RÅ 2004 not 32

Not 32. Överklagande av Skatteverket (SKV) av förhandsbesked ang. energi- och koldioxidskatt. - I ansökan om förhandsbesked för avdrag/återbetalning av skatt för gasolförbrukning anförde Akzo Nobel Surface Chemestry AB (bolaget) bl.a. följande. I bolagets produktion inom kemisk industri får vi som biprodukt förorenat vatten som vi i enlighet med vår koncession måste bränna i bolagets förbränningsugn. - Detta vatten är en följd i hela vår process och ingår som en kostnad i våra recept. - Då bolaget ibland använder Gasol för att värma upp bolagets brännugn vill vi med detta brev ansöka om nedsatt skatt för vår gasolförbrukning. Det är bolagets absoluta ståndpunkt att gasolen förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet och således bör betraktas därefter. - Bolaget ansöker nu därför om avdrag/återbetalning av energi resp. koldioxidskatt enligt RSV 2002:18 s. 7 även för den del som vi förbrukar i samband med vår förbränningsugn. - Bolaget är sedan tidigare registrerade som upplagshavare och har därmed redan sedan tidigare visst avdrag på koldioxid och energiskatt. Bolagets verksamhet är kemisk industri där våra produkter huvudsakligen används till följande. Vägaminer (bindemedel till asfalt), Antikakningsmedel (främst avsett för gödselindustrin), Tvättmedelsindustrin, Gruvindustrin (flotationsmedel) samt diverse andra kemikalier som används framförallt inom industrin. - Bolagets fabrik består av Nitrilering (l:a steget) med 3 st. reaktorer (autoklaver), Hydrering (2:a steget) med 3 st. reaktorer (autoklaver), Destillation (3:e steget) samt Reaktorhall (4:e steget) med 4 st. reaktorer (autoklaver). Dessutom har vi Brännugnen, Ångcentralen, två st. fatutpackningar, säckutpackning. - Nitrilering, Hydrering, Brännugn och Ångcentralen har egna värmepannor som drivs med antingen eldningsolja, gasol eller vätgas. - Vid tillverkning i autoklaverna satsar vi råvara (exempelvis Rapsfettsyra) samt vatten, efter att samtliga råvaror och vatten satsas tappas under pågående tillverkningsprocess (process)vattnet ur autoklaven och pumpas till brännugnen där den bränns. Återstående del (den s.k. nitrilen) går nu vidare till Hydreringen där ytterligare råvaror och vatten tillsätts, även här bildas processvatten som på samma sätt under pågående tillverkningsprocess pumpas till brännugnen. Nu har tillverkningsprocessen nått fram till destillationsanläggningen där ytterligare processvatten destilleras bort till brännugnen. Återstår nu att formulera produkterna i vår Reaktorhall, även under denna tillverkningsprocess tillsätts ytterligare vatten och råvaror. I denna tillverkningsprocess kan det förekomma att vi får tappa ut eller "driva" av ytterligare vatten som även det går till vår brännugn. Efter dessa steg återstår endast att få ut produkten på rätt förpackning. - Bolaget har som nämnts ett antal värmepannor i Nitrilering, Hydrering, Destillation, Brännugn och Ångcentralen. I Nitrileringen använder vi vätgas alternativt gasol. På hydreringen används eldningsolja. I Destillationsanläggningen använder vi eldningsolja. Ångcentralen använder eldningsolja. Brännugnen använder mestadels vätgas men kan köras även på gasol. - Bolaget har koncession för att tillverka ett antal ton av respektive produkt, likaledes har vi att ta hänsyn till miljön i form av att vi har gränsvärden som inte får överträdas vad gäller utsläpp i vatten och luft av exempelvis, kväve, koldioxid mm. Vår biologiska reningsanläggning skulle aldrig klara att ta emot dessa mängder med processvatten, därför skickar vi vattnet via vår brännugn som är utrustad med en modern anläggning så vi inte överstiger våra gräns och riktvärden i luften. -Skatterättsnämnden (2003-05-05, Odéen, Ohlsson, Peterson, Rabe, Sjögren): Förhandsbesked. Bolaget har under de angivna förutsättningarna rätt att i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 9 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, göra avdrag för energi- och koldioxidskatt på den gasol som förbrukats vid förbränning av processvatten i brännugnen. - Beslut. Ansökningen avvisas till den del den avser återbetalning av energi- och koldioxidskatt. - Motivering. Enligt 7 kap. 1 § första stycket 4 LSE får den som är skattskyldig göra avdrag för skatt på bränsle som förbrukats på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap. Enligt 