RÅ 2003 not 192
Not 192. B.R. förvärvade tillsammans med sex andra personer Utö Maskinuthyrning HB (Utö) under 1988. I januari 1989 trädde Utö in som bolagsman i Runmarö Maskinuthyrning HB (Runmarö). Samma månad förvärvade Runmarö fastigheten Rämsbyn 1:52 i Ludvika kommun och övertog ett lån på fastigheten hos Länsbostadsnämnden. Runmarö tog också ett lån hos Optimum Kredit AB (Optimum) om 14 000 000 kr avsett för Runmarös verksamhet, som bestod av drift av flyktingförläggning. Under 1990 sålde Utö sin andel i Runmarö varvid en skattepliktig realisationsvinst om 2 249 250 kr uppstod. Genom avtal i november 1990 trädde Bardens Pensionsstiftelse in i Utö och fick ett andelsinnehav om 93 procent varvid övriga delägares innehav justerades till vardera en procent. Enligt avtalet skulle vinst - med undantag för vinsten vid Utös försäljning av andelen i Runmarö - och förlust tillfalla respektive bäras av stiftelsen. Vid fördelning av vinsten i Utö frångick dock delägarna vad som avtalats. I sin deklaration för inkomståret 1990 redovisade B.R. en skattepliktig realisationsvinst avseende Utös försäljning av andelen i Runmarö med (försäljningspris 70 000 - justerat ingångsvärde 36 324 - schablonavdrag 1 000 =) 32 676 kr. Skattemyndigheten omfördelade emellertid realisationsvinsten mellan de sju fysiska delägarna, höjde B.R:s inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 363 560 kr och påförde honom skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på höjningen. Sedan B.R. överklagat skattemyndighetens beslut avslog Länsrätten i Stockholms län överklagandet genom dom den 12 oktober 1993. B.R. överklagade domen hos Kammarrätten i Stockholm. Kammarrätten fann i dom den 10 september 1997 att realisationsvinsten skulle fördelas med 321 321 kr på var och en av de sju bolagsmännen. B.R:s intäkt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet skulle därför - efter avdrag med vad han redan deklarerat - höjas med endast 251 321 kr och underlaget för skattetillägg skulle sättas ned till samma belopp. B.R. fullföljde sin talan hos Regeringsrätten, som den 18 maj 1998 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. - B.R. ansökte om resning och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, dels skulle nedsätta hans inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 285 714 kr vid 1991 års taxering och medge avdrag för den realisationsförlust som uppstod, dels skulle undanröja påfört skattetillägg. - B.R. yrkade tillsammans med de övriga delägarna (mål nr 2374--2378-2000 och 2185-2001) ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 85 350 kr inklusive mervärdesskatt om 17 070 kr. - B.R. anförde bl.a. följande. Runmarö försattes i konkurs 1994 och konkursen avslutades 1997 utan överskott. Venantius AB (Venantius) hade förvärvat Länsbostadsnämndens fordringar jämte säkerheter mot Runmarö. Fastigheten Rämsbyn 1:52 i Ludvika såldes exekutivt och Venantius fick ingen utdelning för de pantbrev som utgjorde säkerhet för krediten. Hösten 1998 framställde Venantius därför krav mot bolagsmannen Utö att, solidariskt med bolagsmännen i Utö, till Venantius betala 1 125 421 kr jämte ränta. Parterna träffade den 22 juli 1999 ett avtal om villkorad reglering av bolagsmannaansvar. Enligt detta avtal skulle Utö betala 1 900 000 kr till Venantius. Optimum framställde också krav mot bolagsmannen Utö att, solidariskt med bolagsmännen i Utö, betala 11 215 693 kr jämte ränta. Efter det att kravet framställts övertog VF Finans AB Optimums fordran mot Runmarö. Parterna träffade den 22 juli 1999 ett förlikningsavtal. Enligt detta avtal skulle Utö betala 100 000 kr till VF Finans AB. De sju fysiska delägarna fullgjorde den 30 juli 1999 betalningsskyldigheten enligt båda avtalen. Sammanlagt hade de fysiska delägarna i Utö betalat 2 000 000 kr på grund av