RÅ 2003:102
Ersättning i utländsk valuta för försålda varor har till den del den motsvarar den allmänt vedertagna säljkursen för valutan ansetts ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Den ersättning som därutöver kan ha erhållits vid växlingen av valutan i bank har ansetts utgöra en sådan finansiell intäkt som inte skall inräknas i beskattningsunderlaget.
Maxi Mat AB (bolaget) bedrev under de aktuella redovisningsperioderna detaljhandel med dagligvaror och livsmedel genom två butiker i Strömstad. En stor del av bolagets kunder kom från Norge. För en del av varuförsäljningen togs därför betalning emot i norsk valuta, som vid försäljningstillfället omräknades till svenska kronor efter en särskild kundkurs. Denna bestämdes dagligen av bolaget med ledning av den aktuella växlingskursen i bank. Tillämpliga kundkurser låg i regel under bankens köpkurs för norska kronor den aktuella dagen. Bolaget växlade sedan in den norska valutan i samband med insättning av dagskassorna i bank varvid växlingsvinster uppkom. Till en del berodde dessa vinster på att bolaget hade förhandlat fram en bättre växlingskurs gentemot banken än denna tillämpade mot andra kunder. Den del av växelkursvinsten som uppstod till följd av skillnaden mellan kundkursen och bankens normalt tillämpade växlingskurs hänfördes till beskattningsunderlaget för de sålda varorna. Den återstående delen av växelkursvinsten uppkom till följd av den framförhandlade bättre växelkursen och uppgick till 75 öre per etthundra norska kronor (den s.k. 75-öringen). Bolaget redovisade den delen av vinsten som en finansiell intäkt som inte räknades in i beskattningsunderlaget.
Genom omprövningsbeslut den 28 maj 1998 beslutade Skattemyndigheten i Västra Götalands län att påföra bolaget utgående mervärdesskatt med ytterligare 52 851 kr för april 1996 och med 68 004 kr för april 1997 samt skattetillägg med 20 procent av höjningarna. Som motivering för beslutet anförde skattemyndigheten bl.a. följande. Det har vid revision framkommit att växlingsvinster uppstår dagligen i samband med att dagskassorna inlämnas till bank. Således har inte bolaget samlat på sig flera dagskassor för att invänta bättre växelkurs. Växlingsvinsterna är enligt skattemyndighetens uppfattning därmed i sin helhet uppkomna och genererade av bolagets försäljning. Den omständigheten att man lyckats förhandla sig till en mycket bättre kurs (75-öringen) synes ha att göra med att bolaget är en storkund till banken och därmed har en bättre förhandlingsposition än vad ett mindre företag skulle ha. Sådana omständigheter att bolaget på grund av sin storlek och verksamhet omsätter och hanterar stora belopp innebär enligt skattemyndighetens mening inte att del av bolagets verksamhet, vad gäller 75-öringen, utgör en finansiell sådan. Det är naturligt att bolaget på grund av sin storlek har ett gynnsamt förhandlingsläge gentemot banken och att förmånlig växelkurs därmed erhålls. Med stöd av rättspraxis samt vad som anförts bedömer skattemyndigheten att ifrågavarande växlingsvinster skall ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.
Länsrätten i Göteborg
Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att det skulle undanröjas samt att skattetillägget i vart fall skulle efterges.
