RÅ 2004 not 164

Not 164. Överklagande av Swegro AB (bolaget) ang. skattetillägg vid inkomsttaxering 1998. - Bolaget redovisade i sin deklaration vid 1998 års taxering ett avdrag om 499 999 kr avseende nedskrivning på dotterbolagsaktier. Beloppet redovisades vid kod 553 (nedskrivning av anläggningstillgångar) i räkenskapsschemat. -Skattemyndigheten i Stockholms län (1998-11-23), som ansåg att det först efter det att bolaget blivit tillfrågad i ärendet framkommit att fråga var om en ej avdragsgill nedskrivning, påförde bolaget skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts bolaget. - Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att påfört skattetillägg skulle undanröjas. - Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget hävdar i första hand att bolaget inte har lämnat någon oriktig uppgift varför det inte heller finns grund att påföra skattetillägg. Bolaget hävdar i andra hand att omständigheterna är av sådan art att det föreligger grund för befrielse från skattetillägget. - Bolaget gjorde i räkenskaperna för 1997 en nedskrivning av värdet på aktierna i dotterföretaget Slite Växthus AB. Nedskrivningen redovisades i deklarationens räkenskapsschema på därför avsedd plats i kodruta 553 "nedskrivning av anläggningstillgångar". Av misstag återlade inte bolaget beloppet i fråga som en icke avdragsgill post på huvudblankettens andra sida. Bolaget har i det räkenskapsschema som bifogas huvudblanketten således angivit att bolaget har gjort en nedskrivning av anläggningstillgångar. Bolagets uppfattning är att det av deklarationen därmed klart framgår att man redovisat fel, när återläggningen av nedskrivningen som en icke avdragsgill post inte har utförts. Felet är helt uppenbart för varje handläggare på skattemyndigheten eftersom nedskrivning av anläggningstillgång inte är avdragsgill. - Misstag av ifrågavarande slag skall inte medföra skattetillägg. Det är fråga om ett oriktigt yrkande och inte en oriktig uppgift. Var gränsen går har som angivits i tidigare skrivelse till myndigheten relativt väl utvecklats i Riksskatteverkets "Handledning för taxeringsförfarandet". (s. 388-394). Det kan då först konstateras att skattemyndigheten har en utredningsskyldighet. I denna utredningsskyldighet ligger ett krav på uppmärksamhet från myndighetens sida vid genomgången av deklarationsmaterialet och ett ansvar för att ofullständigheter i lämnade uppgifter utreds. Myndigheten skall ställa sig följande frågor. Är redovisningen i deklarationen så ofullständig att kompletterande uppgifter bör inhämtas? Föreligger någon risk för att myndigheten kunnat vilseledas? - I vårt fall är svaret på den första frågan "Ja" och på den andra "Nej". Det framgår klart vid kod 553 i räkenskapsschemat att bolaget har gjort nedskrivning på anläggningstillgång. Lika klart är att nedskrivning av anläggningstillgång aldrig är avdragsgill. Egentligen hade den lämnade uppgiften kunnat ligga till grund för ett direkt beslut i stort utan en föregående förfrågan. Så tydligt framgår det av deklarationen att korrigeringen skall vidtas. Nu har myndigheten valt att först fråga, vilket bolaget i och för sig inte alls vill rikta kritik mot. Det bekräftar bara att myndigheten fullgjort sin utredningsskyldighet. Det visar också att det sätt på vilket deklarationen upprättats inte varit vilseledande för myndigheten. Tvärtom har det varit helt uppenbart att den av myndigheten vidtagna justeringen skulle göras och justeringen har kunnat göras efter en mycket enkel förfrågan. - Bolaget vill i sammanhanget ytterligare understryka att oriktig uppgift inte alltid föreligger då någon uppgift av betydelse har utelämnats i deklarationen. - Bolaget har av förbiseende inte återlagt nedskrivningen som icke avdragsgill post, men att nedskrivning av anläggningstillgång hade företagits framgår klart. Att påföra skattetillägg under förevändning att bolaget ej gjort återläggningen saknar stöd i praxis. Misstaget att utelämna en viss uppgift i en ruta i deklarationen är inte en oriktig uppgift, när en tydlig uppgift, som kan ligga till underlag för den av misstag utelämnade uppgiften finns på annat ställe i deklarationen. Har oriktig uppgift ej lämnats saknas också grund för påförande av skattetillägg. Det är då viktigt att påminna om att nedskrivning i detta sammanhang inte skall sammanblandas med avskrivning (särskilda kodrutor finns i räkenskapsschemat för avskrivningar). - Skattemyndigheten påstår i sitt beslut om skattetillägg att nedskrivning av