6 a kap. 1 § 9 skall bränsle som förbrukas för annat ändamål än drift av motordrivna fordon vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet helt befrias från energiskatt och till 70 respektive, fr.o.m. den 1 januari 2003, 75 procent befrias från koldioxidskatt. - Fråga i ärendet är om den gasol som används vid förbränning i brännugnen av processvatten, som uppkommer vid bolagets tillverkning av kemiska produkter, skall anses förbrukad vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. - Nämnden gör följande bedömning. - Ärendet gäller främst efter vilka grunder begreppet "tillverkningsprocessen" skall avgränsas från ett företags hela industriella verksamhet. I förarbetena till en tidigare ändring (SFS 1992:879) av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt, prop. 1991/92:150 Bilaga I:5 s. 16, finns vissa allmänna uttalanden men varken i lagtexten eller i några förarbetsuttalanden förekommer någon definition av begreppet. Frågan om vad som omfattas av begreppet "tillverkningsprocessen" får därför i huvudsak avgöras med ledning av allmänt språkbruk. Härvid är enligt nämndens mening vad som anförs i Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt LSE, RSV 2002:18, av intresse. Enligt dessa bör bedömningen av tillverkningsprocessens omfattning, dvs. när den skall anses påbörjad respektive avslutad, utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration samt forskning och utveckling (FoU). Energiförbrukning som sker i och kring byggnad och mark som är knuten till pågående förädling bör enligt RSV anses förbrukad i tillverkningsprocessen. RSV:s synsätt att bedömningen bör utgå från angivna företagsekonomiska huvudfunktioner innebär enligt nämndens mening en lämplig avgränsning av begreppet "tillverkningsprocessen" i förhållande till ett företags övriga industriella verksamhet. - I bolagets tillverkning av kemiska produkter uppkommer i de olika stegen i processen processvatten som bolaget är skyldigt att omhänderta. Trots att detta inte sker som ett direkt led i själva tillverkningen av produkterna får omhändertagandet ändå ses som en sådan nödvändig del i framställningen av produkterna och ha ett sådant samband med själva tillverkningen att det bränsle som används vid förbränningen av processvattnet skall anses förbrukat vid tillverkningsprocessen. Ett sådant synsätt får också anses förenligt med de i det föregående redovisade uttalandena som gjorts i RSV:s allmänna råd. - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan nämnda synsättet. - Förhandsbesked om skatt enligt LSE kan enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor efter ansökan av en enskild under vissa förutsättningar lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Första stycket gäller även den som i större omfattning förbrukar eller avser att förbruka elektrisk kraft eller bränslen om frågan rör beskattning enligt LSE. - Bolagets fråga om återbetalning av skatt avser inte bolagets skattskyldighet och kan inte heller anses avse annan fråga som rör beskattning enligt LSE. Frågan kan därför inte besvaras genom förhandsbesked. Ansökningen skall därför avvisas i den delen. - Ordföranden Wingren var skiljaktig och anförde följande. Frågan i ärendet gäller om den förbrukning av gasol som åtgår för att i en brännugn destruera det avfall (processvatten) som uppkommer i olika stadier av bolagets tillverkning av kemiska produkter är att hänföra till sådan förbrukning vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som anges i 6 a kap. 1 § 9 LSE. - Varken i lagtexten i nämnda bestämmelse eller närbesläktade bestämmelser eller i förarbetena till dessa förekommer någon definition som avgränsar begreppet "tillverkningsprocessen" från ett företags hela industriella verksamhet. I förarbetena till en tidigare ändring (SFS 1992:879) av den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt enligt vilken s.k. nollskattesats infördes för elektrisk kraft som förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen (14 a §) och avdragsrätt för skatt på bränsle som förbrukats på motsvarande sätt (24 § tredje stycket), anfördes följande (prop. 1991/92:150 Bilaga I:5 s. 16). "Det är endast den förbrukning som äger rum i tillverkningsprocessen som omfattas av 0-skattesatsen. Till tillverkningsprocessen bör också räknas