genom beslut på våren 1977 höjdes bidraget till 10 % (50 000 kr). Bidrag kan således erhållas endast för investeringar till ett värde av högst 500000 kr.

För att stimulera främst industrins byggnadsinvesteringar och skapa för- utsättningar för en tidigareläggning av sådana investeringar infördes år 1972 ett särskilt byggnadsinvesteringsavdrag vid taxeringen till statlig in- komstskatt. Avdraget avsåg kostnader för ny-, till- eller ombyggnad på fas- tighet i rörelse, jordbruk eller skogsbruk och uppgick till 10 % av kostnaden för arbete som utfördes på byggnad under tiden från den 1 november 1972 till utgången av år 1973.

Arbetsmiljöfonder m. m.

Våren 1974 infördes en skyldighet för vissa företag att av 1974 års vinster göra avsättningar till arbetsmiljöfonder. Bakgrunden till förslaget var att konjunktur- och prisutvecklingen hade — särskilt för exportföretagen för- bättrats avsevärt under år 1973 och beräknas ytterligare förbättras under år 1974. Detta hade gjort det möjligt för de företag, som haft gynnsam vinstutveckling, att konsolidera sig och öka sin självfinansieringsgrad men hade också medfört och kunde väntas medföra höjda utdelningar till ak- tieägarna. I det läget ansågs det ligga i såväl företagens som samhällets intresse att en del av de ökade företagsvinsterna användes till förbättringar av arbetsmiljön.

Avsättningen till arbetsmiljöfonden skulle motsvara 20 % av företagets årsvinst för det räkenskapsår för vilket taxering i första instans skedde år 1975. Det högsta belopp som fick sättas av till fonden var 70 milj. kr — motsvarande en årsvinst av 350 milj. kr. Om årsvinsten understeg 100 000 kr behövde någon avsättning inte göras. Avsättningen fick dras av vid in- komsttaxeringen. Företaget var dock skyldigt att sätta in ett belopp mot- svarande hela avsättningen på ett särskilt räntelöst konto hos riksbanken. Medel som avsatts till arbetsmiljöfond skall tas i anspråk för investeringar för arbetsmiljön liksom för andra investeringar, som är ägnade att förbättra förhållandena för anställda i företaget. Investeringen skall tillstyrkas av fler- talet av arbetstagarsidans ledamöter i företagets skyddskommitté eller fö- retagsnämnd. Utnyttjandet av arbetsmiljöfonden medför i princip samma skattemässiga resultat som utnyttjandet av investeringsfond. Effekten är dock starkare beroende på att fonden motsvaras av en 100 %-ig likvidi- tetsreserv. Medel som kvarstår på arbetsmiljökontot i riksbanken fem år efter inbetalningen får återbetalas till företaget. Beloppet skall då tas upp till beskattning.

Under hösten 1974 visade det sig att vinstutvecklingen inom det svenska näringslivet varit ännu gynnsammare än som tidigare kunnat förutses. Fö- retagsvinsterna före bokslutsdispositioner och skatter beräknades för år 1974 komma att uppgå till ca 10 miljarder kr, varav således ca 2 miljarder skulle komma att avsättas till arbetsmiljöfonder. Mot denna bakgrund lades fram förslag om ytterligare åtgärder i fråga om företagens vinster för år 1974. Bl. a. beslutades att företagen — utöver de 20 % som sattes av till arbets- miljöfond skulle avsätta 15 % av årsvinsten för år 1974 till en särskild investeringsfond, och att inbetalning på riksbankskonto med ett belopp mot- svarande hela avsättningen skulle ske. Vidare skulle skogsägare sätta in viss procent av sina skogsintäkter under tiden den 1 november 1974—31 december 1975 på investeringskonto för skog i riksbanken.

