RÅ 2002:99

Den omständigheten att en utlandssvensk inte varit oinskränkt skattskyldig i ett annat land har saknat betydelse vid bedömningen av frågan om hon alltjämt haft väsentlig anknytning till Sverige. Det förhållandet att hon erhållit en doktorandtjänst vid ett svenskt universitet, som innebar att hon fortsatt skulle bo och arbeta utomlands, har inte ansetts utgöra grund för återbosättning i Sverige.

Underinstansernas avgöranden vid inkomsttaxering 1993

Skattemyndigheten i Stockholms län beskattade E.F.H. såsom bosatt i Sverige vid 1993 års taxering. E.F.H. överklagade beslutet och yrkade att hon inte skulle anses skattskyldig i Sverige nämnda taxeringsår. Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning sitt beslut.

Länsrätten i Stockholms län (1995-09-28, ordförande Christiernsson) yttrade: Enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige anses bosatt här intill dess fem år förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i andra stycket av anvisningarna. - Enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL skall en person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden. - Av förarbetena till lagen (prop. 1984/85:175 s. 13) framgår bl.a. att det vid bedömandet av om en person skall anses vara bosatt i Sverige eller inte är fråga om en samlad bedömning i det enskilda fallet, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. E.F.H. är enligt egen uppgift bosatt i Frankrike sedan juli 1990. Hon har under år 1992 haft anställning vid den internationella organisationen CERN. Av intyg (certificat de résidence) från myndighet i Frankrike framgår att E.F.H. är bosatt i Frankrike sedan den 27 januari 1992. - Följande av betydelse för E.F.H:s bosättning gäller i målet. En omständighet som skall beaktas vid bedömningen av om en person skall anses ha anknytning till Sverige är att personen i fråga inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Det förhållandet att en person har blivit oinskränkt skattskyldig i utlandet, dvs. bosatt sig varaktigt på en bestämd ort och skaffat sig en fast bostad i detta land, utgör i princip en nödvändig förutsättning för att personen inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning. Ett minimikrav bör vara att personen i fråga uppehåller sig i det främmande landet under sådan tidrymd och under sådana förhållanden i övrigt att personen behandlas som oinskränkt skattskyldig i det landet av myndigheterna där. - Länsrätten gör följande bedömning. - Det ankommer på E.F.H. att visa att hon för inkomståret 1992 inte har väsentlig anknytning till Sverige. E.F.H. har inte inkommit med av skattemyndigheten efterfrågat intyg om att hon har sitt skatterättsliga hemvist i Frankrike. - Enligt länsrättens mening bör särskild vikt tillmätas det förhållandet att en person har blivit oinskränkt skattskyldig i utlandet. Med hänsyn härtill och till vad som framkommit om hennes förhållanden i övrigt finner länsrätten inte att E.F.H. har visat att hon inte har väsentlig anknytning till Sverige under år 1992. Med hänsyn härtill skall E.F.H. anses bosatt i Sverige under hela år 1992. - Länsrätten avslår överklagandet.

E.F.H. fullföljde sin talan och anförde bl.a. följande. Skattemyndigheten har gjort gällande att ett krav för att få skattemässig hemvist i utlandet är att man kan styrka att man är oinskränkt skattskyldig i annat land. Länsrätten synes ha anammat denna uppfattning om gällande rätt. Detta krav på bevisning kan dock inte återfinnas i vare sig förarbeten, praxis eller doktrin. Att skattemyndigheten missuppfattat rättsläget framgår även av SOU 1997:75. Skattemyndigheten har inte påvisat något förhållande som kan medföra att hon har anknytning till Sverige. Bedömningen av om en person skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige skall göras utifrån en vägning av samtliga faktorer som är av betydelse. Skattemyndighetens hänvisning till dubbelbeskattningsavtalet är fullständigt irrelevant och direkt vilseledande, eftersom det i detta mål endast är fråga om tillämpning av svensk intern rätt.

Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Syftet med femårsregeln i 53 § KL är att förhindra att beskattning inte sker i något land. Tanken är att en person som flyttar mellan två stater skall vara oinskränkt skattskyldig i någon av staterna på grund av bosättning. Detta innebär att det förutsätts i den interna rätten att bedömningen av bosättningsfrågan görs utifrån ett skatterättsligt perspektiv. Med uttrycket varaktig bo och hemvist bör därför i detta sammanhang avses skatterättslig hemvist. Med hänsyn till att E.F.H. inte kan anses bosatt i Frankrike och att hon uppfyller de kriterier som finns 53 § KL, dvs. femårsregeln, bör hon anses ha väsentlig anknytning till Sverige och därmed bli beskattad här. Hänvisning bör även ske till dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike, varav framgår att med person med hemvist i en avtalsslutande stat förstås person som är skattskyldig där på grund av hemvist m.m. E.F.H. har genom sin doktorandtjänst hos svensk statlig myndighet ytterligare förstärkt sin anknytning till Sverige.