sitt solidariska betalningsansvar avseende Runmarös skulder. Hans andel uppgick till 285 714 kr. Utö var i egenskap av bolagsman i Runmarö solidariskt ansvarigt för Runmarös förpliktelser och bolagsmännen i Utö var i sin tur solidariskt ansvariga för Utös förpliktelser. De fysiska bolagsmännen i Utö var således indirekt solidariskt ansvariga för Runmarös förpliktelser. Av förlikningsavtalen framgick också att Runmarös borgenärer framställde krav mot Utö att, solidariskt med bolagsmännen i Utö, betala Runmarös skulder. När en delägare i ett handelsbolag på grund av sitt solidariska betalningsansvar betalar bolagets skulder ses detta som ett tillskott till bolaget med de betalade beloppen. Dessa tillskott höjer därmed ingångsvärdet på bolagsandelen. Ett handelsbolag är upplöst om bolagets konkurs avslutas utan överskott. Eftersom bolaget inte längre existerar kan dess skuldansvar inte göras gällande. Delägarna var emellertid fortsatt betalningsansvariga för de skulder som kvarstod efter upplösningen. Den ansvarsbefrielse som bolaget fick vid upplösningen får ses som ett tillskott från delägarna som skall beaktas vid realisationsvinstberäkningen på samma sätt som betalning. Detta innebar att om bolagsmännen i Utö hade betalat Runmarös skulder innan realisationsvinstberäkningen gjordes skulle detta belopp ha ökat ingångsvärdet och därmed minskat realisationsvinsten. I det aktuella fallet hade realisationsvinstberäkning skett innan Runmarös betalningssvårigheter aktualiserades och de fysiska delägarna i Utö hade betalat Runmarös skulder i efterhand. Även i ett sådant fall kan realisationsvinstbeskattningen justeras. Av prop. 1988/89:55 s. 19 framgick att detta i sista hand borde kunna ske resningsvägen. - Riksskatteverket avstyrkte bifall till ansökan och bestred yrkandet om ersättning för kostnader men vitsordade anspråket utifrån en timkostnad beräknad enligt normen i rättshjälpslagen. - Riksskatteverket anförde bl.a. följande. B.R. har uppgett att två av bolagsmännen i Utö - P.S. och U.G. - den 26 juli 1999 förde över 1 000 000 kr vardera till Utö att användas för betalning enligt de två avtal som ingåtts den 22 juli 1999. Av bolagsavtal, som upprättades den 26 juli 1999, framgick att de sju fysiska delägarna i Utö vardera skulle erlägga en sjundedel av det sammanlagda beloppet - 2 000 000 kr - enligt avtalen. P.S. och U.G. lånade enligt uppgift ut pengar till övriga bolagsmän, som sedan efter hand har reglerat sina skulder. P.S. och U.G. var i likhet med övriga bolagsmän i Utö inte delägare i Runmarö och därför inte heller solidariskt ansvariga för Runmarös förpliktelser och omfattades inte heller av tidigare sagda förlikningsavtal. - Av Stockholms tingsrätts dom den 4 maj 1998 framgick att bolagsmännen friskrevs från betalningsansvaret för skulden till VF Finans AB redan i månadsskiftet oktober/november 1990. Enligt lydelsen i förlikningsavtalen var det vidare Utö ensamt som hade åtagit sig att betala vissa belopp till Venantius och VF Finans AB. Bolagsmännen hade alltså inte svarat solidariskt med Utö för Runmarös låneförbindelses fullgörande. Förlikningarna hade dessutom inneburit att borgenärerna hade efterskänkt fordringar. Skuldavskrivningen utgjorde inte någon verklig, skattepliktig intäkt för gäldenären eftersom Utö sannolikt inte hade förmått att infria sina skulder. Det kunde dock inte komma i fråga att medge något avdrag vid taxeringen med anledning av ackordsvinsten. Även om solidariskt betalningsansvar skulle anses föreligga, saknade bolagsmännen avdragsrätt eftersom de inte själva hade övertagit Utös lån och sålunda inte var huvudgäldenärer, jfr RÅ 1992 ref. 17. - Enligt 28 § första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skulle vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i handelsbolag ingångsvärdet för