En skillnad i förhållande till arbetsmiljöfonderna förelåg i fråga om med- lens användning. Medel som inbetalats till särskild investeringsfond fick efter medgivande av regeringen eller arbetsmarknadsstyrelsen tas i anspråk för ändamål som avses i 11 och 1455 förordningen (1955:256) om inves- teringsfonder för konjunkturutjämning, dvs. i huvudsak för investeringar i maskiner, byggnader och markanläggningar. Genom den generella hän- visningen till 11 och 14 55 investeringsfondsförordningen kunde dock med- len tas i anspråk även för skogsvårdande åtgärder såsom skogsodling och skogsdikning, underhåll av skogsvägar m.m.

De anställda i företagen bereddes inflytande även i fråga om de särskilda investeringsfonderna. Framställning från företaget att utnyttja fonderna skulle nämligen åtföljas av yttrande från löntagarrepresentanterna i före- tagsnämnden.

Lagstiftningen om investeringskonto för skog innebar att insättning på investeringskonto skulle göras med viss del av bruttointäkten av skogsbruk. De insatta medlen fick efter beslut av regeringen eller länsstyrelse användas för investeringar i jord- eller skogsbruk eller för kostnader för arbeten, som är avsedda att främja jord- eller skogsbruket, t. ex. skogsodling, skogsdik- ning, röjning, hägnad samt anläggande och underhåll av vägar.

Lagerstöd

Förutom investeringsavdrag föranledde konjunktursituationen under år 1971 även en rad andra stimulansåtgärder. Bl. a. infördes ett bidrag till la- gerökning i företag inom industri och grosshandel. Syftet var bl. a. att un- derlätta upplagring av företagens produkter och att förebygga avskedanden och permitteringar. Bidraget skulle utgå med 20 procent av lagrets vär- demässiga ökning under 1972.

Genom beslut av 1975 års vårriksdag infördes återigen bestämmelser om stöd till företag som arbetar på lager. Avsikten var i första hand att syssel- sättningen vid företag med industriell eller industriliknande verksamhet skulle stödjas. Stödet skulle utgå för tiden 1 juli 1975—30 juni 1976 och avsåg främst lageruppbyggnad av hel- och halvfabrikat som tillverkats i företaget. Avgörande för frågan om lagerstöd skulle utgå var i princip om en sådan åtgärd enligt länsarbetsnämndens bedömande var av väsentligt intresse från sysselsättningssynpunkt och att sysselsättningen i företaget under den tid bidraget avsåg bibehölls vid minst samma nivå som den 1 juni 1975. För företag som inte hade sökt lagerstöd vid utgången av år 1975 infördes en ny stödperiod omfattande kalenderåret 1976.

Lagerstöd utgick med 20 % av värdet av företagets lagerökning under viss period. Rätten till stöd gick dock förlorad om företaget under perioden tagit i anspråk investeringsfond för konjunkturutjämning för överföring till lagerinvesteringskonto eller särskild investeringsfond för lagerinvesteringar. Till ansökan om lagerstöd skulle vara fogat yttrande av arbetstagarsidans ledamöter i det sökande företagets företagsnämnd.

Regeringen beslutade sedermera (prop. 1976/771100, bil. 15, s. 128) att de företag som hade utnyttjat lagerstödet och fortsatte att hålla sysselsätt— ningen uppe under första halvåret 1977 skulle kunna få ett ytterligare bidrag om de tvingades fortsätta att hålla stora lager. Detta bidrag utgick med 8 % av värdet av det överlager de hade kvar den 1 juli 1977 jämfört med lagret i början av den första lagerstödsperioden för resp. företag under 1975 och 1976. Det fortsatta lagerstödet utgick dock bara om detta överlager den 1 juli 1977 var minst hälften så stort som det var den 1 januari 1977. Stödet utgick dessutom inte med större belopp än vad som motsvarade 8 % av överlagret den 1 januari 1977. Innebörden härav är att bidrag utgick till företag som för att hålla sysselsättningen uppe behöll minst halva sitt överlager i ytterligare ett halvår, men stödet stimulerade inte till ytterligare ökning av lagren. Ett villkor för stödet var att sysselsättningen bibehölls på minst samma nivå som den 1 januari 1977.