Domskäl
Länsrätten i Göteborg (1999-03-05, ordförande Lemaire) yttrade: Enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 193) uttalas att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling. Med värdepappershandel och därmed jämförliga tjänster förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej. - Av 7 kap. 7 § ML framgår att när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. - Länsrätten gör följande bedömning. - Avgörande för om en finansiell tjänst skall undantas från mervärdesskatteplikt är tjänstens karaktär och inte vem som tillhandahåller tjänsten (jfr EG-domstolens domar i mål C-281/91, Muys´en de Winter´s Bouw- en Aannemingsbedrijf, REG 1993 s. I-5405, och C-2/95, Sparekassernes Datacenter, REG 1997 s. I-3017). - Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 1986 ref. 45 funnit i likhet med kammarrätten att hela vederlaget vid omsättning i butikhandelsrörelse utgör beskattningsvärdet. Den i föreningens butiker mottagna norska valutan har dagligen växlats i bank till svensk valuta. Några egentliga kursvinster eller kursförluster synes således inte ha uppkommit för föreningen. De belopp i svensk valuta som föreningen tillgodoförts vid växlingen av den norska valutan hade därför i sin helhet bort räknas in i beskattningsvärdet vid redovisningen av mervärdesskatt. - Riksskatteverket (RSV) har i handledning för mervärdesskatt 1996 (s. 373) och 1997 (s. 341) uttalat följande. Det kan dock förekomma att växlingsvinster närmast utgör ett led i prissättningen av framför allt varor. Särskilt för gränsbutiker uppkommer problem med växlingsvinster. Köpmännen tar emot betalning för sina varor i en utländsk valuta och räknar om den till en kurs som ofta ligger betydligt under bankernas köpkurs. Den växlingsvinst som då uppkommer är att anse som en del av ersättningen för de sålda varorna och skall därför inräknas i beskattningsunderlaget. - Bolaget erhåller vid växling i bank en vinst, varav en del har uppkommit på grund av att bolaget till sina kunder lämnar en lägre kurs än den officiella kursen vid växling i bank. Denna del av vinsten skall således i enlighet med Regeringsrättens avgörande och RSV:s uttalande, på sätt bolaget gjort, räknas in i beskattningsunderlaget. Länsrätten finner med hänsyn härtill att skattemyndigheten saknat skäl att på denna grund sänka den utgående skatten för bolaget. - Resterande del av kursvinsten, vilken hänför sig till den s.k. 75-öringen, utgör enligt länsrättens mening en finansiell tjänst som skall undantas från skatteplikt i mervärdesskattehänseende. Denna finansiella tjänst är klart avskiljbar från bolagets verksamhet i form av dagligvaruhandel. Enligt fördelningsprincipen vilken kan utläsas i 7 kap. 7 § ML skall vederlaget vid växlingen således delas upp i en skattepliktig del och en del som är undantagen från skatteplikt. Länsrätten finner således mot denna bakgrund att den utgående skatten skall sättas ned med 52 851 kr för april 1996 och med 68 004 kr för april 1997 samt att påfört skattetillägg i följd härav skall undanröjas. - Länsrätten bifaller överklagandet och sätter ned den utgående skatten med 52 851 kr avseende april 1996 och med 68 004 kr avseende april 1997 och undanröjer skattetillägget.
Kammarrätten i Göteborg
Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarrätten skulle upphäva länsrättens dom och fastställa skattemyndighetens omprövningsbeslut den 26 maj 1998. Skattemyndigheten anförde huvudsakligen följande. Länsrätten åberopar rättsfallet RÅ 1986 ref. 45 och menar att den så kallade 75-öringen utgör en klart avskiljbar finansiell tjänst och som sådan skall undantas från skatteplikt i mervärdesskattehänseende. Maxi Mat AB har en omfattande gränshandel. Som en affärsmässigt betingad serviceåtgärd gentemot sina kunder accepterar man både betalning i svensk och norsk valuta. Priset för de enskilda varorna är bestämt i svensk valuta och för den kund som väljer att betala i norsk valuta görs en omräkning enligt en särskild valutakurs. Kunden kan inte uppfatta detta som att han erhåller en klart avskiljbar finansiell tjänst av bolaget utan han erlägger ett "allt-i-ett-pris" för att få med sig varorna från affären. Av 7 kap. 2-3 a §§ ML framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning utgörs av den ersättning som kunden har att erlägga enligt avtalet om varan eller tjänsten. I prop. 1993/94:99 s. 193 anges att vid omsättning mot kontant betalning utgörs ersättningen av det betalda beloppet inklusive alla pristillägg. Här ingår alltså pristillägg för tjänster som erbjuds kunderna och som har samband med varuförsäljningen. Den extra ersättning som kunden måste betala för att få varorna om han betalar med norsk valuta måste därför anses ingå i likviden för de försålda varorna. Maxi Mat AB har som storkund i banken lyckats förhandla sig till ett bättre växlingsavtal som innebär att banken växlar den norska valutan som ingår i dagskassorna till en förmånligare kurs än den officiella bankkursen för dagen. Att företag som har frekventa affärer kan förhandla sig till bättre villkor i form av olika rabatter och dylikt är inte något ovanligt i sig men behöver därmed inte innebära att banken anser att bolaget utför en tjänst gentemot banken. Skattemyndigheten anser inte att den så kallade 75-öringen utgör en klart avskiljbar finansiell tjänst. Gentemot banken är 75-öringen endast en del av ett avtal om mer förmånliga villkor på grund av att bolaget är en för banken betydelsefull kund. Eftersom dagskassorna växlats in dagligen kan bolaget inte anses ha utfört någon finansiell tjänst.