anläggningstillgång skulle kunna vara avdragsgill. Myndigheten ger också ett exempel. Det kan dock konstateras att exemplet är fel och inte visar det myndigheten vill påstå. I exemplet anges att "nedskrivningen (hade) kunnat vara avdragsgill t.ex. i det fall aktierna hade innehafts i ett bolag som under året försatts i konkurs". Om ett bolag försätts i konkurs anses aktierna avyttrade enligt 24 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL. Fråga är alltså inte om "nedskrivning" vilket myndigheten felaktigt påstår. Redovisningen i konkursfallet sker som avyttring av värdepapper i ruta 551. Skattemyndigheten påstår också att det händer att myndigheten gör utredningar av redovisade belopp vid den aktuella koden (553) varvid det framkommer att beloppen utgör avdragsgilla kostnader. Påståendet exemplifieras inte men det är uppenbart att det vid dessa utredningar inte rör sig om nedskrivningar av anläggningstillgångar utan om andra kostnader. - Skulle länsrätten finna att bolaget har lämnat sådan oriktig uppgift som kan föranleda skattetillägg anser bolaget att det föreligger grund för befrielse. Uppgiften är av sådan art att det är oskäligt att påföra skattetillägg. Uppgifter som klart visar att bolaget har gjort ett misstag finns i deklarationen. Skattemyndigheten har inte vid en normal granskning kunnat missa att bolaget har gjort ett misstag vid upprättande av den blankett som har ingivits till myndigheten. Ytterligare en omständighet som visar skattetilläggets oskälighet är att bolaget i sin beräkning av årets skattekostnad har beaktat att nedskrivningen av dotterbolagsaktierna inte var avdragsgill, varför skattekonsekvenserna av den icke avdragsgilla posten i detta avseende har behandlats riktigt i bokslutet. Riksskatteverket har i sina rekommendationer avseende skattetillägg (RSV Dt 1992:7) angivit att befrielsegrunderna skall tillämpas med generositet. Om rekommendationerna i detta avseende skall anses ha något innehåll bör påfört skattetillägg undanröjas. Bedömningen av om befrielsegrund föreligger eller inte bör utgå från principen "heller fria än fälla". Tyvärr har ärendets handläggning hittills förts efter principen "hellre fälla än fria". - Skattemyndigheten beslutade i omprövningsbeslut den 22 december 1999 med anledning av bolagets överklagande att inte ändra det tidigare meddelade beslutet. - Som skäl härför anförde skattemyndigheten bl.a. följande. - Bolaget har dragit av 499 999 kr avseende en ej avdragsgill nedskrivning på dotterbolagsaktier. Beloppet har redovisats vid SRU kod 553 (nedskrivning av anläggningstillgångar) i räkenskapsschemat. Att det är fråga om en ej avdragsgill nedskrivning på dotterbolagsaktier har framkommit först efter det att bolaget har blivit tillfrågat i ärendet. Skattemyndigheten anser att myndighetens redogörelse i tidigare beslut visar att oriktig uppgift föreligger i detta avseende. Bolaget menar att det av deklarationen klart framgår att bolaget gjort en felaktig redovisning eftersom en nedskrivning på anläggningstillgångar aldrig kan vara avdragsgill. Skattemyndigheten konstaterar att bolagets påstående är felaktigt av följande skäl. För det första är en nedskrivning motsvarande anskaffningskostnaden på dotterbolagsaktier avdragsgill i det fallet dotterbolaget har försatts i konkurs under beskattningsåret. En sådan nedskrivning kan lämpligen redovisas vid SRU kod 553. För det andra är nedskrivningar av immateriella anläggningstillgångar avdragsgilla liksom nedskrivningar av maskiner och inventarier. Att sådana nedskrivningar lämpligen bör redovisas vid den aktuella SRU koden 553 framgår av broschyren "Dags att deklarera Näringsverksamhet med årsbokslut 1998" RSV 285 utgåva 1, s. 59. Klart är därmed att bolagets redovisning i förevarande fall inte med sådan styrka och tydlighet indikerar att en felredovisning föreligger att risken för vilseledande av skattemyndigheten är obetydlig. Oriktig uppgift föreligger därmed. - Bolaget lämnar följande upplysning; "Om ett bolag försätts i konkurs anses aktierna avyttrade enligt 24 § 2 mom. SIL. Fråga är alltså inte om "nedskrivning", vilket myndigheten felaktigt påstår. Redovisningen i konkursfallet sker som avyttring av värdepapper i ruta 551 (vid förlust)." För att undvika eventuella missförstånd gör skattemyndigheten följande förtydligande. Skattemyndighetens uppfattning är också den att aktier anses avyttrade enligt 23 § 2 mom. SIL när ett företag försätts i konkurs, eftersom försättande i konkurs jämställs med avyttring. Noteras