RÅ 2003:22
Skattetillägg har inte påförts då företag, som enligt deklarationen haft pensionskostnader, inte tagit upp vare sig inkomsten av näringsverksamheten eller underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader på huvudblankettens första sida. Inkomsttaxering 1999.
Länsrätten i Kronobergs län
AB Alvesta Träförädling (bolaget) lämnade i sin självdeklaration till ledning för 1999 års taxering inte någon uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. De rutor på huvudblankettens första sida som var avsedda för dessa uppgifter var inte ifyllda, liksom inte heller den ruta som avsåg från sidan 2 hämtad uppgift om inkomst av näringsverksamheten. Räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för löner och andra ersättningar med 11 415 009 kr, pensionskostnader med 1 694 321 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med 397 920 kr.
Skattemyndigheten i Växjö beslutade den 22 november 1999 att höja bolagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och inkomst av näringsverksamhet samt att påföra bolaget skattetillägg på grund av höjningen av underlaget för särskild löneskatt. Som skäl för beslutet angavs följande.
Särskild löneskatt - Efter förfrågan har ni inkommit med uppgift om särskild löneskatt. Skattemyndigheten beslutar att höja underlaget
för särskild löneskatt från 0 kr till 1 606 543 kr. - Inkomst av näringsverksamhet - Ni har inte överfört årets resultat till framsidan av blankett SD2. Skattemyndigheten beslutar att höja inkomst av näringsverksamhet från 0 kr till 15 699 715 kr. - Skattetillägg avseende särskild löneskatt - Enligt 5 kap.taxeringslagen (1990:324), TL, skall skattskyldig som i självdeklaration lämnat uppgift som befinns oriktig påföras skattetillägg. Eftergift av skattetillägg sker om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. - Ni uppger i skrivelse att bolaget redovisat pensionskostnader under kod 524 och att det därför är omöjligt att inte ha något underlag för särskild löneskatt. Vidare har ni inte heller fyllt i "inkomst av näringsverksamhet" på framsidan. Ni anser att skattemyndigheten fått en skyldighet att utreda ärendet och att skattetillägg därför inte kan påföras. - Under kod 524 redovisas pensionsförsäkringsavgifter, förändring av faktisk pensionsskuld, pensionsutbetalningar, avkastningsskatt på pensionsmedel och övriga pensionskostnader. Här redovisas också kostnader för kapitalförsäkringar. - Kostnader för kapitalförsäkringar ingår inte i underlaget för särskild löneskatt. Vidare skall underlaget reduceras med gottgörelse från pensionsstiftelse, minskning av konto "avsatt till pensioner" och negativt belopp som uppkommit föregående beskattningsår. Detta kan innebära att det inte blir något värde att redovisa på deklarationens framsida. Skattemyndigheten anser inte att det föreligger någon utredningsskyldighet på grund av att det saknas underlag för särskild löneskatt på deklarationens framsida. Att ni inte fyllt i bolagets "inkomst av näringsverksamhet" på framsidan förändrar inte saken. - Skattemyndigheten anser att sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. TL har lämnats varför förutsättningar för att påföra skattetillägg föreligger. Någon grund för eftergift av skattetillägget har inte framkommit. - Skattetillägg påförs med 20 procent av den särskilda löneskatt som belöper på en underlagssumma om 1 606 543 kr.