andelen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Den betalning som hade erlagts till Utö var ett vanligt tillskott till handelsbolaget som kunde beaktas först när P.S. och U.G. överlät andelarna i Utö och vid den därpå följande realisationsvinstberäkningen. Någon omständighet som utgjorde skäl att ändra den tidigare för inkomsttaxeringen 1991 beslutade fördelningen av resultatet i Utö hade sålunda inte framkommit. - B.R. anförde i anledning av Riksskatteverkets yttrande följande. Den av skattemyndigheten åberopade tingsrättsdomen gällde en av Runmarös två skulder som bolagsmännen i Utö betalat. Målet gällde en process om huruvida Utö och dess bolagsmän friskrivits från betalningsansvar för krediten. Tingsrätten kom fram till att så var fallet. VF Finans AB överklagade dock domen hos hovrätten. Innan hovrätten fattade sitt beslut träffade parterna ett förlikningsavtal där Utö godtog att betala 100 000 kr mot att överklagandet i hovrätten återkallades. Detta förlikningsavtal var inte att anse som ett ackord. När det gällde den andra skulden som bolagsmännen i Utö betalat (1 900 000 kr) accepterade Utö att betala hela Runmarös skuld jämte ränta vilket framgick av det till resningsansökan bifogade avtalet om villkorad reglering av bolagsmannaansvar. Den av skattemyndigheten åberopade regeringsrättsdomen avsåg förutsättningar för avdragsrätt för erlagda räntor och var inte tillämplig i de aktuella målen. -Regeringsrätten (2003-11-20, Lindstam, Wennerström, Ersson, Dexe, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår att Utö på grund av de den 22 juli 1999 ingångna avtalen betalat dels 1 900 000 kr till Venantius, dels 100 000 kr till VF Finans AB. Betalningarna får anses ha skett till följd av Utös solidariska bolagsmannaansvar i egenskap av tidigare bolagsman i Runmarö. - De gjorda betalningarna medför därför att ingångsvärdet på Utös andel i Runmarö skall ökas med 2 000 000 kr. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten att resning skall beviljas i målet. - Den av kammarrätten gjorda fördelningen av realisationsvinsten vid Utös avyttring av andelen i Runmarö med 321 321 kr på var och en av delägarna, har inte satts i fråga. Någon anledning att fördela det höjda ingångsvärdet på andelen i Runmarö på annat sätt finns inte. Den på B.R. belöpande delen av höjningen av ingångsvärdet utgör därför (2 000 000:7 =) 285 714 kr. - Vid en beräkning med denna utgångspunkt av resultatet för B.R:s del av Utös avyttring av andelen i Runmarö bör beaktas att det av utredningen inte klart framgår hur omkostnadsbeloppet skall beräknas för hans del. Osäkerheten i detta hänseende tillsammans med de förhållandevis komplicerade förhållanden som synbarligen rått mellan de inblandade handelsbolagen och deras delägare medför att någon exakt bestämning av den på B.R. belöpande delen av realisationsvinsten eller realisationsförlusten knappast låter sig göra. På grund härav finner Regeringsrätten att avyttringen av andelen i Runmarö för B.R:s del får anses ha medfört varken realisationsvinst eller realisationsförlust. - Vid denna utgång skall skattetillägget undanröjas. - B.R:s resningsansökan har bifallits. Han får därför anses berättigad till ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 2 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten beviljar resning. - Regeringsrätten ändrar kammarrättens dom och förklarar att Utös avyttring av andelen i Runmarö inte skall medföra vare sig realisationsvinst eller realisationsförlust för B.R. - Regeringsrätten undanröjer skattetillägget. - Regeringsrätten beviljar B.R. ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 2 000 kr. (fd II 2003-09-17, Hogendoorn) - Samtidigt avgjordes målen 2374--2378-2000 och 2185-2001 avseende de sex andra delägarna i handelsbolaget med motsvarande utgång i vart och ett av målen.