RÅ 2003:44
Utbetald ersättning från ett dotterbolag har inte räknats in i löneunderlaget, vid beräkning av gränsbelopp enligt de särskilda reglerna för beskattning av småföretagare, för tid innan bolaget utgjorde ett dotterbolag. Inkomsttaxering 1998.
Länsrätten i Värmlands län
J.L. redovisade i sin självdeklaration uppgifter rörande sitt fåmansföretag X AB. J.L. angav som löneunderlag för detta företag beloppet 1 269 890 kr.
Skattemyndigheten i Örebro godtog inte denna post. Till följd härav togs 53 990 kr upp som inkomst av tjänst hos J.L. (s.k. överutdelning) och 3 730 kr som inkomst av kapital. J.L. överklagade skattemyndighetens beslut såvitt avsåg dessa höjningar.
Skattemyndigheten anförde bl.a. följande.
J.L. har i sin deklaration redovisat ett löneunderlag på 1 269 890 kr från sitt delägarskap i X AB. Storleken på löneunderlaget har medfört att beskattningsårets utdelning på aktier i bolaget redovisats som skattefri utdelning. Löneunderlaget är beräknat utifrån 1996 års löner i Y AB. År 1996 ägdes Y AB inte av X AB utan av J.L. personligen. Först i februari 1997 förvärvades Y AB av det nybildade bolaget X AB. Något koncernförhållande mellan X AB och Y AB förelåg således inte under 1996. - Av 3 § 12 d mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, framgår hur löneunderlaget skall beräknas. Löneunderlaget beräknas på grundval av ersättning som utgör lön och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. På s. 93 i prop. 1993/94:234 finns följande mening: "Genom att löneunderlaget bestäms på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret står det redan vid ingången av beskattningsåret klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort detta är." - Riksskatteverket har i sin rekommendation RSV 1997:6 beskrivit hur underlaget bör hanteras för det fall dotterföretaget endast ägts under del av det kalenderår för vilket löneunderlaget skall beräknas. I det nu aktuella fallet har ett koncernförhållande uppstått först under 1997. Redan av lagtextens formulering och av propositionen torde det stå klart att Y AB redan under 1996 skall ha varit dotterbolag till X AB för att dess löneunderlag skall kunna läggas till anskaffningskostnaden. - Vad J.L. anfört om bakgrunden till RSV:s rekommendation och att han vid utdelningstillfället var ägare till 100 procent av aktierna i moderbolaget X AB och dessförinnan direkt ägde samtliga aktier i Y AB förändrar inte skattemyndighetens uppfattning.
J.L. anförde bl.a. följande.
Han ägde tidigare alla aktier i Y AB som är ett byggföretag. Under slutet av 1996 fördes diskussioner om en omstrukturering av verksamheten. Det som diskuterades var att man skulle genomföra en intern aktieöverlåtelse, det vill säga låta ett nystartat bolag, X AB, köpa Y AB. Avsikten med omstrukturering var att på sikt kunna underlätta en försäljning alternativt ett generationsskifte. Vinstmedel från Y AB kunde föras från dotterbolaget till moderbolaget varigenom substansvärdet på dotterbolaget skulle kunna hållas på en lägre nivå. - Enligt 3 § 12 d mom. SIL skall löneunderlaget beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och som utgått till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag. Av ersättningen till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget. Lagtexten innebär att nedsättning av löneunderlag i dotterföretaget endast skall ske om dotterföretaget inte är helägt. Någon begränsning utifrån innehavstid föreligger inte. - Omstruktureringen påbörjades i början av 1997 och i februari samma år förvärvade X AB dotterbolaget Y AB. Avsikten var att den nya koncernen skulle vara klar till bokslutet den 30 april 1997. Hans bedömning var således att utdelningen till aktieägaren på ordinarie stämma för räkenskapsåret den 1 maj 1996 - den 30 april 1997 ur beskattningssynpunkt skulle beräknas med dotterbolagets löneunderlag som grund för lättnadsreglerna. - Riksskatteverket, RSV, utfärdar föreskrifter och rekommendationer. Föreskrifter är bindande medan rekommendationer enbart är vägledande. - RSV har med rekommendationen 1997:6 ej åsyftat bolag där någon förändring av ägandet inte skett eftersom samme ägare fortfarande kontrollerar verksamheten, dock numera genom en juridisk person, något som i praktiken inte innebär en förändring. Lagstiftaren torde heller inte ha någon avsikt att förhindra att ägarna utnyttjar löneunderlag vid en intern aktieöverlåtelse som inte inneburit några ägarförändringar. I hans fall förekommer inga ägarförändringar, vilket innebär att det inte skapats någon otillbörlig situation. RSV har dessutom bytt inställning mellan 1997 och 1998, utan stöd i lag eller förarbeten.