Maxi Mat AB ansåg att skattemyndighetens yrkande skulle avslås och anförde följande. 75-öringen är en sådan finansiell tjänst som inte är mervärdesskattebelagd. Då den dessutom är klart avskiljbar från bolagets skattepliktiga tillhandahållanden föreligger inte någon skyldighet att erlägga mervärdesskatt. Om kammarrätten överväger att ändå bifalla skattemyndighetens talan hemställer bolaget om att rätten begär ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Som skattemyndigheten har anfört anges det i förarbetena till nu gällande mervärdesskattelag att underlaget för mervärdesskatten utgörs av ersättningen inklusive alla pristillägg. Detta tillägg utgörs av skillnaden mellan den av bolaget tillämpade växelkursen och den officiella växelkursen. Att denna prisskillnad är skattepliktig till mervärdesskatt framgår av RÅ 1986 ref. 45. Nästa steg i bolagets kontanthantering är att den del av dagskassorna som utgörs av kontanter i norska kronor växlas till svenska kronor i bolagets bank. Vid denna växling erhåller bolaget 75 öre mer per svensk hundralapp jämfört med vad vanliga bankkunder får vid växling. Kontanterna har i detta skede övergått från att vara ersättning för sålda varor till att bli en del av bolagets finansiella hantering. Bolagets norska kunder har inte någon del i denna transaktion. De hade inte heller på egen hand kunnat utverka den förmånliga växelkursen. 75-öringen är ett resultat av en individuell överenskommelse med bolagets bank. Det framstår mot den bakgrunden som fullständigt naturligt att denna del av ersättningen inte är en ersättning för sålda mervärdesskattepliktiga varor. Det är helt och hållet en finansiell transaktion som saknar samband med bolagets operativa verksamhet på annat sätt än att kontanterna härrör från denna. Vad som gäller för detta slag av omsättning har inte klarlagts vare sig genom lagstiftning, förarbeten eller praxis. Eftersom den dessutom går att skilja från bolagets skattepliktiga tillhandahållanden skall bolagets omsättning delas upp i en mervärdesskattepliktig och en mervärdesskattefri del. Bolaget bestrider att skattetillägg skall utgå. - Bolaget hemställde om ersättning för kostnader i målet enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., med sammanlagt 8 325 kr.