skall att bestämmelsen är en skatteregel. I redovisningen skulle värdenedgången på aktierna i en sådan situation mycket väl kunna redovisas som nedskrivning av aktier. Således är det inte felaktigt att i ett konkursfall redovisa värdenedgången såsom nedskrivning av anläggningstillgångar vid SRU kod 553. Att bolaget i ett konkursfall hade lämnat en redovisning i SRU kod 551 (förlust vid avyttring av värdepapper) saknar således betydelse i detta sammanhang. Skattemyndighetens påstående är sålunda inte felaktigt. - Skattemyndigheten vidhåller att någon utredningsskyldighet för myndigheten inte föreligger i detta fall och hänvisar återigen till handledningen för taxeringsförfarandet 1996 s. 408 där följande sägs; - "Av praxis torde den generella slutsatsen kunna dras att det inte uppkommer en utredningsskyldighet för skattemyndigheten så snart det av deklarationsmaterialet framgår att den skattskyldiges uppgifter är ofullständiga. Det torde därutöver krävas att bristerna i uppgiftslämnandet, i kombination med de uppgifter som den skattskyldige lämnat, ger skattemyndigheten grundad anledning misstänka att en felredovisning föreligger. Man kan också uttrycka det så att innehållet i deklarationen med sådan styrka och tydlighet skall indikera att den skattskyldiges redovisning i det aktuella hänseendet är felaktig att risken för vilseledande av skattemyndigheten är obetydlig." - Skattemyndigheten anser således att utredningsskyldighet föreligger i sådana situationer som åsyftas i föregående stycke men inte i andra situationer. Eftersom innehållet i deklarationen i förevarande fall inte med sådan styrka och tydlighet indikerar att en felredovisning föreligger, föreligger inte heller någon utredningsskyldighet för skattemyndigheten. - Utöver vad som tidigare sagts beträffande en skattskyldigs upplysningsskyldighet enligt 2 kap. 3 § lagen (1990:235) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, skall också noteras vad som sägs i Handledningen för taxeringsförfarandet s. 388. "Avsikten med bestämmelsen i 2 kap. 3 § LSK kan sägas vara att skattemyndigheten skall få upplysning om sådana sakfakta som behövs för att en riktig bedömning skall göras av de siffror och specificerade uppgifter enligt 2 kap. 12-24 §§ LSK som redovisats i deklarationen. Trots att det i 2 kap. 3 § LSK sägs att den skattskyldige "bör" lämna upplysningar konstituerar bestämmelsen en skyldighet för den skattskyldige att lämna vad man kan kalla för behövliga sidoupplysningar (jfr SOU 1954:245 s. 129 och 178 och BeU 1955:465 s. 19). Underlåtenhet att fullgöra upplysningsskyldigheten enligt 2 kap. 3 § LSK utgör därför grund såväl för eftertaxering enligt 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324), TL, som för påförande av skattetillägg enligt 5 kap. 1 § TL." - Skattemyndigheten anser nu liksom tidigare att det är bolaget som har brustit i sin upplysningsskyldighet enligt 2 kap. 3 § LSK. Sålunda har bolaget genom att endast redovisa aktuellt belopp som nedskrivning av anläggningstillgångar underlåtit att redovisa de avgörande sakuppgifterna, nämligen de att nedskrivningen avser dotterbolagsaktier och att dotterbolaget dessutom inte har försatts i konkurs under beskattningsåret. Mot denna bakgrund anser skattemyndigheten att bolaget har lämnat oriktig uppgift. Grund för påförande av skattetillägg föreligger därmed. - Bolaget anser också att grund för eftergift av skattetillägget föreligger. Skattemyndigheten konstaterar att vad beträffar begreppet "uppenbart oskäligt" skall enligt propositionen 1991/92:43 s. 87 ff. denna eftergiftsgrund användas som en "ventil" när den oriktiga uppgiften inte kan anses ursäktlig, men det skulle framstå som stötande att ta ut skattetillägget. Skattemyndigheten kan inte finna att omständigheterna i förevarande fall är sådana att det framstår som stötande att ta ut skattetillägget. Skattemyndigheten anser att omständigheterna i förevarande fall inte är sådana att bolagets fel kan anses ursäktligt enligt 5 kap. 6 § första stycket TL. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. - Bolaget anförde i yttrande bl.a. följande. - Skattemyndigheten vill påstå att nedskrivning av anläggningstillgångar om än inte alltid kan vara avdragsgill och anför ett antal exempel. Inte något av dessa exempel är emellertid bra. Skattemyndigheten vill härutöver även påstå att det föreligger en oriktig uppgift på grund av att den skattemässiga behandlingen av nedskrivningar av anläggningstillgångar är annorlunda i redovisningen, men det är just detta som är poängen enligt bolaget. Grundregeln är att beskattningen följer redovisningen utom i vissa särskilda fall. Exempel på avvikelser är behandlingen av pensionskostnader och framtida utgifter för garantier. Ett annat exempel är den skattemässiga behandlingen av nedskrivningar av anläggningstillgångar. Nedskrivningar, som inte är ovanliga i redovisningen, behandlas som inte avdragsgilla kostnader vid beskattningen. Om det av årsredovisningen eller av räkenskapsschemat i deklarationen framgår att nedskrivningar av anläggningstillgångar har gjorts är det uppenbart att deklarationen med största sannolikhet är fel om återläggning inte har skett av beloppen i fråga. Skattemyndigheten skall visa att bolaget har lämnat en oriktig uppgift. Det är inte bolagets sak att visa motsatsen. Enligt bolagets uppfattning har myndigheten inte uppfyllt sin bevisbörda i detta ärende. - Skattemyndigheten anförde i yttrande bl.a. följande. Nedskrivning motsvarande anskaffningskostnaden på dotterbolagsaktier är avdragsgill i det fallet dotterbolaget har försatts i konkurs under beskattningsåret. Det bokförda resultatet skall, med tillämpning av andra stycket punkten 1 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, inte justeras i en sådan situation. Vidare kan nedskrivningar av immateriella anläggningstillgångar liksom maskiner och inventarier vara avdragsgilla, jfr t.ex. punkt 13 och 16 av anvisningarna till 23 § KL, särskilt sjunde stycket i punkt 13. Eftersom sådana nedskrivningar lämpligen kan redovisas vid SRU kod 553 i räkenskapsschemat kan således avdragsgilla nedskrivningar av tillgångar rätteligen redovisas vid den aktuella SRU-koden. Skattemyndigheten åberopar en dom meddelad av Länsrätten i Stockholms län den 20 september 2000, mål nr 3896-99. - Länsrätten i Stockholms län (2001-06-21, ordf. Clémentz) yttrade: Av 5 kap. 1 § TL framgår bl.a. följande. Om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. - Enligt 5 kap. 4 § första stycket TL tas skattetillägg inte ut 1. vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller av något annat meddelande från den skattskyldige som inte är muntligt, - 2. vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital, om rättelsen, har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång taxeringsåret, - 3. i den mån avvikelsen avser bedömning av ett yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång, och avgiften inte gäller uppgift i sak, - 4. om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift. - Enligt 5 kap. 6 § TL skall den skattskyldige befrias från särskild avgift 1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållanden att den framstår som ursäktlig, 2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller - 3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. Den skattskyldige får befrias helt från skattetillägg även när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. - Länsrätten gör följande bedömning. - Den grundläggande förutsättningen för att skattetillägg skall kunna påföras är att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift. I förevarande fall har bolaget i resultaträkningens kodruta 553 angivit att anläggningstillgångar skrivits ner med 499 999 kr. Någon upplysning om vad det är fråga om för tillgångar finns dock inte. Beloppet borde, eftersom nedskrivningen, som avser aktier i dotterbolag, inte är avdragsgill, rätteligen ha återförts under skattemässiga justeringar i deklarationen. Genom att inte återföra beloppet har bolaget felaktigt yrkat avdrag för nedskrivningen. Länsrätten delar inte bolagets uppfattning att skattemyndigheten på grundval av de uppgifter som fanns i deklarationen borde ha insett att en felredovisning förelåg. Nedskrivningen har gjorts på ett sådant ställe där även skattemässigt avdragsgilla nedskrivningar av anläggningstillgångar redovisas på sätt skattemyndigheten framhållit. Bolaget kan således inte anses ha gjort endast ett oriktigt yrkande om avdrag för nedskrivning av aktier utan måste anses ha lämnat en oriktig uppgift genom att inte lämna upplysningar om vad nedskrivningen avsåg. Förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg föreligger därför. Skäl för eftergift av skattetillägget har inte visats föreligga. Bolagets överklagande skall därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet. - Bolaget fullföljde sin talan samt anförde i huvudsak följande. De skattskyldiga har tidigare varit hjälpta av uppgiftslämnandet