RÅ 2003 not 161

Not 161. Överklagande av Arla, ekonomisk förening och A av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgavs bl.a. följande. Arla, ekonomisk förening (Arla) har inlett ett samgående med det danska mejeriföretaget MD Foods amba (amba är en dansk motsvarighet till en svensk kooperativ förening). Samgåendet har skett via Arla Foods amba, som bedriver verksamhet i Sverige genom en filial här. Till den filialen har Arla under år 2000 genom en s.k. verksamhetsöverlåtelse överlåtit samtliga sina tillgångar och skulder i utbyte mot andelar i Arla Foods amba. Arla Foods amba har i sin tur överlåtit tillgångarna till dotterföretag. - Den verksamhet som nu förekommer i Arla avser inköp av mjölk från de mjölkproducerande medlemmarna. Arla vidareavyttrar den inköpta mjölken till Arla Foods amba (dess filial här) som sedan i sin tur avyttrar den till dotterföretag. Avsikten är att Arlas verksamhet avseende mjölkhanteringen skall upphöra och att Arla skall avvecklas genom likvidation. - Medlemmarnas mjölkleveranser kommer i fortsättningen att i stället ske direkt till Arla Foods amba. Detta sker som en följd av att Arla Foods amba skall ändra sina stadgar så att den åtar sig att ta emot mjölkleveranser direkt från medlemmarna. Så gott som alla mjölkproducenter som nu är medlemmar i Arla är också medlemmar i Arla Foods amba. - När de svenska mjölkproducenterna börjar leverera mjölk direkt till Arla Fonds amba skall efter dansk modell inrättas ett system med medlemskonton för de svenska medlemmarna. Systemet som tillämpas för de danska medlemmarna är inte lagreglerat utan har utvecklats i praxis. - Reglerna innebär att en amba kan avsätta en del av sitt överskott till medlemskonton med fördelning efter respektive medlems mjölkleveranser. De avsatta medlen kvarstår i amban för att möjliggöra en självfinansiering av verksamheten och utgör en del av ambans egna kapital. - Efter en uppbyggnadsperiod på fem år gäller följande. Vid leveranser åren därefter görs en jämförelse mellan medlemmens leverans för det aktuella året och den leverans som skett fem år tidigare. Om mjölkleveransen det aktuella året är lägre kan en utbetalning från kontot göras. Om leveransen är högre skall en kompletterande avsättning göras motsvarande ökningen. - Vid medlemskapets upphörande sker utbetalning fördelat på rater under en följd av år. - A är medlem i Arla. Frågan är om skattskyldighet för de medel som sätts av för en medlems räkning på medlemskonto inträder vid avsättningen eller först när medel betalas ut. -Skatterättsnämnden (2003-01-09, André, Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Skattskyldighet inträder för A vid den tidpunkt medel sätts av på medlemskontot. - Motivering. Kapital i en ekonomisk förening kan enligt svensk rätt tillskjutas genom medlemsinsatser (obligatoriska och frivilliga) och förlagsinsatser eller tillföras genom insatsemission. De obligatoriska medlemsinsatserna kan göras genom att utdelning enligt stadgar eller föreningsstämmas beslut helt eller delvis förs till medlemmens insatskonto i föreningen i stället för att betalas ut till honom. Enligt praxis har medlemmen därvid beskattats för utdelningen (jfr prop. 1983/84:84 s. 168). Beskattningen synes grundas på att man ansett att medlemmen fått en utdelning som han därefter betalat till föreningen, jfr RÅ 1954 not. 1162. - Bestämmelserna om insatsemission infördes år 1997. De innebär att belopp som kan bli föremål för vinstutdelning i en ekonomisk förening får överföras till medlemsinsatser genom insatsemission, 10 kap. 2 a § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, FL. Av föreningens stadgar skall framgå om insatsemission får förekomma och vad som i så fall skall gälla för dem, 2 kap. 2 § första stycket 12 FL. En genom insatsemission tillgodoförd insats kan betalas ut först när medlemmen lämnar föreningen, 4 kap. 1 och 3 §§ FL. I förarbetena till lagstiftningen anges i fråga om beskattningen av medlemmen vid insatsemission att denne beskattas enligt generella regler först när beloppet ifråga betalas ut (prop. 1996/97:163 s. 27). Av rättsfallet RÅ 2000 not. 75 får anses följa att uttalandet om skattefrihet vid överföringstillfället endast tar sikte på den situation som behandlas där, dvs. när kapital tillförs medlemmens insatskapital genom insatsemission. Beskattningen vid insatsemission skulle därmed utgöra ett undantag från praxis enligt vilken beskattning av utdelning skall ske när föreningen överför vinstmedel till medlems insatskonto. - Systemet med medlemskonton finns inte i svensk rätt. Sökandena anser att systemet har sådana likheter med insatsemission att avsättningar till medlemskonton bör behandlas enligt de skatteregler som gäller när belopp som kan vinstutdelas blir föremål för insatsemission. - En genom insatsemission tillgodoförd insats kan betalas ut först när medlemmen lämnar föreningen. Enligt systemet för medlemskonton kan däremot medel inom vissa ramar betalas ut utan att medlemmen behöver lämna föreningen. På grund härav skiljer sig enligt nämndens uppfattning systemet för medlemskonton från det för insatsemission på ett sådant sätt att de inte kan jämställas med varandra. - Det innebär att beskattning i stället skall ske enligt den praxis som utbildats avseende överföring av vinstmedel från den ekonomiska föreningen till medlems insatskonto, dvs. att beskattning sker vid avsättningstillfället. Nämnden finner således att A skall beskattas redan när avsättningen sker till medlemskontot. - Arla och A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att A skulle beskattas inte vid avsättningen till medlemskontot utan först vid den senare