RÅ 2003 not 194

Not 194. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav X AB (bolaget) följande. Bolaget är helägt dotterbolag till Y AB, vilket bolag i sin tur är helägt av det norska moderbolaget Y ASA. - Bolaget har från banker och andra liknande kreditgivare samt postorderföretag m.fl. förvärvat förfallna fordringar främst mot privatpersoner. Gäldenärerna finns förutom i Sverige även i Norge, Danmark, Finland, England, Frankrike och Österrike. Säljarna har oftast bedömt fordringarna som värdelösa eller att det inte lönar sig att lägga ner resurser på att driva in dessa. Bolagets verksamhet går ut på att köpa och driva in detta slag av fordringar. Bolaget har tillstånd från Finansinspektionen i Sverige för sin verksamhet då verksamheten är tillståndspliktig finansieringsverksamhet. - Efter förvärv av fordringarna kontaktas gäldenären och underrättas (denuntieras) om borgenärsbytet. Därvid förs förhandlingar med gäldenären om betalning varvid överenskommelse görs med gäldenären där en fordran skrivs ned till annat belopp, alternativt läggs samman med ytterligare fordringar mot samma gäldenär. Sådana ändrade villkor dokumenteras i en ny fordringshandling, ny kredit, vilken om möjligt förenas med säkerheter av något slag. - Bolagets verksamhet som grundar sig på den inom koncernen upparbetade kompetensen, en speciell kreditpolicy, är tämligen unik, och utförs såvitt känt enbart av ytterligare ett bolag i Europa, närmare bestämt i Tyskland. Bolaget använder sig vidare av ett för bolaget och dess speciella kreditpolicy exklusivt framtaget dataprogram för hantering, uppföljning och bevakning av krediterna. Det är inte möjlig, enligt bolagets mening, att förvärva de tjänster som erfordras från utomstående utan att avslöja sådana affärshemligheter såsom exempelvis bolagets kreditpolicy, refinansieringskostnader och vad bolaget får erlägga för de förvärvade fordringarna m.m. Av bl.a. dessa skäl är det enligt bolagets mening en absolut förutsättning att verksamheten i Sverige och övriga länder sköts av bolag inom koncernen. - Då en stor del av de förvärvade fordringarna avser utländska gäldenärer, avser Y ASA därför att etablera dotterbolag (DB) i berörda länder för att där, för bolagets räkning, hantera verksamheten. - DB:s uppgift skall således vara att utifrån erhållen fullmakt självständigt och fristående, med stöd av det särskilda datorstödet, för bolagets räkning, på sätt som beskrivits ovan, föra förhandlingar med gäldenären och utifrån bolagets utarbetade kreditpolicy, bevilja ny kredit hos bolaget. DB kommer även att, i enlighet med fullmakten, förvalta fordringarna i respektive land. DB kommer således ha följande uppdrag. - Denuntiera gäldenären om borgenärsbyte, dvs. att bolaget förvärvat fordringsrätten. - Förhandla med gäldenären om en uppgörelse, upprätta kreditavtal och i förekommande fall förena detta med säkerheter. - Mottaga betalning för bolagets räkning, vilket beroende på landets interna lagstiftning förutsätts kunna ske på något av följande sätt: Betalning direkt till bolagets konto i respektive land; - Betalning görs med befriande verkan till DB, för vidare befordran till bolagets konto; eller - Till konto hos DB vilket är klientmedelskonto för bolaget. - Förvalta bolagets fordran i övrigt. - Realisera eventuella panter för bolagets räkning. - Bolaget avser att för varje land redovisa de lokala fordringarna som en enda post i sina räkenskaper. DB rapporterar eventuella nedskrivningar, amorteringar, räntor m.m. till bolaget i en samlad post per period. Redovisning post för post finns endast i reskontran som hanteras av DB. - DB kommer att fakturera bolaget för de tillhandahållna tjänsterna. Den fråga som därvid uppkommer är huruvida de av DB till bolaget tillhandahållna tjänsterna föranleder att bolaget skall redovisa utgående mervärdesskatt, förvärvsbeskattning. - Då det är av väsentlig betydelse för bolaget att få klarhet i huruvida de tjänster som DB skall utföra föranleder att bolaget skall förvärvsbeskattas för de tillhandahållna