Domskäl
Kammarrätten i Göteborg (2001-11-13, Edlund, Kihlgren, Dahlin, referent) yttrade: Maxi Mat AB tillhandahåller varor mot betalning i bl.a. norsk valuta varvid en växlingskurs som är sämre än officiell bankkurs tillämpas. Priserna anges i svenska kronor. Bolaget växlar därefter in den norska valutan till svensk. Bolaget har redovisat växlingsvinsterna som försäljningsintäkter upp till en nivå som motsvarat den officiella växlingskursen i enlighet med rättsfallet RÅ 1986 ref. 45. Ytterligare växlingsvinst har dock uppkommit genom att bolaget av banken erhållit en bättre växlingskurs än den officiella. Denna vinst har bolaget inte redovisat som försäljning utan som en finansiell intäkt som inte har räknats in i underlaget för utgående mervärdesskatt. - Kammarrätten har att ta ställning till om den växlingsvinst som uppkommit till följd av att bolaget haft ett förmånligt avtal med banken är mervärdesskattepliktig eller inte. - Enligt 3 kap. 9 § ML gäller att från skatteplikt undantas bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. I förarbetena uttalas bl.a. att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster som in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (prop. 1989/90:111 s. 193). - Nationella domstolar är skyldiga att tolka nationell rätt under hänsynstagande till innehållet i EG-direktiv. Av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) framgår att medlemsstaterna är ålagda att utforma sin mervärdesskattelagstiftning på ett sätt som stämmer överens med skattebasen i direktivet. Av direktivets artikel 13 B (d) framgår att transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel är undantagna från mervärdesskatt. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Bolagets agerande är enligt kammarrättens uppfattning att se som två skilda aktiviteter; 1) leverans av varor till kunder mot vederlag i norsk valuta, 2) växling i bank av den norska valutan till svenska kronor. - Underlaget för utgående mervärdesskatt har av länsrätten riktigt bestämts för aktivitet 1) till vederlaget omräknat till svensk valuta enligt gällande dagsnotering (jfr RÅ 1986 ref. 45). - Växlingstransaktionen, vid vilken bolaget till följd av sitt förmånliga avtal med banken erhåller en bättre kurs än dagsnoteringen, är enligt kammarrätten en finansiell tjänst som rör endast bolaget och banken och som är undantagen från mervärdesskatt. - Vid sådant förhållande skall överklagandet avslås. Skäl att inhämta förhandsavgörande från EG- domstolen föreligger inte. - Vid denna utgång skall ersättning beviljas för kostnader som skäligen behövts för att ta tillvara bolagets rätt i målet. Kammarrätten finner vid en sammantagen bedömning att ersättningen för kostnader i kammarrätten bör bestämmas till skäliga 6 000 kr. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten bestämmer att ersättning skall betalas till bolaget av allmänna medel med 6 000 kr.
Riksskatteverket (RSV) fullföljde talan och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att beskattningsunderlaget skulle bestämmas i enlighet med skattemyndighetens beslut och att bolagets utgående skatt skulle höjas med 52 851 kr för april 1996 och med 68 004 kr för april 1997.
RSV anförde bl.a. följande. Den som handlat varor i bolagets butik och betalat med norsk valuta kan inte anses ha ingått något avtal om en finansiell tjänst (valutatransaktion) utan den ersättningen har endast avsett ett pris för varorna. I detta pris kan förvisso sägas ingå en ersättning som bolaget betingat sig för att ta emot vederlag i norsk valuta (jfr RÅ 1986 ref. 45). En sådan ersättning får emellertid anses utgöra ett pristillägg som ingår i ersättningen för varan varför hela det betalade beloppet skall medräknas när beskattningsunderlaget för mervärdesskatt bestäms. Även med hänsyn till EG-domstolens rättspraxis - att beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits i varje konkret fall - skall 75-öringen ingå i beskattningsunderlaget (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-404/99, Kommissionen mot Frankrike, REG 2001 s. I-2667, p. 38). - Om Regeringsrätten finner att bolagets avtal med kunder som köpt varor med norsk valuta innefattat ett avtal om en finansiell tjänst får bolagets verksamhet i denna del anses undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML (jfr EG-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter, REG 1997 s. I-3017), förutsatt att försäljningen av varorna respektive de finansiella tjänsterna utgör från varandra klart åtskilda prestationer. RSV anser att bolagets tillhandahållande av varor och finansiella tjänster i en sådan situation inte varit klart åtskilda från varandra. Vidare gäller att även om tillhandahållandet av ifrågavarande finansiella tjänst kunnat skiljas från leveransen av varor skulle denna tjänst vara av underordnad betydelse i förhållande till den huvudsakliga transaktionen varuförsäljning (jfr EG-domstolens dom i mål C-34/99, Primback, REG 2001 s. I-3833). Med hänsyn till det sagda skall hela vederlaget medräknas när beskattningsunderlaget bestäms. Det är mycket vanligt att företagare i bl.a. Strömstad erhåller en bättre köpkurs för norsk valuta av sin bank än den kurs som företagarens bank normalt tillämpar. Att bolaget erhållit en bättre köpkurs än bankens vanliga är således helt i enlighet med vad som allmänt gäller för företagare verksamma i Strömstad. Det torde inte vara riktigt att beräkna beskattningsunderlaget utifrån den officiella växlingskursen när denna inte tillämpas mot företagare. I stället bör beskattningsunderlaget beräknas utifrån faktiskt tillämpad köpkurs.
