RÅ 2004 not 136

Not 136. Överklagande av Skatteverket och X AB ang. särskild löneskatt på pensionskostnader. - I ansökan om förhandsbesked uppgav X AB bl.a. följande. X AB, nedan kallat bolaget, ägs av A. och B. A. äger 66,66 procent av aktierna i bolaget och B. äger 33,33 procent av aktierna. Det föreligger inte något släktskap mellan A. och B. - Bolaget har årligen sedan 1996 tecknat kapitalförsäkringar i samband med utfästelse om direktpension till A. och B. Kapitalförsäkringarna har pantförskrivits till de pensionsberättigade som säkerhet för bolagets fullgörande av pensionsutfästelserna. - Av direktpensionsutfästelserna/försäkringsbreven framgår att det är bolaget som tecknat kapitalförsäkringarna och att pensionen utbetalas med belopp som motsvarar vad bolaget är berättigat att erhålla från försäkringsbolaget på grund av försäkringarna. Pensionen skall utbetalas månadsvis i efterskott till A. och B. från och med kalendermånaden efter den då A. respektive B. uppnår 60 års ålder och till och med den tidpunkt de uppnår 65 års ålder. - Bolaget har t.o.m. beskattningsåret 2000 i balansräkningen redovisat pensionsåtagandena för A. och B. under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Bolaget har nu ändrat sina rutiner vad gäller redovisningen av pensionsskuld. I balansräkningen avseende beskattningsåret 2001 redovisar bolaget istället den del av pensionsskulden som avser utfäst pension till B. under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser och pensionsskulden avseende utfäst pension till A. redovisas under rubriken Övriga avsättningar på grund av att A. har bestämmande inflytande över bolaget. Denna ändring har skett för att redovisningen skall överensstämma med tryggandelagens regler om särskild redovisning av pensionsskuld. Detta kommer att framgå av årsredovisningen avseende 2001 som kommer att inskickas till Skatterättsnämnden så snart den är färdigställd. - Kapitalförsäkringarnas värde per den 31 december 2001 uppgick till 68 959 117 kr. Bolaget har inte något år betalat särskild löneskatt för pensionskostnader vid pensionsavsättningar i balansräkningen då man ansett att det är fråga om otryggade pensionsåtaganden. Bolaget anser av samma anledning att det ej skall utgå någon särskild löneskatt vid 2002 års taxering. -Planerade åtgärder. Bolaget avser att under beskattningsåret 2002 i samband med löfte om direktutfäst pension teckna kapitalförsäkringar om sammanlagt ca 15 miljoner kr. Kapitalförsäkringarna kommer att pantförskrivas som säkerhet för den direktutfästa pensionen. Storleken av utfästelsen kommer inte att kunna fastställas förrän i slutet av beskattningsåret 2002 då resultatet för i princip hela beskattningsåret är känt. - Bolaget kommer att i balansräkningen 2002 redovisa den utfästa pensionen till B. som skuld under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser medan pensionsåtagandet avseende A. kommer att redovisas under rubriken Övriga avsättningar. - På grund av att utfästelserna inte kommer att tryggas genom avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring kan bolaget inte göra skattemässigt avdrag för pensionsutfästelserna enligt 28 kap. 3 och 4 §§ (1999:1229), IL. Så har inte heller skett vad gäller de avsättningar som redovisats i balansräkningen sedan beskattningsåret 1996. - För det fall A. och B. skulle avstå helt eller delvis från pension enligt utfästelserna är det sökandenas bedömning att de pensionsmedel som återförs skall intäktföras i sin helhet i redovisningen det beskattningsår som avståendet sker. Detta följer av god redovisningssed. Eftersom något avdrag inte medges enligt 28 kap. 3 och 4 § IL vid avsättningen i balansräkningen uppkommer enligt sökandena inte någon skattepliktig intäkt i bolaget om A. och B. avstår helt/delvis från pensionen. - Beträffande beskattningskonsekvenser för arbetstagarna vid avstående från pension finns ett äldre rättsfall, bl.a. RÅ 1987 ref 131, där Regeringsrätten har funnit att arbetstagare utan skattekonsekvenser kan avstå från pension enligt tidigare utfästelse. Då det är ett äldre rättsfall och omständigheterna i rättsfallet skiljer sig i viss mån från ovan beskrivna förhållanden anser sökandena att några säkra slutsatser av rättsfallet inte kan dras. - Med hänvisning till ovan angivna omständigheter är det av vikt för sökandena att erhålla förhandsbesked beträffande följande. - Frågor. 1. Föranleder reglerna i 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, att ökning av avsättning som sker i balansräkningen avseende beskattningsåret 2002 under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelse avseende pensionsåtagandet för B. skall ingå i beskattningsunderlaget för särskild löneskatt? - 2. Skall det förhållandet att pensionsutfästelsen till A. redovisas under rubriken Övriga avsättningar föranleda att särskild löneskatt skall betalas först vid utbetalning av pensionen till A? - 3. Om delägarna definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från pension enligt direktpensionsutfästelserna innan utbetalningstidpunkten inträder, innebär detta att underlaget för beräkning av särskild löneskatt skall minskas enligt 2 § första stycket g) SLPL. Om frågan besvaras jakande, gäller detta oavsett hur pensionsåtagandena har redovisats i bolagets balansräkning? - 4. För det fall delägarna definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från direktpensionsutfästelserna innebär detta att det uppkommer en skattepliktig intäkt i bolaget enligt IL? - 5. Uppkommer några beskattningskonsekvenser enligt inkomstskattelagen för A. samt B. om dessa definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från pension enligt gjorda utfästelser? - 6. Blir det någon skillnad i svaren ovan om det definitiva/oåterkalleliga avståendet sker inför en överlåtelse av aktierna i X AB? (Det kan därvid förutsättas att köpeskillingen för aktierna därigenom ökar). - 7. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på ovan beskrivna transaktioner? - 8. Är en reservering i bokslutet 2003-12-31 avseende särskild löneskatt, som tas ut först i samband med pensionsutbetalningen enligt 2 § första stycket d) SLPL avdragsgill enligt 16 kap. 17 § IL vid inkomsttaxeringen det år reserveringen sker? Hur skall storleken på en sådan reservering beräknas? - Skatterättsnämnden (2003-04-16, André, ordf., Wingren, Brydolf, Hallberg Eriksson, Silfverberg, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. Ifrågavarande ökning av avsättningen i balansräkningen avseende pensionsutfästelse till B. påverkar beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket c SLPL. - Fråga 2. Ifrågavarande ökning av avsättningen i balansräkningen avseende pensionsutfästelse till A. påverkar inte beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket c SLPL utan först vid utbetalningen av pensionen enligt 2 § första stycket d SLPL. - Motivering. X AB (Bolaget) ägs av A. och B. A. äger 66,66 procent av aktierna i bolaget och B. 33,33 procent av aktierna. Bolaget har årligen sedan 1996 tecknat kapitalförsäkringar i samband med utfästelse om direktpension till ägarna. Kapitalförsäkringarna har pantförskrivits till de pensionsberättigade som säkerhet för bolagets fullgörande av pensionsutfästelserna. Bolaget har t.o.m. beskattningsåret 2000 i balansräkningen redovisat pensionsåtagandena för A. och B. under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Bolaget har nu ändrat redovisningen av pensionsskuld såvitt avser A. I balansräkningen avseende beskattningsåret 2001 redovisar Bolaget den del som avser utfäst pension till A. istället under rubriken övriga avsättningar. Detta på grund av att A. har bestämmande inflytande över Bolaget. Denna ändring har skett för att redovisningen skall överensstämma med reglerna i lagen (1967:504) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, om särskild redovisning av pensionsskuld. - Bolaget avser att under beskattningsåret 2002 i samband med löfte om direktutfäst pension teckna kapitalförsäkringar om sammanlagt ca 15 mnkr. Kapitalförsäkringarna kommer att pantförskrivas som säkerhet för den direktutfästa pensionen. Bolaget kommer att i balansräkningen år 2002 redovisa den utfästa pensionen till B. som skuld under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser medan pensionsåtagandet avseende A. kommer att redovisas under rubriken Övriga avsättningar. Bolaget vill ha besked om särskild löneskatt skall betalas vid avsättning till pensionsskuld eller vid utbetalning av pension (frågorna 1-2). Vidare ställs ett antal frågor kring skattekonsekvenserna vid avstående av pension (frågorna 3-6) och tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt på ifrågavarande transaktioner (fråga 7) samt en tilläggsfråga angående reservering för framtida särskild löneskatt på pensionskostnader. - Enligt 2 § första stycket SLPL beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c en ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag. - En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan enligt 1 § första stycket tryggandelagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. I 4 § finns en definition vad som menas med allmän pensionsplan. - I 5-8 § finns bestämmelser om särskild redovisning av pensionsskuld. - En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller inte i fåmansbolag för anställda, som har ett bestämmande inflytande över bolaget, under den tid det bestämmande inflytandet består. Rättsverkningarna av avsättningen regleras i 6-8 §§. Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Sådana arbetsgivare skall istället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. - Nämnden gör följande bedömning. - Fråga 1. Enligt vad som framgår av handlingarna uppfyller ifrågavarande skuldökning kraven enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Bolagets skall därmed betala särskild löneskatt på skuldökningen. Att bolaget saknar avdragsrätt för avsättningen enligt IL medför ingen annan bedömning. - Fråga 2. Eftersom A. genom sitt aktieinnehav i Bolaget har ett sådant bestämmande inflytande som avses i 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen kan den aktuella pensionsavsättningen inte tryggas enligt lagen. Vid sådant förhållande aktualiseras betalning av särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket d SLPL först i samband med utbetalning av pensionen. - Avvisning. Ansökningen i övrigt lämpar sig inte för förhandsbesked och avvisas därför. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - X AB yrkade att fråga 1 skall besvaras med nej, dvs. med att avsättningen inte påverkar beskattningsunderlaget. - Regeringsrätten (2004-06-29, Billum, Sandström, Dexe, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2004-05-26, Erliksson)

*REGI

*INST