hjälpverksamhet såsom belysning, uppvärmning och ventilation. Motsvarande bör gälla för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Övrig förbrukning inom industrin, t.ex. för uppvärmning av bostäder, beskattas enligt den skattesats som gäller för förbrukning i den kommun som industrin är belägen i." Vidare anfördes följande. "Vid industriell verksamhet är det skatt på bränsle som förbrukas i tillverkningsprocessen som är avdragsgill. Detta innebär bl.a. att skatten på bränsle för drift av motorfordon eller för uppvärmning av bostäder inte omfattas av avdragsbestämmelsen." - Jag gör följande bedömning. - Nollskattesatsen i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet är inte någon allmän subvention i energiskattehänseende av industriell verksamhet. Den har också uttryckligen begränsats till att endast avse tillverkningsprocessen. Detta leder enligt min mening till att det aktuella undantaget skall tolkas restriktivt och att således endast den energi som förbrukas direkt för framställningen av en produkt avses med bestämmelserna. Den energi som förbrukas på ett omhändertagande av produkten efter det att tillverkningen är avslutad omfattas däremot inte av undantaget (jfr RÅ 2002 ref. 16 ang. lagerhållning av produkter färdiga för försäljning). - Den avfallsprodukt (processvatten) som uppkommer vid bolagets tillverkning skall i enlighet med bolagets tillverkningskoncession tas om hand av bolaget så att vissa riktvärden angående miljöpåverkan inte överskrids. En förutsättning för tillverkningen är således att avfallsprodukten renas eller destrueras. Bolaget har också i ärendet angett att det är fråga om så stora mängder processvatten att bolagets biologiska reningsanläggning inte kan ta emot vattnet. Det anförda innebär emellertid inte att energin till förbränningsugnen förbrukas för tillverkningen av produkten i sig på samma sätt som energi till tillverkningsmaskiner eller till uppvärmning, upplysning m.m. av de lokaler där maskiner och personer som tillverkar produkterna finns. Det förhållandet att vissa myndighetskrav ställs på omhändertagande av avfall som uppkommer som en biprodukt i en industriell verksamhet och som är rättsliga och inte tekniska förutsättningar för tillverkningen, innebär således inte att energi som åtgår för omhändertagandet förbrukas vid en tillverkningsprocess. Detta får anses gälla oavsett om avfallet omhändertas löpande i samband med tillverkningen eller därefter när produkten är färdigtillverkad. - Mot bakgrund av det anförda anser jag att förhandsbesked hade bort lämnas av innebörd att bolaget inte har rätt till avdrag för energi- och koldioxidskatt på gasol som förbrukas vid förbränningen av processvattnet. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att bolaget under de angivna förutsättningarna inte hade rätt att i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket 4 jämfört med 6 a kap. 1 § 9 LSE göra avdrag för energi- och koldioxidskatt på den gasol som förbrukats vid förbränning av processvatten i förbränningsugnen. Verket anförde bl.a. att processvattnet uppkom som en biprodukt i tillverkningsprocessen och kunde därför anses tillhöra den i de allmänna råden angivna företagsekonomiska huvudfunktionen tillverkning. Detta innebar dock inte att den vidare hanteringen av processvattnet i detta fall ingick i själva tillverkningsprocessen av de kemiska produkterna. Processvattnet var ett avfall som bolaget ville bli av med då det inte kunde tillföra något, varken vid tillverkningen eller vid den vidare förädlingen av de kemiska produkterna. Den gasol som användes vid förbränning av processvattnet i brännugnen hade ingen betydelse i sig för tillverkningen av de kemiska produkter som bolaget saluförde. Gasolen användes i en självständig process som i detta fall fördes parallellt med tillverkningsprocessen av de kemiska produkterna. Således borde inte gasolen omfattas av undantaget i 6 a kap. 1 § 9 LSE (jfr RÅ 2002 ref. 16). - Bolaget hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. Bolaget anförde bl.a. att processvattnet var en del av förädlingen och separeringen av processvattnet från den "rena" produkten utgjorde en betydande del av förädlingen. - Regeringsrätten (2004-02-20, Billum, Ersson, Dexe, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2004-02-04, L. Nilsson)

*REGI

*INST