RÅ 2004:39

Enligt en resultatrapport för bolaget uppgick det löpande resultatet för perioden den 1 januari - 4 december 1995 till 662 609 kr. Skattemyndigheten beslutade den 28 november 1996 att, med avvikelse från L.M:s självdeklaration, ta upp beloppet som intäkt av näringsverksamhet hos L.M.

L.M. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att överföringen till aktiebolaget med retroaktiv verkan skulle godtas.

L.M. överklagade länsrättens dom och yrkade att retroaktiviteten skulle godtas. Han anförde bl.a. följande. En jämförelse bör göras med alternativet att verksamheten bedrivits i aktiebolaget redan från ingången av år 1995. Räkenskapsåret hade då blivit 16 månader, dvs. mindre än 18 månader. Att överlåtelser av enskild näringsverksamhet till aktiebolag normalt uppfattas positivt av lagstiftaren framgår av bestämmelserna om överföring av periodiseringsfonder och expansionsmedel. Enligt regler som numera finns i skattebetalningslagen (1997:483) skall preliminär självdeklaration lämnas om den slutliga skatten överstiger den tidigare beräknade skatten. Enligt den i prop. 1998/99:15 föreslagna lagen om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser godtas vid fusioner ett beskattningsår om 18 månader (9 § 3); det övertagande företaget skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget (11 §).

Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Skyldighet att lämna preliminär deklaration har funnits sedan länge. L.M. har inte lämnat preliminär deklaration eller erlagt preliminär skatt på inkomsten från näringsverksamheten. Lagstiftningen rörande beskattningen vid fusioner är avsedd för speciella fall och skall inte tillämpas analogt. I detta fall innebär retroaktivitet en förmån genom att beskattningen av resultatet i den enskilda firman skjuts upp ett år.

Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa länsrättens dom. Verket anförde bl.a. följande. I första hand görs gällande att det saknas stöd både i lag och i praxis för retroaktiva företagsöverlåtelser. Allmänt gäller att skatterätten utgår från civilrättsliga förhållanden när särskilda regler saknas. Civilrätten ger entydigt beskedet att ett rättssubjekt inte kan ingå rättshandlingar före den tidpunkt då rättssubjektet tillkommit. Den praxis som finns på området är grundad på äldre lagstiftning. År 1978 infördes i anvisningarna till 3 § kommunalskattelagen (1928:370) ett direkt krav på att föreskrifterna i 12 § bokföringslagen (1976:125), GBFL, gällande räkenskapsårets längd skulle följas vid bestämmande av beskattningsår. Skattereformen innebar en ytterligare skärpning av synen på räkenskapsårets förläggning och uppskjuten beskattning genom att enskild näringsidkare endast fick ha kalenderår som räkenskapsår. I förarbetena till nu gällande aktiebolagslag diskuterades frågan från vilken tidpunkt rörelse, som tillskjutits som apportegendom, kunde redovisas i aktiebolagets balansräkning. Därvid uttalades att "[b]olaget kan självfallet inte anses ha drivit rörelsen under tiden innan bolaget bildades" (prop. 1975:103 s. 310). Praxis på mervärdesskatte- och avgiftsområdet har inte tillåtit retroaktivitet. - I andra hand åberopas att den retroaktiva överlåtelsen inte bör godtas på grund av att det uppkommer en skatteförmån. Det övertagande aktiebolaget har räkenskapsår som avslutas den 30 april 1996. Genom överlåtelsen av verksamheten uppskjuts beskattningen ett år. I den aktuella situationen har den enskilda firman ingen möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår.

Bokföringsnämnden anförde i yttrande till Regeringsrätten bl.a. följande. Ett företag skall redovisa de affärshändelser som inträffat i företaget i sin löpande bokföring. Det skall också (i de fall företaget har skyldighet att avsluta räkenskaperna) redovisa resultat- och förmögenhetseffekterna av affärshändelserna i ett bokslut. Den skyldighet som i detta avseende föreligger enligt GBFL försvinner inte genom att företaget senare överlåter den rörelse (inkråmet) till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oberoende av om överlåtelseavtalet uppges ha retroaktiv effekt civilrättsligt. Ett företag som övertar en rörelse under motsvarande villkor skall inte redovisa affärshändelser som är hänförliga till tid före avtalets ingående vare sig i den löpande bokföringen eller som intäkter och kostnader i bokslutet. Att företaget vid ett visst tillfälle övertagit det andra företagets rörelse skall framgå genom att tillgångar och skulder redovisas i öppningsbalansräkningen.

L.M. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den praxis som finns vad avser retroaktiva överlåtelser från enskild firma till aktiebolag är från 1970-talet och har tillämpats på en stor mängd överlåtelser. Om en sådan fast förankrad praxis, som även redovisas i handböcker för företagsöverlåtelser, skall förändras bör det ske genom lagstiftning. Motivet för det är att det för den enskilde skall finnas någon form av förutsebarhet för de affärsmässiga överväganden han gör. I det aktuella fallet har redovisningen skett enligt vad Bokföringsnämnden angett. Fram till överlåtelsedatumet har den löpande bokföringen skett i den enskilda firman. I samband med överlåtelsen har ett bokslut gjorts per överlåtelsedagen som bokades in hos aktiebolaget. Efter överlåtelsen har aktiebolaget löpande bokfört alla affärshändelser. Någon skatteförmån har inte uppkommit, däremot har beskattningen skett ett år senare och en ränteförmån kan då eventuellt ha uppkommit. Av Regeringsrättens domskäl i RÅ 1974 not. A 724 kan utläsas att domstolen ansåg det vara praktiskt att godta den retroaktiva överlåtelsen samt att den skattskyldige inte vann några avgörande skattefördelar med transaktionen.

L.M. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 22 750 kr exklusive mervärdesskatt.

Regeringsrätten (2004-01-29, Lavin, Sandström, Hulgaard, Ersson, Dexe) yttrade (en redogörelse för de inledningsvis återgivna faktiska omständigheterna här utelämnad): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om det kan godtas vid inkomstbeskattningen att överföringen skett med retroaktiv verkan från ingången av år 1995 så att inkomsten av verksamheten från denna tidpunkt beskattas hos aktiebolaget.

Stöd för att retroaktiva övertaganden kan godtas vid inkomstbeskattningen kan hämtas från några äldre rättsfall. Under lång tid har man i det praktiska rättslivet anpassat sig till denna praxis. Det rättsfall som oftast nämns i sammanhanget är RÅ 1974 not. A 724. I det rättsfallet beskattades ett aktiebolag för verksamhet som bedrivits av aktieägaren före bolagsbildningen.

De senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning innebär enligt Regeringsrättens mening inte att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. Skatteverkets överklagande bör därför prövas mot bakgrund av den praxis som etablerats.

I RÅ 1974 not. A 724 avslutades räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget vid samma tidpunkt. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid 1997 års taxering. Övertagandet innebär emellertid inte att bolaget beskattas för en längre period än arton månader. Regeringsrätten anser inte att senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas.

På grund av det anförda skall Skatteverkets överklagande avslås.

L.M. bör beviljas ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i Regeringsrätten med skäliga 15 000 kr.