Investeringsavgift

Som ett komplement till lagen om igångsättningstillstånd för byggnadsarbete infördes år 1967 en investeringsavgift. Avgiften syftade till att ytterligare skärpa begränsningen av icke prioriterat byggande och därmed öka utrymmet för industrins investeringar. Avgiften, som uppgick till 25 % av byggnadskostnaden, inbringade endast 5 milj. kr till statsverket och med- förde således praktiskt taget totalstopp för annat än prioriterade projekt.

Våren 1970 återinfördes den 25-procentiga investeringsavgiften på oprio- riterade byggnadsarbeten. Avgiften skulle träffa byggen som påbörjades un- der tiden den 7 maj 1970 den 31 juli 1971. Till skillnad från 1967 års lagstiftning undantogs det allmänna stödområdet från avgiften. Investerings- avgift för oprioriterade byggnadsarbeten utgår för närvarande enligt lagstift- ning som beslutades på försommaren 1977. Avgiften är 15 % och träffar byggen som påbörjats under perioden den 23 maj 1977 — den 30 juni 1978.

4.6. Beskattning av utdelad vinst m. m.

4.6.1. Allmänna principer

Svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar är enligt 535 KL liksom flertalet andra fysiska och juridiska personer i princip skattskyldiga för all sin inkomst. I den mån bolagens vinster delas ut till delägarna kommer de därför — trots att de redan beskattats hos bolagen att beskattas på nytt hos aktieägarna som intäkt av kapital (särskilda regler gäller för det fall att aktierna eller andelarna innehas av annat bolag). Enligt huvudregeln får bolaget inte göra avdrag för sin utdelning. Härigenom kommer bolags- vinsten att beskattas två gånger (dubbelbeskattning).

Något krav på att vinsten skall träffas i ett sammanhang av båda leden av dubbelbeskattningen finns inte. Det möter således inte något hinder mot att utdelningsbeskattningen uppskjuts genom att den en gång beskattade vinsten fonderas hos bolaget. Som en garanti för att beskattningens andra led förr eller senare skall aktualiseras står för aktiebolagens del utskiftnings- skatt enligt förordningen (1927:321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar. Utskiftningsskatten erläggs av bolaget och ersätter utdelnings- beskattningen om vinstmedlen i stället för att utdelas skiftas ut vid upp- lösning av bolaget eller genom nedsättning av aktiekapitalet. Även kupong- skatten enligt kupongskattelagen (1970:624) har till syfte att göra dubbel- beskattningens andra led effektivt. I fråga om ekonomiska föreningar be— skattas vinstmedel som utskiftas i samband med upplösning av föreningen hos föreningens medlemmar som utdelning.

Principen om att vinsten skall beskattas en gång inom bolagssektorn och en gång vid utdelning eller utskiftning hos aktieägarna genombryts i några fall. För att förhindra s. k. kedjebeskattning är sålunda bl. a. aktiebolag i vissa fall befriade från skatt på utdelning från andra bolag. Kedjebeskattning uppkommer när aktierna i ett aktiebolag innehas av ett annat aktiebolag om först ägarbolaget och sedan dettas ägare beskattas för utdelningen av den vinst som härrör från det första bolaget. I praxis godtas vidare att vinst

i rörelsedrivande fåmansbolag tas ut såsom företagarlön med avdragsrätt för bolaget. Slutligen slipper bolagen enligt särskild lagstiftning skatta för viss del av vinst som delas ut på nyemitterade aktier.