Prövningstillstånd meddelades.
Bolaget ansåg att överklagandet skulle avslås och begärde ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i Regeringsrätten med 25 250 kr inklusive mervärdesskatt om 6 312 kr.
Bolaget anförde bl.a. följande. Frågan i målet gäller hur beskattningsunderlaget skall beräknas. Enligt bolagets uppfattning är den särskilt förmånliga växlingskurs som bolaget får i sin bank och som innebär att det får, utöver den av banken normalt tillämpade växelkursen, 75 öre per etthundra norska kronor som bolaget växlar in en sådan finansiell intäkt som inte ingår i beskattningsunderlaget. 75-öringen ingår inte i det vederlag som lämnas från kunden till bolaget utan är i stället en intäkt i bolagets finansiella hantering. Värderingen av vederlaget skall ske till vad som kan betecknas som ett allmänt marknadspris. I detta fall uppgår beskattningsunderlaget till den dagskurs som officiellt tillämpas för norska kontanter. Vad som ingår i beskattningsunderlaget kan delas upp i två underfrågor. Den första frågan är om en vara eller tjänst kan anses ingå i beskattningsunderlaget för en annan, huvudsaklig vara eller tjänst i och med att den förstnämnda varan eller tjänsten tillhandahålls som ett underordnat led i tillhandahållandet av den huvudsakliga varan eller tjänsten. I Sverige brukar den princip som kommit till uttryck i EG- domstolens domar i mål C-349/96, Card Protection Plan (REG 1999 s. I-973), och i mål C-404/99, Kommissionen mot Frankrike (REG 2001 s. I-2667), benämnas huvudsaklighetsprincipen. Bolaget har tillämpat denna princip på den del av växlingskursen som utgör skillnaden mellan bolagets kurs och den officiella växlingskursen. Bolaget anser emellertid att principen inte är tillämplig på den s.k. 75-öringen. Den andra frågan går ut på att avgöra vad som faktiskt ingår i avtalet mellan bolaget och kunden. Då bolaget säljer varor till kunder mot norska kronor sluter det också implicit ett växlingsavtal med kunden om att tillämpa den egna växelkursen, som är lägre än den officiella. Denna finansiella tjänst tar bolaget betalt för genom att tillämpad växelkurs är lägre än den som bankerna tillämpar gentemot sina kunder. Mellanskillnaden utgör beskattningsunderlag enligt praxis (RÅ 1986 ref. 45). Denna princip har också tillämpats av bolaget. Frågan är om 75-öringen ingår i bolagets avtal med kunden eller ej. Den princip som skall tillämpas är att beskattningsunderlaget skall baseras på det pris som kunden faktiskt betalar. Om bolaget på grund av goda bankkontakter kan få en bättre växelkurs än andra bankkunder påverkar det inte underlaget för mervärdesskatt, eftersom det inte finns ett tillräckligt samband mellan den skattepliktiga omsättningen och den växlingstransaktion som banken genomför.
Med anledning av bolagets yttrande anförde RSV bl.a. följande. Med hela vederlaget får förstås det belopp som bolaget, efter inväxling i bank, faktiskt har erhållit. EG-domstolen har vid upprepade tillfällen fastslagit att det är det subjektiva värdet, det vill säga vad som uppbärs i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som skall ligga till grund för beskattningen. Bolagets synsätt innebär däremot att beskattningen skall utgå från ett fingerat värde, nämligen en beräkning av beskattningsunderlaget med ledning av den kurs som banker i Strömstad vanligen tillämpar när t.ex. en privatperson växlar in norska sedlar i banken. Det är således en kurs som överhuvudtaget inte används vid bolagets transaktioner. RSV kan inte finna något stöd för att ett sådant konstruerat beskattningsunderlag skulle vara möjligt enligt EG-rätten.
