RÅ 2003 not 190

Not 190. Överklagande av Remium AB ang. mervärdesskatt för redovisningsperioden november-december 1995. - Skattemyndigheten i Stockholms län påförde i beslut den 2 april 1997 Remium AB (bolaget) mervärdesskatt med ytterligare 1 249 878 kr och anförde som skäl för beslutet att bolagets verksamhet med förmedling av kunder till fondkommissionärsbolag inte var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Bolaget överklagade beslutet hos Länsrätten i Stockholms län som avslog överklagandet i dom den 23 oktober 1998. - Bolaget överklagade och anförde bl.a. följande. Av länsrättens dom framgick att rätten inte ansett att frågan om Finansinspektionens tillstånd att bedriva verksamhet hade haft självständig betydelse. Att bolagets verksamhet var av den art att bolaget utgjorde ett värdepappersinstitut under Finansinspektionens tillsyn utgjorde emellertid ett tecken på att verksamheten var av den art som normalt drivs av värdepappersinstitut. Betydelsen av att tjänsterna i fråga normalt tillhandahölls av företag inom den finansiella sektorn framgick av ett antal rättsfall. Kravet att den bedrivna verksamheten skulle vara av viss karaktär för att det skulle vara fråga om en undantagen finansiell tjänst hade dock i senare rättspraxis modifierats. - Vägledande för bedömningen av huruvida de aktuella förmedlingstjänsterna skulle anses utgöra förmedling av värdepapper enligt undantaget i 3 kap. 9 § ML borde vara tjänstens karaktär. Till ledning för bedömning av tjänstens karaktär kunde i första hand vägledning erhållas genom konstaterande av huruvida tjänsten reglerades av lagen om värdepappersrörelse. Där beskrevs tjänsterna som "förmedling av kontakt mellan säljare och köpare av finansiella instrument eller i annat fall medverkan vid transaktioner avseende sådana instrument". Den av bolaget bedrivna verksamheten utgjorde således värdepappersrörelse enligt definitionen i den lagen. Även om förmedlaren inte tog egna positioner eller handhade likvider var han en länk i handeln. Bolagets finansiella tjänster utgjorde således ett led i värdepappersförmedlingen. Bolagets kunder gav köp- eller säljorder som förmedlades av bolaget till andra värdepappersinstitut. Det var således fråga om förmedling i flera led. - Vad gällde undantaget från skatteplikt avseende förmedling av värdepapper fanns ingen inskränkning till att avse endast förmedling i eget namn. Lagtextens ordalydelse talade således för att alla former av förmedling av värdepapper skulle vara undantagna. En beskattning av denna typ av förmedlingsuppdrag ledde till en konkurrenssnedvridning som inte kunde ha varit lagstiftarens mening. -Kammarrätten i Stockholm (2001-10-12, Jansson, Willén, Avellan-Hultman): Domskäl -Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Av tredje stycket framgår att med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. 3 kap. 9 § ML är utformad mot bakgrund av artikel 13 B d) 5. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). - I förhandsbeskedet RÅ 2001 not. 23 befanns vissa tjänster som ett bolag tillhandahöll i samband med ett uppdrag att förmedla aktier vara att betrakta som underordnade förmedlingstjänsten, då dessa inte hade efterfrågats av uppdragsgivaren utan i allt väsentligt framstod som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Förmedlingstjänsten och de övriga tjänsterna skulle därför ses som en enhet och anses utgöra en enda tjänst avseende förmedling av aktier, vars omsättning var undantagen från skatteplikt. Härvid hänvisades till EG-domstolens avgörande C-349/96 Card Protection Plan. - Av nämnda avgörande från EG-domstolen framgår bl.a. följande. När en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar skall det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Det är i detta avseende av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vad gäller uppdraget rörande utförsäljning av aktier till allmänheten kan kammarrätten vid en sammantagen bedömning inte finna att de tjänster för vilka framgångsersättning och ärendehanteringsersättning utgått framstår som fristående tjänster. Enligt kammarrättens mening framstår tjänsterna snarare som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla aktieutförsäljningstjänsten. Aktieutförsäljningstjänsten och de övriga tjänsterna får därför ses som en enhet och som en enda tjänst, vilken i sin helhet är undantagen från skatteplikt. Överklagandet skall således bifallas i denna del. Bolagets utgående mervärdesskatt avseende redovisningsperioden november-december 1995 skall därvid sättas ned med 669 464 kr. - Vad gäller övriga i målet aktuella tjänster innebär dessa enligt kammarrättens mening förmedling av kunder till andra