Bolaget överklagade beslutet att påföra skattetillägg hos länsrätten och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas. Bolaget anförde bl.a. följande. Skattemyndigheten har i sitt beslut påfört skattetillägg med 20 procent av den särskilda löneskatt som belöper på en underlagssumma om 1 606 543 kr. Skattemyndigheten anser att oriktig uppgift har lämnats. I 3 kap. 1 § TL finns reglerat att skattemyndigheten har en utredningsskyldighet i samband med handläggning av ärenden. Om en deklaration saknar uppgifter som uppenbarligen borde ha funnits med och det för skattemyndigheten framstår som klart att kompletterande uppgifter behövs, kan någon oriktig uppgift inte anses ha lämnats. Om ändring av uppgifter i deklarationen föranletts av utredningsskyldigheten, kan således inte skattetillägg påföras. Bolaget har i sin deklaration av misstag inte tagit upp underlag för särskild löneskatt på sidan ett i deklarationen. Vid en genomgång av deklarationen måste det vara uppenbart att ett underlag borde finnas. I den resultaträkning (SRU-schema) som lämnats redovisas pensionskostnader med 1 694 000 kr. Bolaget har även tagit upp lönekostnader med ca 11 500 000 kr. Även det förhållandet att första sidan av deklarationen inte är ifylld med någon sifferuppgift måste utgöra en omständighet som skall beaktas i sammanhanget. Sammantaget borde de lämnade uppgifterna i deklarationen, dvs. redovisade kostnader för löner och pensioner samt saknad uppgift om underlag för särskild löneskatt, föranleda skattemyndigheten att starta en utredning. Det har också skattemyndigheten gjort här genom att fråga om underlag för särskild löneskatt. Risken för att skattemyndigheten på något vis skulle vilseledas av uppgifterna i deklarationen framstår som obetydliga.
Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut och anförde följande. Felet framgår inte av deklarationen utan har konstaterats först efter skattemyndighetens förfrågan. Att skattemyndigheten hade anledning att misstänka att det var fel i deklarationen utgör inte grund för att underlåta att påföra skattetillägg.
Domskäl
Länsrätten i Kronobergs län (2000-03-13, ordförande Fröberg) yttrade: I 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, anges att den som utfäst en tjänstepension skall till staten betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen. Beskattningsunderlaget skall enligt 2 § i lagen beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan summorna av vissa i paragrafen angivna poster. - I 1 kap. 1 § första stycket 5. TL anges att lagen gäller bl.a. vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt enligt SLPL. Enligt 5 kap. 1 § TL skall den som lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av sådan skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § TL inte ut bl.a. vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller av något annat meddelande från den skattskyldige som inte är muntligt, eller om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift. Vidare efterges enligt 5 kap. 6 § TL skattetillägget helt om felaktigheten eller underlåtenheten har sådant samband med, såvitt nu är ifråga, den skattskyldiges bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig; om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgifternas beskaffenhet eller annan särskild omständighet; eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. I 7 § anges att bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om något yrkande om befrielse inte har framställts, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift. Slutligen sker enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL avgiftsberäkningen efter 20 procent om den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheterna och varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret. - I förarbetena till bestämmelserna om särskilda avgifter (prop. 1971:10, s. 269 f.) anges bl.a. följande. Med uttrycket "uppenbart" förstås sådan felräkning eller misskrivning som direkt framgår av deklarationen eller annat skriftligt meddelande. Till oriktig uppgift skall hänföras felsummeringar och liknande som skett i det material på vilket meddelandet grundas. Avgörande för om felaktigheten skall anses uppenbar är att den är så iögonfallande att den som granskar deklarationen med normal noggrannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. - Så länge den skattskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av skattemyndigheten, bör han ännu ha möjlighet att tillbakaträda. Om myndigheten däremot kommit så långt i kontrollen att man begär upplysningar av den skattskyldige torde möjlighet att göra frivillig rättelse inte längre föreligga. - Länsrätten gör följande bedömning. Med att lämna en oriktig uppgift jämställs att underlåta att lämna en uppgift. Bolaget har genom att i deklarationen inte uppge beräknat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader lämnat en oriktig uppgift. Enligt länsrättens bedömning har inte skattemyndigheten utan särskild undersökning eller utredning av de faktiska förhållandena kunnat rätta deklarationen. Felaktigheten kan därför inte hänföras till sådan uppenbar misskrivning som skall föranleda att skattetillägg ej skall tas ut (jfr Regeringsrättens avgörande RRK R76 1:56 I). - Det utredningsansvar som åläggs skattemyndigheten genom 3 kap. 1 § TL kan vara av betydelse för bedömningen huruvida eftertaxering till nackdel för den skattskyldige får ske eller inte. Utredningsansvaret vid påförande av skattetillägg anges i 5 kap. 7 § TL och innebär att skattemyndigheten självmant skall beakta de i 5 kap. 6 § TL angivna befrielsegrunderna. Någon sådan grund för att ej påföra skattetillägg har inte framkommit. Skattemyndigheten har bestämt skattetillägget till 20 procent av den tillkommande skatten. Länsrätten finner ej skäl att ändra det överklagade beslutet. - Länsrätten avslår överklagandet.
