RÅ 2004 not 6

Aktiebolag, som tidigare erhållit förhandsbesked om att skattskyldighet inte förelåg för förvaltningsarvode från ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var komplementär, ansågs inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till förvärv avseende allmänna omkostnader som avsåg aktiebolagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget (förhandsbesked)

Not 6. Överklagande av A AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - A AB tillhandahöll förvaltnings- och rådgivningstjänster till venturecapital fonder. Vidare var A AB komplementär i ett kommanditbolag och deltog i förvaltningen av kommanditbolaget. För förvaltningen utgick ett förvaltningsarvode. I ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden den 17 januari 2000, som inte överklagades till Regeringsrätten, ansågs A AB inte skattskyldigt för förvaltningsarvode från kommanditbolaget. Nämnden anförde bl.a. att förfarandet inte innebar att det förelåg ett avtal mellan A AB och kommanditbolaget eller övriga bolagsmän om köp, byte eller annat tillhandahållande av tjänster och att fråga inte var om omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Förhandsbeskedet avsåg redovisningsperioder under tiden den 1 september 1999 - den 31 augusti 2002. - I en ny ansökan om förhandsbesked frågade A AB om bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på overhead-kostnader (lokalhyra, inventarier, resor m.m.) skulle begränsas på grund av att bolaget erhöll icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvoden från kommanditbolaget. -Skatterättsnämnden (2002-04-12, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Sjöberg): Förhandsbesked. A AB är inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader som avser A AB:s deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. - Motivering. Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 13 § första stycket gäller särskilda regler om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås enligt andra stycket sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke i, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. - I förarbetena till ML uttalas beträffande den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket bl.a. följande. Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet (prop. 1993/94:99 s. 209). - Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. - De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats. Begreppen har inte ansetts ha en innebörd som är så entydig att bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Det är således ytterst direktivet som avgör bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (jfr RÅ 1999 not. 282). Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt i 8 kap. skall således tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. - Bestämmelserna om avdragsrättens räckvidd återfinns i artikel 17. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner där mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1). - EG-domstolen har under senare år vid flera tillfällen bedömt innebörden och omfattningen av direktivets bestämmelser om avdragsrätt. Av särskilt intresse för bedömningen i detta ärende är domarna i målen C-98/98 angående Midland Bank, C-408/98 angående Abbey National och C-16/00 angående Cibo Participations SA. Nämnden uppfattar innebörden av domstolens praxis såsom den kommer till uttryck i dessa domar i sammanfattning på följande sätt. - Avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet skall följaktligen garantera en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet på villkor att nämnda verksamhet, i princip, är underkastad mervärdesskatt. - En förutsättning för avdragsrätt enligt artikel 17.2 är i princip att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som har förvärvats och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Grundläggande är att mervärdesskatt skall utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och att avdrag skall medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. Rätten att dra av mervärdesskatt som är hänförlig till anskaffade varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Utgifterna måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används. - Även om det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå, som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i den egenskapen, utgöra en del av kostnadskomponenterna för varor eller tjänster som ett företag tillhandahåller. Sådana förvärvade varor eller tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. I detta hänseende framgår det av artikel 17.5 första stycket att en skattskyldig person, som genomför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, bara kan dra av den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. För att all mervärdesskatt som hänför sig till de förvärvade varorna eller tjänsterna skall kunna dras av krävs att det finns ett sådant samband som angetts i det föregående mellan nämnda varor och tjänster och en klart avgränsad del av näringsidkarens ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda varor och tjänster utgör direkta eller