RÅ 2004 not 26

Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. / Ersättning beviljades i mål om förhandsbesked där Riksskatteverket var sökande / Kvotering skulle inte ske av avdrag för realisationsförlust vid kommanditbolags avyttring av näringsfastighet (förhandsbesked)

Not 26. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked enligt 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor anförde RSV följande. - Aranea i Säffle AB (Aranea) är delägare i Mercurius 6 Kommanditbolag. Kommanditbolaget har avyttrat fastigheten Mercurius 6, varvid en reaförlust om 1 925 834 kr har uppkommit. Skattemyndigheten i Göteborg beslutade den 24 november 2000 att medge Aranea avdrag med 63 procent av reaförlusten, 1 213 275 kr. Aranea har härefter överklagat myndighetens beslut och därvid yrkat att avdrag för reaförlust ska medges med 1 925 834 kr. Överklagandet har ännu inte föranlett skattemyndigheten att vidtaga ytterligare åtgärder. - Saken i förevarande ansökan är nivån på Araneas avdragsrätt för reaförlust när ett kommanditbolag avyttrar en näringsfastighet. - Då rättsläget i den nu aktuella frågan framstod som oklart hemställde RSV om förhandsbesked på följandeFrågor. 1. Ska Araneas rätt till avdrag för kommanditbolagets reaförlust på fastigheten begränsas? - 2. Om Araneas rätt till avdrag för reaförlusten ska begränsas, uppgår då Araneas rätt till avdrag till 90 eller 63 procent av reaförlusten? - RSV anförde vidare bl.a. följande. För delägare i handelsbolag som är aktiebolag regleras rätt inkomstslag för reavinster och reaförluster på fastigheter i 2 § 1 mom. sjätte och sjunde styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Vinster och förluster skall hänföras till näringsverksamhet. Av åttonde stycket samma lagrum framgår att vid beräkning av reavinst och reaförlust skall vissa andra bestämmelser tillämpas. Bestämmelsen gäller således när beräkningen sker hos den juridiska personen själv och inte när personen skall beskattas för andel i reavinst eller reaförlust som härrör från handelsbolaget. - I 2 § 1 mom. första och andra styckena SIL finns hänvisning till en rad bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL, bl.a. 23 § anv.p. 33 KL. Innebörden av en sådan hänvisning är att en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag ska beskattas för andel i handelsbolagets resultat i inkomstslaget näringsverksamhet. 23 § anv.p. 33 KL får i anledning härav anses som en sådan specialregel enligt principen om lex specialis för visst slag av inkomst, i detta fall reaförluster, som därmed tar över den allmänna bestämmelsen i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL. - Bestämmelsen i 23 § anv.p. 33 andra meningen KL inleds med orden "(V) id inkomstberäkningen i ett handelsbolag..." Lagstiftaren har således utgått från huvudprincipen i 53 § 2 mom. KL att inkomsten beräknas i handelsbolaget och att nettot härefter fördelas på delägarna efter deras andel i resultatet. Av lagrummets första mening framgår att avdrag medges för reaförlust på tillgång om en eventuell reavinst på egendomen hade utgjort intäkt av näringsverksamhet. Bestämmelsen är inte inskränkt till att gälla enbart reaförlust på sådan egendom som omnämns i 22 § 1 mom. tredje stycket KL utan är allmänt hållen och inkluderar även reaförluster på egendom som hänförs till näringsverksamhet på grund av andra bestämmelser, t.ex. 2 § 1 mom. femte och sjätte styckena SIL. - 23 § anv.p. 33 andra meningen KL reglerar avdragsrätten i näringsverksamhet för reaförluster i handelsbolag i allmänhet. Bestämmelsen ger utrymme för att kunna tillämpas även på reaförluster på fastigheter, under förutsättning att förlusten skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Det förhållandet att bestämmelsen är annorlunda formulerad än motsvarande bestämmelse för reavinster i 22 § anv.p. 1 tredje stycket KL talar för att lagstiftaren kan ha avsett att den skall vara tillämplig på en vidare krets av egendom än vinstbestämmelsen. - Begränsningen i bestämmelsen innebär, enligt 3 § 2 mom. femte stycket SIL att reaförluster på fastigheter bara är avdragsgilla med 70 procent. Detta överensstämmer med vad som gäller i inkomstslaget kapital. Om ett handelsbolag har en delägare som är fysisk person och en delägare som är ett aktiebolag kommer således en reaförlust på en fastighet att vara avdragsgill med 70 procent. Detta överensstämmer med huvudprincipen för beskattning av handelsbolag. - Även i den lagtext som infördes genom SFS 1993:1543, prop. 1993/94:45, kan tolkas på motsvarande sätt. I 23 § anv.p. 33 KL finns fortfarande en hänvisning till 3 § 2 mom. tredje stycket