Kammarrätten i Stockholm (1998-12-23, Rydholm, Pernold) yttrade: Enligt 53 § 1 mom. a KL är fysisk person skyldig att erlägga skatt för inkomst för tid, under vilken han varit bosatt här i riket. - I punkten 1 av anvisningarna till nämnda lagrum anges följande. Såsom bosatt i riket räknas den, som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställs den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här. En person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han är svensk medborgare, den tidsrymd under vilken han tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden. En person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft sådan väsentlig anknytning till Sverige som nyss sagts. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. E.F.H. flyttade i juli 1990 till Frankrike. Även allt bohag från Sverige har flyttats till Frankrike. I augusti 1991 påbörjade hon en anställning vid den internationella organisationen CERN. Den 1 januari 1992 anmälde hon att hon utvandrat. Sedan den 1 juli 1994 innehar hon en doktorandtjänst vid Lunds universitet och är därvid fortsatt stationerad vid CERN. Av intyg (certificat de résidence) från myndighet i Frankrike framgår att hon är bosatt i Frankrike sedan den 27 januari 1992. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid prövningen enligt punkt 1 i anvisningarna till 53 § KL av frågan om en person är bosatt i Sverige skall en sammanvägning av samtliga faktorer av betydelse göras. Den omständigheten att E.F.H. inte visat att hon är oinskränkt skattskyldig i Frankrike kan inte ensam medföra att hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Kammarrätten finner vid en sammanvägd bedömning av samtliga omständigheter att E.F.H. för inkomståret 1992 saknar väsentlig anknytning till Sverige. Med bifall till överklagandet skall hon därmed inte anses skattskyldig i Sverige vid 1993 års taxering. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar med ändring av underinstansernas avgöranden att E.F.H. inte är skattskyldig i Sverige vid 1993 års taxering.

Kammarrättsrådet Börjesson, referent, var skiljaktig och anförde: Vad E.F.H. anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall därför avslås.

Underinstansernas avgöranden i fråga om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta inkomstår 1995

Skattemyndigheten i Stockholms län avslog E.F.H:s ansökan om att få betala särskild inkomstskatt inkomstår 1995 enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Som skäl för beslutet angav skattemyndigheten att E.F.H. skulle anses bosatt i Sverige nämnda år. E.F.H. överklagade beslutet. Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning sitt beslut.

Länsrätten i Stockholms län (1995-09-29, ordförande Christiernsson) yttrade: En förutsättning för att en person är skattskyldig enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är att personen är bosatt utomlands. Beteckningar, som används i kommunalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt och uppbördslagen, har samma betydelse i nämnda lag, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. - - - E.F.H. har haft anställning vid den internationella organisationen CERN och är sedan den 1 juli 1994 statligt anställd av Lunds universitet med placering utomlands. Utlandsstationeringen började samma dag. Hon innehar en doktorandtjänst och uppdraget utförs i Schweiz och Frankrike. - - - Länsrätten gör följande bedömning. - Mot bakgrund av gällande bestämmelser ankommer det på E.F.H. att visa att hon för tiden den 1 januari - den 30 juni 1995 inte har väsentlig anknytning till Sverige för att i detta fall lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall kunna tillämpas. För tiden den 1 juli - den 31 december 1995 ankommer det på skattemyndigheten att visa att E.F.H. har väsentlig anknytning till Sverige. - Enligt länsrättens mening bör särskild vikt tillmätas det förhållandet att en person har blivit oinskränkt skattskyldig i utlandet. E.F.H. har inte i detta fall kommit in med det av skattemyndigheten efterfrågade intyget om att hon har sitt skatterättsliga hemvist i Frankrike. Med hänsyn härtill finner länsrätten att E.F.H. inte kan anses ha visat att hon inte har väsentlig anknytning till Sverige vad avser det första halvåret 1995. Vidare får skattemyndigheten i detta mål anses ha visat att E.F.H. har väsentlig anknytning till Sverige när det gäller det andra halvåret 1995. E.F.H. skall med anledning härav anses bosatt i Sverige under hela året 1995. E.F.H:s överklagande skall avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

E.F.H. fullföljde sin talan. Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet. Båda parter anförde samma skäl för sitt överklagande respektive bestridande hos kammarrätten som avseende taxeringsår 1993.