4.6.2. Kedjebeskattningsreglerna 4.6.2.1 Inledning

Vid 1928 års lagstiftning intogs ståndpunkten att aktiebolags och ekonomiska föreningars vinster skulle beskattas två gånger men inte mer. Systemet var således med något undantag fritt från kedjebeskattning, dvs. aktiebolag och ekonomiska föreningar var frikallade från skattskyldighet för utdel- ningsinkomst. Denna princip har emellertid sedermera försetts med flera undantag. Som en följd av detta har bilden av bolagens skattskyldighet för utdelningsinkomster blivit tämligen svåröverskådlig. En viktig skiljelinje går mellan rörelsedrivande företag och förvaltningsföretag. Inom den förra gruppen finns olika regler beroende på dels arten av den verksamhet som det utdelningsmottagande bolaget (ägarföretaget) bedriver, dels om ägar- företaget är ett flermansbolag eller fåmansbolag. Bland förvaltningsföretagen framträder investmentföretagen som en särskild grupp.

4.6.2.2 Rörelsedrivande bolag

Ett bolag som bedriver rörelse är enligt huvudregeln i 545 första stycket a) KL frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie som inte innehas i kapitalplaceringssyfte. I fråga om aktier som innehas i kapitalplaceringssyfte föreligger däremot skattskyldighet. Med rörelsedrivande bolag jämställs bo- lag som driver jordbruk eller skogsbruk. Huvudregeln gäller också beträf- fande fastighetsförvaltande bolag. Vad i det följande sägs om rörelse gäller om inte annat framgår av sammanhanget även jordbruk och skogsbruk samt fastighetsförvaltning. Under samma förbehåll avses med aktier även andelar i en ekonomisk förening.

Riksskatteverket kan medge att ett värdepappersförvaltande bolag (för- valtningsföretag i KL:s mening), som är moderbolag i en koncern, behandlas som rörelsedrivande bolag. Omvänt kan riksskatteverket förklara att ett bolag, som inte är ett förvaltningsföretag, skall i beskattningsavseende be- handlas som förvaltningsföretag. Beredningen återkommer inom kort till dessa dispensbestämmelser.

För fåmansbolag som inte fört en normal utdelningspolitik — s. k. svarta fåmansbolag — är det skattefria området mindre än vad som följer av hu- vudregeln om skattefrihet för utdelning. Vad som menas med begreppet ”svart fåmansbolag” kommer att beskrivas i det följande. Sådana bolag är i princip befriade från skattskyldighet endast för utdelning på aktier som innehas som ett led i organisationen av bolagets verksamhet (organisations- aktier). Detsamma gäller beträffande bolag som driver bank- eller annan penningrörelse samt skadeförsäkringsrörelse. Bolag som bedriver byggnads- rörelse, tomtrörelse eller handel med fastigheter beskattas för utdelning på aktie som utgör lagertillgång i rörelsen.

I punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 54 5 anges vad som fordras

för att en aktie inte skall anses vara innehavd i kapitalplaceringssyfte. I första hand gäller detta om det sammanlagda röstetalet för det utdelnings- mottagande bolagets aktier i det utdelande bolaget vid beskattningsårets utgång motsvarade minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. Även om rösteandelen är mindre kan dock annat syfte än kapi- talplaceringssyfte anses föreligga. I sådant fall fordras dock att det mot- tagande bolaget gör sannolikt att innehavet av aktien betingas av den rörelse eller det jordbruk eller skogsbruk som bolaget bedriver. Innehav som be- tingas av fastighetsförvaltning föranleder däremot inte att aktierna anses ägda i annat än kapitalplaceringssyfte. Vid bedömningen om kapitalpla- ceringssyfte föreligger eller inte kan ägarföretaget åberopa inte endast in- riktningen av den egna verksamheten utan också den verksamhet som be- drivs av aktiebolag eller förening som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska förhållanden står ägarföretaget nära.

För att aktier i ett förvaltningsföretag inte skall anses innehavda i ka- pitalplaceringssyfte krävs att förvaltningsföretaget i sin tur inte äger aktier som skulle vara att bedöma som kapitalplaceringsaktier om de ägts direkt av ägarföretaget. Aktier som inte anses innehavda i kapitalplaceringssyfte och som inte heller räknas till organisationsaktier brukar kallas rörelsebe- tingade aktier.