tidpunkt då medel betalas ut till honom från medlemskontot. Till stöd för sin talan anförde de bl.a. följande. Det svenska systemet med insatsemission och det danska systemet med medlemskonton har stora principiella likheter och bör därför behandlas lika med avseende på beskattningen av medlemmarna. Syftet med båda systemen är att möjliggöra självfinansiering av en ekonomisk förening. I båda systemen utgör de avsatta individualiserade medlen alltjämt en del av föreningens eget kapital. Det finns en skillnad såtillvida att det danska systemet medger utbetalning till medlemmen vid en tidigare tidpunkt än det svenska systemet. Skillnaden innebär dock inte några skatteförmåner. - Enligt inkomstskattelagen (1999:1229) gäller kontantprincipen, dvs. beskattning sker först när utdelningen kan disponeras. Att beskatta en fysisk person redan då överföring sker till medlemskontot - såsom för en fingerad utdelning - strider mot lagen. Avsättning till medlemskonto kan ses som en alternativ användning av den danska kooperativa föreningens utdelningsbara medel. Medlemmen erhåller därvid en del av föreningens utdelningsbara medel vid ett senare tillfälle än övrig utdelning. Det är då konsekvent att beskattningen av det till medlemskontot överförda beloppet skjuts upp i motsvarande mån. Skatterättsnämnden har vid sin bedömning tagit som utgångspunkt äldre rättspraxis (bl.a. RÅ 1954 not. 1162). Denna praxis får ses mot bakgrund av att det i tidigare lagstiftning om ekonomiska föreningar inte fanns någon motsvarighet till reglerna om fondemission i aktiebolag. I förarbetena till bestämmelserna om insatsemission (prop. 1996/97:163 s. 27) har klart uttalats att medlemmen skall beskattas för insatsemitterat kapital först när beloppet betalas ut. Äldre rättspraxis torde därvid ha ansetts sakna relevans med hänsyn till det nya systemet med insatsemission. - Det kan slutligen ifrågasättas om det inte kan anses inverka menligt på danska kooperativa ekonomiska föreningars etableringsfrihet enligt artikel 43 i EG-fördraget att inte medge de svenska medlemmarna samma skattemässiga behandling vid avsättning av överskott till medlemskonton som vid en svensk medlems deltagande i en svensk kooperativ ekonomisk förenings insatsemission (dvs. en form av diskriminering). - Riksskatteverket hemställde att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. De obligatoriska medlemsinsatserna kan göras genom att utdelning enligt stadgar eller föreningsstämmas beslut helt eller delvis förs till medlemmens insatskonto i föreningen i stället för att betalas ut till honom. Enligt praxis har medlemmen i sådana fall beskattats för utdelningen (RÅ 1954 not. 1162, prop. 1983/84:84 s. 168 och prop. 1992/93:131 s. 33). Beskattningen synes grundas på att man ansett att medlemmen fått en utdelning som han därefter betalat till föreningen. Bestämmelserna om insatsemission i 10 kap. 2 a § FL innebär att belopp som kan bli föremål för vinstutdelning i en ekonomisk förening får föras över till medlemsinsatser genom insatsemission. I förarbetena anges att medlem vid insatsemission beskattas enligt generella bestämmelser först när beloppet i fråga betalas ut (prop. 1996/97:163 avsnitt 6.2 s. 27). Vidare anges att en genom insatsemission tillgodoförd insats betalas ut till medlemmen när han lämnar föreningen, eftersom en sådan insats skall behandlas som de obligatoriska insatserna (a. prop. s. 26-27). Regeringsrätten har i RÅ 2000 not. 75 funnit att en ekonomisk förening inte har avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till insatser som emitterats. Regeringsrättens dom kan ses som en bekräftelse på att beskattning skall ske i enlighet med de uttalanden i förarbeten m.m. som anger att en medlem inte skall beskattas omedelbart för de medel som han tillförs genom en insatsemission utan först när medlen betalas ut till honom. Av nämnda rättsfall följer att uttalandet i prop. 1996/97:163 om skattefrihet vid utdelningstillfället endast tar sikte på den situation som behandlas där, dvs. när kapital tillförs en förening genom insatsemission. Tidigare praxis gäller fortfarande beträffande ökningar av insatskonto på annat sätt än genom insatsemission. - Det finns betydelsefulla skillnader mellan medlemskonton och insatsemissioner. Medlemskonton är inte en lagreglerad företeelse och det finns uppenbarligen betydligt större möjligheter att konstruera vad som skall gälla för sådana konton och återbetalning av medel än vad det finns för kapital som insatsemitterats. - Regeringsrätten (2003-10-09, Billum, Hulgaard, Melin, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Överklagandet gäller endast fråga om skattskyldighet för A. Några omständigheter som i den delen ger Arla ställning som part har inte framkommit. Arlas överklagande skall därför avvisas. - Frågan i målet är om överföringar till det danska medlemskonto som skall inrättas för A skall beskattas på samma sätt som utdelningar som förs till insatskonto i en svensk förening eller som insatsemission i en sådan. Skatterättsnämndens ställningstagande grundar sig på en bedömning av de likheter och skillnader som föreligger beträffande dessa företeelser. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden av denna fråga. Med hänsyn till att beskattningen således skall ske i överensstämmelse med den svenska företeelse som det danska systemet anses förete mest likheter med är det uppenbarligen inte fråga om någon diskriminering som strider mot EU:s regler om etableringsfrihet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar Arlas överklagande. - Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd I 2003-09-17, Abrahamsson)

*REGI

*INST