Kammarrätten i Stockholm (1998-12-23, Rydholm, Pernold) lämnade inledningsvis samma redogörelse för tillämpliga bestämmelser och E.F.H:s bosättnings- och anställningsförhållanden som i domen avseende taxeringsår 1993 och yttrade vidare: Särskild inkomstskatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall betalas av fysisk person som är bosatt utomlands och uppbär inkomst i form av avlöning som utgått av bl.a. anställning eller uppdrag hos svenska staten. - - - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid prövningen enligt punkt 1 i anvisningarna till 53 § KL av frågan om en person är bosatt i Sverige skall en sammanvägning av samtliga faktorer av betydelse göras. Den omständigheten att E.F.H. inte visat att hon är oinskränkt skattskyldig i Frankrike kan inte ensam medföra att hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Kammarrätten finner vid en sammanvägd bedömning av samtliga omständigheter att E.F.H. för inkomståret 1995 saknar väsentlig anknytning till Sverige. Till följd härav skall lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta vara tillämplig på hennes inkomster från Sverige under den tid som omfattas av överklagandet. - Kammarrätten bifaller, med ändring av länsrättens dom, överklagandet och förordnar att lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall vara tillämplig på E.F.H:s skattepliktiga inkomster under den tid som omfattas av överklagandet.

Kammarrättsrådet Börjesson, referent, var skiljaktig och anförde: Vad E.F.H. anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall därför avslås.

Riksskatteverket (RSV) överklagade kammarrättens domar och yrkade att E.F.H. för taxeringsåren 1993 och 1996 skulle beskattas i enlighet med för här i riket bosatt gällande regler. RSV anförde härvid bl.a. följande. E.F.H. har inte kunnat visa eller göra sannolikt att hon är oinskränkt skattskyldig i Frankrike. Då E.F.H. under de nu aktuella åren inte varit oinskränkt skattskyldig i annat land kan hon enligt RSV:s uppfattning inte heller anses ha haft varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort på sätt som anges i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL. Den exakta innebörden av uttrycket "varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort" framgår varken av lagtexten eller av dess förarbeten. Det ligger emellertid i uttrycket att den skattskyldige är just oinskränkt skattskyldig i detta andra land. I E.F.H:s fall föreligger för taxeringsår 1993 endast en faktor av betydelse i förevarande sammanhang, nämligen att hon under det aktuella året inte har tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. För taxeringsår 1996 tillkommer som faktor nummer två att hon innehar en doktorandtjänst vid Lunds universitet, vilken är en statlig anställning.

Prövningstillstånd meddelades.

E.F.H. yrkade att RSV:s talan skulle avslås och anförde bl.a. följande. Hon delar RSV:s uppfattning att enbart den omständigheten att en person inte tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort kan bli avgörande för frågan huruvida anknytning till Sverige föreligger eller inte. Det är dock hennes bestämda uppfattning att med "bo och hemvist" avses själva bosättningen och inte den skatterättsliga status som en person må ha under kortare eller längre tid. Har väl banden med Sverige klippts av och bopålarna slagits ned i annat land bör saken vara klar, oavsett vilken status det aktuella landet må tillmäta personen i fråga.

E.F.H. yrkade ersättning för kostnader för ombud i målen i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med sammanlagt 15 000 kr exklusive mervärdesskatt.

RSV bestred, med hänsyn till verkets uppfattning i huvudfrågan, bifall till yrkandet om ersättning för kostnader. För det fall Regeringsrätten skulle finna att ersättning skulle utgå, tillstyrkte RSV att ersättning skulle medges för högst fem timmars arbete à 1 121 kr inklusive mervärdesskatt (motsvarande rättshjälpstaxan för år 2001), eller med sammanlagt 5 605 kr inklusive mervärdesskatt.

Regeringsrätten (2002-10-14, Lavin, Schäder, Melin, Nord, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målen gäller om E.F.H. som flyttat ut från Sverige är skyldig att erlägga skatt i Sverige för inkomst som hon förvärvat inom och utom riket under beskattningsåren 1992 och 1995. Av avgörande betydelse för den bedömningen är frågan om hon efter utflyttningen alltjämt har väsentlig anknytning till Sverige och därmed skall anses bosatt och skattskyldig här.

