RÅ 2004:63

Domskäl

Länsrätten i Stockholms län (1998-01-14, ordförande Nylund) yttrade: Som framgår av länsrättens dom i mål S 3109-96, som meddelats denna dag, har länsrätten funnit att eventuellt underskott beskattningsåret 1990 och således frågan om ingångsvärdet för fartyget M/S Morland och möjliga ytterligare avdrag för värdeminskning på fartyget skall bedömas vid taxeringen 1992. - Enligt 6 § 2 mom. SIL jämte punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL skall ägare av vissa utländska juridiska personer, vilka inte är bolag som omfattas av dubbelbeskattningsavtal och som inte är likartat beskattade som svenskt aktiebolag, beskattas i Sverige för den utländska juridiska personens vinst med belopp motsvarande ägarens andel härav, oberoende av om vinsten tagits ut eller ej, om ägaren direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar åtminstone 10 procent av kapitalet eller rösterna och om minst 50 procent av bolaget kontrolleras av svenska intressen. Reglerna, vilka ofta benämns CFC-regler (Controlled Foreign Company), innebär att ägarna kommer att beskattas löpande för sin andel av den utländska juridiska personens vinst efter samma principer som gäller beträffande svenska handelsbolag och att inkomsten skall beräknas efter svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här skattepliktig inkomst (prop. 1989/90:47 s. 63 och 69). - Parterna i målet är överens om att bolagets dotterbolag NWL utgör sådan utländsk juridisk person som omfattas av de nu angivna reglerna och att dessa även medger att underskott i sådan utländsk juridisk person får dras av vid inkomsttaxeringen av svensk ägare. Länsrätten finner inte skäl för annan bedömning. - Frågan i målet gäller om underlaget för värdeminskningsavdrag på dotterbolagets fartyg utgörs av NWL:s bokförda värde eller av marknadsvärdet på detta fartyg den 1 januari 1990. - Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL skall som anskaffningsvärde för inventarier som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång den verkliga utgiften för deras anskaffande anses som anskaffningsvärde. Bestämmelsen gäller enligt punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf också i fråga om underlag för restvärdeavskrivning. - Någon särskild reglering av frågan vilket värde (anläggnings-)tillgångar skall anses ha vid svensk ägarbeskattning för ägande av här aktuella utländska juridiska personer gavs inte när den här aktuella lagstiftningen om beskattning av delägare i utländska juridiska personer infördes i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL (SFS 1989:1040). - Bestämmelsen har prövats i vissa avseenden som här inte är av omedelbart intresse i rättsfallet RÅ 1992 ref. 94. Av rättsfallet framgår dock dels att speciallagstiftningen om avdrag för avsättning till s.k. skatteutjämningsreserv, med hänsyn till ordalydelsen i denna lag, var möjlig för en jämförligt beskattad utländsk juridisk person. Vidare framgår att realisationsvinsten vid avyttring av den utländska juridiska personen skulle beräknas utan hänsyn till att ägaren kunnat tillgodogöra sig avdrag för löpande underskott i den utländska juridiska personen. Sistnämnda bedömning har senare, såvitt avser ett tyskt bolag närmast jämförbart med ett svenskt kommanditbolag, bekräftats i RÅ 1997 ref. 36. I det sistnämnda rättsfallet anger Regeringsrätten att det av förarbetena till reglerna om delägarbeskattning av vissa utländska juridiska personer och av RÅ 1992 ref. 94 framgår att dessa skall delägarbeskattas efter i huvudsak (länsrättens kursivering) samma metod som tillämpas i fråga om handelsbolag. - I betänkandet SOU 1995:134, som närmast behandlar utökad skattskyldighet i Sverige för utländska juridiska personer baserat på en ny definition av begreppet "verklig ledning" och som inte föranlett någon åtgärd från lagstiftaren, föreslås bl.a. regler för ingångsvärden på tillgångar m.m. i sådana utländska juridiska personer som till följd av övriga förslag skulle anses som skattemässigt inflyttade i Sverige. Reglerna skall enligt betänkandet vara generella och gälla i de fall egendom underkastas såväl begränsad som obegränsad skattskyldighet i Sverige, varför de även föreslås tillämpas på tillgångar i här aktuell delägarbeskattad utländsk juridisk person. Efter en analys av de enligt utredningen möjliga alternativen; utländska värden - skattemässigt restvärde beräknat enligt svenska regler - marknadsvärdet, väljer utredningen marknadsvärdet. Som främsta skäl härtill anger utredningen följande. Om tillgångar undantas från beskattning (i Sverige) på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, skall enligt de från och med 1996 års taxering gällande reglerna (SFS 1994:1857) uttagsbeskattning ske även om tillgångarna inte i formell mening tas ut ur en förvärvskälla. Uttagsbeskattning sker alltså vid övergång från obegränsad till begränsad skattskyldighet. Det måste därför vara konsekvent att låta tillgångar som genom byte av plats för den verkliga ledningen kommer att falla under svensk beskattning, få ingångsvärden motsvarande marknadsvärdena vid den tidpunkt då tillgångarna underkastas svensk beskattning. Den möjligheten att samma tillgång till följd av detta förslag skulle kunna skrivas av två gånger, bemöter utredningen med att det finns anledning att anta att det land från vilket den juridiska personen utflyttar kommer att uttagsbeskatta på samma sätt som Sverige nu gör. - Att utländskt värde inte väljs motiverar utredningen med att beskattningen i Sverige kan bli slumpmässig beroende på att värdena påverkas av olika länders varierande lagstiftning på området. Vidare bör hänsyn eventuellt tas till uttagsbeskattning i det andra landet, vilket till följd av att detta kanske sker först flera år efter det att skattskyldighet inträtt i Sverige leder till svårigheter. Härutöver bör man från principiella utgångspunkter så långt som möjligt bortse från händelser före den tidpunkt när skattskyldighet inträder i Sverige. Att använda ett enligt svenska regler beräknat skattemässigt restvärde, med utgång från faktiska anskaffningsvärden och tidpunkt och med maximal avräkning för fiktiv värdeminskning enligt svenska regler intill tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt svensk rätt, skulle enligt utredningen kunna förhindra avskrivning på samma tillgång två gånger dels i utlandet, dels i Sverige. Metoden förkastas dock med motiveringen att det är möjligt att i en koncern avyttra egendomen till företaget med hemvist i Sverige. Avskrivning kan då ske på anskaffningsutgiften. Vidare skulle förekomsten av dubbla avdrag för värdeminskning neutraliseras av uttagsbeskattning när egendomen lämnar sitt hemland eller när företaget ändrar hemvist. När egendomen förs till Sverige torde det inte ske till ett utländskt skattemässigt restvärde utan till ett marknadsvärde som legat till grund för uttagsbeskattning. - Som framgår ovan avsåg förslagen m.m. i SOU 1995:134 närmast lagstiftning för och med anledning av utökad skattskyldighet i Sverige för utländska juridiska personer med den verkliga ledningen i Sverige. Länsrätten finner inte att vad som föreslås i SOU 1995:134 om marknadsvärdet skulle innebära någon kodifiering av gällande rätt. Länsrätten delar skattemyndighetens uppfattning att NWL:s faktiska anskaffningskostnad i enlighet med reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL skall vara utgångspunkten för beräkning av avskrivning på tillgångar i CFC-bolaget. Överklagandet skall därför lämnas utan bifall. - Länsrätten lämnar överklagandet utan bifall.