tjänsterna, önskar bolaget därför få svar på följande frågor;1. - Omfattas DB:s tjänster helt eller delvis av 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML? - 2. - Om svaret på fråga 1 är nekande, omfattas DB:s tjänster av 3 kap. 23 a § ML? - 3. - Har det för bedömningen av fråga 1 eller 2 någon betydelse om tjänsterna istället för DB tillhandahålls av: (a)helägda dotterbolag till bolaget; (b) helägda dotterbolag till Y AB; (c) filial till bolaget; (d) - filial till Y AB; eller (e) - filial till Y ASA. - 4. Har det för svaret på fråga 1-3 ovan, någon betydelse om ny kredit i något enstaka fall inte tecknas, utan den ursprungliga fordringshandlingen ligger till grund för DB:s/filialens bevakning och förvaltning av fordran? - I senare kompletteringar hemställde bolaget att Skatterättsnämnden skulle utforma sitt svar så att det framgick, även om den av filialen i fråga 3 c tillhandahållna tjänsten skulle bedömas inte omfattas av undantaget från skatteplikt, huruvida förvärvsbeskattning för bolaget blir aktuell eller inte. - Vidare uppgav bolaget att nämnden vid svaret på fråga 2 fick utgå från dels att övrig verksamhet i koncernen var undantagen från mervärdesskatt dels att DB:s/filialernas ersättningar för de utförda tjänsterna motsvarade självkostnaden för utförandet av tjänsten. - Beträffande frågan i vilket avseende DB:s verksamhet skiljde sig från vanlig inkassoverksamhet och av vilket skäl nya kreditavtal tecknades istället för att driva in den eller de ursprungliga fordringarna uppgav bolaget vidare följande. En vanlig inkassoverksamhet kännetecknas av ett trepartsförhållande, borgenären, gäldenären och inkassobyrån. Den senare har av borgenären erhållit ett uppdrag att så snabbt som möjligt driva in den aktuella fordran i sin helhet. Bolagets affärsidé är att förvärva äganderätten till sådana, till synes värdelösa fordringar, som tidigare varit föremål för inkasso för förädling till vad bolaget kallar för "friska fordringar". - På det formella planet skiljer sig inkassoverksamhet från bolagets verksamhet på ett antal punkter. Bolaget är ett kreditmarknadsbolag som erhåller tillstånd av Finansinspektionen enligt lagen (1992:1610) om finansieringsverksamhet, med allt vad som därmed krävs i form av bundet eget kapital (5 MEUR), styrelsesammansättning, rapportering till Finansinspektionen (kreditvolymer) m.m. Ett inkassobolag har inte sådana krav på sig och tillstånd för sådan verksamhet erhålls av Datainspektionen. - Bolaget tillämpar ett i förhållande till inkassoverksamheter omvänt synsätt, och försöker bearbeta varje gäldenär personligen med utgångspunkt från dennes totala skuldsituation till bolaget istället för den enskilda fordran. Detta görs bl.a. genom att sammanslå fordringar gentemot en och samma gäldenär, eller kund som bolaget föredrar att betrakta honom/henne. Bolagets målsättning är att försöka förvärva så många som möjligt av en och samma kunds förfallna fordringar, vilket stärker möjligheterna till en slutlig uppgörelse som är till gagn för såväl kunden som för bolaget. - Genom att, vilket en inkassobyrå aldrig gör, erbjuda en refinansiering, dvs. en ny kredit med nya justerade ränte- och amorteringsvillkor som grundar sig på kundens aktuella betalningsförmåga, så stimuleras dennes försök att göra rätt för sig. - Bolagets verksamhet kan sammanfattningsvis beskrivas som en marknadsmässig skuldsaneringsprocess, till skillnad mot inkassoföretagens renodlade indrivningsverksamhet. - DB:s verksamhet är densamma som bolagets egen verksamhet i ovan beskrivet avseende. Inom ramen för den till DB lämnade fullmakten, agerar DB helt självständigt mot kund. Det innebär således att den allt väsentliga verksamheten som DB utför utgörs av kundkommunikationen dvs. att bearbeta kunderna på ovan beskrivet sätt och göra därmed sammanhängande subjektiva bedömningar avseende t.ex. när och hur refinansiering skall ske. Allt i syfte att nå fram till en stock med "friska fordringar". - Bolaget arbetar enbart med ett tvåpartsförhållande medan