Domskäl
Länsrätten i Värmlands län (1999-09-28, ordförande Berglund) yttrade: Ägare av aktiebolag (fåmansföretag) har i princip möjlighet att välja mellan att ta ut medel från företaget i form av utdelning (inkomst av kapital) eller lön (inkomst av tjänst). Då kapitalinkomster är lägre beskattade har emellertid i 3 § 12 mom. ff SIL införts regler, som innebär att endast utdelning upp till ett visst gränsbelopp betraktas som inkomst av kapital, och belopp därutöver beskattas följaktligen som inkomst av tjänst. Ägaren får vid beräkningen av det belopp som betraktas som kapitalinkomst tillgodoräkna sig bl.a. ett på visst sätt beräknat löneunderlag i det aktuella företaget och dess dotterföretag. - Enligt 3 § 12 d mom. skall löneunderlaget beräknas på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget. - Av lagtextens lydelse framgår i och för sig inte direkt när mor- dotterförhållandet skall föreligga. Tidsbestämningen "året före beskattningsåret" avser när utbetalningarna skett, inte mor- dotterförhållandet. Det är emellertid klart att bestämmelsen inte kan tolkas på det sättet att mor-dotterförhållanden som förelegat under vilken period som helst skall beaktas. Om så vore fallet kunde samma löneunderlag åberopas av ägarna till flera moderföretag, som efter varandra ägt samma dotterföretag. Någon form av tidsbestämning måste därför göras vid tolkningen av bestämmelsen. Länsrätten anser det därvid mest naturligt att den tidsbestämning som gjorts beträffande utbetalningarna av lön, "året före beskattningsåret", även får gälla för ägandeförhållandet. För detta talar även det propositionsuttalande som skattemyndigheten åberopat, och något naturligt alternativ finns inte. - "Året före beskattningsåret" är i detta fall 1996. Att X AB under februari 1997 förvärvade Y AB saknar därför betydelse för bedömningen. Att de båda bolagen under år 1996 hade samma ägare (nämligen J.L.) innebär inte att det ena då var dotterföretag till det andra. J.L. kan därför inte beakta lönekostnaderna i Y AB under 1996 vid beräkning av löneunderlaget från X AB. - Länsrätten avslår överklagandet.
J.L. överklagade och yrkade i kammarrätten att löneunderlaget för utdelning skulle fastställas i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration samt anförde bl.a. följande. - Något stöd för länsrättens uppfattning finns varken i lagtext eller förarbeten. Lagtexten kräver endast en nedsättning av löneunderlaget när dotterbolaget inte är helägt. Någon begränsning vad gäller innehavstid finns emellertid inte. Det är inte heller korrekt när länsrätten i sin bedömning hänvisar till det av skattemyndigheten åberopade propositionsuttalandet. Uttalandet är bara en bekräftelse på att det är det närmast föregående årets löneutbetalningar som skall läggas till underlaget och att det gör det möjligt att veta hur stort detta underlag är redan vid ingången av utdelningsåret. Det svarar således inte alls på den fråga som hans överklagande avser. I 3 § 12 d mom. SIL behandlas moder- och dotterföretag som en enhet. Det naturliga alternativet är att tolka regeln som den framgår i lagtexten, nämligen att löner i dotterföretag får räknas in i lönesummeunderlaget. Om lagstiftaren hade haft för avsikt att behandla lönerna i dotterföretag på ett annat sätt än lönerna i moderföretag så hade det framgått. Frånvaron av sådana regler kan inte tolkas på annat sätt än att lagstiftaren inte avsett att skapa någon skillnad när det gäller löneunderlag från direktägda bolag respektive dessa bolags dotterbolag. Eftersom handel lika väl skulle kunna ske i direktägda bolag som i dotterbolag är det även, med hänsyn till RSV:s oro för handel med bolag med stora löneunderlag, svårt att finna rationella skäl till denna särbehandling. Lönesummeregeln innehåller inga krav på att aktierna - direkt eller indirekt - skall ha ägts hela eller delar av året före utdelningsåret. - I hans fall är risken för oacceptabel skatteplanering obefintlig. Något missbruk av regelsystemet föreligger inte. Under löneutbetalningsåret ägde han samtliga aktier i Y AB. Om han inte hade gjort en intern aktieöverlåtelse i februari 1997 så hade han kunnat utnyttja löneunderlaget från detta bolag på normalt sätt för utdelningar. Att strukturera om hans företag borde inte leda till någon försämring i det avseendet. Någon fördel för honom vad gäller löneunderlag kan aldrig uppstå.
Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås.
Kammarrätten i Göteborg (2001-09-14, Nyström, Öhvall, Hjort, referent) yttrade: Av lydelsen i 3 § 12 d mom. första stycket SIL (lönesummeregeln) framgår att en fysisk person som äger kvalificerade aktier i ett fåmansföretag vid beräkningen av gränsbeloppet får till anskaffningskostnaden på aktierna lägga ett löneunderlag. I löneunderlaget får lön som utgetts året före beskattningsåret till anställda i fåmansföretaget och dess dotterföretag räknas in. I de fall det inte är fråga om helägt dotterföretag skall den underlagsgrundande lönesumman proportioneras i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. - Kammarrätten finner att lönesummeregeln skall tolkas på det sättet att ägare av kvalificerade aktier i ett moderföretag - vid beräkning av underlaget för gränsbelopp för aktierna i företaget - får räkna med lön som utgetts till anställda i dotterföretag endast för den tid detta utgjort dotterföretag. För att J.L. beskattningsåret 1997 skall få tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av underlaget för gränsbelopp för aktierna i X AB krävs således att bolaget under år 1996 utgett lön till anställda, eller att ett under sistnämnda år av bolaget ägt dotterföretag utgett sådan ersättning. Såsom länsrätten funnit är så inte fallet i förevarande mål. Vid 1998 års taxering får därför J.L. vid sin beräkning av gränsbeloppet inte till anskaffningskostnaden för aktierna i X AB lägga de löner som 1996 utgetts till anställda i Y AB. - Kammarrätten avslår överklagandet.
J.L. fullföljde sin talan och yrkade att löneunderlaget för hans utdelning i fåmansföretag skulle fastställas i enlighet med inlämnad självdeklaration.
Prövningstillstånd meddelades.
RSV bestred bifall till överklagandet.
Regeringsrätten (2003-04-03, Ragnemalm, Wennerström, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 § 12 d mom. SIL, i dess i målet aktuella lydelse, skall löneunderlaget beräknas på grundval av ersättningar som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsåret har utgått till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande bestämmelser återfinns numera i 43 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Under år 1996, året före beskattningsåret, ägde J.L. samtliga aktier i Y AB. År 1997, beskattningsåret, sålde han dessa aktier till ett av honom nybildat bolag, som därmed blev moderbolag. I sin inkomstdeklaration vid 1998 års inkomsttaxering redovisade han ett löneunderlag om 1 269 890 kr från sitt ägande i moderbolaget. Hela löneunderlaget hade beräknats med utgångspunkt i 1996 års löner i Y AB. Frågan i målet är om ersättningar som utgått i detta bolag innan bolaget blivit dotterbolag får ingå i löneunderlaget för ägaren av moderbolaget.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
De i målet aktuella bestämmelserna gäller både för ägare av endast ett företag och för ägare av en fåmansföretagskoncern, med minst ett dotterbolag. Bestämmelserna innehåller emellertid endast en tidsbestämning, nämligen "året före beskattningsåret". Redan av lagtextens ordalydelse följer således att endast sådana förhållanden som förelåg året före beskattningsåret skall vara bestämmande för senare beräkning av löneunderlaget. En sådan tolkning har också stöd i förarbetena där det sägs att avsikten bakom den valda tidpunkten var att det redan vid ingången av beskattningsåret skulle stå klart om ett löneunderlag kunde utnyttjas och i så fall hur stort detta var (jfr prop. 1993/94:234 s. 93).
Y AB var inte dotterbolag under året före beskattningsåret. De ersättningar som utgått i bolaget under det året skall därför inte ingå i löneunderlaget för beskattningsåret.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.