Domskäl

Kammarrätten i Stockholm (2000-11-14, Anclow, Rydholm, Pernold, referent) yttrade: Frågan i målet är vilket värde som skall anses utgöra anskaffningsvärde för NWL:s fartyg M/S Morland, när skattskyldighet i Sverige för bolagets inkomst av NWL:s verksamhet uppkommit till följd av lagändring som trätt i kraft den 1 januari 1990. Närmare bestämt är frågan om fartygets anskaffningsvärde skall anses utgöras av NWL:s bokförda värde eller av fartygets marknadsvärde vid nyssnämnda tidpunkt. - Det av bolaget åberopade förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden den 19 januari 1998 har numera prövats av Regeringsrätten, se RÅ 1999 ref. 19. Målet gällde en i Sverige bosatt person som ägde skeppsandelar i Danmark. Till följd av nytt nordiskt skatteavtal med ikraftträdande den 1 januari 1998 skulle verksamheten komma att beskattas i Sverige. Fråga ställdes till Skatterättsnämnden om skeppsandelarna skulle tas upp till marknadsvärde när verksamheten blev skattepliktig i Sverige. Nämnden gav förhandsbeskedet att under förutsättning att skyldighet inte tidigare förelegat att erlägga inkomstskatt här i landet med anledning av den i Danmark bedrivna verksamheten, skall andelarna vid beskattning i Sverige tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. Nämnden motiverade sitt beslut med att reglerna om uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL liksom punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL ger uttryck för den allmänna principen att beskattning skall - om inte annat särskilt anges - ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. - Eftersom inkomsten av verksamheten skulle beskattas här från och med den 1 januari 1998 skulle därför marknadsvärdena vid denna tidpunkt anses utgöra anskaffningsvärdena. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med hänvisning till nämndens bedömning. - Omständigheterna i det nu aktuella målet är i allt väsentligt desamma som i Regeringsrättens avgörande i det angivna rättsfallet. Kammarrätten finner med hänsyn härtill och till vad som framkommit i målet att när bolagets inkomst av NWL:s verksamhet skall beskattas här i riket från och med den 1 januari 1990 avskrivningsunderlaget för fartyget M/S Morland skall bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde vid denna tidpunkt. - Kammarrätten ändrar underinstansernas avgöranden på så sätt att anskaffningsvärdet för M/S Morland skall anses utgöras av fartygets marknadsvärde den 1 januari 1990. - Målet överlämnas till skattemyndigheten för fortsatt handläggning i enlighet med vad som ovan sagts.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Föredraget 2004-06-09, föredragande Erliksson, målnummer 456-2001