på särskilda blanketter och genom att inge årsredovisningen m.m., eftersom det har givit dem vägledning till vilka uppgifter som är viktiga i sammanhanget och att riktiga uppgifter och förklaringar har funnits i t.ex. årsredovisningens förvaltningsberättelse. Nu när denna hjälp är slopad kräver lagstiftaren ändå att de skattskyldiga skall veta vad som krävs och kräver egentligen att företagen lämnar samma uppgifter som tidigare, även om myndigheten inte önskar uppgifterna. Denna brist på uppgiftslämnande innebär inte sällan att ett företag numera påförs skattetillägg för oriktigheter, som inte hade varit oriktiga uppgifter (möjligen oriktiga yrkanden) enligt det gamla systemet. Om staten inte önskar att skattskyldiga lämnar fullständiga uppgifter, vill att deklarationer lämnas online och genomför liknande reduceringar även för fysiska personer, bör staten stå ansvaret för att uppgifter kan vara oriktiga eller ofullständiga bl.a. på grund av fel i samband med datakörningar i stället för att påföra skattetillägg så fort en ändring görs i deklarationen. Bolaget hävdar att skattemyndighetens utredningsskyldighet genom de förenklingar och förändringar som skett i deklarationsrutinerna har utvidgats. Detta ställer också större krav på granskarnas kunskap om och känsla för vad som normalt sett är fel. Om kammarrätten skulle finna att bolaget lämnat en oriktig uppgift anser bolaget att omständigheterna i ärendet är av sådan art att det finns skäl för befrielse från skattetillägg. Bolaget har ovan och tidigare redogjort för sakomständigheterna, myndighetens utredningsskyldighet och lagstiftarens genom nya bestämmelser m.m. uttalade önskan att minska antalet uppgifter som lämnas av företag och enskilda personer. Därutöver har bolaget tidigare hänvisat till ett ärende hos skattemyndigheten som visar att skattemyndigheten fattar olika beslut i ärenden med samma sakomständigheter. Det kan inte vara skattemyndighetens eller domstolarnas ambition att lika fall skall behandlas olika. Bolaget anser att det på grund av skattefrågans art finns grund för befrielse från skattetillägg och att det dessutom på grund av omständigheterna är uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg. - Kammarrättens i Göteborg dom den 27 december 2001 i mål nr 1824-2001 åberopas. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Stockholm (2003-02-26, Willén, Eke, Wetterfors): Vad bolaget anfört och åberopat i kammarrätten samt vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall således avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2004-09-22, Billum, Almgren, Dexe, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 5 kap. 1 § TL i den i målet tillämpliga lydelsen, skall skattetillägg tas ut om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig. - Skattemyndigheten skall enligt 3 kap. 1 § TL se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Är uppgifterna i en självdeklaration otydliga eller motstridiga eller har den skattskyldige särskilt markerat en skatterättslig frågeställning kan skattemyndighetens utredningsansvar aktualiseras. - Regeringsrätten konstaterade i rättsfallet RÅ 2003 ref. 4, som gällde frågan om skattetillägg skulle tas ut i ett fall där ett aktiebolag yrkat avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar, att det framstod som närmast uteslutet att avdraget skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Med hänsyn bl.a. härtill fanns det inte förutsättningar att påföra skattetillägg. - I förevarande fall utgörs bolagets huvudsakliga verksamhet av holdingverksamhet. Räkenskapsschemat i bolagets deklaration upptar anläggningstillgångar bl.a. i form av immateriella anläggningstillgångar med 1 515 613 kr samt aktier och andelar i svenska företag med 3 586 236 kr. Det inte återförda avdraget för nedskrivning av anläggningstillgångar uppgår till 499 999 kr. Mot nu angiven bakgrund framstår det inte som uteslutet att skattemyndigheten hade kunnat godta ifrågavarande avdrag utan ytterligare utredning. Även om det yrkade avdraget föranlett skattemyndigheten att begära ytterligare upplysningar kan inte något sådant utredningsansvar som har betydelse för frågan om skattetillägg anses ha uppkommit för skattemyndigheten. - Som underinstanserna funnit finns därför grund för att påföra bolaget skattetillägg. Skäl för befrielse från skattetillägget föreligger inte. Överklagandet skall därför avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd II 2004-09-02, Heinefors)

*REGI

*INST