I överklagande hos kammarrätten vidhöll bolaget sin talan.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Jönköping (2002-06-04, Lindgren, Stridbeck, Andersson- Jarl, referent) fastställde länsrättens dom.
Bolaget fullföljde sin talan.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket bestred ändring av kammarrättens dom och anförde bl.a. följande. Underlaget för särskild löneskatt kan inte bestämmas utifrån de uppgifter som lämnats i det till deklarationen fogade räkenskapsschemat. Endast en del av AMF-avgifterna utgör underlag och pensionskostnaderna kan eventuellt avse sådant som inte utgör underlag. Underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader beräknas genom ett visst avräkningsförfarande. Förfarandet kan medföra att underlaget blir negativt. Sådant negativt underlag får dras av mot följande års underlag. Att underlaget inte redovisats samtidigt med redovisningen av pensionskostnaderna medför därför inte att det funnits anledning för skattemyndigheten att betrakta bolagets uppgifter som uppenbart ofullständiga eller oförenliga. Riksskatteverket anser därför att det inte uppstått någon utredningsskyldighet för skattemyndigheten.
Regeringsrätten ( 2003-04-11, Lindstam, Billum, Hulgaard, Almgren, Melin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 5 kap. 1 § TL skall skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig.
Skattemyndigheten skall enligt 3 kap. 1 § TL se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Är uppgifter i den skattskyldiges självdeklaration otydliga eller motstridiga eller har den skattskyldige särskilt markerat en skatterättslig frågeställning kan skattemyndighetens utredningsansvar aktualiseras.
Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst tjänstepension till staten betala en särskild löneskatt med viss procent på kostnaden för utfästelsen, beräknad enligt 2 § samma lag. Enligt sistnämnda paragraf beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan vissa tillkommande och avgående poster. Bland de tillkommande posterna märks avgifter för tjänstepensionsförsäkringar, avsättningar till pensionsstiftelse, ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. samt utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring. De avgående posterna utgörs bl.a. av gottgörelse från pensionsstiftelse, minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner samt eventuellt negativt belopp som uppkommit föregående beskattningsår vid tillämpningen av 2 § SLPL.
Av 5 § SLPL framgår att bestämmelserna i TL gäller för särskild löneskatt på pensionskostnader. Beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader skall därför fastställas vid den årliga taxeringen. Detta gäller även om underskott har uppstått.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bolagets verksamhet avsåg hyvling, agenturhandel med virke och byggmaterial samt sågning. I bolagets självdeklaration till ledning för 1999 års taxering lämnades inte någon uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. De rutor på huvudblankettens första sida som var avsedda för dessa uppgifter var inte ifyllda, liksom inte heller den ruta som avsåg från sidan 2 hämtad uppgift om inkomst av näringsverksamheten. Räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för löner och andra ersättningar med 11 415 009 kr, pensionskostnader med 1 694 321 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med 397 920 kr.
Mot bakgrund av de uppgifter bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. bör det enligt Regeringsrättens mening ha stått klart för skattemyndigheten att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast uteslutet. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har även skett, varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga. Bolagets talan skall därför bifallas.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer med ändring av kammarrättens dom det påförda skattetillägget.