Utdelning på såväl organisationsaktier som rörelsebetingade aktier är så- ledes skattefri. Vad gäller rätten till avdrag för räntekostnad som hänför sig till aktieinnehavet föreligger däremot viss skillnad. I fråga om orga- nisationsaktier finns inte någon inskränkning i avdragsrätten. För ränte- kostnad som belöper på rörelsebetingade aktier är emellertid avdragsrätten begränsad. Avdrag medges endast för den del av räntekostnaden som över- stiger utdelningen. Detta innebär, annorlunda uttryckt, att skattefriheten omfattar endast den del av utdelningen som överstiger räntekostnaden (jfr avsnitt 4.625).

1 det följande redogörs först för begreppet organisationsaktier. Därefter behandlas gränsdragningen mellan rörelsebetingade aktier och aktier som innehas i kapitalplaceringssyfte. Slutligen redovisas de särskilda bestäm- melser som gäller för bank- och försäkringsbolag, byggnadsbolag, fåmans- bolag m.fl.

Organisationsaktier

Begreppet organisationsaktie infördes i samband med omläggningen av fa- miljebolagslagstiftningen år 1951. Något vägledande uttalande om vad som närmare skulle förstås med begreppet organisationsaktie gjordes dock inte i det sammanhanget. Däremot kan viss ledning hämtas från riksskatte- nämndens meddelande 1953 3:1 och av åtskilliga rättsfall. Härav framgår att två huvudförutsättningar i princip bör vara uppfyllda för att ett aktie- innehav skall hänföras till organisationsaktier. Ägarföretaget skall för det första ha ett bestämmande inflytande i det utdelande företaget. För det andra krävs att det föreligger ett visst samband mellan de båda företagens verksamheter.

I meddelandet 1953 3:1 uttalade riksskattenämnden till en början att in-

tressegemenskap måste föreligga mellan ägarbolaget och det utdelande bo- laget för att fråga skall kunna vara om organisationsaktier. Riksskattenämn- den anförde därefter.

Härjämte kräves i regel att det bolag, som innehar aktierna, verkligen kan påverka organisationsbolagets handlande. Aktieinnehavet bör således i regel representera mer än 50 % av rösttalet för samtliga aktier i organisationsbolaget. Om ett bolag innehar en minoritetspost i ett annat bolag bör däremot denna post — där ej fråga är om ett av flera företag innehaft gemensamt försäljningsbolag eller liknande — icke betraktas som organisationsaktier, även om aktieförvärvet haft sin grund i närbesläktad verk- samhet eller i intresset av att upprätthålla viss förbindelse med det andra bolaget.

Detta uttalande kompletteras av meddelande 1953 7:3. Riksskattenämnden anförde i detta meddelande bl. a.

Om ett aktiebolag innehar en minoritetspost aktier i ett annat aktiebolag, bör denna post i regel icke betraktas som s. k. organisationsaktier, även om aktieförvärvet haft sin grund i närbesläktad verksamhet eller i intresset av att upprätthålla viss förbindelse med det andra bolaget. Undantag härifrån kan föreligga, när flera företag slutit sig samman och bildat ett gemensamt inköps- eller försäljningsbolag eller liknande. Den omständigheten att ett aktiebolag förvärvat en aktie eller några aktier i ett annat aktiebolag för att därigenom komma i åtnjutande av vissa förmåner, exempelvis vid inköp av varor från detta bolag, bör däremot inte föranleda att förstnämnda aktiebolag anses inneha aktierna såsom ett led i organisationen av bolagets verksamhet.

Principerna i detta uttalande kom under regeringsrättens prövning i rättsfallet RÅ 1958 ref. 43. Därvid ansågs ett aktiebolags innehav av en aktie i AB Hakon Swenson en sammanslutning av huvudsakligen detaljhandlare med syfte att vara inköpscentral för dem inte utgöra ett led i organisationen av bolagets slakteri- och charkuterirörelse (två regeringsråd hade dock mot- satt uppfattning). Inte heller i följande rättsfall ansågs en minoritetspost innehavd som ett led i organisationen av verksamheten.