Under målets handläggning i Regeringsrätten uppkom frågan om tillämpligheten av artikel 11 C.2 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Där anges att då uppgifter till ledning för bestämning av skatteunderlaget uttrycks i en annan valuta än den medlemsstats där bestämningen sker tillämplig valutakurs skall vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten kan tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. Med anledning härav beslutade Regeringsrätten i protokoll den 1 september 2003 att bereda parterna tillfälle att yttra sig i frågan.
RSV ansåg att bestämmelsen inte var tillämplig vid bestämning av bolagets beskattningsunderlag och anförde till stöd för detta bl.a. följande. Bestämmelsen infördes i sjätte mervärdesskattedirektivet i samband med genomförandet av den inre marknaden och synes närmast ha varit föranledd av att föreskrifterna om gemenskapsinterna förvärv tillkom. Ordalydelsen får emellertid anses ha kommit att utformas så vitt att det inte kan uteslutas att bestämmelsen skulle kunna åberopas i andra situationer än vid gemenskapsinterna förvärv. Den verksamhet som är föremål för prövning i målet avser helt interna omsättningar. Försäljningen sker i svenska kronor och företagets redovisning och fakturering sker också i svenska kronor. Det finns då med direktivets ordval inga "uppgifter till ledning för bestämning av beskattningsunderlaget" som uttrycks i norsk valuta och därför behöver räknas om till svensk valuta.
Inte heller bolaget ansåg att bestämmelsen var tillämplig eftersom det hade uttryckt sina priser i svensk valuta. Enligt bolagets uppfattning hade bestämmelsen kunnat vara tillämplig om priserna varit bestämda såväl i svenska som norska kronor.
RSV tillstyrkte bolagets yrkande om ersättning till den del bolaget inte hade fått eller skulle komma att få försäkringsersättning eller annan ersättning som avsåg ifrågavarande kostnader, under förutsättning att bolaget styrkte dessa kostnader. För det fall Regeringsrätten skulle bevilja ersättning hade RSV inget att erinra mot storleken på den begärda ersättningen.
Regeringsrätten (2003-12-19, Lindstam, Nordborg, Ersson, Melin, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget har sålt varor och av vissa kunder fått betalt i norsk valuta. Gentemot den kund som vill betala varor med norsk valuta bestämmer bolaget självt den kurs som skall användas (kundkursen). Vid inväxlingen av valutan i bank används en särskild, av bolaget och banken framförhandlad kurs. Denna kurs är förmånligare för bolaget än den växlingskurs som banken officiellt tillämpar mot sina kunder. Den av banken officiellt tillämpade växlingskursen ligger värdemässigt mellan kundkursen och den framförhandlade kursen.
I bolagets bokföring har transaktionerna redovisats så att varuförsäljningen förts till två olika konton beroende på vilken mervärdesskattesats som gäller för de omsatta varorna. På dessa konton har försäljningen tagits upp till ett belopp som bl.a. grundas på omräkning av norsk valuta med den av banken officiellt använda växlingskursen. På ytterligare ett annat konto har bolaget redovisat den kursvinst som kommer fram vid användning av den framförhandlade kursen. På detta konto redovisas således skillnaden i svenska kronor räknat mellan värdet av den norska valutan beräknad med den framförhandlade kursen respektive bankens officiella kurs, den s.k. 75-öringen. Denna skillnad uppgår för redovisningsperioden april 1996 till 52 851 kr och för redovisningsperioden april 1997 till 68 004 kr. Mellan parterna råder enighet om beloppens storlek och tillvägagångssättet för att räkna fram dem. Parterna är däremot oeniga i frågan om denna skillnad skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej.
Av 7 kap. 3 och 3 a §§ ML, i den lydelse som gäller för i målet aktuella redovisningsperioder, följer att beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag bestäms med utgångspunkt i ersättningen, varmed skall förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.