inkassoverksamhet kännetecknas av ett trepartsförhållande. I det fall DB uppträder som bolagets ombud, föreligger visserligen ett trepartsförhållande. Då DB genom den av bolaget lämnade fullmakten agerar helt självständigt med kundkommunikation, nedskrivningar och refinansiering, företer dess verksamhet enligt bolagets mening, inte några likheter med inkassoverksamhet där sådana moment helt saknas. DB:s verksamhet utgör således till huvudsaklig del en kreditgivning-/förmedling. - Skatterättsnämnden (2001-12-05, Wingren, Nyström, Odéen, Ohlsson, Peterson, Rabe, Sjöberg): Förhandsbesked. Fråga 1. Dotterbolagens tjänster omfattas inte till någon del av 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2. Dotterbolagens tjänster omfattas inte av 3 kap. 23 a § ML. - Fråga 3 c. X AB blir inte skattskyldigt till mervärdesskatt om de aktuella tjänsterna tillhandahålls av en filial till bolaget. - Fråga 4. Den för frågan angivna förutsättningen medför inte någon annan bedömning av frågorna 1, 2 och 3 c. - Motivering. Fråga 1. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet. - I förarbetena till undantagsbestämmelsen när den ursprungligen infördes i 8 § 3 i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper och förvaltning av lån (prop. 1989/90:111 s. 193). - Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 1-6. I punkt 1 anges som sådana undantagna tjänster beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat krediten. - Fråga i ärendet är i första hand om den med ansökningen avsedda verksamheten som skall bedrivas av aktuella dotterbolag helt eller delvis utgör sådan finansiell verksamhet som avses i undantagsbestämmelsen eller om verksamheten helt eller till viss del är att hänföra till skattepliktig omsättning av tjänster i notariatverksamhet. - Nämnden gör i denna del följande bedömning. - Mot bakgrund av vad som framgår av handlingarna om innehållet i den verksamhet som dotterbolagen skall bedriva är denna enligt nämndens mening inte att betrakta som kreditförmedling eller en annan finansieringsverksamhet utan verksamheten är i allt väsentligt att hänföra till sådan förvaltning som utgör notariatverksamhet. I sammanhanget skall noteras att dotterbolagen såsom deras tjänster är beskrivna i ärendet inte i sina verksamheter kan anses lämna nya krediter utan endast hanterar indrivning av lån som redan är beviljade. Detta utesluter inte att det i verksamheten kan finnas inslag som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansiella tjänster men dessa framstår som underordnade led i förvaltningen. - Ovanstående synsätt är enligt nämndens mening också i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. - Fråga 2. Enligt 3 kap. 23 a § ML, som bygger på artikel 13 A 1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet, undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt. Förutsättningarna är att verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövande av verksamheten, att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande och att det är fråga endast om sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. - En av förutsättningarna för att den aktuella bestämmelsen skall vara tillämplig är att samtliga i gruppen ingående personer gemensamt driver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Mot bakgrund av svaret på fråga 1 är denna förutsättning inte uppfylld. Undantagsbestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML är därför inte tillämplig. - Fråga 3 c. Mervärdesskatt skall enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Enligt 2 § första stycket 2 samma kapitel är för omsättning som anges i den nyssnämnda bestämmelsen av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § den skattskyldig som förvärvat tjänsten under förutsättning att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML bl.a. en näringsidkare som är en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person. - Enligt förutsättningarna för frågan skall de aktuella tjänsterna tillhandahållas bolaget av en filial