allmänna kostnader för denna del av företagets verksamheter. Vidare krävs att alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga. - Nämnden gör följande bedömning. - A AB:s verksamhet utgörs av dels att till utomstående tillhandahålla förvaltnings- och rådgivningstjänster för vilken verksamhet bolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt, dels att som komplementär delta i förvaltningen av kommanditbolaget. I det senare fallet kan A AB inte anses omsätta några tjänster i mervärdesskattehänseende och förfarandet medför därför inte skattskyldighet till mervärdesskatt (jfr förhandsbesked 2000-01-17 angående A AB). - De allmänna omkostnader som avses med ansökningen består bl.a. i kostnader för lokaler, inventarier, resor, utbildning och administration. Kostnaderna hänför sig såväl till den del av A AB:s verksamhet som medför skattskyldighet som till den del som inte gör det. Med utgångspunkt i innebörden av EG-domstolens ovan redovisade praxis har bolaget endast ratt att dra av mervärdesskatten på de allmänna omkostnader som kan anses hänförliga till den del av bolagets verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Skulle, vilket bolaget gör gällande, avdragsrätt föreligga för all den ingående mervärdesskatt som hänför sig till samtliga allmänna omkostnader skulle detta strida mot en av förutsättningarna för den grundläggande principen om neutralitet i mervärdesskattesystemet, nämligen att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt. - Nämnden finner inte skäl att låta beskedet avse redovisningsperioder under längre tid än den 1 juli 2001 - 30 juni 2004. - A AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärv avseende allmänna omkostnader inte begränsades på grund av att bolaget erhöll icke mervärdesskattepliktiga förvaltningsarvoden från ett kommanditbolag. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. De förvaltningsarvoden som bolaget erhåller från kommanditbolaget utgör skattefria transfereringar. Förvaltningsarvoden utgör, liksom aktieutdelningar, transfereringar som faller utanför mervärdesskattens område. Med ledning av EG-domstolens praxis skall således förvaltningsarvoden, om de är att hänföra till bolagets ägarroll i kommanditbolaget och inte utgör vederlag för tjänster som bolaget tillhandahållit kommanditbolaget, inte begränsa avdragsrätten. - Skatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget var berättigat till avdraget. Verket anförde bl.a. följande. De kostnader som avser såväl den av bolaget bedrivna verksamheten som ägarfunktionen medför full avdragsrätt, då ett tillhandahållande utan vederlag avseende aktivitet för vilken man är slutkonsument är en omsättning. Denna omsättning skall beskattas genom uttagsbeskattning. Detta gör att hela förvärvet träffas av beskattning. Därmed saknas grund för att begränsa avdragsrätten vid dessa förvärv. - Regeringsrätten (2004-01-28, Lavin, Sandström, Ersson, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt det överklagade förhandsbeskedet, som avser redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 - den 30 juni 2004, är bolaget inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader som avser bolagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Enligt Skatterättsnämndens lagakraftvunna förhandsbesked den 17 januari 2000 är bolaget inte skattskyldigt till mervärdesskatt för förvaltningsarvode från kommanditbolaget. Beskedet avser redovisningsperioder under tiden den 1 september 1999 - den 31 augusti 2002. - Skatteverket har i Regeringsrätten grundat sitt ställningstagande till bolagets överklagande på uppfattningen att bolaget skall uttagsbeskattas. Såvitt avser redovisningsperioder t.o.m. augusti 2002 får det tidigare förhandsbeskedet uppfattas så att någon uttagsbeskattning inte kan ske om bolaget åberopar beskedet. Vad gäller senare redovisningsperioder konstaterar Regeringsrätten att frågan om en eventuell uttagsbeskattning - och en eventuell avdragsrätt grundad på en sådan uttagsbeskattning - inte ställts i ansökningen och inte på något sätt blivit belyst i Skatterättsnämnden. Regeringsrätten finner att något förhandsbesked inte bör lämnas såvitt avser redovisningsperioder under tiden den 1 september 2002 - den 30 juni 2004 (jfr RÅ 1999 not. 282). - Något hinder finns inte att pröva ansökningen såvitt avser redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 - den 31 augusti 2002. Prövningen bör då grundas på utgången i det tidigare förhandsbeskedet. I likhet med Skatterättsnämnden anser Regeringsrätten att bolaget inte är berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv avseende allmänna omkostnader för bolagets deltagande i förvaltningen av kommanditbolaget. Regeringsrätten, som inte går närmare in på hur begränsningen i avdragsrätten skall gå till, finner således att förhandsbeskedet skall fastställas såvitt avser nu aktuella redovisningsperioder. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens överklagade förhandsbesked men begränsar giltighetstiden för beskedet till att avse redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 - den 31 augusti 2002. (fd I 2004-01-08, Kristiansson)

*REGI

*INST