De svenska bestämmelserna skall tolkas i ljuset av artikel 11 A. 1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet där det föreskrivs att beskattningsunderlaget skall vara allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
Beskattningsunderlaget skall bestämmas utifrån de omständigheter som råder vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (se EG-domstolens dom i mål C-281/91, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, REG 1993 s. I-5405, p. 16). Enligt huvudregeln i 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skyldigheten att betala skatt vid omsättning när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits. I förevarande fall inträder alltså skattskyldigheten när varorna tas emot av kunden i butiken och betalning erläggs.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Bolagets försäljning av varor till kunder mot betalning i norsk valuta innebär att säljaren och köparen, oavsett vilken växelkurs som tillämpas, avtalat att betalningen utgör full ersättning för de levererade varorna. Bolaget och kunden kan varken uttryckligen eller underförstått anses ha ingått något avtal om att bolaget skall växla den mottagna norska valutan till svenska kronor. Det är alltså dem emellan fråga om en enda transaktion, nämligen omsättning av varor.
Varornas pris anges i butiken och registreras vid köp i bolagets kassaapparater i svenska kronor. Om kunden vill betala i norsk valuta får antas att bolaget omedelbart kan räkna om det belopp som kunden skall betala till norsk valuta. Som ovan nämnts utgör den betalning i norsk valuta som kunden därvid lämnar till bolaget full ersättning för de köpta varorna. Det är därmed denna ersättning i norsk valuta som skall ligga till grund för bestämningen av beskattningsunderlaget.
Eftersom redovisning av mervärdesskatt skall ske i svenska kronor kan den mottagna norska valutan först efter omräkning till svenska kronor läggas till grund för bestämmande av beskattningsunderlaget. ML innehåller inga bestämmelser om hur denna omräkning skall göras, dvs. vilket värde som därvid skall åsättas den norska valutan.
I avsaknad av omräkningsbestämmelse i ML får ledning sökas i artikel 11 C.2 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt den bestämmelsen skall tillämplig valutakurs vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten skall tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. I Sverige finns endast en valutamarknad som kan anses representativ, nämligen den på vilken kurserna bestäms genom affärsbankerna och Stockholmsbörsen AB och som ligger till grund för bl.a. Riksbankens och massmedias valutanoteringar. Att lokala valutamarknader skulle kunna finnas t.ex. i vissa gränsområden mellan Sverige och Norge får anses sakna betydelse i sammanhanget eftersom de inte kan anses representativa i den mening som direktivet avser.
Av artikel 10.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet följer att tidpunkten för uttag av skatt i förevarande fall - när betalning tas emot för varorna i samband med omsättningen - sammanfaller med tidpunkten för skattskyldighetens inträde.
Med hänsyn till vad som nu redovisats bör enligt Regeringsrättens mening bestämningen av beskattningsunderlaget i ett fall som det nu aktuella ske med hjälp av den på ovan angivna sätt framräknade och dagligen publicerade säljkursen för norska kronor.
Beräkningen av beskattningsunderlaget skall således ske så att den norska valuta som bolaget erhåller på grund av sin varuförsäljning varje dag skall räknas om med den på ovan nämnda sätt bestämda säljkursen för norska kronor. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senast noterade säljkursen användas.
Den växlingsvinst som bolaget därutöver kan erhålla som en skillnad mellan den säljkurs som skall tillämpas vid bestämningen av beskattningsunderlaget och den gentemot banken framförhandlade kursen saknar således direkt samband med omsättningen av varor och får anses utgöra en sådan finansiell intäkt som inte skall inräknas i beskattningsunderlaget.
Utredningen i målet ger inte ett säkert besked om vilken växlingskurs som har använts av bolaget vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Någon utredning i den frågan har inte heller presterats av RSV. Det är därför inte möjligt för Regeringsrätten att bedöma om beskattningsunderlaget blivit för lågt beräknat och, om så är fallet, bestämma det belopp med vilket skatten borde höjas. RSV:s överklagande kan därför inte bifallas.
Med hänsyn till utgången i målet är bolaget berättigat till ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I funnit att ersättning till en skattskyldig som har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt bör bestämmas med beaktande av avdragsrätten. Någon anledning att anta att bolaget i detta fall inte har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten har inte framkommit. Ersättningen bör därför bestämmas med beaktande av bolagets avdragsrätt till 18 938 kr.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.
Regeringsrätten beviljar Maxi Mat AB ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med 18 938 kr.