RÅ 2004 not 196

Not 196. Överklagande av Skatteverket ang. mervärdesskatt. - Haga Möbeldesign AB (sedermera HM Miljö AB i likvidation) tillverkade och sålde stoppmöbler. I egenskap av ombud lät en speditionsfirma i början av år 1993 förtulla varor för bolagets räkning. Därvid debiterade tullverket mervärdesskatt med 34 057 kr. Speditören utfärdade fakturor på bolaget, innehållande krav på ersättning för utlägg avseende ifrågavarande mervärdesskatt. Skatten drogs sedan av i bolagets mervärdesskatteredovisning under år 1993. Betalning till speditören skedde i enlighet med kraven i fakturorna. Speditören försattes emellertid i konkurs och betalade inte skatten till tullverket. I en skrivelse den 4 mars 1996 anmodade Generaltullstyrelsen bolaget att betala den mervärdesskatt som ombudet inte erlagt. I skrivelsen påpekades att denna var att jämställa med tullräkning. Bolaget betalade beloppet samt bokförde och redovisade ingående mervärdesskatt med samma belopp för redovisningsperioden mars 1996. -Skattemyndigheten i Jönköpings län (1997-08-27) beslutade att minska bolagets ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden mars 1996 med 34 057 kr samt att påföra skattetillägg med (20 % av 34 057 =) 6 811 kr. - Bolaget överklagade och yrkade att skattemyndighetens beslut skulle undanröjas. - Länsrätten i Jönköpings län (1998-10-28, ordförande Nermark) avslog överklagandet med följande motivering: Av 17 § femte stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, vilken är tillämplig på förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 januari 1995 (jfr punkt 2 övergångsbestämmelserna till mervärdesskattelagen [1994:200], ML) framgår att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som tas ut vid införsel till landet inträder tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. I fall då införselmomsen förskotteras av en speditör har Riksskatteverket (RSV) emellertid godkänt att speditören - som alternativ till att sända kopia på tullräkningen till sin uppdragsgivare - i speditionsfakturan får ange det datum från vilket rätt till avdrag inträder för i fakturan upptagen införselmoms. Importören kan därefter med fakturan som grund göra avdrag för införselmomsen i enlighet med uppgifterna på fakturan. - Av 19 kap. 21 § tullordningen (TFS 1994:45) framgår att om tullräkning, som utställts på ombud, inte betalas skall den tullskyldige betala det i räkningen angivna beloppet. Om en skattskyldig köpare anlitar en speditör som betalningsansvarigt ombud och om speditören på grund av konkurs inte betalar importmomsen till tullverket, kan verket således kräva köparen på skatten. Om köparen då redan har betalat speditören, leder detta till att köparen tvingas betala ett belopp motsvarande importmomsen två gånger. - I målet är ostridigt att bolaget - med stöd av bestämmelserna i tullordningen - är betalningsskyldigt för ifrågavarande införselmoms, oaktat betalning tidigare skett till speditören. Fråga är således om det krav som nu riktas mot bolaget genom tullverkets skrivelse den 4 mars 1996 medför rätt till avdrag enligt 17 § femte stycket GML. - Länsrätten gör följande bedömning. - Bolaget har under 1993 mottagit en faktura från speditören, på vilken specificerats utlägg för införselmoms. Med hänvisning till aktuell faktura har bolaget gjort avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med 17 § femte stycket GML. När tullverket sedan riktar krav mot importören i mars 1996, har detta skett med hänvisning till det solidariska betalningsansvar som stadgas i tullordningen. Något nytt krav har således inte uppstått. Tullverkets krav, såsom det presenterats i skrivelsen den 4 mars 1996, grundar sig på samma importsituation som den för vilken avdrag - helt korrekt - medgetts under 1993. Någon förnyad avdragsrätt kan därför inte uppstå. Överklagandet skall mot denna bakgrund avslås. - Bolaget har gjort avdrag för samma ingående mervärdesskatt vid två tillfällen, vilket inte framgått av deklarationen eller annat skriftligt meddelande till ledning för beskattningen. Förutsättningar för påförande av skattetillägg föreligger därmed. Förutsättningar för eftergift av skattetillägget har inte visats föreligga. - Bolaget överklagade och vidhöll sitt yrkande. Bolaget anförde bl.a. följande. Att bolaget har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten hänförlig till