Enligt 53 § 1 mom. KL är en fysisk person skyldig att erlägga skatt i Sverige för all inkomst, som han förvärvat inom eller utom riket, för den tid under vilken han varit bosatt i Sverige. Enligt punkt 1 av anvisningarna till samma paragraf räknas såsom bosatt i Sverige dels den som har sitt egentliga bo och hemvist här, dels den som utan att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här. En person, som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här, skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Därvid skall beaktas sådana omständigheter som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i Sverige eller genom innehav av tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i sådan näringsverksamhet, är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförbara förhållanden. I anvisningspunktens tredje stycke anges att en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft sådan väsentlig anknytning till Sverige som anges ovan.

I prop. 1984/85:175 (om bl.a. nya bosättningsregler i skattelagstiftningen) s. 10-15 har departementschefen uttalat bl.a. följande om reglernas syfte och innebörd: Regeln om väsentlig anknytning till Sverige har utformats som en presumtionsregel för bosättning i Sverige vid utflyttning till utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Den som efter utflyttningen från Sverige väljer att inte längre vara svensk medborgare får därigenom anses ha gett till känna en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen, vilket också bör beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen. Det framhålls dock att det är fråga om att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas. Enligt punkt 1 av anvisningarna till 53 § 1 mom. KL har därtill den som flyttar från Sverige varje beskattningsår och till dess fem år förflutit från utflyttningsdagen i princip bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning till Sverige.

Enligt 3 och 5 §§ lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta skall särskild inkomstskatt betalas av fysisk person som är bosatt utomlands och uppbär inkomst i form av avlöning som utgått av bl.a. anställning eller uppdrag hos svenska staten.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

RSV har som sin uppfattning framfört att frågan om E.F.H:s skattskyldighet under de aktuella åren skall bedömas mot bakgrund av om hon kan anses ha varit oinskränkt skattskyldig i ett annat land. Det finns emellertid inte någonstans angivet i lag att förekomsten av "oinskränkt skattskyldighet i ett annat land" skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. RSV anser att det i uttrycket "varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort" i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 53 § KL ligger att den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i ett annat land. De citerade orden i anvisningarna ger dock endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall vara för handen. Den tolkning som RSV förordar skulle i själva verket medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning och hemvist. Det ifrågavarande uttrycket i anvisningarna ingår som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning enligt utländsk rätt. Om uttrycket skulle tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer framstå som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning till Sverige i 53 § 1 mom. KL är emellertid att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Vad nu anförts innebär att frågan om E.F.H. haft väsentlig anknytning till Sverige skall besvaras utan avseende på om hon varit obegränsat skattskyldig eller inte i annat land.

E.F.H. flyttade i juli 1990 ut från Sverige. I augusti 1991 påbörjade hon en anställning hos CERN och efter ca ett och ett halvt års vistelse i Frankrike blev hon stipendiat hos denna organisation. Den 1 januari 1992 anmälde hon utflyttning från Sverige. Av ett intyg (certificat de résidence) framgår att hon var bosatt i Frankrike sedan den 27 januari 1992. Allt hennes bohag hade då flyttats utomlands. Den enda egentliga anknytningspunkt till Sverige var, som framkommit i målet såvitt avser inkomståret 1992, att hon alltjämt var svensk medborgare. Denna anknytningspunkt kan emellertid inte ensam innebära att hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Regeringsrätten finner således att E.F.H. för inkomståret 1992 saknat väsentlig anknytning till Sverige och att hon därför inte skall anses oinskränkt skattskyldig här vid 1993 års taxering. När det gäller inkomståret 1995 tillkommer den omständigheten att E.F.H. sedan den 1 juli 1994 innehade en statlig doktorandtjänst vid Lunds universitet. Frågan är om detta förhållande innebar att hon därmed skall anses skattemässigt återbosatt i Sverige på grund av rekvisitet väsentlig anknytning. Doktorandtjänsten innebar att hon fr.o.m. den dag hon tillträdde tjänsten skulle vara utlandsstationerad hos CERN under en period av minst två år. Hon skulle således bo och arbeta utomlands även under, såvitt nu är i fråga, inkomståret 1995. Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning att tillträdet till doktorandtjänsten inte kan anses utgöra grund för återbosättning när det gäller inkomståret 1995. E.F.H. har således saknat väsentlig anknytning till Sverige även detta inkomstår. Till följd härav skall i enlighet med hennes yrkande lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta vara tillämplig på hennes inkomster från Sverige under år 1995.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandena.

Regeringsrätten beviljar E.F.H. ersättning med som skäliga ansedda 7 500 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Föredraget 2002-09-04, föredragande Ingegerd Bolin, målnummer 1217-- 1218-1999