SIL som i sin tur hänvisar till 25 § 11 mom. SIL. Av detta senare angivna lagrum framgår att reaförlust på näringsfastighet är avdragsgill till 63 procent. - Av 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL framgår att vid beräkning av reaförlust ska 25 § 1-9 mom. och 26 § 1-8 mom. tillämpas. Denna bestämmelse gäller fortfarande endast för reaförluster som ska beräknas för den skattskyldiga juridiska personen själv. Eftersom en reaförlust i ett handelsbolag beräknas hos handelsbolaget torde bestämmelsen inte vara aktuell i detta fall utan specialregeln i 23 § anv.p. 33 KL är tillämplig. - Undantaget i 23 § anv.p. 33 KL avser de fall att innehavet av egendomen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Med näringsverksamhet avses här inte sådan egendom som enbart på grund av särskilda bestämmelser ska hänföras till näringsverksamhet eftersom all egendom i så fall skulle hänföras hit, utan annan yrkesmässig verksamhet som bedrivs av bolaget eller dess närstående. - "Undantagsregeln" hämtades från tidigare gällande 20 § anv.p. 5 KL där den avsåg förluster på lånefordringar aktier, andelar eller liknande tillgångar hos personer som var skattesubjekt. Vid överflyttningen till 23 § anv.p. 33 KL utvidgades den till att gälla alla tillgångar. Ordet "skattskyldig" behölls och fråga är då om bestämmelsen överhuvudtaget är tillämplig på handelsbolag eftersom de inte utgör skattesubjekt. Med hänsyn till sammanhanget torde så dock kunna vara fallet. - Om bestämmelsen är tillämplig även på handelsbolag måste avdragsbegränsningen gälla hela reaförlusten i handelsbolaget. Detta är en möjlig lösning i tolkningsfrågan endast beträffande sådan egendom som alltid ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet för alla delägare i bolaget, t.ex. rörelseegendom och värdepapper. I de fall som en fysisk person är delägare i bolaget ska förlusten reduceras. - Med tanke på att huvudprincipen för beskattningen av handelsbolag är att samma andel av vinst och förlust ska vara skattepliktig respektive avdragsgill för samtliga delägare är därför en rimlig tolkning av undantagsbestämmelsen för näringsbetingad egendom att begränsningen avser sådan egendom som för samtliga delägare ska hänföras till näringsverksamhet. Denna slutsats vinner stöd av det faktum att bestämmelsen före skattereformen inte avsåg fastigheter utan endast fordringar, aktier, andelar och liknande tillgångar och tillägget i lagtexten för förpliktelser torde avse terminer och utfärdade optioner. Det kan även här noteras att i specialmotiveringen (prop. s. 671) talas endast om aktier m.m. - Lagtexten kan därför tolkas på så sätt att avdrag för reaförluster på fastighet bara kan medges med 70 procent oavsett om innehavet varit näringsbetingat eller ej. Att medge delägare som är juridisk person avdrag fullt ut för reaförlusten trots att delägare som är fysisk person endast får avdrag med 70 procent skulle strida mot huvudprincipen för beskattningen av handelsbolag i 53 § 2 mom. och anv.p. 10 KL som legat till grund för bestämmelserna som infördes vid skattereformen. - Skatterättsnämnden (2003-05-13, André, Wingren, Björkman, Brydolf, Silfverberg, Ståhl, Tollerz): Förhandsbesked. Fråga 1. Araneas avdrag för Mercurius 6 Kommanditbolags (kommanditbolaget) realisationsförlust på fastigheten Mercurius 6 skall inte begränsas. - Beslut. Bolaget beviljas ersättning av allmänna medel med 40 000 kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden. - Motivering. Aranea var delägare i kommanditbolaget. Kommanditbolaget avyttrade under år 1999 en fastighet med realisationsförlust. Aranea redovisade hela förlusten vid inkomsttaxeringen år 2000. Fråga är om Aranea har rätt till avdrag för hela förlusten eller om avdraget skall begränsas. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL gäller vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag att avdraget för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i 3 § 2 mom. tredje stycket SIL såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. I den angivna bestämmelsen i SIL finns en hänvisning till bl.a. 25 § 11 mom. SIL, vari anges att avdrag för realisationsförlust på fastighet begränsas på visst sätt. - I ärendet har inte gjorts gällande att kommanditbolagets innehav av fastigheten var betingad på sätt anges i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL. Frågan blir då vilka realisationsförluster som omfattas av avdragsbegränsningen. För att avdrag för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i lagrummet skall det vara fråga om en sådan förlust som avses i anvisningspunktens första mening, dvs. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. - Enligt punkt 1 tredje stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 § KL gäller - såvitt nu är aktuellt - att i fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet realisationsvinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § SIL samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. SIL. Handelsbolags realisationsvinst eller realisationsförlust på fastighet är således inte hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet enligt KL. En begränsning av avdragsrätten enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL skall därför inte göras i förevarande fall. Den omständigheten att all inkomst hos juridisk person (utom dödsbon) enligt 2 § 1 mom. SIL är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet förändrar inte denna bedömning. - Fråga 2förfaller. - Kostnadsersättning. Aranea yrkar ersättning för sina kostnader i Skatterättsnämnden med 56 000 kr exklusive mervärdesskatt avseende arvode för ombud (23-25 timmars tidsåtgång). Riksskatteverket tillstyrker 25 000 kr. Nämnden finner att Aranea bör tillerkännas ersättning med såsom skäliga ansedda 40 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att avdraget för Aranea med anledning av kommanditbolagets förlust vid fastighetsavyttringen skulle begränsas. Verket anförde bl.a. följande. Den allmänna principen är att inkomstberäkningen skall göras på handelsbolagsnivå. Bestämmelsen i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL gäller inte när inkomstberäkningen sker i ett handelsbolag (kommanditbolag). Genom 2 § 1 mom. första och andra styckena SIL blir de i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL avsedda kvoteringsreglerna tillämpliga i fråga om kommanditbolaget och därmed på Aranea. - Aranea hemställde att överklagandet skall lämnas utan bifall. - Aranea yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 1 500 kr. Skatteverket tillstyrkte att ersättning beviljades med yrkat belopp. - Regeringsrätten (2004-04-17, Sandström, Ersson, Dexe, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Aranea är delägare i ett kommanditbolag som under år 1999 avyttrat en fastighet med förlust. Frågan i målet är om Araneas avdrag för förlusten vid 2000 års taxering på något sätt skall kvoteras. - Enligt 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL tillämpas vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust, utöver vad som följer av momentets första stycke, bl.a. 25 § 1-9 mom. SIL. Någon hänvisning till kvoteringsreglerna i 25 § 11 mom. SIL görs inte. Kvoteringsreglerna, som kom till genom lagstiftning år 1993, innebär bl.a. att 63 procent av en förlust vid avyttring av en näringsfastighet är avdragsgill. I 3 § 2 mom. tredje stycket SIL - som det hänvisas till i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL - finns en erinran om de särskilda bestämmelserna i 25 § 11 mom. SIL. - Bestämmelserna i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL gäller för bl.a. aktiebolag (jfr tredje stycket i momentet). Klart är att någon kvotering inte skulle ha aktualiserats om fastigheten hade avyttrats av Aranea och inte av kommanditbolaget. Det kan hävdas att 25 § 11 mom. SIL alltid är tillämpligt när det är ett kommanditbolag som har avyttrat fastigheten och att Aranea som delägare i kommanditbolaget inte kan grunda en rätt till avdrag utan kvotering på att det i 2 § 1 mom. åttonde stycket inte finns någon hänvisning till 25 § 11 mom. De aktuella bestämmelserna kan emellertid också tolkas så att Aranea skall medges okvoterat avdrag. Regleringen på området ger alltså inte något entydigt svar på den aktuella frågan. Skattelagskommittén och 1992 års företagsskatteutredning har bedömt frågan på olika sätt men utan att uttala någon helt bestämd uppfattning (jfr prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 557 f.). Det kan också noteras att den lösning som valts i inkomstskattelagen (1999:1229) innebär att kvotering skall ske endast i inkomstslaget kapital (45 kap. 33 §). - Regeringsrätten anser att det inte finns tillräcklig grund för att komma till annan slutsats än Skatterättsnämnden. Frågan bör således besvaras med att någon kvotering inte skall ske. Förhandsbeskedet skall följaktligen fastställas. - Aranea har yrkat ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 1 500 kr för kostnader i Regeringsrätten. Ersättning bör beviljas med yrkat belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. - Regeringsrätten beviljar Aranea i Säffle AB ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med 1 500 kr. (fd II 2004-01-21, M. Lindvall)

*REGI

*INST