Generaltullstyrelsens krav styrks av RSV:s skrivelse dnr 3826-93/900, Generaltullstyrelsens skrivelse samt 13 kap. 23 § ML. Den överenskommelse som träffades mellan RSV och Speditörsförbundet gick egentligen längre än vad lagen tillät. Den skattskyldige tilläts avdrag utan att en tullfaktura presenterades av speditören trots att både lagtexten och förarbetena uttalar att tullräkning skall presenteras. Avdraget som detta mål handlar om grundar sig på en tullräkning. Det är avdraget 1993 som är felaktigt och skall angripas. Att bolaget felaktigt har medgivits avdrag 1993 är inte grund för att neka bolaget avdrag i det här fallet. En prövning måste ske av vilket av avdragen som är felaktigt och ändring ske beträffande detta. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt 13 kap. 23 § ML får avdrag för ingående moms, som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas, göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräkning. Den införselmoms en speditör tar upp i sin faktura utgör enbart ett utlägg för kundens räkning. Speditörens faktura är till den del den avser utlägg för importmoms därmed heller inte direkt avdragsgrundande. Avgörande för avdragsrättens inträde för importören (köparen) vad gäller importmomsen är när speditören mottagit tullräkningen. 13 kap. 23 § ML innehåller endast en reglering av när avdrag tidigast får göras, inget om avdragsrätten som sådan. RSV:s överenskommelse med Speditörsförbundet vilar på formellt riktiga grunder. - Kammarrätten i Jönköping (2001-04-10, Nordling, Hagelin, referent, Krönmark) yttrade: Enligt 13 kap. 23 § ML får avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning. - De historiska motiven till den nuvarande bestämmelsen i 13 kap. 23 § ML avseende avdragsrättens inträde vid import återfinns i prop. 1981/82:201. På sidan 15 i nämnda proposition anförs bl.a. att för det fall en skattskyldig anlitar ett ombud den nya bestämmelsen skall gälla i fråga om uppdragsgivarens avdragsrätt. Detta innebär att ombudet får förse uppdragsgivaren med tullräkning eller en kopia av den. I de fall detta inte är möjligt eller lämpligt, t.ex. därför att räkningen upptar införsel för flera uppdragsgivare, bör ombudet i stället kunna tillhandahålla ett utdrag ur tullräkningen. - Av RSV:s skrivelse den 9 februari 1993 dnr 3826-93/900 framgår bl.a. följande. Om en skattskyldig köpare anlitar en speditör som betalningsansvarigt ombud och om speditören på grund av konkurs inte betalar införselmomsen till Tullverket kan Tullverket kräva köparen på skatten. Om köparen har betalat speditören leder detta till att köparen kan tvingas betala ett belopp motsvarande införselmomsen två gånger. På grund av det solidariska ansvaret som den tullskyldige har enligt 17 kap. 19 § tullordningen anmodar Tullverket den tullskyldige uppdragsgivaren att erlägga bl.a. den införselmoms som ombudet ej inbetalat. Den tullskyldige har då avdragsrätt för införselmomsen när han erhåller kravet från tullen, eftersom Tullverkets anmodan att betala är att jämställa med tullräkning. Har avdrag för av speditör tidigare debiterad men av denne ej inbetalad "införselmoms" tillgodoräknats i tidigare momsdeklaration av uppdragsgivaren skall korrigering härför göras när avdrag för den äkta tullmomsen yrkas. Något dubbelt avdrag för införselmomsen kan således inte bli aktuellt även om uppdragsgivaren tvingas betala ett belopp motsvarande införselmomsen två gånger. I sådant fall är endast den av Tullverket debiterade momsen att anse som en avdragsgill ingående skatt. - RSV har även uttryckt en annorlunda uppfattning, vilken återges i verkets Handledning för mervärdesskatt från och med 1996 års upplaga. På s. 248 i 1996 års upplaga anförs följande. Avdragsrätt inträder enligt 13 kap. 23 § ML när köparen har erhållit tullräkning eller en av speditören utfärdad faktura i vilken angivits när rätt till avdrag inträder för momsen. Det förhållande att Tullverket på grund av att skatten är obetald riktar sitt krav på köparen får endast anses innebära en påminnelse om att skatten är obetald. Det underlag, som den skattskyldige erhåller i samband med tullens krav på betalning, medför inte förnyad avdragsrätt för införselmoms. Kravet får i stället i sin helhet beaktas som en kostnad vid inkomsttaxeringen. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Frågan i målet gäller huruvida bolaget har rätt till avdrag för den till Tullverket under år 1996 erlagda mervärdesskatten. Ostridigt i målet är att bolaget erlagt mervärdesskatt hänförlig till importen två gånger samt att bolaget år 1993 medgivits avdrag för denna mervärdesskatt. Av vad som framgår ovan framför RSV, genom den ovan nämnda skrivelsen, som för övrigt fortfarande är gällande, samt uttalandena i Handledning för mervärdesskatt från och med 1996 års upplaga, två olika uppfattningar om hur avdragsrätten i den här situationen skall hanteras. RSV synes således inte ha någon klar uppfattning i frågan. Av lagtexten framgår emellertid att avdrag får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning. Enligt kammarrättens mening talar därför övervägande skäl för den åsikt som RSV gett uttryck för i skrivelsen från år 1993, nämligen att det är den mervärdesskatt som framgår av Tullverkets krav till skattskyldige som är den "äkta tullmomsen" och som således berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt. - I målet har inte framkommit något som tyder på att den skattskyldige, dvs. bolaget, har erhållit någon tullräkning från Tullverket under år 1993, utan bolaget har detta år medgivits avdrag med speditörsfakturan som underlag. Först under år 1996 har bolaget erhållit det underlag som enligt ML ger det rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till importen år 1993. Att bolaget med stöd av överenskommelsen mellan RSV och Speditörsförbundet tidigare erhållit avdrag för samma mervärdesskatt kan inte medföra att avdrag skall vägras då den egentliga avdragsrätten inträder. Det förhållandet att korrigering av det tidigare medgivna avdraget inte kan göras på grund av att tidsfristen för ordinarie omprövning löpt ut, kan inte föranleda någon annan bedömning. Bolagets överklagande i fråga om avdragsrätten bör således bifallas. Till följd härav saknas grund för påförande av skattetillägg. - Kammarrätten bifaller överklagandet och medger bolaget, för redovisningsperioden mars 1996, avdrag för ingående mervärdesskatt med ytterligare 34 057 kr hänförlig till i målet aktuell import. Påfört skattetillägg undanröjes. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa länsrättens dom. Verket anförde bl.a. följande. Bolagets avdrag år 1993 har grundats på en faktura från speditören, utformad i enlighet med en överenskommelse mellan verket och Sveriges Speditörförbund. Med hänsyn till att bolaget redan erhållit avdrag och då avdrag för driftförluster inte får göras vid mervärdesbeskattningen, kan avdrag ytterligare en gång inte medges i mars 1996 oavsett om avdraget år 1993 är riktigt eller felaktigt. Till följd härav skall avdraget för ingående mervärdesskatt för perioden mars 1996 sättas ned med 34 057 kr. Genom att tillgodogöra sig avdrag två gånger för samma skatt utan att upplysa om detta har bolaget lämnat en oriktig uppgift. Några skäl att efterge skattetillägget har inte visats föreligga. Bolaget skall därför påföras skattetillägg med 20 procent av det felaktiga avdraget. - Regeringsrätten (2004-11-08, Sandström, Ersson, Dexe, Stävberg, Hamberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. - - - I målet aktualiseras frågan om vid vilken tidpunkt bolaget hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt avseende den varuimport som skedde år 1993. - Enligt 58 § GML skall mervärdesskatten erläggas till tullmyndighet när skattepliktiga varor införs till landet. Därvid gäller tullagen (1987:1065), GTL. Den som anmäler en vara till förtullning är enligt GTL tullskyldig för varan och skall utom tull betala annan skatt som skall utgå för varan (10 §). När en vara anmäls till förtullning skall tulldeklaration lämnas (12 §), varvid deklarationen får avges genom godkänt ombud (13 §). Tullmyndigheten får medge att en importör som importerar varor i större omfattning (kreditimportör) får betala tull och annan skatt enligt särskild tullräkning. Sådan tullräkning får även utställas på ombud, om ombudet gentemot tullverket åtagit sig att fullgöra den betalningsskyldighet som åvilar den tullskyldige. Tullräkningen får utfärdas gemensamt för flera tulltaxeringsbeslut (26 §). Betalas inte en på ombudet utställd tullräkning skall den tullskyldige betala det i räkningen upptagna beloppet inom femton dagar från den dag då besked om detta meddelades honom (17 kap. 19 § tullordningen, tullverkets