till bolaget. Eftersom en filial inte uppfyller villkoren i 1 kap. 15 § ML för att betraktas som en utländsk juridisk person och ett tillhandahållande till bolaget från en filial, vilken utgör en verksamhetsgren som är en del av bolaget, inte heller utgör omsättning i mervärdesskattehänseende uppkommer inte någon skattskyldighet för bolaget i anledning av det tilltänkta förfarandet. - Fråga 4. Någon grund för att göra en annan bedömning av de lämnade svaren på de tidigare frågorna föreligger inte under den för frågan angivna förutsättningen. Nämnden hänvisar i denna del också till vad som noterats i motiveringen till svaret på fråga 1. - Avvisning. Till den del ansökningen inte har besvarats finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar ansökningen i den delen. - Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked (frågorna 1, 2, 3, med undantag av 3 c, och 4), skulle förklara att de tjänster som tillhandahölls av bolag som avsågs bli bildade som dotterbolag till koncernens norska moderbolag eller av filialer var undantagna från skatteplikt. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Dotterbolagens primära uppgift är att etablera kontakt med kunderna och föra förhandlingar med dessa, vilket skall resultera i att kunden förmås visa betalningsvilja och ingår ett nytt räntebärande kreditavtal som är anpassat efter kundens aktuella ekonomiska situation. En sådan verksamhet är att jämställa med sådan finansiell verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Dotterbolagens uppgift är att genom en intensiv, aktiv och uthållig bearbetning etablera en kontakt med kunden och föra förhandlingar med denne. Om förhandlingarna resulterar i ändrade villkor dokumenteras dessa i en ny fordringshandling. Dessa tjänster omfattas inte av undantaget i 3 kap. 9 § ML utan är snarast att hänföra till det undantag från undantaget som finns avseende förvaltning av fordringar i form av inkassotjänster samt administrativa tjänster avseende factoring. - Regeringsrätten (2003-11-27, Lindstam, Nordborg, Ersson, Melin, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Av paragrafens andra stycke framgår att med bank- och finansieringstjänster inte avses notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Frågan i målet är om dotterbolagens handhavande av de fordringar som bolaget övertagit från andra borgenärer utgör sådan omsättning av finansieringstjänster som är undantagen från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse. - Av beskrivningen av dotterbolagens verksamhet framgår att denna i första hand syftar till att förmå bolagets gäldenärer att reglera sina skulder till bolaget. Varken den teknik som därvid används eller det förhållandet att en gäldenärs skulder till bolaget kan samlas i ett nytt kreditavtal innebär att verksamheten på något avgörande sätt skiljer sig från inkassoverksamhet av sedvanlig art. Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster enligt 3 kap. 9 § ML är därför inte tillämpligt på de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller bolaget. - Enligt artikel 13 B. d 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. Omsättningen av de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är därför inte heller undantagen från skatteplikt enligt denna artikel i det sjätte mervärdesskattedirektivet. - Enligt 3 kap. 23 a § första stycket ML undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster från skatteplikt om de tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Inkassotjänster tillhandahålls normalt även av andra företag. Omsättningen av de aktuella tjänsterna omfattas därför inte heller av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML. - Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen vad gäller frågorna 3 a, b, d och e. Regeringsrätten kan därför inte pröva dessa frågor. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1, 2 och 4. - Regeringsrätten avvisar överklagandet såvitt avser frågorna 3 a, b, d och e. (fd II 2003-11-12, Kristiansson)

*REGI

*INST