bolag som utför den egentliga handeln med och förmedlingen av värdepapper. Tjänsterna i fråga utgör således inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet, ej ens sett som en del i transaktioner i flera led, som är undantagen från mervärdesskatteplikt. Vad bolaget anfört föranleder inte någon annan bedömning. Överklagandet skall därför avslås i denna del. - Domslut. Kammarrätten bifaller överklagandet på så sätt att bolagets utgående mervärdesskatt sätts ned med 669 464 kr avseende redovisningsperioden november-december 1995. - Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt. - I överklagande yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle förklara att bolagets förmedlingsverksamhet inte utgjorde skattepliktig omsättning. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Verksamheten bestod av att tillhandahålla förmedlingstjänster. De objekt som förmedlades utgjordes av värdepapper. Den verksamhet som bolaget bedrev innefattade förmedling av kontakt mellan köpare och säljare av finansiella instrument och medverkan vid transaktioner avseende sådana instrument. Denna verksamhet hade beskrivits som värdepappersförmedlarrörelse men också som en länk i värdepappershandeln. Bolagets uppdrag från kunden innebar att bolaget åtog sig att genomföra en värdepappersaffär för kundens räkning. Kunden gav bolaget i uppdrag att sälja eller köpa värdepapper. Bolaget hade ansvaret för att uppdraget fullföljdes korrekt enligt kundens instruktioner. Bolaget utgjorde således den ena delen i en förmedlingsaffär där bolaget för kundens räkning såg till att avslut skedde genom anlitande av fondkommissionär. Bolagets del i förmedlingen var således att ta upp order från kunden och att förmedla denna till en annan förmedlare (fondkommissionärsbolaget) som i mervärdesskattehänseende ansågs köpa och sälja värdepapper. Bolagets upptagande av order utgjorde därför en förmedlingstjänst avseende värdepapper. Det var fråga om en förmedling som skedde i två led där bolaget var kundens kontaktyta och således den med vilken kunden hade sin affärsmässiga relation. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet. RSV anförde bl.a. följande. Den tjänst som bolaget mot ersättning utförde åt fondkommissionärer utgjorde inte värdepappershandel i mervärdesskattelagens mening. Tjänsten inskränkte sig till att finna personer som avsåg att sälja eller köpa värdepapper. Bolaget vidarebefordrade dessa intressenters instruktioner. Funktionen som "budbärare" medförde ingen omedelbar effekt i form av rättsliga förändringar avseende värdepapper. Bolaget hade inte förmedlat eller förhandlat avseende värdepapper. - Regeringsrätten (2003-11-18, Lavin, Sandström, Hulgaard, Ersson, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (tredje stycket 1). - Frågan i målet är om bolagets tjänster för vilka bolaget erhållit s.k. förmedlingsprovision från fondkommissionärsbolag utgör sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i nämnda bestämmelse. - Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, närmare bestämt artikel 13 B. d 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. - Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper. Vidare har domstolen funnit att uttrycket "förhandlingar … rörande … värdepapper" inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, punkterna 33 och 41). - De åtgärder som bolaget vidtar genom att ta upp en order från kunden och förmedla denna till en fondkommissionär, påverkar i normalfallet inte de egentliga parternas, dvs. säljarens och köparens, rättigheter eller skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. Den omständigheten att instrumenten i vissa fall levereras från kommissionärens eget lager, liksom det faktum att kommissionärer köper och säljer värdepapper i eget namn och därför i ML:s mening skall anses omsätta dessa, kan inte anses ändra detta förhållande. - Frågan är då om bolagets verksamhet kan anses utgöra förmedling av värdepapper. Bolaget tar visserligen emot och vidarebefordrar kundernas order att köpa eller att sälja värdepapper till de samverkande fondkommissionärsbolagen. Transaktionerna och förhandlingarna genomförs emellertid därefter av dessa utan medverkan av bolaget. Eftersom bolaget inte deltar i transaktionerna eller förhandlingarna är bolagets verksamhet inte att betrakta som förmedling av värdepapper. - De tjänster som bolaget tillhandahåller utgör därmed inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML eller motsvarande bestämmelse i direktivet. Omsättningen är således inte undantagen från skatteplikt. Bolagets överklagande skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd II 2003-10-28, Kristiansson)

*REGI

*INST