författningssamling 1987:35). - Enligt 17 § GML får skattskyldig, med vissa här inte aktuella begränsningar, göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamheten. Rätten till avdrag föreligger för den redovisningsperiod då förvärvet eller importen enligt god redovisningssed borde ha bokförts (tredje stycket). Rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som tas ut vid införsel till landet inträder dock tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige (femte stycket; motsvarande bestämmelse finns nu i 13 kap. 23 § ML). - Enligt förarbetena syftade regeln om tullräkning till att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skulle senareläggas något jämfört med vad som tidigare gällt; därmed skulle den fördel kreditimport ansågs ha inneburit, jämfört med upphandling inom landet, undanröjas (prop. 1981/82:201 s. 14 f.). Vidare angavs i propositionen att ett av en importör anlitat ombud som åtagit sig betalningsskyldigheten gentemot tullverket fick se till att förse uppdragsgivaren med tullräkningen eller en kopia av denna. I det fall detta inte var möjligt eller lämpligt, t.ex. därför att räkningen upptog införsel från flera uppdragsgivare, borde ombudet i stället kunna tillhandahålla ett utdrag ur tullräkningen. - Rutinerna har sedermera preciserats genom den i målet åberopade överenskommelsen mellan dåvarande RSV och Sveriges Speditörförbund. Överenskommelsen innebar att verket godkände ett förenklat förfarande enligt vilket importörer under vissa förutsättningar får dra av ingående mervärdesskatt med ledning av uppgifterna i den speditionsfaktura som speditören sänder till importören. Överenskommelsen tillämpas alltjämt (jfr Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 s. 434). - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Bolagets import år 1993 har medfört rätt för bolaget att göra avdrag för den av tullverket debiterade mervärdesskatten. Det har inte gjorts gällande att importen bokförts tidigare än som bort ske enligt god redovisningssed. Av handlingarna i målet framgår inte heller annat än att bolagets avdrag för ingående mervärdesskatt gjorts i nära anslutning till att tullräkningen ställts ut på bolagets ombud i enlighet med bestämmelserna i 26 § GTL. Bestämmelsen i 17 § femte stycket GML om att mervärdesskatten "tidigast" får dras av när tullräkningen tagits emot kan, när det är ett ombud som skall ta emot tullräkningen på den skattskyldiges vägnar, inte innebära att avdragsrätten skjuts upp så länge den skattskyldige själv inte tagit emot räkningen. En annan sak är att importören för att styrka rätten till avdrag kan behöva ha tillgång till tullräkningen eller en kopia av denna eller, som i förevarande fall, sådana uppgifter som framgår av den nämnda överenskommelsen mellan RSV och Sveriges Speditörförbund. - Bolaget har således år 1993 haft rätt att dra av mervärdesskatten för införseln, oavsett att bolaget då inte självt tagit emot tullräkningen. I enlighet härmed har bolaget yrkat och medgetts avdrag för skatten. Ytterligare avdrag avseende samma införsel kan inte komma i fråga. Det förhållandet att tullverket år 1996 anmodade bolaget att betala mervärdesskatten medför således inte att det då uppkommer någon ny avdragsrätt för bolaget. - Frågan om skattetillägg skall prövas mot bestämmelserna i 8 kap. ML (numera 15 kap.skattebetalningslagen [1997:483]). Utan att redogöra för omständigheterna har bolaget år 1996 yrkat avdrag för samma ingående mervärdesskatt som bolaget dragit av redan år 1993. Bolaget har därigenom lämnat en oriktig uppgift. Förutsättningar för att påföra skattetillägg föreligger således. Även med beaktande av att tullverket i 1996 års skrivelse med anmodan om betalning angav att skrivelsen var att jämställa med en tullräkning, framstår det inte som ursäktligt att bolaget återigen och utan att kommentera saken tillgodoförde sig avdraget. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Skattetillägget skall således inte efterges. - Av det anförda följer att Skatteverkets överklagande skall bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att HM Miljö AB i likvidation för redovisningsperioden mars 1996 inte är berättigat till avdrag för ingående skatt med det ifrågavarande beloppet om 34 057 kr samt att skattetillägg skall tas ut med 20 procent av nämnda belopp. (fd I 2004-09-02, Hogendoorn)

*REGI

*INST